783/07.7 BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas a empresas de rent-a-car por períodos de tempo muito curto, inferiores a três meses, não renováveis, ou que não consubstanciem locação operacional (v.g. renting) – em que se justifica impor um tecto de dedução à parte correspondente às reintegrações não aceites por razões de neutralidade com opções empresarias de aquisição directa ou de locação financeira (ALD) – não estão abrangidas pelo disposto na alínea h) do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC, devendo ser aceite na sua totalidade a dedução das importâncias despendidas pelo sujeito passivo a esse título, desde que concorram os restantes requisitos de dedutibilidade previstos no art.º 23.º do mesmo Código.

II- Por do imperativo do princípio constitucional da justiça aplicado no procedimento tributário, à reclassificação para a rubrica de imobilizado de bens corpóreos indevidamente relevados na rubrica de existências (viaturas operacionais) e relativamente aos quais o contribuinte contabilizou, coerentemente com a inscrição contabilística, custos com provisões para depreciação, deverá corresponder a relevação do custo com amortizações e/ou reintegrações desses bens reclassificados pela administração tributária em imobilizado, nas condições legalmente previstas, desde que não se vislumbre qualquer intuito fraudulento do contribuinte, antes e só, uma divergência quanto à forma de contabilização da realidade económica em causa.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

O Exmo. Representante da Fazenda Pública recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por P…. PORTUGAL AUTOMÓVEIS, S.A., contra a liquidação adicional de IRC com o n.º 8310021037 relativa ao exercício de 2001, no montante de 86.329,29€, alegando para tanto, conclusivamente:

«

»

».

A Recorrida apresentou contra-alegações, que culmina com as seguintes conclusões:

«

».

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer concluindo ser de manter a sentença recorrida na ordem jurídica por nenhum agravo lhe ter sido feito e, consequentemente, improceder o recurso.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, importará conhecer dos apontados erros de julgamento quanto (i) à questão das correcções referentes aos alugueres de viaturas ligeiras de passageiros e (ii) quanto à questão das correcções da provisão para depreciação de existências relativas a viaturas operacionais.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A) OS FACTOS

Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:

«

».

Adita-se ao probatório o seguinte facto (art.º 662/1 do CPC):

k) Consta do anexo 7 ao RIT o número de dias a que respeitam os alugueres de viaturas ligeiras de passageiros, bem como os respectivos fornecedores, a que se reportam as correcções ao lucro tributável de 2001 relativas a “3.2.1.1.1. Alugueres de viaturas ligeiras de passageiros – artigos 33.º e 42.º do CIRC – 2.297,56 euros (cf. fls.67 e 95 dos autos).

B. DE DIREITO

A primeira questão que cumpre apreciar prende-se com correcções referentes aos alugueres de viaturas, tendo a sentença dado razão à impugnante e censurado a actuação da administração tributária no entendimento de que, no caso em apreço, não se está perante alugueres de longa duração e, nessa medida, não logra aplicação o limite de dedução previsto na, então, alínea h) do n.º 1 do art.º 42.º do Código do IRC.

Prevê aquela disposição que «Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício:

(…)

h) As importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das reintegrações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e e) do artigo 33.º, não sejam aceites como custo.

i) (…) ».

O recorrente não se conforma com a decisão recorrida por erro de julgamento, de facto e de direito, porquanto e, a seu ver, nem a lei refere aluguer de longa duração, nem, em qualquer caso, a impugnante fez prova de que os alugueres em causa não se tratam de alugueres de longa duração. Todavia e, salvo o devido respeito, não tem razão.

Quanto à impugnação da matéria de facto, tal como sinaliza a Recorrida, não foi cumprido o ónus imposto no art.º 640.º do CPC, desconhecendo-se, porque o Recorrente não o diz, que pontos de facto foram incorrectamente julgados ou que pontos de facto eram relevantes e foram omitidos do probatório, de modo a que se pudesse por em causa a ilação retirada na sentença recorrida de que em causa estão alugueres de viaturas a empresas de rent-a-car e não alugueres de longa duração, tanto mais que o aditado probatório suporta esta mesma ilação.

Rejeita-se a impugnação da matéria de facto. Prosseguindo,

O objectivo do legislador subjacente ao regime de dedutibilidade fiscal estabelecido na alínea h) do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC foi o de criar um regime neutro quanto à tributação das viaturas, independentemente da forma de financiamento escolhida pelas empresas: ou por aquisição directa, ou mediante uma operação de locação, na modalidade de locação financeira, vulgarmente designada por leasing, ou de locação operacional, normalmente designada por renting.

Com efeito, tratando-se de aquisição directa ou de locação financeira (leasing), sendo a viatura reconhecida como elemento do activo imobilizado corpóreo, a empresa pode amortizar o bem em virtude do seu uso ou desgaste, de harmonia com as taxas previstas nas tabelas anexas ao Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro (cf. artigos 23/1, alínea g), 23/3, 28/1, 29/1, 30/1, alínea a), do CIRC e 1.º, n.ºs 1 e 3 do citado decreto regulamentar).

Já não é assim na locação operacional (renting), em que os pagamentos devidos pela operação são reconhecidos como gastos dedutíveis nos termos do art.º 23.º, n.º 1 alínea a) do CIRC.

Ora, no caso das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, o objectivo da neutralidade fiscal entre os dois tipos de operações (aquisição directa ou locação financeira por um lado e, locação operacional, por outro) é justamente conseguida limitando a aceitação fiscal do gasto com a locação operacional, nos termos da alínea h) do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC, na parte correspondente ao valor das depreciações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e e), do n.º 1 do art.º 33.º, não sejam aceites como custo.

