0432/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A decisão administrativa está fundamentada quando enuncia explicitamente as razões ou motivos que conduziram a entidade administrativa à prática do acto revela a ponderação do interesse público, e permite que o administrado percorra o processo mental que conduziu à decisão, para que, esclarecidamente, a ela adira ou contra ela possa reagir através dos meios legais ao seu dispor.

II- A Administração Tributária não tem competência para emitir um parecer favorável a esse propósito, não tem competência para sindicar o mérito do parecer desfavorável, e, como vimos, não podia sequer solicitar a reanálise do parecer antes obtido.

III- A solicitação de reapreciação do parecer foi um trâmite ilegal porque não previsto na lei e, em si mesmo insusceptível de determinar rumo diverso do procedimento.

RECURSO JURISDICIONAL

DECISÃO RECORRIDA – Tribunal Central Administrativo Sul

. de 3 de Dezembro de 2015.

Julgou improcedente a presente Acção Administrativa Especial, e por conseguinte, absolveu a entidade demandada do pedido.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A…………, S.A., Autora no processo de acção administrativa especial n.º 05456/12, que tem por objecto a anulação do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, n.º 688/2009-XVII, proferido em 8/06/2009, que indeferiu o pedido de isenção do pagamento de IMT, Imposto de Selo, emolumentos notariais e de registo, bem como de outros encargos legais, devidos pela concretização de uma operação de cisão, no âmbito de um processo de reestruturação e reorganização das actividades do Grupo B…………, formulado em 17/11/2004 pela C……….., S.A. (sociedade incorporada na ora Recorrente), ao abrigo do Decreto-lei 404/90, de 21 de Dezembro, e que indeferiu implicitamente o pedido de restituição dos impostos pagos, apresentado pela A., ora Recorrente, em 31/3/2009, vem interpor recurso do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, supra referido, que decidiu, em primeiro grau de jurisdição, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

A. A presente acção tem por objecto a anulação do despacho de Sua Ex.ª, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, n.º 688/2009-XVII, proferido em 8/06/2009, que:

i) Indeferiu o pedido de isenção do pagamento de IMT, Imposto de Selo, emolumentos notariais e de registo, bem como de outros encargos legais, devidos pela concretização de uma operação de cisão, no âmbito de um processo de reestruturação e reorganização das actividades do Grupo B……….., formulado em 17/11/2004 pela C……….., S.A. (sociedade incorporada na ora Recorrente), ao abrigo do Decreto-lei 404/90, de 21 de Dezembro, e que

ii) Segundo se julga, indeferiu implicitamente o pedido de restituição dos impostos pagos, apresentado pela A., ora Recorrente, em 31/3/2009.

B. O presente litígio sintetiza-se de forma simples: a Direcção-Geral de Turismo, a pedido da DSIMT, pronunciou-se inicialmente, em 29/01/2005, no sentido de que, apenas por falta de documentos, "não se podem concluir vantagens para o turismo" da citada operação de reestruturação.

C. Contudo, já após emissão desse primeiro parecer inconclusivo, foi solicitado, em 15/07/2008, a essa mesma Direcção-Geral de Turismo, pela DSIMT, um novo parecer e esse pedido já se encontrava instruído com os documentos e informação que se consideraram anteriormente em falta e que demonstravam as vantagens para o turismo daquela operação.

D. Na ausência de resposta quer da Direcção-Geral de Turismo, quer da DSIMT, pese embora o dever de decisão que sobre ambas impendia, a Recorrente insistiu no sentido de apurar qual o estado do processo junto da DSIMT, a qual entendeu que, na falta de resposta da dita Direcção-Geral, se considerava legalmente de presumir uma resposta favorável desta e daí se propor o deferimento do pedido da Recorrente (Informação n.º 617/09 de 01/04/2009).

E. Surpreendente e contraditoriamente, o Despacho do Exmo. Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, impugnado no presente pleito, ignorou que os próprios serviços aí concluíram, em que se presumiu legalmente a resposta favorável da Direcção-Geral de Turismo, e decidiu indeferir o pedido de isenção da Recorrente tendo como fundamento… o primeiro parecer desfavorável dessa Direcção Geral de Turismo!

F. Mais, incompreensivelmente, o Despacho do Exmo. Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais fundamenta o indeferimento por remissão para… a Informação n.º 617/09 em que se presumia existir precisamente resposta favorável da Direcção-Geral do Turismo.

G. Razão pela qual para a Recorrente não pode, de modo algum, se conformar com a decisão do Tribunal a quo que concluiu pela improcedência da acção administrativa especial apresentada e, por isso, vem intentar o presente Recurso de Apelação.

H. O presente recurso vem assim interposto do acórdão proferido pelo TCA Sul, em 3/12/2015, que decidiu, em primeiro grau de jurisdição - nos termos do art.º 38.º, alínea b) do ETAF -, julgar improcedente a presente Acção Administrativa Especial.

I. Nos termos do art.º 26.º, n.º 1, alínea a) do ETAF, compete ao Supremo Tribunal Administrativo conhecer o presente recurso, o qual é de apelação, em conformidade com o disposto nos artigos 140.º e 142.º do CPTA, assim como no art.º 645.º, n.º 1, alínea a) do CPC, aplicável ex vi do art.º 140.º do CPTA.

J. No entender da Recorrente não se pode manter o acórdão recorrido, pois o mesmo padece de erros de julgamento quanto à fixação da matéria de facto, ao ter desconsiderado factos relevantes para a decisão da causa, e ademais fez errada interpretação e aplicação do Direito aplicável, razão pela qual o mesmo deverá ser revogado e substituído por outro que julgue a acção totalmente procedente.

K. Estando em causa um recurso de apelação, dúvidas não restam de que a Recorrente pode impugnar a matéria de facto, nos termos do art.º 149.º, n.º 1 do CPTA e art.º 640.º do CPC, aplicável ex vi do art.º 140.º do CPTA, assim como requerer a sua ampliação.

L. Só através do pleno conhecimento do objecto da causa, de facto e de direito, pelo Tribunal de recurso - no caso o Supremo Tribunal Administrativo - é que se poderá garantir o duplo grau de jurisdição, que decorre do princípio da tutela jurisdicional efectiva, previsto do art.º 20.º da Constituição.

M. Assim, o Supremo Tribunal Administrativo poderá apreciar a matéria de facto decidida pelo Tribunal recorrido. Caso assim não se entenda, o que não se concede, sempre o Tribunal de recurso poderá determinar a alteração ou ampliação da matéria de facto pelo Tribunal recorrido, nos termos dos artigos 662.º e 683.º do CPC, ex vi dos artigos 1.º e 140.º do CPTA.

N. A Recorrente considera que a matéria de facto dada como provada na decisão recorrida é deficiente, pelo que desde já requer, nos termos dos artigos 607.º, n.ºs 3 e 5, e 640.º, aplicáveis ex vi dos artigos 1.º e 140.º do CPTA, que a mesma seja ampliada, de modo a incluir os factos referidos supra nos pontos 32 a 34 das presentes alegações, por os mesmos terem sido oportunamente alegados nos autos, se encontrarem provados por documentos e/ou terem sido admitidos por acordo, sendo ademais relevantes para a decisão e discussão da causa.

O. Apesar de não ter sido inteiramente correcta a forma de selecção dos pontos 1, 4, 6 e 9 da matéria de facto provada - pois, impunha-se que, nos termos do art.º 607.º, nº3 do CPC, aplicável ex vi do art.º 1.º do CPTA, o Tribunal a quo tivesse discriminado todos os factos que a partir dos documentos de fls. 62 e seguintes, 41 a 51, 53 e seguintes e de fls. 103 e seguintes dos autos se consideram provados - nada obsta a que o Tribunal de recurso tenha em conta os factos que resultam provados desses documentos, e que foram oportunamente alegados pela Recorrente na sua petição inicial, ainda que não tenham sido enunciados na matéria de facto provada pelo Tribunal a quo.

