Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. O Exm.º Representante da Fazenda Pública vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro em 21.010.2016, pela qual foi julgada procedente a impugnação judicial que a sociedade “A..., Lda.” deduziu contra as liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios dos anos de 2003, 2004 e 2005, bem como o agravamento da coleta dos mesmos anos, no montante global de €118.051,36, cuja matéria coletável foi apurada através de métodos indiretos.
1.2. A Recorrente Fazenda Pública terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«I- O objecto do recurso
I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..., Lda. contra as liquidações de IRC dos exercícios de 2003 a 2005.
II. As questões decidendas a submeter ao julgamento do Tribunal ad quem consistem em saber se o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento por ter a) realizado incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente e em deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa; b) considerado que a AT violou o disposto no n.º 3 do artigo 63.º da LGT e por ter extraído indevidamente consequências dessa alegada violação; c) considerado que não se verificaram os necessários pressupostos para a aplicação de métodos indirectos relativamente ao sector da discoteca; d) considerado que a impugnante logrou demonstrar excesso de quantificação na determinação da matéria tributável.
II- A factualidade dada como provada
III. O Tribunal a quo, atenta a prova documental e testemunhal, incorreu em erro de julgamento dado que: não poderia dar como provados determinados factos nem poderia tirar as ilações que tirou dos mesmos; conferiu a outros factos uma redacção diversa da que se impunha; considerou como não provada factualidade que o deveria ter sido.
IV. Este erro de exame verificou-se quanto aos factos 33, 34, 36, 37, 38 dos provados (pontos 4 a 8 da motivação) e factos 1 e 2 dos não provados (pontos 9 e 10 da motivação).
III- O vício procedimental
V. O Tribunal recorrido anulou a liquidação de IRC referente ao exercício de 2005 por força da violação do princípio da irrepetibilidade dos procedimentos inspectivos.
VI. Porém, incorreu em erro de julgamento quer por ter acolhido a alegação de vício procedimental, quer por ter extraído indevidas consequências jurídicas de tal alegada violação.
VII. O n.º 3 do artigo 63.º da LGT tem sido alvo de uma mutação hermenêutica quanto aos seus propósitos, visando dar cobertura ao direito do contribuinte à segurança jurídica e à estabilidade da relação fiscal (pontos 13 e 14), não tendo a conduta da AT vilipendiado este direito (ponto 15).
VIII. O n.º 3 do artigo 63.º da LGT consagra a proibição da repetibilidade de procedimentos de inspecção e não de actos de inspecção, desde logo por força da estabilidade e segurança jurídicas que aquela norma visa proporcionar (ponto 16).
IX. Ainda que assim não fosse, a consequência que o Tribunal poderia extrair de tal circunstancialismo seria apenas a anulação da liquidação de IRC daquele exercício e não a desconsideração dos elementos apurados em procedimentos (alegadamente) ilegais, mormente para efeitos de apuramento de omissão de proveitos (pontos 17 e 18).
IV- Os pressupostos para a aplicação de métodos indirectos
X. O Tribunal considerou que a AT, quanto aos sectores restaurante/motel, logrou demonstrar indícios sérios da ocorrência de factos que justificam o recurso a métodos indirectos, não o tendo conseguido realizar no sector discoteca (pontos 19).
XI. Porém, os SIT não se bastaram com a verificação de apenas um elemento ou pressuposto, tendo recolhido uma panóplia de factos-índice que, devidamente concatenados, não deixam quaisquer dúvidas quanto à existência de omissões de proveitos e à impossibilidade da sua determinação directa e exacta (ponto 20).
XII. No que concerne à determinação do valor do consumo médio por cartão, entendeu o Tribunal que se trata de meras “considerações estatísticas”, as quais “têm valor relativo”, carecendo este indício de “sustentação de outros que apontem no mesmo sentido”, laborando assim em erro de julgamento (ponto 21).
XIII. Relativamente às divergências entre a “receita do caixa” apurada no dia 27/AGO/2005 e a declarada nos fins-de-semana anteriores, considerou o Tribunal que, para além de esse indício convocar elementos recolhidos em violação do princípio da irrepetibilidade, a AT não logrou confirmar a existência de tais divergências, “restando apenas uma suspeita”, incorrendo também em erro de julgamento (ponto 22).
XIV. Quanto às discrepâncias em termos de valor dos pagamentos mediante TPA, considerou o Tribunal a quo que, para além de estarem em causa elementos recolhidos em violação do princípio da irrepetibilidade, a AT se limita a “verificar essa divergência sem juntar qualquer prova” de que o valor real das receitas difere do declarado, laborando assim em erro de julgamento (ponto 23).
XV. No que concerne ao indício da proporção de cartões com consumo inferior ao mínimo, para além de invocar novamente a ilegalidade decorrente da irrepetibilidade das inspecções, o Tribunal considera que aqui se está perante uma consideração estatística e, como tal, despida de efectivo valor probatório, incorrendo em erro de julgamento (ponto 24).
XVI. Perfilhando o entendimento vertido na sentença quanto à (in)suficiência e i(ni)doneidade de cada um dos indícios carreados pela IT para que se pudesse concluir pela omissão de proveitos, a AT teria, para que um determinado indício fosse válido, de fazer prova do comportamento omissivo que, precisamente com base nesse indício, se pretende demonstrar (ponto 25).
V- O erro na determinação e quantificação da matéria colectável
XVII. No que respeita à discoteca, verteu-se na douta decisão que não poderia haver lugar a correcção por métodos indirectos, ficando prejudicado o conhecimento do vício de excesso de quantificação.
XVIII. O Tribunal incorreu aqui em erro de julgamento, na medida em que a AT demonstrou a omissão de proveitos por parte da impugnante neste sector e explicitou os motivos pelos quais não seria possível a quantificação directa e exacta de tais omissões.
XIX. Quanto aos sectores do motel e restaurante, o Tribunal abordou os diversos vícios que a impugnante entendeu invocar no âmbito da quantificação, acabando por reconhecer o alegado excesso com base no argumento das margens de lucro bruto resultantes dos valores presumidos pela IT.
XX. O Tribunal incorreu em erro de julgamento quanto à questão da correspondência (ou não) entre os comprovantes emitidos e a emissão de facturas ou facturas-recibo, verificando-se uma desconformidade entre a factualidade dada por assente e a subsequente motivação (ponto 29).
XXI. O Tribunal incorreu também em erro de julgamento ao atribuir valor e força probatória à amostragem apresentada pela impugnante a juízo, dando acriticamente como assente que aquela seria a margem de lucro bruto da discoteca (ponto 30.1).
XXII. A impugnante não alegou nem demonstrou a inalterabilidade do preço de custo e do preço de venda de tais mercadorias ao longo dos 3 anos em que aplicou aquela margem (ponto 30.2).
XXIII. A partir do momento em que existe omissão de proveitos por parte de um contribuinte, e essa omissão é corrigida pela AT, a margem de lucro apurada na sequência de tal correcção tem de ser forçosamente superior à declarada pelo contribuinte incumpridor (ponto 30.3).
XXIV. O Tribunal incorreu em erro de julgamento ao considerar que se verificou excesso na quantificação por a AT não ter quantificado os erros que apontou ao estabelecimento daquela margem média por parte da impugnante (ponto 31).
XXV. O Tribunal laborou ainda em erro de julgamento ao considerar que, como não se provou a existência de omissões na discoteca, não haveria justificação para corrigir a margem avançada pela impugnante e que, por outro lado, a AT não fez prova das condições para aplicar a tal margem de 800% que seria a praticada por outras discotecas situadas na mesma zona geográfica (ponto 32).
XXVI. Constata-se ainda a existência de erro de julgamento por se ter entendido na sentença que a AT “não logrou retirar credibilidade ao argumento da Impugnante, que aponta decididamente no sentido de existir manifesto excesso na quantificação efectuada”, na medida em que, para além de a AT não se encontrar obrigada a fazer prova em contrário da alegação de excesso (ponto 33.1), para que se possa falar em excesso de quantificação é necessário que a divergência entre o resultado da quantificação efectuada e a realidade seja de tal modo grosseira que ofenda insuportavelmente os direitos do contribuinte, cabendo a este comprovar, sem reticências ou necessários reparos, a verificação de tal excesso manifesto (ponto 33.2).
XXVII. A impugnante não se desobrigou do ónus que sobre si impendia, não lhe bastando suscitar dúvida sobre a quantificação do facto tributário (pontos 33.3 e 33.4).
XXVIII. Incorreu, por fim, o Tribunal em erro de julgamento por ter entendido que a esta incapacidade da AT em descredibilizar o argumento da impugnante, ter-se-ia de acrescentar a “dúvida resultante de o critério usado pela AT assentar no pressuposto, que possivelmente poderá estar errado, de que todos os comprovantes de quarto correspondem a alguma receita da Impugnante”, visto que se funda em factos que foram indevidamente dados como provados e não provados (ponto 34.1), para além de que a sua exígua relevância (assumida pelo próprio Tribunal) jamais poderia servir de alicerce para qualquer dúvida fundada em termos de quantificação da matéria tributável (ponto 34.2).
XXIX. EM CONCLUSÃO, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por:
a) ter realizado incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente e em deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, violando o disposto no artigo 123.º n.º 2 do CPPT;
b) ter considerado que a AT violou o princípio da irrepetibilidade dos procedimentos inspectivos, e por ter extraído indevidamente consequências dessa alegada violação, contrariando o vertido no n.º 3 do artigo 63.º da LGT;
c) ter considerado que não se verificaram os necessários pressupostos para a aplicação de métodos indirectos relativamente ao sector da discoteca, violando o consagrado na alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º, no artigo 88.º, no artigo 90.º, no n.º 4 do artigo 77.º e na 1.º parte do n.º 3 do artigo 74.º, todos da LGT
d) ter considerado que a impugnante logrou demonstrar excesso de quantificação na determinação da matéria tributável, violando o estatuído na 2.º parte do n.º 3 do artigo 74.º da LGT.
Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, assim se fazendo
JUSTIÇA.».
1.3. A Recorrida A..., Lda. apresentou contra-alegações, que concluiu nos seguintes termos:
«1. Contrariamente ao preconizado pelo recorrente nas suas alegações, o tribunal a quo, ao ter considerado que é inválida a inspeção realizada ao ano de 2005, por violação do artº 63º nº 3 da LGT em virtude de no ano de 2005 terem sido realizadas 4 ações inspetivas externas e uma em 2006, com a mesma finalidade e o mesmo âmbito e extensão, bem como é ilegal o recurso a métodos indiretos, quanto ao segmento da discoteca, e que a quantificação da matéria coletável não pode manter-se por a impugnante ter logrado provar que existe manifesto excesso na quantificação efetuada, decidiu corretamente.
2. A sentença recorrida não enferma de erro de julgamento quanto á matéria de facto.
3. Tendo em consideração, por um lado, aquilo que foi alegado na petição inicial da impugnação e por outro lado, os concretos elementos probatórios que constam nos autos, constata-se que cada ponto da matéria de facto provada está suportado na indicação do correspondente meio de prova documental e ou testemunhal, sendo que o Meritíssimo Juiz não deixou de indicar a razão de ciência das testemunhas, nem de indicar, a “motivação da decisão”, bem como, em sede de apreciação jurídica, de proceder á apreciação critica da globalidade da prova e de retirar dos factos assentes as ilações que entendeu pertinentes.
4. Não podemos concordar com o recorrente quando alega que alguns dos factos levados ao probatório não estão provados pelo depoimento das testemunhas aí indicadas.
5. Primeiro, porque, o recorrente limita-se a remeter para os factos que são indicados na ata de inquirição de testemunhas, e não indica as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, nem procede á transcrição dos excertos que considerou relevantes, pelo que não deu cumprimento ao previsto no artigo 640º nº. 1 a) e b) do CPC o que implica a rejeição do recurso nessa parte. (Artº 640º nº 1 do CPC)
6. Segundo, quanto aos factos sob os números 33, 36, 37 e 38 do probatório não é verdade que as testemunhas aí indicadas não foram ouvidas sobre eles.
7. Os factos que as testemunhas falaram e que vieram a dar esses artigos como provados foram as questões levantadas quer pelo mandatário da impugnante, quer pela ...., quer a questões colocadas pelo Senhor Doutor Juiz que conduziu a inquirição.
8. No que respeita á 2ª testemunha da impugnante, AA...., as suas declarações sobre esta matéria encontram-se gravadas no suporte digital da gravação da audiência de 01:18:20 a 02:00:30.
9. No que respeita aos esclarecimentos da 3ª testemunha da impugnante BB..., as suas declarações sobre esta matéria encontram-se gravadas de 02:03:50 a 02:10:06, sendo de realçar a admissão de talões a zero conforme afirmação do Srº Representante da Fazenda Publica quando começa a inquirir esta testemunha, afirmação gravada de 02:10:12 a 02:10:22.
10. No que respeita á 6ª testemunha CC...., testemunha da impugnante, os esclarecimentos sobre esta matéria encontram-se gravados a 03:30:30 a 03:33:17 quando respondeu a preguntas do advogado da impugnante, bem como de 03:37:15 a 03:38:32 na resposta a perguntas da Fazenda Pública.
11. Terceiro, conforme se refere na douta sentença na parte da motivação o facto sintetizado em 1 dos factos não provados não tem suporte válido e está em contradição com os factos provados em 31,32 e 33.
12. Tais factos relacionam-se com os talões de consumo da Discoteca.
13. O Tribunal a quo deu como provado que os clientes da discoteca recebem um talão de consumo á entrada da discoteca e que há determinados clientes (os provindos dos grupos do motel, do restaurante assim como as senhoras) não pagam consumo mínimo. À saída da discoteca nem todo o talão de consumo que é entregue á entrada corresponde a um pagamento.