Como se extrai do relatório de inspecção tributária, transcrito no probatório e do anexo 7 ao mesmo, e ainda dos pontos f) e g) do probatório, as operações corrigidas respeitam a alugueres de viaturas a empresas de rent-a-car (Hertz, Europcar, Póvoacar) por períodos de tempo muito curtos (de 5 a 34 dias), o que retira este tipo de aluguer ocasional e de curto prazo do perímetro das operações de locação a que se justifica a aplicação do regime de neutralidade decorrente do limite de dedução prevista na alínea h) do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC.

De resto, também parece esta a leitura da própria administração tributária.

Na verdade, como a sentença bem refere, «Com vista a esclarecer as situações em que seria de aplicar este normativo foi proferido despacho, pelo SEAF, em 31/12/1990, que sancionou o entendimento de que a alínea i) do nº1 do artigo 41º do CIRC (saliente-se que a referência ao artigo 41º respeita à redacção do CIRC anterior ao DL 198/2001, que procedeu à revisão do articulado) apenas seria aplicável às situações de aluguer de longa duração, considerando-se como tal o aluguer que se reporta a contratos até 3 meses renováveis e a contratos superiores a 3 meses (cf. circular nº 24/91, de 19 de Dezembro).».

Assim, posto que não estamos perante locação operacional nem, em qualquer caso perante aluguer até 3 meses renováveis, é manifesto que esta correcção assenta em erro nos pressupostos, não se sendo de aplicar o limite de dedução previsto na alínea h) do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC, como de resto a sentença decidiu.

Improcede este segmento do recurso.

Também não se conforma o Recorrente com o decidido pela sentença no que respeita à correcção da provisão constituída para depreciação de existências relativa a viaturas operacionais.

Conforme relatado, a impugnante, no exercício de 2001, registou na rubrica de provisões para depreciação de existências o montante de 57.804,97 euros, que corresponde à diferença entre o custo de aquisição e o respectivo preço de mercado no fim do exercício, das viaturas afectas à actividade operacional da empresa (cf. RIT, fls.67 dos autos).

A inspecção tributária admite que a contabilização do custo com provisões encontra suporte legal nos artigos 33.º, alínea b) e 35.º, nºs 1 e 2 do CIRC, para viaturas reflectidas na conta de existências, em que estavam reconhecidas pela impugnante. No entanto, como constatou que as viaturas estavam afectas à actividade operacional e, por conseguinte, deveriam estar contabilizadas na conta de imobilizado e não de existências, não aceitou a provisão por constituída para fim diverso do previsto naqueles citados normativos do CIRC.

A sentença censurou esta correcção no seguinte entendimento:

«Porém, a ser assim, haveria que, em congruência, tendo a impugnante apresentado reclamação graciosa, na qual apresentou um mapa das amortizações das referidas viaturas sujeitas a depreciação, verificar da sua correcção, assim permitindo a respectiva imputação do custo da utilização do imobilizado naquele exercício.

Não tendo essa verificação sido efectuada pelos serviços da AT, então fica comprometida a correcção efectuada, uma vez que a actuação da Impugnante, em termos contabilísticos, ao partir do pressuposto de as viaturas se encontrarem registadas como Existências, era consentânea com a constituição da provisão entretanto corrigida pela AT.

Ou seja, a correcção só poderia ser efectuada desde que fossem retiradas as consequências devidas no âmbito contabilístico e fiscal, sob pena de ser violado o princípio da confiança.

Assim sendo, resta concluir pela ilegalidade da correcção efectuada, nos termos em que o foi».

Concordamos com este modo de ver. Se, de facto, a AT reconhece que a provisão está constituída de acordo com o registo das viaturas em existências, então, se reclassifica o registo para a conta de imobilizado corpóreo, que entendeu ser a correcta e a Recorrida não o discute, deveria reconhecer como custo a amortização/ reintegração correspondente à depreciação das viaturas que reclassificou para a conta de imobilizado.

O argumento expendido na decisão de reclamação graciosa (consta a fls.289 dos autos) segundo o qual, «…não poderá a AT considerar as amortizações, uma vez que as mesmas não estão devidamente reflectidas na contabilidade» e que «…o n.º 3 do art.º 1.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, é claro ao afirmar que “as reintegrações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais quando contabilizados como custos ou perdas do exercício a eu respeitam” e, portanto, a lei não faz depender a sua aplicação do facto de existirem ou não divergências de opinião quanto à forma de contabilização», salvo o devido respeito, não colhe.

Na verdade, como tem sido o entendimento da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e deste tribunal, expressada em diversos arestos (vd. ac. do STA de 03/14/2018, proc.º 0716/13 e acs. deste TCA de 05/07/2020, proc.º10/07.7BESNT e de 03/11/2021, proc.º843/08.7BESNT), que embora relativos a situações factualmente não idênticas, julgamos transponíveis para a situação destes autos, se determinada realidade corresponde a um custo fiscal, ainda que indevidamente classificada contabilisticamente, deve ser aceite a sua dedutibilidade por razões de justiça, princípio com assento constitucional e a que a administração tributária está vinculada na sua actuação (art.º 55.º da Lei Geral Tributária), desde que não se vislumbre qualquer conduta voluntária e intencional do sujeito passivo com vista a obter benefícios indevidos ou prejudicar o Estado, como é o caso, em que o erro na imputação contabilística das viaturas operacionais em conta de existências (e consequente provisionamento em depreciação de existências) resultou de divergências quanto à forma de contabilização.

Este segmento do recurso também não logra procedência.

Como assim, é de negar provimento ao recurso e confirmar a douta sentença recorrida, por não padecer dos erros de julgamento que lhe são imputados.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a douta sentença recorrida.

Custas a cargo do Recorrente.

Lisboa, 19 de Outubro de 2023

Vital Lopes

Maria Cardoso

Tânia Meireles da Cunha