P. No caso de assim não se entender, o que não se concede, desde já se requer a ampliação da matéria de facto provada, de modo a incluir os factos alegados nos artigos 30.º, 32.º, 43.º, 45.º, 46.º e 53.º, da petição inicial, os quais resultam provados pelos documentos juntos aos autos a fls. 62 e seguintes, 41 a 51, 53 e seguintes e a fls. 103 e seguintes.

Q. Em particular saliente-se, dada relevância para o que aqui se discute, o facto de na informação n.º 617/09 se ter proposto a notificação da Recorrente para exercer o seu direito de audição prévia antes de proferida decisão de indeferimento do pedido de restituição apresentado em 31/03/2009 e o facto de a Recorrente ter vindo, no seu direito de audição prévia, particularizar os aspectos positivos da cisão no domínio da actividade turística, factos esses que deveriam ter sido dados como provados (cf. os documentos de fls. 48 a 51 e de fls. 103 e seguintes dos autos).

R. De referir que foram, igualmente, omitidos na selecção da matéria de facto provada diversos elementos de facto constantes do processo instrutor apenso aos autos, os quais são relevantes para a decisão da causa, nomeadamente: o facto de a Recorrente ter instruído o seu pedido de isenção com o Estudo Demonstrativo das Vantagens do Projectado Acto de Cisão; o facto de, por ofícios n.ºs n.º 4118, 4119 e 4122, de 22/11/2004 a DSIMT ter solicitado pareceres à Direcção dos Registos e Notariado, à Autoridade da Concorrência e à Direcção-Geral de Turismo, bem como as respostas dessas entidades aos pedidos de parecer; o facto de em 31/03/2009 a Recorrente ter solicitado um pedido de restituição de impostos; entre muitos outros …

S. Em especial, também deveria constar da matéria de facto provada o facto de a Direcção Geral do Turismo não ter emitido o novo parecer referido em 10 dos factos provados (vide o processo instrutor, informação n.º 617/09, a fls. 48 e seguintes dos autos e o art.º 24.º da Contestação, onde o facto foi confessado), contrariamente ao que entendeu o Tribunal a quo, que considerou esse facto como não provado.

T. O Tribunal a quo fez, ainda, errada interpretação do Direito aplicável, ao ter julgado improcedentes "in totum, os fundamentos da acção", considerando que o acto impugnado não enferma dos vícios que lhe foram imputados, a saber

i) falta de fundamentação;

ii) vício de violação de lei por interrupção da instrução; e

iii) preterição do direito de audição prévia da A., ora Recorrente.

U. As Informações que servem de suporte ao despacho impugnado contêm propostas de decisão totalmente distintas:

(i) a Informação n.º 374/2007 propõe, fundada no parecer negativo da Direcção-Geral do Turismo, o indeferimento da pretensão da Recorrente, ao passo que

(ii) a Informação n.º 617/09, baseada nos supervenientes elementos de facto, ou seja, na tramitação ocorrida após aquele 1.º parecer negativo emitido pela Direcção-Geral do Turismo, conclui que deverá ser deferida a pretensão da Recorrente. Donde, a remissão operada pelo despacho impugnado para o arrazoado constante das Informações n.ºs 374/2007 e 617/09 revela-se incoerente e absolutamente ininteligível.

V. Ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, da Informação n.º 617/09, resulta, ainda que implícita, uma verdadeira proposta de deferimento do pedido de isenção apresentado pela Recorrente, pelo que a mesma é claramente contraditória com a anterior informação n.º 374/2007.

W. O despacho impugnado está motivado, apenas, através de expressa declaração de concordância, por reenvio para as informações n.ºs 374/2007 e 617/09, pelo que é sobre estas, e em exclusivo que nos deveremos ater. Acaso pretendesse a Entidade Demandada afastar-se das Informações que a precederam - caso em que a remissão confirmativa para o seu teor se afigura bizarro - sempre se imporia uma descrição, ainda que sumária, dos factos e motivações determinantes da decisão proferida, o que não aconteceu.

X. Não se diga, que as motivações do despacho sob impugnação poderão retirar-se da interpretação dos elementos valorativos no seu conjunto - como parece ter entendido o Tribunal a quo - pois despacho impugnado não remete para nenhum outro elemento instrutor, entendido em sentido amplo, sendo que sobre a Entidade Demandada sempre recaía o dever de, ainda que por remissão, fundamentar de forma clara e precisa os elementos que serviram de base à formação da sua vontade.

Y. Um destinatário normal não poderia saber, perante o despacho impugnado, quais as razões que determinaram o indeferimento da sua pretensão, face ao sucessivo feixe de informações/propostas contraditórios entre si.

Z. Não constitui uma forma eficaz de dar cumprimento ao dever de fundamentar, e muito menos ao comando constitucional contido no artigo 268.º n.º 3 da CRP, a remissão genérica para Informações - e apenas para estas -, de sentido e alcance totalmente incompatíveis, como aliás têm entendido os nossos Tribunais Superiores.

AA. O despacho em análise, porque ambíguo e obscuro quanto às suas motivações, não cumpre o exigível limite mínimo de densidade do conteúdo do discurso justificativo, pelo que se terá por insuficiente a fundamentação do acto administrativo.

BB. Do que vem provado, resulta, pois, que o despacho sob impugnação encontra-se eivado do vício de falta de fundamentação, o que determina a sua anulabilidade, nos termos conjugados dos artigos 77.º da LGT, 123.º, 124.º, 125.º e 135.º todos do CPA, aplicáveis ex vi artigo 2.º alínea c) da LGT e do art.º 268.º n.º 3 da CRP. Ao ter entendido que o acto impugnado não enfermava desse vício, julgando improcedente esse fundamento da acção, o Tribunal a quo fez errada interpretação e aplicação das mencionadas disposições legais.

CC. No entender da Recorrente, a Entidade Demandada, ao decidir, sem aguardar pelo novo parecer da entidade consultada (fosse ele expresso ou tácito) - que a própria DSIMT pediu em 15/07/2008, na sequência dos elementos apresentados pela Recorrente no seu direito de audição prévia - impediu a conclusão dos actos de instrução do procedimento administrativo que iniciou por sua iniciativa.

DD. O parecer da Direcção-Geral de Turismo da data de 29/01/2005 - que segundo o Tribunal a quo foi determinante para o indeferimento do pedido de isenção - só foi desfavorável à pretensão da Recorrente por se ter entendido que o mencionado estudo demonstrativo das vantagens da operação era omisso no que respeita à área do turismo.

EE. Não se verificando uma situação de indeferimento liminar - pois o requerimento estava identificado e o pedido era perfeitamente inteligível -, o qual tem carácter taxativo nos termos do n.º 3 do art.º 76.º do CPA, a Entidade Demandada tinha o dever de convidar a Recorrente a corrigir o pedido de isenção, solicitando a indicação dos elementos que a Direcção-Geral de Turismo tinha considerado em falta, em conformidade com o disposto nos artigos 7.º, n.º 4 do Decreto-Lei n.º 404/90 de 21/12, na redacção da Lei n.º 32-B/2002 de 30/12, 76.º do CPA, ex vi do art.º 2.º, alínea c) da LGT, e 58.º da LGT. Porém, a Entidade Demandada não o fez.

FF. E apesar de a Entidade Demandada não ter formulado esse convite à Recorrente, esta, assim que tomou conhecimento da existência do parecer desfavorável da Direcção-Geral de Turismo, datado de 29/01/2005, tomou a iniciativa de apresentar novos elementos no exercício do seu direito de audição prévia, particularizando os aspectos positivos resultantes da cisão no domínio da actividade turística.