14. Consequentemente impõe-se concluir que nem todo o talão de consumo que é entregue á entrada corresponde sempre a um pagamento.
15. Assim não existindo uma relação direta entre o talão de consumo que é entregue á entrada e o pagamento não pode ser decidido diversamente do que foi feito na douta decisão recorrida.
16. Não podemos concordar com o recorrente quando alega que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao ter considerado que a AT violou o princípio da irrepetibilidade dos procedimentos inspetivos, e o disposto no Artº 63º nº 3 da LGT e por ter extraído indevidamente consequências dessa alegada violação.
17. O procedimento de inspeção tributária obedece naturalmente á lei, e só pode ocorrer nos seus estritos termos, estabelecendo esta os princípios e regras aplicáveis aos atos de inspeção. (Cfr. artº 1º do RCPIT. E daqui se retira que tais atos só podem ser desenvolvidos nos termos estritos em que a lei os permita e regule, sob pena de ilegalidade.
18. Face aos factos referidos nos pontos 5 a 8 do probatório da douta sentença, não pode deixar de se considerar que ocorreram em 2005 contra a impugnante 4 procedimentos de inspeção externa diferentes, realizados em 23/07/2005, 28/08/2005, 15/10/2005 a 16/10/2005 e em 03/12/2005, que incidiram sobre o ano de 2005 e tendo todos por âmbito “consulta, recolha e cruzamento de elementos: Avaliação do grau de cumprimento das obrigações consignadas no artº 35º e 39º do CIVA”
19. Em 07/06/2006, a inspeção tributária dirigiu-se novamente às instalações da impugnante, para a inspecionar relativamente aos anos de 2003, 2004 e 2005 entregando-lhe a ordem de serviço.
20. Aquelas diligências realizadas em 2005 por terem sido autorizadas por “Despacho Interno”, conforme ponto 5 a 8 dos factos provados, implica que os funcionários se considerem credenciados (cfr. Artº 46º nº 2 do RCPIT) e consubstancia efetivamente um procedimento externo, dado que o inicio do procedimento depende de credenciação dos funcionários. (Cfr. Artº 46º nº 1 do RCPIT)
21. Todas estas ações de inspeção, por serem realizadas nas instalações da impugnante consubstanciam efetivamente procedimentos externos de inspeção (Cfr. Artº 13º b) do RCPIT) como aliás é qualificado na douta sentença recorrida na pág. 20, que passamos a citar “De facto, não se vislumbra outro enquadramento legal para “diligências de prospeção” destinadas á obtenção externa de elementos do SP e a mantê-lo sob observação”.
22. Todos esses atos realizados na empresa impugnante que decorreram em determinados dias do período entre 18/07/2005 e 03/12/2005, e atendendo a que houve necessidade de credenciação e tendo a diligência visado a obtenção de elementos contabilísticos da impugnante, para além de a manterem sob “observação” são de qualificar como ações inspetivas externas.
23. Entende o recorrente que apenas no caso de procedimento iniciado com base numa ordem de serviço, estaria a AT legalmente obrigada á irrepetibilidade de procedimentos inspetivos referentes ao mesmo sujeito passivo, assim não acontecendo quando se trate de atos inspetivos.
24. Ora, com o devido respeito, não pode a recorrida discordar mais desta posição, que é desde logo, e face ao teor do citado artigo 63º nº 3 da LGT, ilegal.
25. Na realidade o invocado artº 46º do RCPIT não apenas não distingue o procedimento inspetivo e acto inspetivo, como expressamente prevê que o procedimento externo de inspeção, pode ser credenciado por “ordem de serviço” ou por “despacho” (Cfr. Artº 46º nº 1 e nº 2 do RCPIT), o que demonstra sem margem para quaisquer dúvidas que, contrariamente ao que afirma o recorrente, nas suas alegações, o início do procedimento externo de inspeção é, por lei, obrigatório, tanto no caso de procedimento iniciado com base em ordem de serviço como no caso de procedimento iniciado com base em despacho.
26. Se a AT entendeu, com base em “despachos” consultar, recolher e cruzar elementos junto da impugnante, é por demais evidente que ela foi alvo de procedimentos de inspeção motivados por despachos.
27. Acresce que os procedimentos de inspeção aqui em causa são de natureza externa e têm por âmbito precisamente o exercício de 2005.
28. A partir do segundo procedimento de inspeção externa realizado em 2005, todos os outros que se seguiram são indiscutivelmente ilegais, em violação expressa do artigo 63º nº 3 da LGT.
29. Relativamente, ao procedimento de inspeção relativo ao ano de 2005, realizado em 2006, não pode deixar de constituir uma ilegalidade por violação do previsto no artº 63º nº 3 da LGT.
30. Afirma o recorrente que a AT teria violado o mencionado princípio da irrepetibilidade da inspeção, e a única consequência a tirar seria a anulação da liquidação de IRC daquele exercício.
31. E que os elementos obtidas nesses procedimentos ilegais, podem posteriormente vir a ser usados como prova no procedimento de inspeção tributária.
32 Este argumento não tem qualquer apoio factual nem legal.
33. No procedimento inspetivo tem-se em vista a recolha de elementos que permitam o apuramento da situação tributária (Cfr. Artº 2º nº 1 e 55º do RCPIT).
34. Parece evidente que só os elementos recolhidos legalmente podem posteriormente constituir elementos de prova no processo fiscal.
35. Os elementos obtidos no procedimento tributário, constituem meio de prova válido, desde que observados os princípios da boa-fé da legalidade e da proporcionalidade (Cfr. Artºs 5º e 7º do RCPIT e artºs 55º, 59º nº 1 e 63º nº 3, da LGT).
36. Nos procedimentos de inspeção externa feitos em 2005, a inspeção tributária recolheu uma serie de elementos que segundo ela sustentam a afirmação de possível omissão de proveitos na discoteca, e é nesses elementos que fundamenta a aplicação de métodos indiretos neste setor de atividade.
37. Acontece porém que esses elementos foram obtidos no âmbito de procedimentos de inspeção ilegais, pelo que não poderiam tais elementos ser utilizados pela inspeção tributária e, com base neles, serem aplicados os métodos indiretos.
38. É, pois, inequívoco, que, se os elementos em causa foram obtidos através de procedimentos de inspeção ilegais, a sua utilização para fundamentar correções ao contribuinte é manifestamente ilegal, já que tais elementos não constituem meios de prova válidos, porque foram obtidos através de procedimentos ilegais.
39. Com efeito, inutilizar-se-ia toda a relevância do princípio da irrepetibilidade das ações externas, se se entendesse que a Administração tributária podia, depois de recolher elementos em procedimentos ilegais, elaborar um relatório com correções com base nos elementos recolhidos durante esses procedimentos.
40. Ao contrário do alegado pelo recorrente não houve qualquer erro de julgamento, por parte do Tribunal que proferiu a sentença recorrida, no que respeita á decisão de considerar ilegal o recurso a métodos indiretos.
41. Conforme resulta da sentença recorrida, na discoteca é habitual entregar a cada cliente que entra um cartão ou “talão de consumo” no qual vão sendo averbados os consumos (de bar) efetuados ao longo da estadia e, á saída efetuar a cobrança, emitindo venda a dinheiro, fatura ou comprovante de débito (no caso de ser hóspede) com posterior registo em “fita de máquina” da respetiva receita.
42. E como também é dito na douta sentença, a AT suspeitava que a impugnante não registava na contabilidade a receita correspondente aos consumos que teriam sido inscritos nos respetivos cartões ou “talões de consumo” da totalidade dos clientes.
43. E assim sendo, procedeu a um controlo dos cartões de consumo, tendo apurado um valor de consumo médio de cartão que comparou nos vários anos (2004, 2005, 2006) e que segundo ela a divergência significava uma possível omissão de proveitos.
44. Mas tal não passa de uma suspeita e o Tribunal decidiu que tais elementos apontam para uma “média” que não é necessariamente coincidente com a realidade, pelo que não poderá constituir um pressuposto ou fundamento do recurso a métodos indiretos de determinação da matéria tributável.
45. A que acresce que o aludido controle efetuado aos cartões “talões de consumo” ocorreu nos procedimentos de inspeção de 27/8/2005, 15/10/2005 e 2/12/2005 e em 2006 (23/6/2006, e 9/9/2006).
46. Os factos índice apontados para fundamentar os métodos indiretos, fundamentam-se em elementos que foram recolhidos nas inspeções realizadas em 2005, e 2006 que foram considerados ilegais pelo Tribunal a quo em violação do princípio da irrepetibilidade das ações inspetivas externas.
47. Consequentemente, o Tribunal recorrido entendeu que os elementos que foram obtidos através de procedimentos de inspeção ilegais, não constituem meios de prova válidos, e não são aptos para legitimar o recurso a métodos indiretos de determinação da matéria coletável.
48. Bem como, os factos invocados pela AT como pressuposto para aplicação de métodos indiretos não passam de uma mera suspeita de que poderão ter ocorrido as ditas omissões, e naturalmente não podem constituir um pressuposto ou fundamento de recurso a métodos indiretos de determinação da matéria tributável.
49. É de censurar a posição defendida pelo recorrente, quando sustenta que os elementos recolhidos ilegalmente no decurso de procedimentos ilegais, podem constituir elementos de prova para basear a aplicação de métodos indiretos.
50. Como o recorrente bem sabe a AT está vinculada na sua atuação aos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé. (Artº 266º nº 2 da CRP e 55º a 60º da LGT)
51. E uma vez realizados procedimentos inspetivos com atropelo de tais princípios, e normas, e portanto ilegais, os elementos aí recolhidos, nunca podem ser utilizados como prova, pelo que é censurável a postura processual adotada pelo recorrente.
52. Contrariamente ao preconizado pelo recorrente nas suas alegações, o Tribunal a quo, ao ter considerado que o critério que foi adotado pela AT, é revelador de “existir manifesto excesso na quantificação efetuada”, decidiu corretamente.
53. O Tribunal a quo entendeu que a impugnante demonstrou que a quantificação efetuada contém erro por manifesto excesso de quantificação.
54. Nesse sentido, atente-se naquilo que vem referido na douta sentença recorrida: “(...) Referindo-se globalmente aos resultados apurados para a discoteca e restaurante, o impugnante alega que apurou que as margens de lucro bruto resultantes dos valores presumidos (243,53%) em 2003, 286,56% em 2004 e 255,78% em 2005) são excessivamente elevadas quando comparadas com as margens de lucro apurado com base nos valores declarados pela empresa tenda em conta aquela margem de 400% (182,22% em 2003, 196,31% em 2004 e 193,91% em 2005)”.
55. E continua “Para demonstrar o dito excesso, a impugnante efetuou amostragem com base na qual apurou a margem média de lucro sobre o custo de todas as mercadorias do segmento de discoteca de 422,88% e com base nela (arredondada para 400%) construiu mapas comparativos nos quais apura a margem de lucro sobre o custo das mercadorias mais vendas, com base nos valores declarados (146,42% em 2003, 145,28% em 2004 e 149, 03% em 2005) e com base nos valores presumidos (208,80% em 2003, 239,65% em 2004 e 212,07% em 2005 (...)”.
56. Conforme consta da douta decisão recorrida, a AT para rebater o argumento da impugnante parte do pressuposto que a margem média indicada pela impugnante para o setor da discoteca de (por volta 423%) deve ser corrigida para 800% considerando que é essa a margem média apurada para valores próximos da usada noutras discotecas situadas na mesma zona geográfica.
57. Ora quanto á margem de 800%, o Tribunal recorrido entendeu que por um lado a AT não demonstrou adequadamente que ocorreram omissões de proveitos gerados pela atividade da discoteca, o que equivale a dizer que não está justificada a necessidade de corrigir á margem de lucro de 423% para 800%, e por outro lado entendeu que a AT não provou que a margem média apurada para valores próximos da usada noutras discotecas situadas na mesma zona geográfica é cerca de 800%.
58. Atento o exposto, é manifesto, desde logo, que o raciocínio da Autoridade Tributária não pode proceder, uma vez que, conforme resulta da douta sentença recorrida, nem sequer se percebeu quais foram os concretos fundamentos em que a mesma se baseou para considerar adequada a margem corrigida de 800%. Até porque não se percebe a que discotecas se refere tal comparação, nem o que se entende por “mesma zona geográfica”.
59. A que acresce que o Tribunal a quo ficou com a dúvida se o critério usado pela AT está errado, de que não se pode concluir que todos os comprovantes de quarto correspondem a alguma receita da impugnante.
60. A ora recorrida invocou que o método de apuramento do rendimento tributável efetuado pela AT não é adequado, porque partiu do pressuposto de que apurando o valor dos comprovantes usados e o valor médio de cada comprovante conhecido era possível, por mera operação aritmética, apurar o valor omitido e fazer a correção ao valor declarado.
61. O método encontra-se errado, porque os comprovantes não estão necessariamente relacionados com qualquer receita.
62. O Tribunal a quo deu como provado nos pontos 35 a 38 do probatório, que a impugnante usava um documento interno de apoio á gestão dos serviços de quarto (motel) designado “comprovante” no qual fazia o registo diário das despesas efetuadas pelos clientes (aposento, refeições, discoteca, lavandaria, bar, mini-bar, sala de reuniões, telefone, fax, diversos). E que ocasionalmente ocorria a emissão de comprovantes a “zero”, sem menção de qualquer consumo a imputar aos clientes, e ocasionalmente poderia ocorrer inutilização de comprovantes preenchidos com base em erro ou que se encontravam muito rasurados.
63. O tribunal a quo admite que alguns “comprovantes de quarto” não geram qualquer pagamento.
64. O método utilizado pela AT que mede o lucro tributável da impugnante através de médias de comprovantes, é um método estatístico, em que os indícios não estão de acordo com a realidade concreta do sujeito passivo, em que a emissão do comprovante não implica necessariamente uma fatura.
65. O que lança a dúvida no Tribunal sobre se o critério usado pela AT assenta no pressuposto, que possivelmente poderá estar errado.
66. Estando demonstrado existir manifesto excesso na quantificação efetuada e de que a AT errou quando se baseou em médias de comprovantes para calcular o lucro tributável da impugnante, a douta sentença recorrida não merece qualquer reparo, não lhe sendo imputável qualquer erro de julgamento, por a mesma se encontrar em conformidade com a lei.
TERMOS EM QUE DEVE SER NEGADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, POR NÃO PROVADO, COM A CONSEQUENTE MANUTENÇÃO, NA ÍNTEGRA, DA SENTENÇA RECORRIDA».
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor:
«1- Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo TAF de Aveiro em 21.10.16, que decidiu julgar a impugnação procedente, anulando as liquidações impugnadas.
2- A impugnante/recorrida veio deduzir impugnação judicial contra as liquidações de IRC do exercício de 2003, 2004 e 2005 e agravamento da colecta desses anos, e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 118 051,36, nos termos e com os fundamentos constantes da PI.
3- Alega, em síntese, inexistência de facto tributário por falta dos pressupostos de decisão de aplicação de métodos indirectos de avaliação, desvio de poder, violação de lei, erro na determinação e quantificação da matéria colectável, vício de forma por falta de fundamentação da decisão de agravamento da colecta e preterição de formalidades legais, concluindo pela procedência da impugnação e anulação das liquidações impugnadas.
4- Na contestação a FP pugna pela legalidade das liquidações e improcedência da impugnação judicial.
5- Foi produzida prova testemunhal.
6- A impugnante apresentou alegações escritas.
7- Nas conclusões das suas alegações a recorrente imputa á decisão recorrida erro de julgamento da matéria de facto e de direito, por violação do disposto nos artºs 123º nº2 do CPPT, 63º nº3, 87º nº1, al. b), 88º, 90º, 74º nº3, 2ª parte, 77º nº4 e 77º nº3 1ª parte todos da LGT.
8- Foram juntas contra-alegações.
9- Entendemos que assiste razão á recorrente.
10- Acompanha-se, por isso, a argumentação desenvolvida nas suas alegações no entendimento de que a sentença questionada não deverá manter-se na ordem jurídica, por ter feito errada valoração da prova e dos factos e incorrecta interpretação e aplicação do direito.
SEM PRESCINDIR,
11- Apreciando o teor da decisão recorrida, parece-nos, que padece de NULIDADE por falta de especificação dos fundamentos de facto, que abarca não apenas a falta de descriminação dos factos provados e não provados, mas também a falta de exame crítico das provas, prevista no artº615º nº1 al. b) do CPC e artº 125º nº1 do CPPT.
12- Nos termos do disposto nos artºs 123º nº2 do CPPT e 607º nº4 do CPC, o juiz deve fundamentar as suas decisões, “...analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção...”.
Deste modo,
13- A fundamentação da matéria de facto deve conter a indicação dos elementos de prova de que o juiz se socorreu para formar a sua convicção, procedendo a um exame crítico dos mesmos de forma a exteriorizar e dar a conhecer aos interessados as razões por que decidiu em determinado sentido e não noutro.
14- O exame crítico das provas, no caso de provas e elementos divergentes que apontem para sentido diferentes, deve explicitar as razões por que se privilegiaram a credibilidade de umas em detrimento ou desconsideração de outras.
Assim,
16- Na sentença questionada, na motivação da matéria de facto refere-se:
“A convicção do tribunal teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respectivos articulados e a análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que, por não estarem impugnados, se dão por integralmente reproduzidos.
Para a formação dessa convicção também se atendeu aos depoimentos testemunhais.
Tudo como se indica em cada um dos pontos do probatório (ponto 3 supra) ...”
Ora,
17- Nesta motivação da matéria de facto, o Tribunal a quo, não identifica os documentos que considerou relevantes para a decisão da causa, nem descrimina ou especifica o teor dos depoimentos prestados por cada uma das testemunhas para se poder concluir pela sua credibilidade bem como, não faz qualquer apreciação critica ou confronto dos meios de prova conflituantes – documental e testemunhal.
18- Com este procedimento, não observa as citadas disposições legais, inviabilizando assim, a percepção dos motivos que o levaram a decidir como decidiu.
19- In casu, verifica-se falta de apreciação ou exame crítico das provas, pelo que não se pode concluir com segurança quais os elementos de prova que serviram para formar a convicção do juiz.
20- A propósito de situação idêntica se pronunciou este TCAN no seu douto Acórdão de 8.3.12 in Proc. nº 329/05.1BEMDL e de 9.6.16, in Proc. nº 288/09.1BEMDL, a cuja fundamentação se adere e para onde se remete.
Termos em que deve ser
CONCEDIDO provimento ao recurso.».
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erros de julgamentos de facto, por errada seleção e valoração da matéria de facto, e de direito ao considerar que se mostra violado o artigo 63º, nº 3, da LGT, que não se verificam os pressupostos para aplicação de métodos indiretos relativamente ao setor “discoteca” e que a Recorrida demonstrou o excesso na quantificação.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«3. 1 Matéria de facto dada como provada.
Com base nos documentos junto aos autos e no processo administrativo (PA) apenso considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:
1. A Impugnante é uma sociedade por quotas, cujo capital social é detido DD..., mulher e filhos, com estabelecimento na (…) – acordo e fls. 5 e 6 do Relatório a fls. 6/7 do PA;
2. A Impugnante tem como objeto social o exercício da atividade de restaurante, motel e discoteca e cedência de salas para reuniões e exposições – acordo e fls. 6 do Relatório;
3. Associado ao sector de motel existe um conjunto de serviços de natureza acessória à atividade hoteleira, como lavandaria e telefone, com contributo residual para o total da faturação - acordo e fls. 6 do Relatório;
4. Em 2005, foi proposta uma ação de fiscalização de âmbito nacional a estabelecimentos noturnos de diversão e lazer, que decorreu entre os meses de Maio e Dezembro desse mesmo ano, tendo a ora Impugnante sido uma das visadas no sector de atividade “Discoteca” – depoimentos das 10ª e 12ª testemunhas e pág. 5, 26 a 32 do relatório de inspeção, a fls. 6 e 27 a 33 do PA;
5. Através de despacho interno nº ...19, de 18/07/2005, foi ordenada a realização de “Consulta, recolha e cruzamento de elementos: Avaliação do grau de cumprimento das obrigações consignadas, no art.º 39º do CIVA”, a efetuar na agora Impugnante, que foi realizada em 23/07/2005 – fls. 841 a 847 a do PA;
6. Através de despacho interno nº ...76, de 04/08/2005, foi ordenada a realização de “Consulta, recolha e cruzamento de elementos: Avaliação do grau de cumprimento das obrigações consignadas, no art.º 35º do CIVA”, a efetuar na agora Impugnante, que foi realizada em 28/08/2005 – fls. 825 a 834 do PA;
7. Através de despacho interno nº ...49, de 07/10/2005, foi ordenada a realização de “Consulta, recolha e cruzamento de elementos: Avaliação do grau de cumprimento das obrigações consignadas, nos art.º 35º e 39º do CIVA”, a recolher na agora Impugnante, que foi realizada entre o dia 15/10/2005 e 16/10/2005 – fls. 835 a 840 do PA;
8. Através de despacho interno nº ...05, datado de 23/11/2005, foi ordenada a realização de “Consulta, recolha e cruzamento de elementos: Avaliação do grau de cumprimento das obrigações consignadas, nos art.º 35º e 39º do CIVA”, a recolher na agora Impugnante, que foi realizada em 03/12/2005 – fls. 848 a 858 do PA;
9. Com base na Ordem de serviço nº ...83, datada de 17/03/2006, foi ordenada uma ação inspetiva externa à atividade da ora Impugnante, de âmbito parcial, limitada ao IVA, IRC, RFC e RFS, dos anos de 2003 e 2004 – fls. 440 do PA;
10. Por ofício nº ...01, datado de 24/04/2005, foi comunicado à impugnante que “a muito curto prazo” se iria realizar uma Ação Inspetiva Externa, com base na ordem de serviço n.º ...83 – fls. 438 e 439 do PA;
11. A ordem de serviço acima aludida (ponto 9) foi assinada pelo gerente em 7/6/2006 – fls. 440 do PA;
12. Em 12/07/2006, foi ampliada a extensão da ação inspetiva (identificada em 10) para o ano de 2005, porque “No decurso da presente acção inspectiva à firma supracitada constatou-se igualmente que esta havia apresentado para o exercício de 2005 resultados negativos, i. é Resultado Líquido do Exercício (-49.806,50€) e Prejuízo para Efeitos Fiscais (-44.920,73€). O volume de negócios decresceu ligeiramente para 764.646,94€. Atendendo aos resultados apresentados pela empresa para o exercício de 2005 e à realização das diversas diligências de prospecção efectuadas neste mesmo ano, propõe-se a extensão da Ordem de Serviço ...83 para o exercício de 2005” – fls. 433 a 435 do PA;
13. Em 24/07/2006, a agora Impugnante foi notificada na pessoa do seu sócio-gerente DD... para, no dia 23/08/2006, apresentar elementos referentes aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, nomeadamente: “talões de consumo da discoteca; folhas de caixa (tamanho A3) adquiridas à BB
(exemplo 500 fls. em 31 de JUL2003, 500 fls. em 18NOV2004, 500 fls. em 31MAR2006); folhas de caixa diária da discoteca, do motel e do restaurante; comprovantes com destacável; comprovantes do restaurante; folhas de planos de quartos” – fls. 425 do PA;
14. Em 02/08/2006, a agora Impugnante respondeu ao pedido de elementos da AT referindo o seguinte:
“1- Talões de Consumo da Discoteca.
Trata-se do documento que é entregue ao cliente à entrada da discoteca, que vai permitir o controlo dos consumos a serem cobrados no fim do serviço.
No início do trabalho é entregue ao funcionário “Caixa”, um cofre contendo trocos, vários talões pré-numerados e folha do resumo de apuros.
Quando o cliente paga, é emitida uma venda a dinheiro, factura ou comprovante de débito (no caso de ser hóspede), e o “Caixa”, após fechar as contas do dia, entrega todos os documentos emitidos, conjuntamente com uma fita de máquina comprovativa da soma, soma esta que coincide com a folha de caixa.
No dia seguinte, a Gerência confere o caixa, verifica os talões utilizados, não utilizados e perdidos pelos clientes (situação que acontece frequentemente). Uma vez conferidos os valores com os documentos, envia-se para a Contabilidade apenas a venda a dinheiro com a fita da máquina e as facturas. Os comprovantes de débito são debitados e pagos quando o cliente deixa a unidade. Os talões de consumo e os resumos de caixa e comprovantes são arquivados temporariamente e depois destruídos. Trata-se apenas de documentos de controlo interno que a Gerência entendeu não terem qualquer utilidade contabilística, depois de vertidos para as facturas ou vendas a dinheiro.
2- Folhas de Caixa tamanho A3 adquiridos à BB---.
Folhas de Caixa Diária da Discoteca, do Motel e do Restaurante.
Trata-se de documentos de controlo interno que sintetizam documentos individualmente emitidos aos clientes, que vão para a contabilidade. As folhas referidas, uma vez conferidas, são mantidas temporariamente em Arquivo e, depois conferidas pela Contabilidade, são destruídas, por desnecessárias, em n/ entender.
Fica apenas em arquivo, fora da Contabilidade, uma folha de controlo dos débitos ainda não pagos, à qual se deu o título de “Folha de Caixa”.
3- Comprovantes com destacável e Comprovantes do Restaurante.
Os comprovantes são documentos do tipo talão que servem apenas de controlo para a emissão da factura ou venda a dinheiro. Apenas conservamos em arquivo os comprovantes que dão origem a facturas, que são rubricados pelo cliente como prova da prestação dos respectivos serviços, designadamente se houver dificuldades de recebimento junto dos devedores. Os restantes comprovantes, como documentos de controlo, são destruídos, por desnecessários, dado estarem já recebidos os respectivos valores.
Se se tratar de gastos de hóspedes, os mesmos são todos centralizados numa folha de despesa do quarto respectivo. Contudo apenas mantemos em arquivo estas folhas quando deram origem a factura, pelas razões aduzidas acima.
4- Folhas de Planos de Quartos.
Trata-se de folhas de controlo de ocupação dos quartos. Uma vez feito o controlo da facturação pela gerência, as folhas são destruídas.
5- Documentos para a Contabilidade.
Trata-se de empresa que está permanentemente em serviço e nem sempre com a presença de qualquer gerente. Daí a exigência pela Gerência da emissão de documentos comprovativos de todas as prestações de serviços efectuados. Uma vez conferidas as receitas, são enviadas para a Contabilidade os documentos individualmente emitidos. Daí o facto de se terem destruído os comprovantes internos, depois de devidamente facturados, não essenciais à contabilidade.” – fls. 426 e 427 do PA;
15. A nota de diligências foi assinada pelo gerente em 23/10/2006 – fls. 431 do PA;
16. Por ofício n.º ...12, datado de 06/11/2006, enviado sob registo postal da mesma data, foi enviado à Impugnante o projeto de relatório da Inspeção Tributária, e foi dada a possibilidade de exercer o direito de audição sobre o mesmo – fls. 435 a 437 do PA;
17. Em projeto de relatório de inspeção a que alude o ponto anterior consta o seguinte parecer: “A acção inspectiva à sociedade “A..., Lda.”, credenciada pela ..., resultou da prospecção dirigida a estabelecimentos nocturnos de diversão e lazer – “discotecas”.
Durante o exercício de 2005 a discoteca “D
”esteve sob observação” por parte dos serviços de Inspecção Tributária, que nas diversas visitas efectuadas recolheram elementos e verificaram procedimentos que se revelaram de grande utilidade na fase de análise dos elementos contabilísticos aos exercícios de 2003, 2004 e 2005.