GG. Ora, foi na sequência desses novos elementos apresentados pela Recorrente, no exercício de uma faculdade expressamente concedida pela lei - e que, ao que parece, foi ignorada pela Entidade Demandada -, que a DSIMT solicitou novo parecer à Direcção-Geral de Turismo, nos termos do disposto no n.º 4.º do art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 404/90 de 21/12, na redacção da Lei n.º 32-B/2002 de 30/12. Porém, este novo pedido de parecer foi completamente ignorado pela Entidade Demandada na decisão final do procedimento.

HH. No caso dos autos, a Direcção-Geral do Turismo tinha competência para emitir parecer sobre as vantagens económicas da operação de cisão para a área do turismo, e o assunto dizia-lhe directamente respeito, como decorre do art.º 4.º, n.º 4 do Decreto-Lei n.º 404/90 de 21/12, na redacção da Lei n.º 32-B/2002 de 30/12, o que basta para que tivesse o dever, nos termos do art.º 9.º do CPA, de emitir o novo parecer, que lhe foi solicitado pela DSIMT ao abrigo daquela disposição legal e na sequência do aperfeiçoamento do pedido feito pela Recorrente.

II. Não se pode considerar excluído o dever legal de decidir por parte da Direcção-Geral de Turismo, nos termos do n.º 2 do art.º 9.º do CPA, com fundamento no facto de a mesma já ter emitido um parecer anterior desfavorável à pretensão da Recorrente, pois

(i) já tinham decorrido mais de 2 (dois) anos desde o primeiro pedido de parecer (22/11/2004)

(ii) a Direcção-Geral de Turismo não tinha chegado sequer a pronunciar-se sobre os benefícios da operação para a área do turismo, por ter entendido, no 1.º parecer emitido em 29/01/2005, que o estudo apresentado pela Recorrente era omisso nessa matéria.

JJ. Sucede que a Direcção-Geral do Turismo não emitiu novo parecer, até à data em que foi proferido o despacho sob impugnação, nem posteriormente (facto admitido por acordo - cfr. o art.º 49.º da petição inicial e art.º 24.º da Contestação; vide também a informação n.º 617/09, a fls. 48 e seguintes dos autos, e o processo instrutor).

KK. Tendo em conta que o novo parecer foi pedido em 15/07/2008, à data em que foi proferida a decisão impugnada nos presentes autos (8/06/2009), há muito que tinha já decorrido o prazo previsto no n.º 6 do art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 404/90 de 21/12, na redacção da Lei n.º 32-B/2002 de 30/12, presumindo-se uma posição favorável da Direcção-Geral de Turismo.

LL. Em face do dever que impendia sobre a Entidade Demandada de promover a sanação das deficiências formais, esta não poderia ter invocado a seu favor o 1.º parecer da Direcção-Geral do Turismo, onde fora suscitada a falta de especificação das vantagens da operação na área do turismo, para indeferir a pretensão da Recorrente, sobretudo quando as eventuais deficiências do procedimento foram efectivamente sanadas, por exclusiva iniciativa da Recorrente, sem que a mesma tivesse sido notificada para o efeito pela Entidade Demandada, como se impunha nos termos da lei.

MM. A Entidade Demandada não poderia ter indeferido a pretensão da Recorrente antes de esgotar todos os mecanismos participativos - os quais passavam, nomeadamente, por convidar a Recorrente a suprir eventuais deficiências do procedimento, extrair do silêncio da entidade consultada as consequências legalmente devidas ou no caso de pretender indeferir a pretensão da Recorrente, o que não se concede, sempre a Entidade Demandada teria de notificar a Recorrente para exercer o seu direito de audição prévia antes de proferir decisão final, nos termos dos artigos 60.º da LGT e 100.º do CPA.

NN. Promover em 15/07/2008, a consulta à Direcção-Geral do Turismo, por a considerar pertinente, em face dos novos elementos apresentados pela A., ora Recorrente, para depois, como se afirma, por exemplo, no Parecer do Director de Serviços aposto sobre a Informação n.º 617/09, considerar que "e não tendo a requerente em sede de audiência prévia trazido elementos susceptíveis de alterar o projecto de decisão (...)" tomar uma decisão definitiva de indeferimento, sem aguardar o parecer da Direcção-Geral do Turismo, equivale, no mínimo, a dar o dito por não dito

OO. Na verdade, a Entidade Demandada como que presumiu, unilateralmente e sem qualquer suporte ou fundamento legal, um indeferimento tácito do parecer da entidade consultada.

PP. Ao decidir sem aguardar, como se impunha, pela decisão (expressa ou tácita) da entidade consultada, sem convidar a Recorrente para suprir eventuais deficiências do procedimento e sem sequer notificar a Recorrente para exercer o seu direito de audição prévia antes da decisão final, a Entidade Demandada interrompeu a realização dos actos de instrução que integram o procedimento conducente à tomada de decisão final.

QQ. O novo pedido de emissão de parecer dirigido à Direcção-Geral do Turismo constitui uma diligência instrutória complementar, na acepção e efeitos que lhe são fixados pelo artigo 104.º do CPA, a qual se considera concluída com a emissão de um parecer expresso da entidade consultada, ou com o decurso do prazo legal estabelecido para a emissão do referido parecer, o que, in casu¸ considerando a existência de novos elementos que foram apresentados, não poderia deixar de passar pela aplicação do n.º 6 do artigo 4.º do Decreto-Lei 404/90 e, em consequência, com a presunção de uma posição favorável por parte da entidade consultada - e não como entendido no parecer elaborado sobre a Informação n.º 617/09.

RR. Assim sendo, não podia a Entidade Demandada, sem justificação ou fundamento qualquer, decidir - como o fez - que, afinal, prescindia do parecer que havia julgado pertinente, tomando uma decisão final do procedimento sem dar por concluídas as diligências instrutórias complementares.

SS. No caso sub judice é forçoso concluir que a actividade antecedente à prolação da decisão recorrida deve ser qualificada como instrução e, portanto, concluir que (i) a mesma foi injustificadamente interrompida e que (ii) após a sua finalização era obrigatório ouvir a Recorrente nos termos do artigo 100.º do CPA.

TT. A Entidade Demandada era obrigada a ouvir a Recorrente após a emissão do parecer da entidade consultada ou após o decurso do respectivo prazo legal de decisão, pois nessa altura considerava-se concluída a instrução. Acresce que a Recorrente sempre deveria ser chamada a pronunciar-se sobre a alegada inaplicabilidade do disposto no n.º 6 do art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 404/90 de 21/12, invocada pela Entidade Demandada para indeferir o pedido de isenção, pois tratava-se se uma questão nova sobre a qual a Recorrente não tinha tido oportunidade de exercer o seu direito de audição prévia.

UU. A decisão impugnada padece efectivamente de vício de violação de lei por interrupção da instrução, o que determina a sua anulação, nos termos do art.º 135.º do CPA, pelo que o acórdão recorrido, ao ter julgado improcedente esse fundamento da acção, fez errada interpretação e aplicação dos artigos 4.º e 7.º, n.º 4 do Decreto-Lei n.º 404/90 de 21/12, na redacção da Lei n.º 32-B/2002 de 30/12, artigos 9.º, 76.º, 100.º e 104.º do CPA, bem como dos artigos 58.º e 60.º da LGT e art.º 267.º, n.º 5 da CRP.

VV. Ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, o facto de a Recorrente ter reconhecido uma relação de prejudicialidade entre o pedido de isenção apresentado em 17/11/2004 e o pedido de restituição apresentado em 31/03/2009, não impede que se considere verificado o vício de forma do acto impugnado por preterição do direito de audição prévia.

WW. Desde logo, porque como tem entendido a nossa jurisprudência, os contribuintes têm direito a participar na formação de todas as decisões do procedimento que lhes digam respeito. Pelo que, ainda que o indeferimento do pedido de restituição seja uma consequência do indeferimento do pedido de isenção, ambas as decisões tinham autonomia para efeitos do art.º 60.º da LGT, o que significa que a Recorrente tinha o direito de se pronunciar antes da prolacção de cada uma delas.

XX. Acresce que, que na Informação n.º 617/09 - que também neste particular nada tem a ver com o conteúdo da Informação precedente, com o n.º 374/07 -, e para a qual remete o despacho impugnado, propôs-se o indeferimento do pedido de restituição apresentado pela A., ora Recorrente, com fundamento na sua extemporaneidade e a notificação desta para os efeitos do artigo 60.º da LGT, como de resto impõem as regras legais aplicáveis.

YY. Embora sabendo-se que o desfecho do pedido de isenção - que aqui se contesta - afecta irremediavelmente o sucesso do pedido de restituição dele dependente, a verdade é que a Recorrente, afora a questão dos vícios do despacho impugnado, sempre teria interesse em contradizer os fundamentos de direito apresentados no projecto de decisão de indeferimento do pedido de restituição constante da informação n.º 617/09.

ZZ. Não é indiferente saber quais as razões da Entidade Demandada no indeferimento da pretensão da Recorrente: uma coisa é dizer-se, o que sempre importaria que alguma coisa fosse dita, que o indeferimento do pedido de isenção importa o indeferimento do de restituição; outra e totalmente distinta, é, como se sustenta na Informação n.º 617/09 que o pedido de restituição foi apresentado pela Recorrente decorridos que se encontravam os prazos legais para o efeito

AAA. Num e noutro caso, sempre a Recorrente teria interesse em contrariar (ou conformar-se) com a proposta de decisão em matéria de pedido de restituição dos impostos, para o que deveria ter sido notificada para os efeitos do artigo 60.º da LGT e 100.º e 101.º do CPA.

BBB. Não pode ser proferida decisão final do procedimento sem que o interessado seja previamente ouvido

(i) após a conclusão da instrução; e

(ii) sempre que seja suscitada alguma questão (de direito ou de facto) sobre a qual não tenha tido oportunidade de se pronunciar.

CCC. Ora, a Recorrente para além de nunca ter sido chamada a pronunciar-se sobre a alegada inaplicabilidade do disposto no n.º 6 do art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 404/90 de 21/12, invocada pela Entidade Demandada para indeferir o pedido de isenção, também nunca foi notificada para exercer o direito de audição prévia quanto à alegada extemporaneidade do seu pedido de restituição.

DDD. Ao contrário do que alega o Tribunal a quo, o direito de audição prévia não foi devidamente cumprido: não o foi quanto ao pedido de isenção - pois impunha-se nova audição da Recorrente, face aos novos elementos apresentados e face às diligências complementares encetadas pela DSIMT (no caso, o segundo pedido de parecer à Direcção-Geral de Turismo) -, e também não o foi quanto ao pedido de restituição - pois a Recorrente tinha o direito de se pronunciar sobre o respectivo projecto de indeferimento, o qual foi fundamentado com base numa suposta extemporaneidade do pedido.

EEE. Ao dispensar injustificadamente a audiência da Recorrente, antes de implicitamente proferida a decisão de indeferimento do pedido de restituição dos impostos, o despacho impugnado encontra-se eivado de preterição de uma formalidade essencial, devendo em consequência ser anulado, nos termos do art.º 135.º do CPA.

FFF. Ao ter entendido que o acto impugnado não enfermava deste vício, o Tribunal a quo fez errada interpretação e aplicação dos artigos 60.º da LGT e 100.º e 101.º do CPA.

Requereu que seja concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência:

(i) Deverá ser ampliada a matéria de facto dada como provada.

(ii) Deverá ser revogado o acórdão recorrido, devendo o mesmo ser substituído por outro que julgue a acção totalmente procedente.

O Ministério das Finanças, entidade recorrida, apresentou contra-alegações suportando a decisão recorrida sem ter efectuado conclusões.

Não foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público.

A sentença considerou provados os seguintes factos:

1. Em 17/11/2004 a sociedade “C………., S.A”, no âmbito de uma operação de cisão dentro de um processo de reestruturação do Grupo B……….. requereu ao Ministro das Finanças, ao abrigo do artigo 2.°, n.° 1 do DL n.° 404/90 de 21 de Dezembro, a isenção do pagamento dos emolumentos notariais e de registo, do Imposto do Selo e de outros encargos legais relativos à outorga da escritura de cisão e registo nas Conservatórias do Registo Comercial, isenção de IMT e do Imposto do Selo, dos emolumentos e outros encargos legais relativos à transferência dos imóveis identificados no Anexo III ao requerimento (cfr. requerimento e respectivo anexo a fls. 62 e ss dos autos, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido).

2. Em 8 de Junho de 2009 foi proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais despacho de concordância com “a proposta de convolação em definitivo da decisão provisória de indeferimento sustentada pela fundamentação acarretada no Projecto de Decisão, contida na Informação n.° 617/09, de 01/04, da DSIMT e propugnada inicialmente na Informação n.° 374/2007, de 15/03, da citada Direcção de Serviços, respeitante ao Proc. IMT/IS-2939.04, que tem por objecto um pedido de isenção dos impostos municipais sobre as transmissões onerosas e do selo, bem como dos emolumentos e de outros encargos legais apresentado pela requerente, C……………, S.A. NIPC …………., nos termos do Decreto-Lei n.° 404/90, de 21/12.” (cfr. despacho de fls. 47 dos autos).

3. O despacho referido no número anterior foi levado ao conhecimento da A. através do ofício do serviço de finanças de Lisboa- 10, datado de 24/06/2009, recebido em 08/07/2009 (cfr. ofício de fls. 52 dos autos).

4. Em 01/04/2009 foi prestada a informação n.° 617.09 da Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais (DSIMT) enquanto “informação complementar à nº 374.07.07 de 15/03/2007” que em síntese, considera que na sequência da audição prévia foi solicitado novo parecer à Direcção-Geral do Turismo que não respondeu, e por isso expôs-se o regime do disposto no n.° 6 do art. 4° do DL 404/90 de 21 de Dezembro e mais se refere que “Se se presumir posição favorável da entidade que tutela a actividade da nova sociedade será de deferir a isenção pretendida nos termos das alíneas a), b) e c) do n.° 1 do art. 1.° do Dec° do Deceto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro…” (cfr. informação a fls. 48 a 51 dos autos, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido):

5. A informação n.° 617.09 referida no número anterior foi objecto dos seguintes despachos (cfr. informação a fls. 48 dos autos):

i. Despacho do Director de Serviços datado de 08/05/2009 com o seguinte parecer “Estando em causa a mera reapreciação por parte da entidade que emitiu, do seu parecer desfavorável, não é aplicável ao processo o disposto no n.° 6 do art. 4.° do DL 404/90 porquanto existe já decisão sobre o estudo demonstrativo das vantagens da operação de reestruturação o qual é negativo. Neste sentido, e não tendo o requerente em sede de audição prévia trazido elementos susceptíveis de alterar o projecto de decisão, proponho que o mesmo seja convertido em definitivo e se indefira o presente pedido”;

ii. Despacho de concordância da subdirectora geral com o despacho do director de serviços com o seguinte teor: “Nos termos e com os fundamentos aí referidos afigura-se de indeferir o pedido de isenção de IMT, I. Selo e emolumentos apresentado ao abrigo do DL 404/90. Assim proponho: 1) Que se converta em definitivo o projecto de decisão da informação n.° 374.07 no sentido do indeferimento do pedido, o qual foi notificado à requerente ao abrigo do artigo 60.° da LGT; 2) Em consequência, é igualmente de indeferir, quer o pedido de restituição do IMT e do I Selo devido pela operação em questão, quer o correspondente IMT devido pela liquidação adicional.”

iii. Despacho do director geral de 20/05/2009 com o seguinte teor: “concordo”.