Para além desta actividade, de diversão nocturna, o contribuinte possui a actividade de “restaurante” e “motel” que, no âmbito deste procedimento, também foram analisadas.
Não obstante o contribuinte, em acções inspectivas anteriores a esta, ter sido informado da importância da conservação dos documentos de suporte à facturação (“documentos fiscalmente relevantes”), continua a ter idêntico procedimento, isto é, ao fim de algum tempo os referidos documentos são destruídos. (...) “ – fls. 437 do PA;
18. A carta contendo a notificação a que alude o ponto anterior foi devolvida ao remetente com a menção de “não reclamado”, pelo que em 22/11/2006 a AT procedeu à notificação pessoal do projeto de Relatório – fls. 2 e 212, 429,430 do PA;
19. Na mesma data (22/11/2006) a AT notificou a agora Impugnante de que por despacho desse dia foi ampliado o prazo fixado para conclusão do procedimento inspetivo a decorrer ao abrigo da Ordem de serviço nº ...83 por mais três meses, prevendo a sua conclusão até final do mês de Fevereiro de 2007 – fls. 213 e 67 do PA;
20. Em 15/12/2006 A AT concluiu o Relatório final da inspeção, que foi homologado por despacho de 21/12/2006 – fls. 1 e seguintes do PA;
21. Por ofício nº ...38, de 3/1/2007, enviado sob registo postal cujo aviso de receção foi assinado em 05/01/2007, a AT notificou a agora Impugnante do teor do relatório final – fls. 304 a 307 do PA;
22. Em 05/02/2007 a Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do art.º 91.º da LGT, em sede de IRC e de IVA, dos anos de 2003, 2004 e 2005 – fls. 266 a 303 do PA;
23. Em 08/05/2007 o perito da AT e o perito indicado pelo contribuinte deram início ao debate contraditório “tendo o perito indicado pelo contribuinte apresentado vários documentos a fim de serem anexos ao requerimento do procedimento de revisão. (...) Face à necessidade de analisar tais documentos, tanto por parte do perito da Administração Tributária como por parte do perito indicado pelo contribuinte (...) suspende-se a reunião, para o prosseguimento do procedimento no dia 25 de Maio de 2007, pelas 10:00 horas.” – Fls. 251 a 258 do PA;
24. Em 25/05/2007 os peritos voltaram a reunir para a realização do debate contraditório e concluíram “NÃO HAVER ACORDO, entre os Peritos identificados em 1. Assim, o processo prosseguirá os trâmites subsequentes, nomeadamente o da imediata recolha da Resolução do Órgão Competente – Artigo 92º, número 6, da LGT.” – fls. 231 a 250 do PA;
25. Em 07/11/2007 foi realizado o Parecer n.º 23/2007, relativo ao procedimento de revisão da matéria tributável – fls. 214 a 230 do PA;
26. Em 15/11/2007 a Direção de Finanças de Aveiro emitiu um termo de resolução (art.º 92.º, nº6 da LGT), referindo que “Em concordância com o teor do PARECER, integrado por 17 folhas, datado de 2007/11/08, resolvo: Manter os valores inicialmente fixados, a saber:
AnosVALOR FIXADO EM IRCVALOR IVA LIQUIDADO
Lucro TributávelImposto em Falta
2003€176 408,54€20 699, 96
2004€ 84 753,71€ 22 957,89
2005€ 94 722,11€ 18 454,53
Aplicar (nos termos do artigo 91º, n.º10, da Lei Geral Tributária) um agravamento à colecta reclamada, a ser exigido adicionalmente ao tributo a título de custas, no valor de € 7 905,00 (Sete mil novecentos e cinco euros).” – fls. 214 do PA;
27. Em 15/11/2007 a AT procedeu à liquidação de agravamento à coleta no montante € 7.905,00 – acordo das partes, fls. 4 do processo físico e 214 do PA;
28. Em 21/11/2007, a AT procedeu à emissão das liquidações adicionais de IRC, com data limite de pagamento voluntário até 31/12/2007:
Nº da LiquidaçãoData Liquid.OrigemValor
2007. ..6921/11/2007IRC-LA/2003€ 56.274,24
...9921/11/2007JC/2003€ 5.723,01
2007. ..7022/11/2007IRC-LA/2004€ 20.741,25
...6922/11/2007JC/2004€ 1.279,70
...7022/11/2007JC/2004€ 30,51
2007. ..0927/11/2007IRC-LA/2005€ 25.011,16
...1722/11/2007JC/2005€ 542,70
- fls. 4 e 726 do processo físico;
29. A AT notificou a impugnante para pagar as liquidações acima referidas até 31/12/2007 – fls. 4 do processo físico, não impugnado;
30. Em 26/03/2008, deu entrada no Serviço de Finanças da Mealhada a petição inicial da presente Impugnação – fls. 4 e ss. do processo físico;
31. Consta de um documento, designado “aviso aos estimados clientes”, de prestação de esclarecimentos aos clientes do motel dos D
, a seguinte informação: “A GERÊNCIA INFORMA AINDA OS NOSSOS ESTIMADOS CLIENTES (HOTEL) DE QUE TÊM ACESSO ÀS NOSSAS DISCOTECAS, SEM QUE PARA TAL TENHAM DE PAGAR O CONSUMO OBRIGATÓRIO.” – Fls. 66 do processo físico;
32. Consta também de um documento relativo à ementa nº 1A do restaurante da Impugnante, a seguinte informação: “As Salas destinadas aos serviços de banquetes encerram à meia noite. No entanto se o evento se realizar à Sexta Feira ou Sábado os convidados podem utilizar as nossas discotecas e sala de música ao vivo sem consumo obrigatório a partir das 24 ho.” – Fls. 67 do processo físico;
33. As clientes do sexo feminino, e os clientes provindos do motel ou do restaurante dos D
recebem talão à entrada da discoteca mas não pagam consumo mínimo – facto implícito nos artigos 202º a 205º da p.i., e nos depoimentos da 3ª e 4ª testemunha;
34. Nos anos em discussão nos Autos (2003, 2004 e 2005), o programa que emite a faturação exibiu algumas falhas, nomeadamente pela numeração da faturação não se apresentar sequencial – facto implícito nos artigos 58º e 59º e Doc. 1 Anexo à p.i., fls. 51, e o depoimento da 5ª testemunha;
35. A agora Impugnante usava um documento interno de apoio à gestão dos serviços de quarto (motel) designado “comprovante” no qual fazia “registo diário das despesas efetuadas pelos clientes (aposento, refeições, discoteca, lavandaria, bar, mini-bar, sala de reuniões, telefone, fax, diversos)” – acordo, artigos 167º a 169º da p.i.;
36. A agora Impugnante destruía os “comprovantes” algum tempo após o pagamento do cliente e só guardava os comprovantes das vendas com faturação a crédito – facto implícito no art.º 170º da p.i. e no depoimento da 6ª testemunha, fls. 34, 107, 108, 426 e 427 do PA;
37. Ocasionalmente ocorria a emissão de comprovantes a “zero”, ou seja, sem menção de qualquer consumo a imputar aos clientes – facto implícito nos artigos 221º, 223º, 227º da p.i., e no depoimento da 2ª e 3ª testemunha;
38. Ocasionalmente poderia ocorrer inutilização de comprovantes preenchidos com base em erro ou que se encontrassem muito rasurados – facto implícito nos artigos 224º da p.i., e no depoimento da 3ª testemunha.
3.2- Matéria de facto dada como não provada:
Com relevância para a boa decisão das questões a apreciar consideram-se não provados os seguintes factos:
1. Um “talão de consumo” da discoteca corresponde sempre a um pagamento – facto implícito no Relatório de Inspeção (pág. 45) e nos depoimentos da 10ª, 11ª e 12ª testemunha;
2. O comprovante só será aberto quando existir algum tipo de consumo efetuado pelos hóspedes do quarto – pág. 50 do Relatório, fls. 51 do PA
4. Motivação de facto
A convicção do Tribunal teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respetivos articulados e a análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que, por não estarem impugnados, se dão como integralmente reproduzidos.
Para a formação dessa convicção também se atendeu aos depoimentos testemunhais.
Tudo como se indica em cada um dos pontos do probatório (ponto 3 supra).
Do conjunto da factualidade carreada para os autos resulta que:
O “A..., Lda.”, (doravante designando “D
”) tem como objeto social o exercício da atividade de restaurante, motel, discoteca e cedência de salas para reuniões e exposições (facto 2 de 3.1 supra).
Durante o ano 2005 a empresa D
foi alvo de várias “ações de prospeção” no sector da discoteca que teve origem numa campanha de âmbito nacional dirigida aos estabelecimentos de diversão noturna. Essas “prospeções” foram ordenadas por “despachos”, e não por “ordem de serviço” (factos 4 a 8 e 18 de 3.1 supra).
Essas “acções de prospeção” também se destinaram a manter a agora Impugnante sob “observação”, como é reconhecido expressamente pela AT (facto 17 de 3.1 supra, na parte em que diz “Durante o exercício de 2005 a discoteca “D
”esteve sob observação” por parte dos serviços de Inspecção Tributária, que nas diversas visitas efectuadas recolheram elementos e verificaram procedimentos que se revelaram de grande utilidade na fase de análise dos elementos contabilísticos aos exercícios de 2003, 2004 e 2005”).
Pouco mais tarde, no ano de 2006, foi ordenada a realização de uma ação inspetiva externa à atividade da agora Impugnante, visando os anos de 2003 e 2004, cuja extensão sido posteriormente ampliada para o ano de 2005 porque “Atendendo aos resultados apresentados pela empresa para o exercício de 2005 e à realização das diversas diligências de prospecção efectuadas neste mesmo ano, propõe-se a extensão da Ordem de Serviço ...83 para o exercício de 2005” (factos 11 a 14 de 3.1 supra).
A ação de inspeção decorreu entre 7/6/2006 (facto 11) e 23/10/2006 (facto 15 de 3.1 supra).
A ação inspetiva de 2006 constitui uma “repetição” relativamente às ações externas (de “prospeção”) feitas em 2005, como melhor se explicará no ponto seguinte.
Do procedimento inspetivo de 2006 resultaram correções técnicas aos valores declarados e correções por aplicação de métodos indiretos.
A aplicação de métodos indiretos assentou na convicção formada pela AT acerca da existência de omissão de proveitos em todos os sectores de atividade da aqui Impugnante.
Por falta de acordo no procedimento de revisão da matéria coletável o Diretor de Finanças resolveu fixar a matéria tributável inicialmente proposta no Relatório de inspeção e fixar de imediato um agravamento à coleta de 5%, no valor de € 7.905,00.
Porém, no procedimento de revisão a AT não provou que o comportamento da reclamante, a aferir pelo pedido e causa de pedir formulados na respetiva petição, revela culpa, em manifesta má fé, justificativa de uma sanção procedimental como a prevista no artigo 91º, nº6, da LGT. Além disso, a reclamante impugnou oportunamente (nos presentes autos) o tributo resultante da matéria tributável fixada nesse procedimento. Pelo que não estão verificados os requisitos da fixação e liquidação do agravamento a pagar, pelo menos nos termos em que isso foi feito. Acresce que o teor do ato de fixação do agravamento não permite reconstituir o percurso cognitivo que conduziu à fixação da taxa de 5% e não de outra mais baixa. Tudo como melhor se verá também no ponto 5 que segue.
A Impugnante não provou a existência de factos reveladores da invocada “atitude persecutória” da AT, já que a mera consulta de elementos da empresa, ainda que não obrigatórios por imposição fiscal, como é o caso do “livro de hóspedes”, nas circunstâncias dos autos (no contexto da verificação da verdade material fiscal), não é suficiente para concluir pela invocada existência de “desvio de poder”.
O facto sintetizado em 1 de 3.2 supra não tem suporte factual valido e está em contradição com os factos provados em 31, 32 e 33 de 3.1, pelo que o Tribunal dá como não provada a afirmação da AT, na qual baseou a quantificação das correções efetuadas na discoteca, segundo a qual “o número de talões emitidos corresponde ao número efetivo de cartões distribuídos a clientes que efetuaram consumo ou que pagaram o montante do consumo mínimo” (pág. 45 do relatório, a fls. 46 do PA).
Os talões em causa (talões de consumo ou cartões de consumo) são os documentos internos a que alude o facto 14 de 3.1 supra. Isto é, “Trata-se do documento (pré-numerado) que é entregue ao cliente à entrada da discoteca, que vai permitir o controlo dos consumos a serem cobrados no fim do serviço” e servir de suporte à emissão de venda a dinheiro, factura ou comprovante de débito (no caso de ser hóspede), e (...) após fechar as contas do dia, (...) uma fita de máquina comprovativa da soma, soma esta que coincide com a folha de caixa.” Ou seja, resulta da factualidade adquirida para os autos que alguns clientes (hóspedes do motel, clientes do restaurante e clientes femininos da discoteca) estão dispensados da obrigação de “consumo mínimo obrigatório” e que, portanto, nem todos os talões emitidos e entregues a esses clientes não darão origem a qualquer receita, já que, como é natural, uma parte dos clientes dispensados de consumo mínimo não farão realmente qualquer consumo.
Nos autos discute-se a questão (de facto) de saber se a AT conseguiu fazer prova suficiente dos factos que invoca, nomeadamente que a contabilidade da agora Impugnante não merece a presunção de verdade de que goza por conter irregularidades que apontam no sentido da existência de omissão dos registos de proveitos que impossibilitam a determinação direta e exata da situação tributária do contribuinte.
De acordo com a prova produzida, complementada pela aplicação das regras da experiência comum, o Tribunal formou a convicção de que os factos relatados pela AT são suficientes para justificar a aplicação de métodos indiretos, sem prejuízo da ilegalidade verificada quanto às correções relativas ao ano 2005, como melhor se verá no ponto seguinte.