6. Em 15/03/2007 foi prestada a informação n.° 374.07 da Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais (DSIMT) que propôs o indeferimento do pedido de isenção referido no ponto 1) invocando-se para tanto o disposto no art. 3.° do DL n.° 404/90, de 21 de Dezembro e o parecer desfavorável da Direcção-Geral do Turismo, cujo teor, na parte com interesse da acção é o seguinte (cfr. informação a fls. 53 e ss dos autos, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido):

“A Direcção-Geral do Turismo no seu parecer nos termos do n.° 4 do art. 4.° do mesmo diploma, emite parecer desfavorável, uma vez que, no que se refere ao sector do turismo o estudo das vantagens económicas para a operação, é omisso no interesse no desenvolvimento desta área de negócios, sendo focado sempre o desta cisão na área de negócios da C…………., não se podendo concluir vantagens para o sector do turismo. Pelo que se propõe o indeferimento do pedido devendo ouvir-se as Requerentes em audição, nos termos do art. 60.° da LGT.”.

7. A informação n.° 374.07 referida no número anterior foi objecto de despacho de concordância do chefe de divisão datado de 23/05/2008, despacho de concordância do Director de Serviços datado de 26/05/2008, e despacho da subdirectora-Geral que determinou a audição prévia (cfr. informação a fls. 48 dos autos).

8. Foi remetido à requerente referida em 1) o ofício datado de 02/06/2008 para efeitos da audição prévia prevista no art. 60.° da LGT, remetendo-se cópia da informação referida no ponto 6) (cfr. ofício de fls. 98 dos autos).

9. Em 18/06/2008 foi exercido o direito de audição prévia (cfr. requerimento de fls. 103 e ss dos autos, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido).

10. Por ofício n.° 2530 datado de 15/07/2008 a Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais (DSIMT) solicitou à Direcção Geral de Turismo a emissão de «novo parecer a que alude o n.° 4 do Art. 4.° do Decreto-Lei n.° 404/90, de 21 de Dezembro (...) uma vez que a (...) se pronunciou em sede de audição prévia e juntou os “Objectivos e Vantagens do acto de cisão do ponto de vista da nova sociedade”» (cfr. ofício de fls., cujo teor aqui se dá por reproduzido).

11. A petição foi remetida ao tribunal tributário de Lisboa por correio registado datado de 06/10/2009 (cfr. fls. 130 dos autos).

Factos não provados:

a) A emissão do “novo parecer” referido no ponto 10).

Questões objecto de recurso:

1. Ampliação da matéria de facto;

2. Alteração da matéria de facto;

3. Falta de fundamentação;

4. Vício de violação de lei por interrupção da instrução;

5. Preterição do direito de audição prévia da A., ora Recorrente;

1. Ampliação da matéria de facto

Começa por realçar-se que a aqui recorrente intervém nos autos na qualidade de sociedade incorporante da sociedade C……….., S.A.

Reportando-se a recorrente aos pontos 1, 4, 6, e 9 da matéria de facto considera que ou o Supremo Tribunal Administrativo toma conhecimento do teor dos documentos nesses pontos dados por reproduzidos, ou haverá que proceder à determinação da ampliação da matéria de facto para esse efeito.

O Tribunal Central Administrativo Sul foi a instância que conheceu, em 1.ª instância, da presente acção administrativa especial que, tinha por objecto o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais n.º 688/2009-XVII, proferido em 8 de Junho de 2009, que indeferiu à C…………., SA, o pedido de isenção formulado a 17 de Novembro de 2004, nos termos e ao abrigo do DL n.º 404/90, de 21 de Dezembro. Tal ocorreu por, tratando-se de um acto administrativo praticado por um membro do Governo, relativo a questão fiscal, atendendo ao disposto no já referido art.º 38.º, al. b), do ETAF, ser, nos termos do disposto no art.º 2.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 325/2003, de 29 de Dezembro, o Tribunal Central Administrativo o tribunal hierarquicamente competente para apreciar a pretensão formulada em juízo. Nessa medida o Supremo Tribunal Administrativo intervém nestes autos como primeira e única instância de recurso da decisão jurisdicional proferida não estando limitada a sua competência, nesta situação, à apreciação exclusiva da questão de direito.

Bem certo que a prática de dar por reproduzidos documentos, não é juridicamente correcta se o tribunal ao invés do que lhe determina a lei não extrair desses documentos, em si mesmos apenas meios de prova, os factos que com eles considera provados. Todavia, a análise da matéria de facto, indicando que dava por reproduzidos documentos, indicou, com suficiente clareza e extensão, como adiante mais detalhadamente verificaremos os factos pertinentes para a decisão do pleito que considerava provados.

Quando assim não for, neste ou naquele pormenor, o Supremo Tribunal Administrativo dispõe dos documentos e indicará o que do seu conteúdo seja relevante para a decisão do presente recurso.

Assim, importa desde já esclarecer que a recorrente não ficará de modo nenhum privada da impugnação da matéria de facto sobre a qual nos debruçaremos ponto por ponto, não sendo, de todo, necessário que o processo se demore mais do que já está em formalidades desnecessárias e nem previstas na lei.

Neste processo está em causa, em primeira linha, o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais n.º 688/2009-XVII, proferido em 8 de Junho de 2009 que indeferiu o pedido de isenção. O pedido de restituição dos montantes entretanto pagos pela recorrente é um pedido subsidiário que, como indicaremos a final perde toda a pertinência com a confirmação do despacho impugnado pelo que a selecção de matéria de facto a ele estritamente respeitante é, nesta fase processual, inoportuna.

Assim, sendo certo que na informação n.º 617/09 se propôs a notificação da Recorrente para exercer o seu direito de audição prévia antes de proferida decisão de indeferimento do pedido de restituição apresentado em 31/03/2009, tal facto não deve ser levado ao probatório porque o deferimento deste último pedido nunca foi equacionado e só poderia ocorrer após o deferimento do pedido de isenção que nunca ocorreu.

Articular factos não é provar esses factos pelo que não basta que a recorrente no exercício do seu direito de audição prévia, haja particularizado os aspectos positivos da cisão no domínio da actividade turística, para que tais factos alegados possam ser tidos por provados por este tribunal.

Na selecção da matéria de facto provada o tribunal há-de selecionar dos factos pertinentes para a decisão da causa aqueles que considera provados face às provas produzidas. Assim, sendo certo que a Recorrente instruiu o seu pedido de isenção com o Estudo Demonstrativo das Vantagens do Projectado Acto de Cisão tal facto nada acrescenta à solução do litígio. Não está em causa que o apresentou, sendo relevante, apenas que, mesmo com a sua apresentação foi emitido parecer desfavorável pela Direcção Geral de Turismo.

A sentença recorrida levou à matéria de facto o teor do parecer desfavorável da Direcção Geral de Turismo, ponto 6, omitindo a posição das demais entidades que emitiram parecer. Mas tal não resulta em qualquer insuficiência da matéria de facto porque só este parecer desfavorável e não, também, os outros desfavoráveis e favoráveis, foi fundamento do indeferimento do pedido de isenção. Também só sobre este parecer se debruçou a recorrente, como analisaremos adiante, pretendendo que o pedido de reapreciação do parecer desfavorável tenha mudado todo o rumo do procedimento. Não foi alegado que o pedido de isenção poderia ser deferido apenas com os pareceres das outras entidades, e estes pareceres deixaram de ser relevantes para a decisão da causa, não devendo, por isso integrar a matéria de facto provada.

Do mesmo modo, quando a recorrente formula um pedido de restituição ou de qualquer outra natureza não é levada à matéria de facto provada que formulou esse pedido, o que não impede que o mesmo seja apreciado. O pedido de restituição é, na economia do processo apenas um pedido formulado que define a amplitude da decisão – o tribunal só pode conhecer os pedidos formulados e tem que conhecer todos os pedidos formulados.

A matéria de facto provada apresenta-se suficiente para a decisão.

Conhecemos:

1. o pedido formulado pela recorrente, constante do ponto 1:

a isenção do pagamento dos emolumentos notariais e de registo, do Imposto do Selo e de outros encargos legais relativos à outorga da escritura de cisão e registo nas Conservatórias do Registo Comercial, isenção de IMT e do Imposto do Selo, dos emolumentos e outros encargos legais relativos à transferência dos imóveis identificados no Anexo III ao requerimento;

2. o teor integral da decisão recorrida, ponto 2, :

Em 8 de Junho de 2009 foi proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais despacho de concordância com “a proposta de convolação em definitivo da decisão provisória de indeferimento sustentada pela fundamentação acarretada no Projecto de Decisão, contida na Informação n.° 617/09, de 01/04, da DSIMT e propugnada inicialmente na Informação n.° 374/2007, de 15/03, da citada Direcção de Serviços, respeitante ao Proc. IMT/IS-2939.04, que tem por objecto um pedido de isenção dos impostos municipais sobre as transmissões onerosas e do selo, bem como dos emolumentos e de outros encargos legais apresentado pela requerente, C…………., S.A. NIPC …………, nos termos do Decreto-Lei n.° 404/90, de 21/12.”

3. o teor relevante da informação n.° 617.09, ponto 4.

4. o teor relevante da informação nº 374.07.07 de 15/03/2007”, ponto 6.

5. o documento mediante o qual a recorrente exerceu o direito de audição, ponto 9.

Improcede, pois, o primeiro fundamento de recurso, por ser desnecessária qualquer ampliação da matéria de facto provada.

2. Factos não provados

Considera a recorrente que o tribunal recorrido procedeu a uma incorrecta fixação da matéria de facto ao indicar como facto não provado que:

«A emissão do “novo parecer” referido no ponto 10).»

A recorrente não indica qualquer meio de prova que haja sido postergado ou mal avaliado e que impusesse que o tribunal recorrido, a este propósito, devesse ter fixado algo diverso, porque nada nos autos indica que haja sido emitido “novo parecer” referido no ponto 10 do probatório. De facto não consta dos autos qualquer novo parecer e, o que não consta dos autos não tem relevância jurídica para a decisão desta causa. Além disso, a recorrente afirma e reafirma que esse novo parecer não foi emitido, pretendendo mesmo retirar dessa omissão uma decisão favorável à sua pretensão.

A sua discordância é semântica e assente numa errada lógica. Pretende a recorrente, como consta das suas alegações que:

«Em especial, também deveria constar da matéria de facto provada o facto de a Direcção Geral do Turismo não ter emitido o novo parecer referido em 10 dos factos provados (vide o processo instrutor, informação n.º 617/09, a fls. 48 e seguintes dos autos e o art.º 24.º da Contestação, onde o facto foi confessado), contrariamente ao que entendeu o Tribunal a quo, que considerou esse facto como não provado». Ou seja pretende que se considera como provado o facto negativo correspondente ao facto positivo que foi considerado não provado.

De todo não há prova de que o novo parecer não foi emitido, mas tão só que ele não existe nos autos, nunca lá foi remetido o que é compatível com considerar não provada a emissão desse parecer. Nada se afigura, pois, possível ou conveniente alterar a decisão da matéria de facto a este propósito, circunstância em que alicerçamos a improcedência do erro de julgamento de facto levado às conclusões da recorrente.

3. Falta de fundamentação

O vício formal de falta de fundamentação a ocorrer contende com a validade do acto administrativo. A obrigação de fundamentar a decisão administrativa dando a conhecer aos respectivos destinatários, de forma expressa e acessível, os motivos - fundamentos factuais e as razões legais- por que se decide de determinado modo e não de outro mais não é que a concretização da obrigação geral de fundamentação dos actos administrativos, imposta pelos artigos 268º nº3 Constituição da República Portuguesa, 135º CPA e 77.º da Lei Geral Tributária.

Quando a decisão administrativa enuncia explicitamente as razões ou motivos que conduziram a entidade administrativa à prática do acto revela a ponderação do interesse público, e permite que o administrado percorra o processo mental que conduziu à decisão, para que, esclarecidamente, a ela adira ou contra ela possa reagir através dos meios legais ao seu dispor. Consensualmente definem a doutrina e a jurisprudência que a fundamentação do acto administrativo deve ser suficiente - permite que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão tomada-, clara - permitir compreender, sem ambiguidade o sentido e motivação da decisão -, congruente – por se apresentar como a conclusão lógica das razões apresentadas- e, contextual – quando se integra no texto do próprio acto ou para ele remete

No dizer de jurisprudência constante e uniforme dos tribunais, a fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do tipo concreto de cada acto e das circunstâncias em que ele é praticado, cabendo ao tribunal, perante cada caso, ajuizar da sua suficiência mediante a utilização deste critério prático: indagar se um destinatário normal, perante o teor do acto e das suas circunstâncias, fica em condições de perceber o motivo pelo qual se decidiu num sentido e não noutro, de forma a conformar-se com o decidido ou a reagir-lhe pelos meios legais.

A recorrente considera que a fundamentação apresentada é insuficiente, não clara e incongruente.

Não há dúvida que o acto administrativo em matéria tributária impugnado está fundamentado e só por estar fundamentado pode a recorrente indicar que essa fundamentação é incoerente e absolutamente ininteligível.

Do seu ponto de vista a decisão remete para pareceres contraditórios, a informação n.° 374/2007, que fundada no parecer negativo da Direcção Geral do Turismo, propõe o indeferimento da pretensão da A., e a Informação n.° 617/09, baseada nos supervenientes elementos de facto, conclui que deverá ser deferida a pretensão da A”, e portanto “revela-se incoerente e absolutamente ininteligível”. Veremos se assim é.

A decisão recorrida do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, como expresso no ponto 2 da matéria de facto provada, diz o seguinte:

«Concordo com a proposta de convolação em definitivo da decisão provisória de indeferimento sustentada pela fundamentação acarretada no Projecto de Decisão, contida na Informação n.° 617/09, de 01/04, da DSIMT e propugnada inicialmente na Informação n.° 374/2007, de 15/03, da citada Direcção de Serviços, respeitante ao Proc. IMT/IS-2939.04, que tem por objecto um pedido de isenção do imposto municipal sobre as transmissões onerosas e do selo, bem como dos emolumentos e de outros encargos legais apresentado pela requerente, C…………, S.A. NIPC ………, nos termos do Decreto-Lei n.° 404/90, de 21/12.”. Tal significa que a decisão concorda com a decisão provisória de indeferimento sustentada pela fundamentação acarretada no Projecto de Decisão, contida na Informação n.° 617/09, de 01/04, da DSIMT. Esta informação de 1/04/2009 contém um parecer de indeferimento da pretensão da recorrente indicando que tendo sido inicialmente proposto o indeferimento dessa pretensão em face do parecer desfavorável da Direcção Geral do Turismo e não tendo a recorrente em sede de audiência prévia aportado ao processo elementos que permitam alterar tal proposta de indeferimento, deve este manter-se. Acrescenta ainda que, efectivamente como invoca a recorrente, após o exercício do direito de audiência prévia foi solicitado à Direcção Geral de Turismo que emitisse um outro parecer, que, contudo, não veio a ser emitido. Mas, por se tratar não da emissão do parecer que havia sido emitido em sentido desfavorável à pretensão da recorrente, mas de uma mera reapreciação do anterior parecer, não lhe era aplicável o disposto no art.º 4, n.º 5 do DL 404/90.

A decisão recorrida apresenta-se clara e congruente, não tendo omitido qualquer dos trâmites desenvolvidos no procedimento para obtenção de isenção solicitada. Tal tramitação legalmente prevista era a apresentação do pedido formulado pela requerente instruído com todos os elementos pertinentes, solicitação dos pareceres legais às entidades competentes e decisão final que foram integralmente cumpridos. Fez de cada um deles uma ponderação que se apresenta conforme com a lei, pese embora desconforme com as expectativas da recorrente, limitando-se a converter a proposta de indeferimento que teve uma fase inicial, a anteceder a notificação para audiência prévia da recorrente em momento que antecedeu imediatamente a decisão final do procedimento, e, veio a ser reafirmada na informação e parecer final, ocorrido este após exercício do direito de audição. Não há qualquer informação ou parecer nestes autos que proponham o deferimento da pretensão da recorrente e, por isso, também a decisão final aqui impugnada que se suporta nas informações e pareceres constantes dos autos não enferma de incoerência ou ininteligibilidade que ocorreria se se tivesse suportado, como a recorrente pretende fazer crer, numa proposta de deferimento e noutra de indeferimento da pretensão da recorrente.