Em sentido contrário, a Impugnante logrou criar dúvida acerca do acerto da quantificação efetuada e apresentou argumentos e provou factos que demonstram que o critério de quantificação usado conduz a uma tributação excessiva e não pode ser aceite.».
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Erros de julgamento de facto
Nas conclusões III e IV a Recorrente Fazenda Pública entende que o Tribunal a quo, atenta a prova documental e testemunhal, incorreu em erro de julgamento dado que: não poderia dar como provados determinados factos nem poderia tirar as ilações que tirou dos mesmos; conferiu a outros factos uma redação diversa da que se impunha; considerou como não provada factualidade que o deveria ter sido. Este erro de exame verificou-se quanto aos factos 33, 34, 36, 37, 38 dos provados (pontos 4 a 8 da motivação) e factos 1 e 2 dos não provados (pontos 9 e 10 da motivação).
Resulta da leitura conjugada dos artigos 662º e 640º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), na redação atualmente vigente pois que este recurso foi interposto em 27.12.2016, que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto sempre que, em seu juízo autónomo, os elementos de prova acessíveis determinem uma solução diversa.
Isto, porém, sem prejuízo do especial ónus de impugnação que recai sobre o Recorrente, concretizado nas três alíneas do n.º 1, do artigo 640º do CPC, as quais lhe impõem a especificação (i) dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, (ii) dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos a matéria de facto impugnados diversa da recorrida e (iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Decorre ainda do n.º 2 deste artigo que, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.
Sabendo-se que o ónus de alegação imposto pelo artigo 640º do CPC é especial, trazemos à colação o acórdão do STJ de 21.03.2019, proc. 3683/16.6T8CBR.C1.S2, onde se consigna que «(…) integram um ónus primário, a exigência da concretização dos pontos de facto incorretamente julgados, da especificação dos concretos meios probatórios convocados e da indicação da decisão a proferir, previstas nas als. a), b) e c) do nº1 do citado art.640º, na medida em que têm por função delimitar o objeto do recurso e fundamentar a impugnação da decisão da matéria de facto[4].»
Este aresto sublinha, portanto, o rigoroso ónus impugnatório principal de especificação dos concretos pontos de facto incorretamente julgados e expressa que «(…) a falta de especificação dos requisitos enunciados no nº1 do referido art. 640º implica a imediata rejeição do recurso na parte infirmada,».
Seguindo esta mesma linha de pensamento, o STJ, no seu acórdão de 14.10.2021, rec. 374/17.4T8FAR.E2.S1, disponível em dgsi.pt, sublinha que «como já se afirmou nos Acórdãos deste Supremo Tribunal, de 21.03.2019 ( processo nº 3683/16.6T8CBR.C1.S2) e de 03.10.2019 ( processo 77/06.5TBGVA,C2.S2)[5], que o exercício efetivo pelo Tribunal da Relação do duplo grau de jurisdição quanto à decisão da matéria de facto, incluindo a eventual reapreciação de depoimentos gravados, prestados oralmente na audiência de discussão e julgamento, à luz do critério da sua livre e prudente convicção, nos termos do artigo 607.º, n.º 5, ex vi do artigo 663.º, n.º 2, do CPC, tem como contrapartida a imposição aos recorrentes de um rigoroso ónus de impugnação por forma a impedir que «a impugnação da decisão da matéria de facto se transforme numa mera manifestação de inconsequente inconformismo.».
Admitindo a jurisprudência dos nossos Tribunais superiores que o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões, assim satisfazendo o ónus impugnatório principal a seu cargo, e mostrando-se o mesmo observado no cado vertente, vamos passar à análise deste segmento do recurso.
No que respeita ao ponto 33 dos factos provados:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Defende a Recorrente que relativamente aos clientes do restaurante, o que consta no próprio documento junto pela impugnante à PI (documento n.º ...7) é que estes apenas não estariam sujeitos ao dito consumo mínimo a partir das 24 horas (facto 32) e que relativamente às clientes do sexo feminino, resulta dos autos que apenas a partir de 23 de Julho de 2005 passaram a não estar obrigadas ao consumo mínimo. Com efeito, como consta na pág. 28 do RIT, nota de rodapé 24, com a reabertura naquele dia da pista «Outro Mundo» passou a haver consumo mínimo apenas para os clientes do sexo masculino, com um aumento de preço para os € 7,00, facto este que é assumido pela impugnante, mormente no artigo 116.º da PI.
Em primeiro lugar, o que consta do documento ...7 junto à p.i., que constitui a Ementa 1-A, na sua nota 4, é que «As salas destinadas a serviços de banquetes encerram à meia noite. No entanto se o evento se realizar à Sexta Feira ou Sábado os convidados em ut[ilizar] as nossas discotecas e sala de música ao vivo sem consumo obrigatório a partir das 24 ho[ras]». Ou seja, o que se retira deste documento é que, após o encerramento das salas de banquetes, à meia noite, nos dias de sexta feira e sábado, os clientes dos banquetes podiam usar as discotecas e salas de música ao vivo sem terem de pagar consumo mínimo.
O que consta do artigo 116º da p.i. é o seguinte: «Pois como refere na pág. 28 do relatório, a partir de meados de Julho de 2005, a preço do cartão passou de 5.00 € para 7.00 €.». Sucede que esta alegação surge num contexto que nada tem a ver com os “consumos mínimos”, nem com a questão de saber se estes abrangiam os clientes masculinos ou femininos. Assim, não podemos extrair desta alegação um sentido que nela não está expresso nem resulta do seu contexto.
Finalmente, atentando na pág. 28 do RIT, nota de rodapé 24, contata-se que ali consta o seguinte: «De acordo com a recolha de informações no decurso das acções de prospecção constatou-se que o consumo mínimo era de 5,00 euros para ambos os sexos até meados de Julho de 2005. Com a abertura da pista “Outro Mundo”, no dia 23 de Julho de 2005, passou a haver apenas consumo mínimo para os homens no valor de 7,00 euros.».
É sabido que, de conformidade com o disposto no artigo 76º, n.º 1 da LGT, as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei. A força probatória das informações oficiais da AT encontra-se, pois, especialmente regulada em termos em tudo idênticos aos previstos para os documentos autênticos.
Como na anotação 3 ao referido artigo referem Diogo Leite Campos e outros, «Relativamente a factos a […] força probatória [das informações oficiais] existe quanto aos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na percepção dos seus órgãos ou agentes, ou factos determinados a partir dessa percepção com base em critérios objectivos. // No que concerne aos factos afirmados com base em juízos formulados pela administração tributária a partir dos factos materiais apurados que não sejam determinados com base em critérios objectivos não existe aquela especial força probatória, valendo as informações como elementos sujeitos à livre apreciação da entidade competente para a decisão.// É este o regime geral previsto para a força probatória dos documentos autênticos (art. 371.º, n.º 1, do CC), aqui já estendido aos factos determinados segundo critérios objectivos, e não seria congruente com a opção legislativa e ele subjacente, a atribuição de um estatuto probatório privilegiado às informações prestadas pela administração tributária, que nem sequer está funcionalmente colocada no procedimento tributário numa situação de alheamento em relação ao sentido da decisão, que é uma garantia de isenção da prestação de informações.» (cfr. Lei Geral Tributária anotada e comentada, encontro da escrita editora, 4.ª edição 2012, pág. 670 e 671; no mesmo sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, volume II, 6.ª edição, 2011, áreas Editores, pág. 261, anotação 5).
Contudo, «Para terem a força probatória referida, as informações oficiais têm de ser fundamentadas e basearem-se em critérios objectivos (…)» - cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, volume II, 6.ª edição, 2011, áreas Editores, pág. 261, anotação 11.
Assim, conforme resulta do acórdão do TCAS nº 02800/08 de 13-04-2010 «2. O relatório da acção inspectiva é um documento autêntico, com força probatória plena, apenas ilidível nos termos da lei, no que concerne às circunstâncias objectivas, nele atestadas, com base na percepção directa do seu autor.».
Sucede que «a recolha de informações no decurso das acções de prospecção» é uma afirmação vaga, sem qualquer objetividade, não havendo qualquer elemento que nos autos que permitam a sua confirmação, pelo que, esta afirmação constante do RIT não frui de presunção de veracidade, estando sujeita à livre apreciação do Juiz.
Constatando-se que inexiste razão válida para alterar a redação do ponto 33 do probatório, nos termos pretendidos pela Recorrente, improcede esta sua pretensão, mantendo-se a redação que lhe foi dada na sentença.
Quanto ao facto 34 do probatório, consta da sentença:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
A Fazenda Pública discorda desta redação porquanto a IT verificou casos em que a numeração salta um mês e a impugnante não concretizou que tipo de “falhas” alegadamente ocorriam no seu programa informático, qual a sua periodicidade, quando se iniciaram e quando tiveram o seu término, etc. Mais refere que o doc. 1 junto à PI (uma “Declaração” da empresa prestadora dos serviços deinformática) apenas permitiria concluir – no limite – que o sistema informático apresentava falhas que conduziram a problemas no programa de gestão. Porém, não possibilitaria que o Tribunal desse como assente que nos anos em causa nos autos (2003 a 2005) se verificaram “falhas” [visto que não há qualquer referência temporal na dita “Declaração”] e que essas “falhas” estavam especificamente relacionadas com a numeração sequencial das facturas [visto que não há qualquer referência concreta ao tipo de falhas na “Declaração”].
Ora, quanto a este facto, a convicção do Tribunal apoiou-se, não apenas no referido documento, mas também no depoimento da 5ª testemunha, cujo depoimento não está questionado pela Recorrente.
Logo, também neste caso, inexiste motivo que justifique a pretendida alteração ao ponto 34 do probatório.
O ponto 36 do probatório tem a seguinte redação:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Entende a Recorrente que os meios de prova elencados pelo Tribunal a quo são insuficientes e inaptos para que se possa dar este facto como provado, na redacção constante na sentença, na medida em que: a) a 6.ª testemunha (CC
) não foi indicada para responder à matéria do artigo 170.º da PI, cfr. acta de inquirição de testemunhas datada de 04/NOV/2010; b) os documentos constantes do PA, identificados neste facto 36., mais não são do que a reprodução da resposta dada pela impugnante à solicitação de apresentação dos aludidos comprovantes (pág. 33 do RIT) e a própria resposta em si (anexo 20 ao RIT), o que significa que o Tribunal deu como provado que a impugnante “destruía” os comprovantes algum tempo após o pagamento apenas com base naquilo que a mesma declarou, sem qualquer meio de prova de suporte. Conclui, por isso, que o Tribunal apenas poderia dar como provado que “a Impugnante declarou que destruía os «comprovantes»”.
Pese embora, de facto, não conste da Acta de Inquirição de testemunhas que a testemuha CC
fosse indicada a responder à matéria do artigo 170º da p.i., o certo que foi inquirida e respondeu a tal matéria, daí que o Tribunal a quo não estava impedido de formar a sua convicção com base nesse depoimento. Aliás, tendo até em conta o dever de inquisitório e de busca da verdade material, o Juiz podia e devia levar em conta toda a prova produzida, independentemente da parte que a apresentou.
Improcede, pois, o recurso nesta parte, mantendo-se inalterado o ponto 36 dos factos provados.
Relativamente ao ponto 37 do probatório, é este o seu teor:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
A Fazenda Pública também não aceita que este facto seja dado como provado, sustentando que: a) como se constata pela menção aos artigos 221.º, 223.º e 227.º da PI, este facto insere-se no campo dos serviços prestados no motel, para os quais eram emitidos os aludidos comprovantes, sendo que – por referência à acta de inquirição de 04/NOV/2010 – a 2.ª testemunha (AA....) e a 3.ª testemunha (BB...) não terão sido indicadas para depor sobre esta matéria; b) cotejando a pág. 50 da douta sentença, verifica-se que a 2.ª testemunha terá prestado declarações sobre tal factualidade, em termos que (como se alcança do teor da pág. 51) não mereceram a pretendida credibilidade por parte do Tribunal a quo; c) no que concerne à outra testemunha inquirida sobre a matéria, resulta da motivação da sentença (pág. 50) que se terá tratado da 6.ª testemunha (CC....) e não a 3.ª; ainda assim, tal como a anterior (AA....), também o depoimento desta não foi merecedor de credibilidade por parte do Tribunal, por ter sido validamente refutado no decurso da diligência e por se revelar totalmente contrário à prova documental junta aos autos (pág. 50 e 51 da sentença). Conclui que, atendendo a que os únicos meios de prova que o Tribunal invoca foram por si desconsiderados em sede de motivação a decisão, este facto não poderia ter sido dado como provado, sob pena de se verificar uma clara oposição entre os factos provados e a motivação.
Também neste caso se verifica que, apesar de as testemunhas não terem sido indicadas a responder sobre a máteria em causa, de acordo com o que consta da Ata de Inquirição, o certo é que foram questionadas e sobre ela prestaram declarações.
Quanto à referida desconsideração dos depoimentos destas testemunhas em sede de motivação da decisão, entendemos que a Recorrente não faz uma adequada interpretação do que nesta se encontra expresso. Note-se que, apesar de salientar as imprecisões e contradições das testemunhas em causa, o Meritíssimo Juiz a quo conclui: «Logo, tem de se concluir, acompanhando a AT, que a todos os pagamentos corresponde tendencialmente (pelo menos) um comprovante de quarto.». Sublinhamos o advérbio “tendencialmente” porque o seu significado é “comportamento ou orientação habitual” que, porém, não exclui a existência de desvios – caso contrário, isto é, se não se admitissem desvios a este comportamento, ter-se-ia escrito «Logo, tem de se concluir, acompanhando a AT, que a todos os pagamentos corresponde tendencialmente sempre (pelo menos) um comprovante de quarto.». Ora, são precisamente as situações de desvio (emissão de comprovantes a zero) ao comportamento habitual (cada comprovante corresponde a, pelo menos, uma fatura) que se dão como provadas no criticado ponto 37 do probatório. Mas, como entendemos ter já demonstrado, inexiste qualquer incoerência e, muito menos, contradição entre este facto e a fundamentação de direito da sentença. Pelo contrário, o ponto 37 reflete exatamente o que resulta da prova produzida e da convicção que sobre ela formou o Mmº Juiz a quo, não padecendo de qualquer erro que justifique a sua alteração ou eliminação do elenco dos factos provados.
Relativamente ao ponto 38 do probatório, o Tribunal deu como assente que:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Sobre este ponto, entende a Recorrente que: a) a 3.ª testemunha (BB...) não terá sido indicada para depor sobre esta matéria; não obstante, resulta da motivação da sentença (pág. 50) que terá sido ouvida a 6.ª testemunha (CC....); b) ainda assim, o seu depoimento não foi merecedor de credibilidade por parte do Tribunal, por ter sido validamente refutado no decurso da diligência e por se revelar totalmente contrário à prova documental junta aos autos (pág. 50 e 51 da sentença).
Mais refere a Recorrente que «é o próprio Tribunal a quo que assevera que “mesmo em caso de erro significativo no preenchimento, nem sempre haveria inutilização do «comprovante» e, mais importante, que as eventuais inutilizações devidas a erro de preenchimento seriam escassas e, por isso, irrelevantes para a decisão a proferir nos presentes autos”.».
Ora, se o Juiz reconhece que determinado facto é irrelevante para a decisão a proferir, não faz sentido o inclua no probatório, pois deste apenas devem constar os factos relevantes para a decisão a proferir, segundo as soluções plausíveis de direito.
A ser assim, determinamos a eliminação do ponto 38 dos factos provados, reconhecendo-se razão à Fazenda Pública nesta parte.
Quanto ao ponto 1 dos factos não provados
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
A Recorrente alega que tal facto nunca foi afirmado no RIT naqueles termos, mas antes que «a cada talão ou cartão de consumo com consumo efectivo ou com consumo mínimo corresponde um documento de pagamento (talão de pagamento), tendo sido apenas considerados – para efeitos de cálculo dos valores omitidos na discoteca – os talões ou cartões de consumo com consumo efectivo ou com consumo mínimo (pág. 45 a 48 do RIT).». Refere que os Serviços de Inspeção reconhecem que nem todos os clientes que frequentam a discoteca estão sujeitos ao pagamento de consumo mínimo e que, dentro destes, há clientes que efetivamente não consomem, i.e., há uma percentagem de clientes “não pagantes”.
Esclarece que uma coisa são os talões ou cartões de consumo (entregues à entrada da discoteca, destinados a registar os consumos dos clientes, e que se encontram definidos no facto 14., a pág. 4 a sentença); outra coisa são os talões de pagamento ou talões da máquina (documentos de pagamento emitidos – com base nos talões de consumo – aos clientes que realizaram consumo ou que se encontram obrigados ao pagamento do consumo mínimo).
Indica que a IT afirma, isso sim, que a cada talão ou cartão de consumo com consumo efetivo ou com consumo mínimo corresponde um documento de pagamento (talão de pagamento), tendo sido apenas considerados – para efeitos de cálculo dos valores omitidos na discoteca – os talões ou cartões de consumo com consumo efetivo ou com consumo mínimo (pág. 45 a 48 do RIT).
Pois bem, reconhecendo a AT que nunca afirmou o facto em questão, dado como não provado, não tem motivo para se opor à sua inserção no elenco dos factos não provados. O que releva é que o Mmo Juiz a quo considerou que aquele facto estava implícito no RIT, mas não formou convicção quanto à sua aderência à realidade.
Já a pretensão da Recorrente de considerar provado que
A cada talão ou cartão de consumo com consumo efectivo ou com consumo mínimo corresponde um documento de pagamento (talão de pagamento) – fls. 29 e 46 do PA e anexos 27 a 29 (fls. 118 a 135 do PA)
Contudo, da leitura do RIT, constata-se que a IT apenas afirmou «Sabe-se que a cada “talão” corresponde o pagamento de um cartão de consumo», o que não corresponde ao facto que a Recorrente pretende aditar ao elenco dos factos provados. Assim, improcede a pretensão da Recorrente também nesta parte.
Relativamente ao facto não provado nº 2
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Sustenta a Recorrente que não se vislumbra, na motivação da decisão de facto, qualquer explicação para que este facto seja dado como não provado.
Relativamente à «Motivação de direito», entende que é possível extrair das pág. 48 a 53 que, se num primeiro (e pormenorizadamente fundamentado) momento, o Tribunal a quo aceita a posição dos SIT, no sentido de que, no caso de “grupos de hóspedes” apenas são emitidos comprovantes individuais por quarto quando existe despesa efectiva imputável aos seus ocupantes (pág. 51, 52 e 53, 3.º, 4.º e 5.º parágrafos, da sentença), acaba por inflectir a sua posição, considerando (sem fundamentação válida e suficiente) que “em situações excepcionais” e embora seja “pouco provável” alguns dos comprovantes emitidos podem não ter registada qualquer despesa adicional (pág. 53, 1.º e 2.º parágrafos, da sentença).
Não lhe assiste, porém, razão uma vez que este facto não provado é logicamente incompatível com o facto provado no ponto 37 dos factos provados. Ou seja, dando-se como provado que «Ocasionalmente ocorria a emissão de comprovantes a “zero”, ou seja, sem menção de qualquer consumo a imputar aos clientes» (ponto 37 dos factos provados), não poderia resultar, igualmente provado que «O comprovante só será aberto quando existir algum tipo de consumo efetuado pelos hóspedes do quarto». As duas realizadades são incompatíveis entre si, pelo que mantendo-se o ponto 37 dos factos provados é logicamente imperativo que este ponto 2 dos factos não provados assim se mantenha. Pela mesma razão, não pode dar-se como provado que «Mesmo no caso de “grupos de hóspedes”, apenas são emitidos comprovantes individuais por quarto quando existe despesa efectiva imputável aos seus ocupantes – fls. 51 e 52 do PA e anexos 73 a 75 (fls. 209 a 211 do PA)».
Improcede, pois, também nesta parte, o recurso em matéria de facto.
3.2.2. Vício procedimental
Nas conclusões V a IX, a Fazenda Pública entende que ao anular a liquidação de IRC referente ao exercício de 2005 por força da violação do princípio da irrepetibilidade dos procedimentos inspectivos, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento. Sustenta que O n.º 3 do artigo 63.º da LGT tem sido alvo de uma mutação hermenêutica quanto aos seus propósitos, visando dar cobertura ao direito do contribuinte à segurança jurídica e à estabilidade da relação fiscal; este normativo consagra a proibição da repetibilidade de procedimentos de inspeção e não de actos de inspeção, desde logo por força da estabilidade e segurança jurídicas que aquela norma visa proporcionar, mas, ainda que assim não fosse, a consequência que o Tribunal poderia extrair de tal circunstancialismo seria apenas a anulação da liquidação de IRC daquele exercício e não a desconsideração dos elementos apurados em procedimentos (alegadamente) ilegais, mormente para efeitos de apuramento de omissão de proveitos.
No que a esta questão respeita, a sentença recorrida apresenta o seguinte discruso fundamentador:
«II- Violação dos artigos 49.º do RCPIT e 63.º-B da LGT:
No Relatório de Inspeção é referido que “Durante o ano de 2005 foram efectuadas várias acções de prospecção pelos serviços da IT durante o horário normal de funcionamento da discoteca D
. Nessas acções foi possível controlar e recolher dados, que permitiram obter conhecimentos essenciais para delinear estratégias de actuação futura, bem como detectar práticas ilegais” (fls. 26 do Relatório). Isso encontra-se provado nos autos (factos 5 a 8 de 3.1 supra).
A Impugnante alega que em 2005 foi sujeita a várias diligências de inspeção à atividade da discoteca, entendendo que “foi objecto de 2 procedimentos de inspecção, um que lhe foi comunicado e no qual pode participar e exercer os seus direitos e garantias, e outro que (…) decorreu sem o seu conhecimento, à sua revelia e em que lhe foi cortado todo o direito de participação e defesa” (102º p.i.), em violação do princípio da irrepetibilidade das ações externas ao mesmo sujeito passivo e em violação do art.º 49.º do RCPIT (92º a 96º da p.i.) e o art.º 63.º-B da LGT (97º a 110º da p.i.).
Em contestação, a Fazenda Pública defende que “(...) antes do procedimento propriamente dito, houve uma recolha de elementos. De facto, é natural que haja diligências preliminares com vista ao bom resultado da acção inspectiva” (35º contestação) e que”(...) quando estiver apenas em causa a consulta, recolha ou cruzamento de documentos, não é necessária a notificação prévia, de acordo com o artigo 50.º” (37º contestação).
Num primeiro momento, cumprirá determinar a natureza dos atos materiais praticados pelos Serviços de Inspeção Tributária no ano de 2005, isto é, se deverão ser compreendidos como meras “diligências de prospeção”, como as qualifica a AT, ou como verdadeiras ações inspetivas, como sustenta a Impugnante.
Conforme se deu como provado no facto 4 de 3.1 supra, no decorrer de 2005 foi ativada uma campanha de fiscalização de âmbito nacional aos estabelecimentos noturnos de diversão e lazer.
No âmbito dessa campanha foi ordenada, através de despachos internos, a realização de “diligências” a realizar na empresa ora Impugnante, que decorreram em determinados dias do período entre 18/07/2005 e 03/12/2005, com a finalidade de “Consulta, recolha e cruzamento de elementos: Avaliação do grau de cumprimento das obrigações consignadas, nomeadamente nos art.º 35º e 39º do CIVA” (factos 5 a 8 de 3.1 supra).
São atos materiais do procedimento de inspeção os que visem “a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infracções tributárias” (art.º 2.º, nº1 do RCPIT).
Ora, o início do procedimento externo de inspeção depende da credenciação dos funcionários (artigo 46º, nº1, do RCPIT).
Por outro lado, o art.º 46.º nº 2 do RCPIT (redação à data dos factos) clarifica que “Consideram-se credenciados os funcionários da Direcção-Geral dos Impostos munidos de ordem de serviço emitida pelo serviço competente para o procedimento de inspecção ou, no caso de não ser necessária ordem de serviço, de cópia do despacho do superior hierárquico que determinou a realização do procedimento ou a prática do acto.”
A falta de credenciação constitui causa legítima de oposição à prática dos atos de inspeção (artigo 47º do RCPT).
Ou seja, a credenciação é exigida para os “procedimentos externos de inspeção” (e não para os procedimentos internos) e pode ser feita por “ordem de serviço” ou, quando esta for dispensável nos termos do nº4 do artigo 46º do RCPIT, por meio de “despacho”.
Assim, “Não será emitida ordem de serviço quando as acções de inspecção tenham por objectivo: a) - A consulta, recolha e cruzamento de elementos” (art.º 46.º, nº 4 al. a) do RCPIT).
Em suma: “III - Actos materiais do procedimento externo de inspecção são, essencialmente, os que visem e impliquem a directa observação da realidade tributária do sujeito passivo, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias ou a prevenção das infracções tributárias (n.º 2 do art.º 2º do RCPIT), aí se integrando os que se substanciem em exame de documentos, consulta de sistemas informáticos (als. b) e al. c) do n.º 1 do art.º 29.º do RCPIT), recolha de documentos que possa subsumir-se na previsão dos art.ºs 55.º e 56.º, também do RCPIT), a inventariação de bens ou, ainda, a tomada de declarações (nos preditos termos) a sujeitos passivos e outros intervenientes.
Não são de integrar no conceito de acto material do procedimento externo de inspecção, prévios pedidos de elementos a entidades terceiras (com quem o sujeito passivo mantém relações profissionais e económicas) operados ao abrigo do princípio da colaboração (n.º 2 do art.º 31.º e n.º 4 do art.º 59.º da LGT e al. b), do n.º 3, do art.º 29.º do RCPIT), se tais elementos não são directamente objecto de qualquer análise ou apreciação.” – Ac. STA de 5/11/2014, procº 1914/13, disponível em www.dgsi.pt.
Ao contrário, são de integrar nesse conceito, prévios pedidos de elementos, mesmo integradas no âmbito de programas de prospeção, quando feitos ao próprio sujeito a inspecionar e nas suas instalações.
No caso sub judice, as “diligências preliminares” levadas a cabo nas instalações da agora Impugnante foram autorizadas por “Despacho Interno”, tendo como propósito “A consulta, recolha e cruzamento de elementos: Avaliação do grau de cumprimento das obrigações consignadas (...) “.
Ora, tendo havido necessidade de credenciação e tendo a diligência visado a obtenção de elementos contabilísticos da Impugnante, para além de a manterem sob “observação” (facto 17 de 3.1 supra e ponto 4) não resta outra solução senão concluir que as ditas “ações de prospeção” consubstanciam verdadeiras “acções inspetivas externas”.
De facto, não se vislumbra outro enquadramento legal para “diligências de prospecção” (destinadas à obtenção externa de elementos do SP e a mantê-lo “sob observação”), que a Fazenda Pública se dispensa de indicar.
(…)
Quanto à alegada violação do artigo 63º-B da LGT, a Impugnante alega (art.º 105 da p.i.) que “O art.º 63º B da LGT diz que não pode haver mais que um procedimento de inspecção relativamente ao mesmo indivíduo. Desta forma conclui-se que há obstáculo legal a que sejam realizadas duas inspecções ao sujeito passivo. E no caso concreto a considerar-se que foram feitas 2 inspecções, uma em 2005 e outra em 2006, há violação da referida norma”.