Improcede, pois o invocado vício de falta de fundamentação.

Todavia, uma coisa é um acto fundamentado cumprindo as características antes enunciadas e outra é a sua conformidade com a lei em termos substanciais, aqui também questionada na medida em que a requerente entende que, tendo sido suscitada a reapreciação do parecer à Direcção Geral de Turismo e não vindo esta entidade a emitir novo parecer haverá que considerar-se que se formou parecer favorável.

Não curaremos aqui da possibilidade de vir a ser concedido o benefício fiscal em causa, mesmo que pudesse vir a considerar-se que haveria de presumir-se o parecer favorável da Direcção Geral de Turismo, face aos demais pareceres desfavoráveis constantes do processo, nomeadamente o parecer desfavorável da Direcção-Geral dos Registos e do Notariado, por acto impugnado não o ter mencionado, nem haver sido suscitado tal argumento em sede de recurso.

Iremos apenas aferir da conformidade legal da fundamentação apresentada para o indeferimento do pedido face a «esse pedido de segundo parecer/reapreciação do parecer» junto da Direcção Geral de Turismo.

Dispunha o art.º 4.º do DL na redacção que lhe foi introduzida pela Lei n.º 32-B/2002 - Diário da República n.º 301/2002, Suplemento n.º 2, Série I-A de 2002-12-30, em vigor a partir de 2003-01-01 e à data de apresentação do requerimento para obtenção da isenção:

«1- Os benefícios previstos no presente diploma são concedidos por despacho do Ministro das Finanças, precedido de informação da Direcção-Geral dos Impostos (DGCI), a requerimento das empresas interessadas, o qual é entregue na DGCI, acompanhado, em quadruplicado, de estudo demonstrativo das vantagens a que se refere o artigo anterior.

2- Do mencionado requerimento devem constar expressamente os actos previstos no n.º 3 do artigo 2.º

3- O requerimento deve ser entregue até à data de apresentação a registo dos actos de concentração ou cooperação, ou, não havendo lugar a registo, à data da produção dos efeitos jurídicos desses actos.

4- A DGCI deve solicitar ao departamento competente do ministério da tutela da área da actividade da empresa parecer sobre o estudo referido no n.º 1 e, nos casos previstos no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 371/93, de 29 de Outubro, ao organismo responsável pela concorrência, informação sobre a compatibilidade da reorganização empresarial projectada com a existência de um grau desejável de concorrência no mercado.

5- A DGCI deve, igualmente, solicitar parecer à Direcção-Geral dos Registos e do Notariado.

6- Os pareceres e a informação a que se referem os números anteriores devem ser proferidos nos 30 dias seguintes ao da recepção do pedido, presumindo-se uma posição favorável se os mesmos não forem recebidos naquele prazo.

7- A DGCI pode solicitar às empresas requerentes quaisquer esclarecimentos ou informações complementares que considere necessárias para efeitos da apreciação do requerimento.

8- Sempre que aos actos previstos nos artigos 1.º e 2.º do presente diploma seja aplicável o regime especial de neutralidade fiscal previsto na subsecção IV da secção VI do capítulo III do Código do IRC, os benefícios são concedidos por despacho do Ministro das Finanças, nos termos do n.º 1 do presente artigo, sem dependência das formalidades previstas nos seus n.os 4 a 6.

9- Se, no prazo de 30 dias seguintes à apresentação do requerimento previsto no n.º 3 do presente artigo, não tiver sido proferido o despacho previsto no número anterior, formar-se-á acto tácito de deferimento.

Quem pretenda beneficiar destas isenções, de acordo com o referido preceito, deve apresentar requerimento acompanhado, em quadruplicado, de estudo demonstrativo das vantagens, neste caso do acto de cisão, até à data de apresentação a registo dos actos de concentração ou cooperação, ou, não havendo lugar a registo, à data da produção dos efeitos jurídicos desses actos. Daqui podemos concluir que o estudo demonstrativo das vantagens do acto de cisão tinham que acompanhar o requerimento inicial e não podiam ser apresentados depois de emitidos todos os pareceres.

Face aos elementos apresentados a Direcção Geral de Turismo emitiu parecer desfavorável, e, não condicionalmente desfavorável face a elementos insuficientes, como pretende a recorrente. Nada no parecer desfavorável da Direcção Geral de Turismo permite concluir, ao invés do que aconteceu com o Parecer inicial da Direcção Geral de Registos e Notariado que o parecer desfavorável era emitido porque faltavam elementos. O parecer para ser favorável tinha que assentar na verificação de interesse turístico da operação que não estava demonstrado. Face ao estudo comparativo apresentado, indicando que dele não resultavam quaisquer vantagens para o turismo, mas vantagens gestionárias para uma das empresas envolvidas, emitiu parecer desfavorável. Não há qualquer indicação de elementos insuficientes para decidir. A recorrente entendeu que aquela direcção Geral assim decidira porque não tinha todos os elementos e apresentou um outro estudo que no seu entender demonstrava as vantagens da operação para o fomento do turismo em sede de exercício do direito de audição, sem contudo nele formular qualquer pedido instrutório.

Apesar de não constar no processo administrativo qualquer despacho sobre tal estudo demonstrativo determinativo da sua remessa à Direcção Geral de Turismo, mas apenas o ofício que o remeteu à Direcção Geral de Turismo, vindo a sentença a reproduzir, que foi enviada à Direcção Geral de Turismo solicitação de emissão de um novo parecer.

Acontece que o procedimento no seu rito prevê que haja um requerimento inicial com um estudo demonstrativo, mas não que haja mais estudos demonstrativos a alterar ou a complementar os que inicialmente deveriam ter sido presentes, seja em que circunstância for. Foi emitido um parecer obrigatório em sentido desfavorável. Se o parecer houvesse sido solicitado e não fosse proferido dentro do prazo estabelecido na lei para esse efeito, a Administração Tributária tinha que presumir que havia parecer favorável ao abrigo do disposto no art.º 4, n.º 6 do DL 404/90. Mas tal artigo deixou de ter qualquer préstimo com a emissão do parecer desfavorável. Tal parecer desfavorável, obrigatório e vinculativo, à luz do disposto no art.º 98.º do Código de Procedimento Administrativo, foi emitido em tempo oportuno em sentido desfavorável. A entidade com competência para emitir o parecer emitiu parecer desfavorável impedindo que qualquer diligência posterior de remessa de estudos sobre a mesma operação pudesse formar um presumido parecer favorável em desconformidade com o anteriormente apresentado.

Assim acabou também por entender a Administração Tributária: que o parecer desfavorável não pode converter-se em favorável, presumidamente favorável, quando haja uma situação de reapreciação do parecer desfavorável. A recorrente entende que ao ser solicitada a reavaliação do parecer desfavorável apenas uma posição expressa de que a Direcção Geral de Turismo, face aos novos elementos oferecidos emitindo novo parecer desfavorável da pretensão da recorrente podia impedir a transmutação do parecer desfavorável em parecer presumidamente favorável.

Naturalmente que a recorrente ao saber que foi solicitada a reapreciação do parecer desfavorável criou uma expectativa de deferimento da sua pretensão de isenção. Qualquer um assim entenderia, mas tal expectativa nunca foi mais que isso, não sendo possível localizar na lei qualquer dispositivo que lhe confira qualquer relevância jurídica para este procedimento para obtenção de isenção solicitada.