Consultando a norma em causa verifica-se que o seu teor nada tem a ver com o invocado pela Impugnante, afigurando-se que se trata de lapso de escrita e que pretendia invocar o artigo 63º, nº3, da LGT (numeração e redação ao tempo dos factos).
Vejamos:
O procedimento inspetivo pode classificar-se quanto aos fins (art.º 12.º, nº1, do RCPIT), bem como quanto ao lugar da sua realização (art.º 13.º do RCPIT), ao âmbito (art.º 14.º, nº1 do RCPIT), e à sua extensão (art.º 14.º, nº3 do RCPIT).
As ações inspetivas à atividade da agora Impugnante no ano de 2005 e 2006 tinham em comum a finalidade [comprovação e verificação do cumprimento das obrigações tributárias, art.º 12.º, nº1, al. a), do RCPIT], o lugar de realização [na sede da Impugnante, pelo que deverão ser consideradas externas art.º 13.º, al. b), do RCPIT], e o âmbito [parcial, cf. art.º 14.º, nº 1, al. b), do RCPIT].
No entanto, quanto à extensão, as ações inspetivas realizadas no ano de 2005 analisaram apenas o exercício de 2005, ao passo que a ação inspetiva realizada no ano de 2006, analisou os exercícios de 2003, 2004 e 2005 (art.º 14.º nº3 do RCPIT).
O art.º 63.º, nº3 da LGT (atual nº4) impunha que “O procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.” - Lei 30G/2000, de 29 de dezembro.
Este artigo consagra o princípio da irrepetibilidade do procedimento de fiscalização externa, segundo o qual em regra não poderá haver mais do que um procedimento externo de fiscalização quando, cumulativamente, se trate do mesmo sujeito passivo, do mesmo imposto e do mesmo período de tributação. Contudo, já não será assim, quando apesar de se tratar de uma nova inspeção externa com o mesmo âmbito material e temporal que a anterior, existam factos novos e haja uma decisão fundamentada do dirigente máximo do serviço.
Nuno de Oliveira Garcia e Rita Carvalho Nunes 2 consideram que “factos novos” serão todos “(...) aqueles que não chegaram ao conhecimento dos Serviços de Inspecção Tributária, não obstante já se terem verificado”, excluindo desta noção “os factos subjectivamente supervenientes sempre que os Serviços de Inspecção Tributária pudessem deles ter tomado conhecimento se cumpridos os deveres de diligência que são exigidos na actuação da Administração Pública”.
2 Cf. Nuno de Oliveira Garcia e Rita Carvalho Nunes, Inspecção Tributária Externa e a Relevância dos Actos Materiais de Inspecção, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, A. 4, nº 1 (2011), p. 259-261.
Ainda sobre a limitação deste artigo, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 23/04/2015, proferido no processo nº 06182/12, disponível em www.dgsi.pt, considera que “Em suma, a proibição sancionada no n.º 3 do art. 63.º do RCPIT encontra-se circunscrita ao procedimento externo de fiscalização (não estando em causa nos autos saber se o âmbito da norma poderá ou não ser alargado atendendo à substância dos actos), aferindo-se a natureza (formal) externa ou interna do procedimento de acordo com a classificação constante nas alíneas a) e b) do art. 13.º do RCPIT. In casu, como já referimos, não se encontra controvertido que estejamos perante dois procedimentos de inspecção ou fiscalização externo [cfr. conclusão E) das alegações de recurso], mas importa determinar se a aplicação do disposto no art. 63.º, n.º 3 da LGT é afastada no caso de serem distintos os fins, âmbitos e extensões dos procedimentos.
A resposta não pode deixar de ser negativa (assim também se concluiu no Ac. do TCAS de 14/04/2015, proc. n.º 5674/12, referente à mesma Recorrida nos autos).
A aplicação do disposto no n.º 3 do art. 63.º da LGT não depende da identidade dos fins, âmbitos e extensões dos procedimentos de fiscalização, desde logo por tal restrição ao conceito de “procedimento externo” não resultar da previsão normativa, e portanto, considerar a interpretação restritiva pugnada pela Fazenda Pública colocaria em causa o princípio da segurança jurídica que a norma visa tutelar.
Com efeito, há que ter presente que a tutela visada por aquela disposição legal é a segurança jurídica e a estabilidade da relação fiscal, e não a protecção pelos “contratempos, embaraços e dificuldades provocados” na rotina comercial dos contribuintes, por uma acção de inspecção externa (nesse sentido, cfr. Gustavo Lopes Courinha, Irrepetibilidade das Inspecções, Um Contributo Jurisprudencial, Revista do IDEFF, Ano 7, N.º 1, p. 181).
Outras classificações do procedimento de fiscalização (fins, âmbitos e extensões) para além da “externa”, não se encontram previstas na hipótese legal, para que se possa ter em consideração como elemento restritivo do âmbito da previsão normativa.
Com efeito, a proibição sancionada no n.º 3 do art. 63.º da LGT encontra-se circunscrita ao procedimento externo de fiscalização (por oposição ao procedimento interno) e diz respeito à classificação do procedimento quanto ao lugar do procedimento (art. 13.º do RCPIT), independentemente da sua classificação quanto ao fim (art. 12.º do RCPIT), âmbito e extensão (art. 14.º do RCPIT).
No Capítulo III do RCPIT dispõe-se sobre as “Classificações do procedimento de inspecção tributária”, e assim, temos o art.12.º “Fins do procedimento”, art. 13.º “Lugar do procedimento de inspecção”, art. 14.º “Âmbito e extensão” e 15.º “Alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento.”.
Ora, o legislador no n.º 3 do art. 63.º da LGT apenas se refere ao procedimento externo, cuja classificação, como já referimos, entronca no “Lugar do procedimento de inspecção” (art. 13.º). O legislador, naquele normativo não faz alusão a qualquer outra classificação prevista no Capítulo III do RCPIT, não faz qualquer subclassificação do procedimento externo por forma a restringir a previsão legal.
Assim sendo, razões não há para crer que quisesse restringir o âmbito do normativo daquele preceito legal às situações de identidade de fins, âmbito e extensão do procedimento, que implica necessariamente uma restrição derivada de subclassificações do procedimento externo, sem que se tenha feito referência expressa na norma legal, o que coloca em causa o princípio da segurança jurídica.”
Mais recentemente, o mesmo Tribunal decidiu (Ac. de 29/6/2016, proc. 09297/16, disponível em www.dgsi.pt) que “a) A AF procedeu à recolha de elementos situados nas instalações da sede da impugnante, através de três procedimentos inspectivos incidentes sobre o IRC de 2004.
b) Através das inspecções em causa, os registos contabilísticos da impugnante, no exercício de 2004, foram objecto de fiscalização, através de acções administrativas de fiscalização que implicaram a intromissão na esfera jurídica da impugnante, incidindo sobre o seu espaço físico e sobre a sua vida interna.
c) Ocorreu a violação da regra do preceito do artigo 63.º, n.º 4, da LGT, proibição da repetição do procedimento inspectivo externo, na medida em que foram realizados mais do que um procedimento inspectivo externo, em relação ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação.”
No caso sub judice, todas as ações de fiscalização realizadas à atividade da Impugnante entre os anos de 2005 e 2006 tinham natureza de procedimento inspetivo externo, e para além disso, incidiram sobre o mesmo imposto e o mesmo período de tributação, pelo que ser-lhes-ia aplicável a limitação do art.º 63.º, nº3, da LGT. Só assim não seria se existissem factos materialmente novos ou se houvesse uma decisão fundamentada do dirigente máximo do serviço, o que neste caso não se verifica.
Ora, antes mesmo da realização da ação inspetiva de 2006, o princípio da irrepetibilidade do procedimento de fiscalização já havia sido violado, uma vez que no ano de 2005 foram realizadas quatro ações inspetivas externas (factos 5 a 8 de 3.1 supra), com a mesma finalidade e com o mesmo âmbito e extensão. Todas essas ações se destinavam a manter a agora Impugnante “sob vigilância” (facto 17 de 3.1 supra).
Além disso não estão em causa “factos novos” (Ac TCAN de 21/1/2010, procº 00300/04.0BEBRG, disponível em www.dgsi.pt).
Assim, a AT violou reincidentemente a proibição da repetição da ação inspetiva prevista no artigo 63º, nº3, da LGT.
Quais serão as consequências dessa ilegalidade?
Se era proibido repetir em 2006 a inspeção externa à atividade do mesmo sujeito passivo que incidiu sobre o mesmo tributo (IRC) e o mesmo ano (2005), tem de se considerar inválida a inspeção repetida (em 2006) apenas na parte que abrange o ano 2005.
Pelo que a Impugnação procede nesta parte (e no valor de € 25.553,86).».
Não vemos razão para divergir deste entendimento.
Analisando os fundamentos do recurso nesta parte, releva salientar que, desde logo, o Tribunal a quo considerou que «tendo havido necessidade de credenciação e tendo a diligência visado a obtenção de elementos contabilísticos da Impugnante, para além de a manterem sob “observação” (facto 17 de 3.1 supra e ponto 4) não resta outra solução senão concluir que as ditas “ações de prospeção” consubstanciam verdadeiras “acções inspetivas externas”.». E concordamos com esta apreciação, não fazendo, pois, sentido analisar a dicotomia “procedimentos de inspeção” e “atos de inspeção”, pois, no caso, estamos perante repetição de ações/procedimentos inspetivos externos, sendo que os atos inspetivos foram praticados no âmbito dos referidos procedimentos inspetivos.
Já no que respeita à extensão das consequências da violação deste princípio, é sabido que no nosso ordenamento, a regra inerente à verificação de um vício invalidante de um ato é a sua anulação (cfr. atual artigo 163.º do CPA).
Desta anulação resulta a remoção do ato anulado do ordenamento jurídico, bem como a extinção de todos os seus efeitos pois, por força do artigo 100º da LGT, «A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão.».
A reconstituição da situação atual hipotética implica que, em juízo de prognose, se retroceda ao momento em que o contribuinte se encontrava antes da prática do ato declarado ilegal e anulado, de modo a que se efetive na sua esfera jurídica a reposição da situação em que se encontraria, não fosse a prática do ato anulado, por efeito repristinatório da anulação na medida da invalidade e consequente destruição dos efeitos produzidos pelo ato anulado.
Significa isto que, em princípio, se devem considerar destruídos todos e quaisquer efeitos resultantes do ato anulado o que, no caso vertente, implica não só a anulação do ato inspetivo ilegal e da liquidação emitida na sua direta sequência, como ainda a desconsideração de todos os efeitos que tal ilegalidade possa ter gerado em outros procedimentos ou atos de liquidação que nela se basearam.
A nosso ver, só assim, se dá efetivo cumprimento ao artigo 100º da LGT que, como do seu teor resulta, não contempla exceções.
Nesta sequência, improcedente o recurso também nesta parte, mantendo-se a sentença no que a este vício procedimental respeita.
3.2.3. Dos pressupostos de aplicação de métodos indiretos
Nas conclusões X a XVI a Recorrente Fazenda Pública manifesta-se inconformada com a decisão recorrida na parte em que julgou não estarem verificados os pressupostos para aplicação de métodos indiretos relativamente ao setor “discoteca”.
Defende que os SIT não se bastaram com a verificação de apenas um elemento ou pressuposto, tendo recolhido uma panóplia de factos-índice que, devidamente concatenados, não deixam quaisquer dúvidas quanto à existência de omissões de proveitos e à impossibilidade da sua determinação direta e exata, incorrendo, portanto, o Tribunal a quo em erro de julgamento, designadamente:
- quanto à determinação do valor do consumo médio por cartão, ao considerar que se trata de meras “considerações estatísticas”, as quais “têm valor relativo”, carecendo este indício de “sustentação de outros que apontem no mesmo sentido”.
- quanto às divergências entre a “receita do caixa” apurada no dia 27/AGO/2005 e a declarada nos fins-de-semana anteriores, pois o Tribunal considerou que, para além de esse indício convocar elementos recolhidos em violação do princípio da irrepetibilidade, a AT não logrou confirmar a existência de tais divergências, “restando apenas uma suspeita”, incorrendo também em erro de julgamento;
- quanto às discrepâncias em termos de valor dos pagamentos mediante TPA, pois o Tribunal a quo considerou que, para além de estarem em causa elementos recolhidos em violação do princípio da irrepetibilidade, a AT se limita a “verificar essa divergência sem juntar qualquer prova” de que o valor real das receitas difere do declarado;
- no que concerne ao indício da proporção de cartões com consumo inferior ao mínimo, para além de invocar novamente a ilegalidade decorrente da irrepetibilidade das inspeções, o Tribunal considera que aqui se está perante uma consideração estatística e, como tal, despida de efetivo valor probatório.
Como se alcança do teor da alegação da AT, com exceção do indício consubstanciado na «valor do consumo médio por cartão», todos os demais se encontram feridos pela violação do princípio da irrepetibilidade do procedimento inspetivo que, como já referimos, implica a anulação do ato ilegal e de todos os seus efeitos, o que, inexoravelmente, significa serem inaproveitáveis todos elementos probatórios recolhidos com base no procedimento inspetivo ilegal. Caso assim não fosse, estaríamos, como sói dizer-se, a deixar entrar pela janela o que não deixámos entrar pela porta.
Acresce que a AT não demonstra que esses demais indícios se baseiam em elementos probatórios obtidos por outra via que não o procedimento inspetivo ilegal.
Finalmente, cabe dizer que o indício «valor do consumo médio por cartão» não é, por si só, bastante para justificar a aplicação de métodos indiretos pois, desde logo, não é um indício sério e seguro da omissão de proveitos à contabilidade nem dele não é possível depreender a impossibilidade de determinação direta e exata da matéria coletável.
Improcedem, assim, as conclusões X a XVI das alegações de recurso.
3.2.4. Excesso na quantificação
A Recorrente Fazenda Pública refere, por último, nas suas conclusões XVII a XVIII, que o Tribunal recorrido, ao considerar não estarem verificados os pressupostos para aplicação de métodos indiretos quanto ao setor “discoteca, julgou prejudicado o conhecimento do vício de excesso de quantificação. Entende que o Tribunal incorreu aqui em erro de julgamento, na medida em que a AT demonstrou a omissão de proveitos por parte da impugnante neste sector e explicitou os motivos pelos quais não seria possível a quantificação direta e exata de tais omissões.
Mas, como resulta do que foi exposto no ponto antecedente, carece de razão a Fazenda Pública; efetivamente não foram demonstrados os pressupostos de aplicação de métodos indiretos quanto ao setor “discoteca”, o que significa que a AT não observou o ónus probatório que sobre si pesava, não de devolvendo à Recorrida o ónus de demonstrar o excesso na quantificação.
Já nas conclusões XIX e seguintes, que agora analisaremos apenas na parte referente aos setores “motel” e “restaurante”, a Fazenda Pública não se conforma com o facto de o Tribunal acabar por reconhecer o alegado excesso na quantificação com base no argumento das margens de lucro bruto resultantes dos valores presumidos pela IT.
Alega que o Tribunal incorreu em erro de julgamento quanto à questão da correspondência (ou não) entre os comprovantes emitidos e a emissão de faturas ou faturas-recibo, verificando-se uma desconformidade entre a factualidade dada por assente e a subsequente motivação. Contudo, esta questão já foi analisada em sede de impugnação da matéria de facto, tendo nós concluído que o Tribunal a quo não incorreu no apontado erro de julgamento.
Segue a Recorrente alegando que o Tribunal incorreu também em erro de julgamento ao atribuir valor e força probatória à amostragem apresentada pela impugnante a juízo, dando acriticamente como assente que aquela seria a margem de lucro bruto da discoteca; a impugnante não alegou nem demonstrou a inalterabilidade do preço de custo e do preço de venda de tais mercadorias ao longo dos 3 anos em que aplicou aquela margem; o Tribunal incorreu em erro de julgamento ao considerar que se verificou excesso na quantificação por a AT não ter quantificado os erros que apontou ao estabelecimento daquela margem média por parte da impugnante; o Tribunal laborou ainda em erro de julgamento ao considerar que, como não se provou a existência de omissões na discoteca, não haveria justificação para corrigir a margem avançada pela impugnante e que, por outro lado, a AT não fez prova das condições para aplicar a tal margem de 800% que seria a praticada por outras discotecas situadas na mesma zona geográfica;
Alega, ainda, a Recorrente a existência de erro de julgamento por se ter entendido na sentença que a AT “não logrou retirar credibilidade ao argumento da Impugnante, que aponta decididamente no sentido de existir manifesto excesso na quantificação efectuada”, na medida em que, para além de a AT não se encontrar obrigada a fazer prova em contrário da alegação de excesso (ponto 33.1), para que se possa falar em excesso de quantificação é necessário que a divergência entre o resultado da quantificação efetuada e a realidade seja de tal modo grosseira que ofenda insuportavelmente os direitos do contribuinte, cabendo a este comprovar, sem reticências ou necessários reparos, a verificação de tal excesso manifesto.
Vejamos, então, o que foi considerado na sentença recorrida sobre esta questão do excesso na quantificação:
«IV- Erro na determinação e quantificação da matéria coletável (artigos 194º a 294º):
Nesta sede compete ao Impugnante demonstrar que a quantificação efetuada contém erro ou que a margem de incerteza própria da avaliação indireta (feita com base em probabilidades ou estimativas assentes em indicadores aproximados da realidade, que não garantem a correspondência exata entre a quantificação por esse meio e a realidade) conduz a manifesto excesso da quantificação (artigos 74º, nº3, da LGT e 100º, nº 3, do CPPT).
De facto, a avaliação indireta, baseada em indícios e estimativas, embora vise a determinação (indireta) do rendimento real (estimado), contém uma natural margem de erro que se deve considerar normal e aceitável, desde que se situe dentro de determinados limites razoáveis. “Contudo, embora a avaliação indirecta constitua um modo aproximado de determinação da matéria tributável em que pela própria natureza do método empregue nunca pode garantir a correspondência entre a quantificação e a realidade (cfr. ac. do STA n.º 026679 de 24-04-2002 (Relator: JORGE DE SOUSA), o sujeito passivo nem por isso fica à mercê de uma carga tributária excessiva resultante de factores, critérios discricionários ou exorbitantes que não suportaria no modo de avaliação directa. Não só porque a AT está vinculada na sua actuação aos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé (art.º 266º/2 da Constituição e 55º a 60 LGT) mas também porque o contribuinte pode demonstrar haver excesso na quantificação (art.º 74º/3 LGT) - para além de outros vícios invalidantes do procedimento.” – Ac. TCA Norte de 12-12-2014, procº 00741/08.4BEPNF, disponível em www.dgsi.pt.
Ou seja, não basta a existência de um qualquer erro ou excesso para justificar a anulação do ato. É ainda necessário verificar que tal excesso é manifesto, isto é, que a divergência entre o resultado da quantificação efetuada e a realidade é de tal modo grosseira que ofende insuportavelmente os direitos do contribuinte.
No caso, a Impugnante insurge-se contra a quantificação da matéria coletável por considerar que se encontra viciada por erro (artigo 194º p.i.) já que os índices em que se fundou não têm qualquer suporte factual (195º p.i.).
Quanto à discoteca, na medida em que a AT não logrou mostrar adequadamente que ali ocorreu omissão de registo de proveitos que justifique o recurso a métodos indiretos de avaliação, crê-se que também não deveria ter efetuado qualquer correção por esse meio à matéria tributável a imputar à discoteca.
Portanto, fica prejudicado o conhecimento do vício de quantificação quanto a este segmento da atividade da Impugnante (cuja impugnação procede relativamente a todo período inspecionado, 2003, 2004 e 2005).
Relativamente à atividade do motel e restaurante, (…)
(…)
Referindo-se globalmente aos resultados apurados para a discoteca e restaurante, a Impugnante alega que apurou que as margens de lucro bruto resultantes dos valores presumidos (243,53% em 2003, 286,56% em 2004 e 255,78% em 2005) são excessivamente elevadas quando comparadas com as margens de lucro apuradas com base nos valores declarados pela empresa, tendo em conta aquela margem de 400% (182,22% em 2003, 196,31% em 2004 e 193,91% em 2005). Para demonstrar o dito excesso, a Impugnante efetuou amostragem com base na qual apurou a margem média de lucro bruto sobre o custo de todas as mercadorias do segmento de discoteca de 422,88% e com base nela (arredondada para 400%) construiu mapas comparativos nos quais apura a margem de lucro sobre o custo das mercadorias mais vendidas, com base nos valores declarados (146,42% em 2003, 145,28% em 2004 e 149,03% em 2005) e com base nos valores presumidos (208,80% em 2003, 239,65% em 2004 e 212,07% em 2005 (artigo 279º a 294º p.i. e doc 23, a fls. 73 do processo físico).
A AT não aponta qualquer erro (que quantifique) aos cálculos apresentados neste argumento da Impugnante.
A esses mapas contrapõe a AT um mapa, no qual reformula o mapa apresentado no artigo 282º da p.i., que demonstra que, corrigindo os valores imputados à discoteca (422,88%), cuja amostragem não contempla os pagamentos a título de “consumo mínimo obrigatório”, as promoções de algumas bebidas como água e cerveja, que a base de cálculo da cerveja usada é a garrafa de 0,33 cl. em vez do copo de 20 cl., pelo que tal amostragem se apresenta distorcida em montante que não quantifica, e corrigindo a margem média apurada para valores próximos da usada noutras discotecas situadas na mesma zona geográfica (800%), as margens apuradas com base nos valores presumidos seriam 185,06% em 2003, 198,72% em 2004 e 180,21% em 2005; concluindo que essas margens não se afastam significativamente dos valores apurados com base na contabilidade, pelo que o valor resultante das presunções não andará escandalosamente arredado da realidade.
Porém, este raciocínio da AT pressupõe estar errada a matéria tributável declarada em relação à discoteca e a margem média indicada pela Impugnante (por volta de 423%), pelo que, para rebater o argumento sob análise a AT precisa de corrigir esta margem para 800%, considerando que essa é a margem média apurada para valores próximos da usada noutras discotecas situadas na mesma zona geográfica.
Ora, por um lado, a AT não demonstrou adequadamente que ocorreram omissões de proveitos gerados pela atividade da discoteca (como se viu no ponto relativo à apreciação do vicio de erro sobre os pressupostos); o que equivale a dizer que não está justificada a necessidade de corrigir a margem de lucro de 423% para 800%; e por outro lado, não provou que a margem média apurada para valores próximos da usada noutras discotecas situadas na mesma zona geográfica é cerca de 800%. Até porque não se percebe a que discotecas se refere tal comparação nem o que se entende por “mesma zona geográfica”. Tal como não alegou nem provou que a discoteca da Impugnante está em condições idênticas às das referidas discotecas situadas na mesma zona geográfica.
Ou seja, a AT não logrou retirar credibilidade ao argumento da Impugnante, que aponta decididamente no sentido de existir manifesto excesso na quantificação efetuada.
Além disso, a este facto soma-se a dúvida resultante de o critério usado pela AT assentar no pressuposto, que possivelmente poderá estar errado, de que todos comprovantes de quarto correspondem a alguma receita da Impugnante (cfr. pág. 54 supra).
Assim, o vício sob apreciação tem de proceder.
O que, por ser reportar conjuntamente à atividade do motel e do restaurante, implica a extensão da ilegalidade apontada à totalidade da matéria tributável impugnada (dos anos 2003, 2004 e 2005).
O que determina a procedência do pedido final com tal fundamento.».
Em face do que já considerámos relativamente à (in)verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indiretos ao setor “discoteca”, é inútil apreciar o excesso na quantificação operada pela AT, pois que tal ónus não chegou a ser devolvido à ora Recorrida.
Já no que concerne aos setores de “Hotel” e “restaurante”, o Tribunal a quo concluiu, como vimos, que a impugnante demonstrou o excesso na quantificação da matéria coletável.
A nosso ver, a sentença também não merece censura nesta parte, pois os fundamentos que em que a AT se baseia para sustentar o erro de julgamento não podem vingar.
No que respeita aos comprovantes e à sua correspondência a faturas, não existe, como já demonstrámos, qualquer erro no julgamento de facto, pelo que também não se verifica a alegada “desconformidade” entre factualidade dada por assente e a subsequente motivação.
Quanto ao valor e força probatória atribuída pelo Tribunal a quo à amostragem apresentada pela Recorrida em juízo, estando esta, naturalmente, sujeita à livre apreciação do Tribunal, o certo é que foram especificadas as razões que motivaram a decisão.
O facto de se afirmar que «A AT não aponta qualquer erro (que quantifique) os cálculos apresentados pela Impugnante» não significa que lhe coubesse o ónus de demonstrar “o excesso do excesso”; no entanto, é sabido que, embora o artigo 110º, nº 6, do CPPT, não atribua qualquer efeito cominatório à falta de contestação, ou de impugnação especificada dos factos invocados na p.i., essa conduta omissiva da AT não deixa de poder ser valorada pelo Juiz, em si mesma, segundo a regra da livre apreciação da prova e, sendo o caso, conjugadamente com outros meios de prova.
Significa isto que na lógica, aliás claramente expressa, da sentença, o facto de a AT não ter apontado qualquer erro aos cálculos apresentados na “amostragem” apresentada pela Recorrida, permitiu ao Juiz, que também nenhum erro lhe encontrou, formar convicção no sentido de que nenhum erro ali existia. Note-se que, a este respeito, o Tribunal entendeu que « a Impugnante efetuou amostragem com base na qual apurou a margem média de lucro bruto sobre o custo de todas as mercadorias do segmento de discoteca de 422,88% e com base nela (arredondada para 400%) construiu mapas comparativos nos quais apura a margem de lucro sobre o custo das mercadorias mais vendidas, com base nos valores declarados (146,42% em 2003, 145,28% em 2004 e 149,03% em 2005) e com base nos valores presumidos (208,80% em 2003, 239,65% em 2004 e 212,07% em 2005 (…)».
Não olvidando que, por não ser aplicável o método indireto de avaliação da matéria coletável no setor “discoteca”, não subsiste a presunção de rendimento apurada pela AT para este ramo da atividade da Recorrida que, aliás e conforme bem se evidencia na sentença, não está sequer adequadamente fundamentado pela AT em termos substanciais, todo o raciocínio nele baseado para determinação da matéria coletável dos restantes setores (motel e restaurante) tem de cair por terra.
Ou seja, mesmo que não fosse de relevar a “amostragem” apresentada pela Recorrida, em face dos valores declarados, que se mantêm, para o setor discoteca, continuaria evidenciado o excesso na quantificação que o Meritíssimo Juiz a quo julgou verificar-se.
Em suma, entendemos que não está evidenciado qualquer erro de julgamento do Tribunal a quo, no que ao excesso de quantificação respeita devendo, pois, manter-se a sentença recorrida também nesta parte.
Por tudo o que vem considerado, impera concluir que, não obstante a razão que foi reconhecida à Recorrente quanto a dever ser eliminado o ponto 38 dos factos provados, o presente recurso deve ser julgado totalmente improcedente pois aquele erro de julgamento em nada afeta o acerto e validade substancial da sentença na parte em que vem recorrida.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença na parte em que vem recorrida.
Custas a cargo da Recorrente, que sai vencida neste recurso, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC.
Porto, 15 de junho de 2022
Maria do Rosário Pais
José Coelho
Irene Isabel das Neves