O DL 404/90 não prevê, como trâmite obrigatório, ou facultativo deste procedimento que haja qualquer reapreciação dos pareceres sejam eles favoráveis ou desfavoráveis à pretensão de isenção requerida.

Como consta do n.º 6 deste artigo apenas a ausência da emissão de parecer, do parecer inicial, nos 30 dias seguintes ao da recepção do pedido, faz presumir uma posição favorável se os mesmos não forem recebidos naquele prazo. Tal presunção não é extensível a qualquer pedido de segundo parecer, ou reapreciação do primeiro, não previstos na lei, muito menos quando já havia sido emitido, em tempo oportuno, pela entidade competente, face ao requerimento de isenção um parecer desfavorável.

A solicitação de reapreciação do parecer foi um trâmite ilegal porque não previsto na lei e, em si mesmo insusceptível de determinar rumo diverso do procedimento. Tal solicitação permitiria mesmo que, em frontal afrontamento do rito procedimental previsto pelo legislador, em todas as redacções que deu a este diploma antes e depois daquela que analisamos, o procedimento se tornasse susceptível de reapreciações e apresentação de estudos diversos dos iniciais sempre que fosse emitido um parecer desfavorável, na tentativa de conseguir uma presunção de parecer favorável. Na situação presente com tal entendimento derrogatório da lei procedimental não teria, a seguir, que se permitir que a recorrente fosse pedir a reapreciação do parecer desfavorável que acabou por ser emitido pela Direcção Geral dos Registos e Notariado e que consta do processo administrativo? Esse desvio do procedimento, se pode ter determinado a perda de muito tempo na prolação de decisão final não tem força jurídica para invalidar por vício de forma de falta incongruência ou insuficiência de fundamentação a decisão recorrida que se mostra, como vimos, clara, congruente e, contextual, sem ambiguidades ou ininteligibilidades.

Falece, também sustentação jurídica ao invocado fundamento de recurso.

4. Audiência prévia

Entende a recorrente que não foi, como é imposto por lei, ouvida no procedimento antes de ser proferida a decisão final do procedimento, omissão só por si invalidante da decisão final proferida nessas circunstâncias.

O processo contém já suficiente suporte teórico sobre o direito de audição que nos permitimos, por economia de tempo, abster de reproduzir, tanto mais que todos os intervenientes processuais concordam ser um princípio transversal e obrigatório de todos os procedimentos administrativos.

O procedimento aqui em causa iniciou-se com o requerimento inicial apresentado pela recorrente solicitando a isenção de tributos, instruído com diversos elementos argumentativos e instrumentais. Constam dos autos, não foi suscitada qualquer dúvida nem sobre a sua existência nem sobre o mérito do seu conteúdo. Seguiu-se a solicitação dos pareceres às entidades competentes, seguindo o roteiro fixado no DL 404/90, que a recorrente também não contesta. Todas as entidades emitiram o seu parecer. A Direcção-Geral dos Registos e do Notariado um «parecer inicial» onde aponta diversos elementos que, a verificarem-se poderiam determinar a emissão de um parecer favorável, terminando por emitir parecer desfavorável, a Direcção Geral de Turismo emitiu parecer desfavorável, e, a Autoridade da Concorrência entendeu que não havia lugar à emissão de parecer por não se estar face a uma operação de concentração. A Administração Tributária elaborou um projecto de decisão propondo o indeferimento do pedido de isenção e determinou a audição da recorrente nos termos do disposto no art.º 60.º da Lei Geral Tributária, o que foi cumprido.

A recorrente por documento apresentado no procedimento em 18-06-2008, referindo-se apenas ao «parecer inicial» da Direcção-Geral dos Registos e do Notariado onde se dizia que se estivessem reunidos certos requisitos o pedido seria de deferir, e que não era, por isso, um parecer favorável, considerou tratar-se de um parecer favorável, qualificando do mesmo modo a posição assumida no procedimento pela Autoridade da Concorrência, vindo apenas a esgrimir argumentos, por ela denominados de informação complementar, quanto ao parecer desfavorável da Direcção Geral de Turismo. Nada disse sobre a proposta de indeferimento do pedido de isenção, nem requereu que fosse pedida uma reapreciação do parecer desfavorável da Direcção Geral de Turismo, ou qualquer diligência de prova.

Em seguida foi proferida a decisão recorrida que reafirma o indeferimento do pedido de isenção nos termos constantes do projecto de decisão que foi enviado à recorrente para efeitos do direito de audição nos termos do disposto no art.º 60.º da Lei Geral Tributária.

Não se trata de qualquer situação de indeferimento liminar ou de aperfeiçoamento do requerimento de isenção. A Direcção Geral de Turismo não indicou que faltavam elementos para poder emitir um parecer. Pelo contrário, considerou que a operação de cisão que lhe foi presente não apresentava qualquer interesse no desenvolvimento da área do turismo, sendo apenas indicado o interesse da cisão para a área de negócios da C………. – sua reestruturação, especialização na gestão das áreas de produção e comercialização de cimento e na gestão da área turística e imobiliária -.

Não tinha a Administração Tributária que notificar a requerente para apresentar/criar um interesse, que ela não revelava na sua documentação que acompanhou, como impunha a lei, o requerimento de isenção, a propósito de qualquer interesse para o turismo, nem tal lhe foi sugerido ou recomendado pela Direcção Geral do Turismo. A Administração Tributária limitou-se a convocar a recorrente para audição prévia com a proposta de indeferimento formulada com base nos pareceres desfavoráveis e não emissão de parecer, então constantes do processo, a que estava vinculada, e, sem possibilidade de apreciar o respectivo mérito.

Na decisão recorrida diz-se que a recorrente no exercício do seu direito de audição não aportou ao processo elementos novos que pudessem determinar a alteração da proposta de indeferimento, e, em boa verdade ela pura e simplesmente nada disse quanto ao indeferimento voltando a sua energia para tentar convencer a Direcção Geral de Turismo de que o seu projecto tinha valioso interesse turístico.

A recorrente no procedimento deveria ter tomado uma posição definida quanto à proposta de indeferimento e sobre ele nada disse. Se entendia que deveria ser solicitado novo parecer à Direcção-Geral do Turismo não podia ter deixado de o requerer como diligência de prova que entendia necessária à salvaguarda dos seus direitos, mas não indicou ou requereu qualquer diligência de prova, mas, sobretudo nada disse quanto à proposta de indeferimento apenas tendo indicado que, em seu entender, a operação era muito útil para o Turismo. Não fez desencadear os mecanismos que entendia necessários para demonstrar que a sua pretensão não devia ser indeferida.

A recorrente teve a oportunidade de fundamentar o seu pedido indicando porque era ele tão importante para a actividade turística e parece só o ter feito quando foi emitido parecer desfavorável.

A Administração Tributária não tem competência para emitir um parecer favorável a esse propósito, não tem competência para sindicar o mérito do parecer desfavorável, e, como vimos, não podia sequer solicitar a reanálise do parecer antes obtido. Perante a Administração Tributária, neste procedimento, em sede de audiência prévia teria a recorrente que ter demonstrado que, apesar daquele parecer desfavorável era, nos termos da lei, possível deferir o seu pedido e, nada alegou a esse propósito. A Administração Tributária estava vinculada no procedimento a só conceder o benefício se os pareceres das diversas entidades fossem favoráveis a essa concessão, e, não foram. A recorrente não adiantou qualquer argumento em que a Administração Tributária pudesse ancorar-se para desconsiderar essa circunstância que era decisiva para a decisão final. Nessa medida, pese embora alguém, com fundamento que não se mostra expresso nos autos nem no procedimento administrativo haver praticado o desvio de solicitar uma reapreciação do parecer emitido pela Direcção-Geral do Turismo, isso não foi constitutivo de qualquer direito para a recorrente, nem ampliou a fase instrutória do procedimento, nem determinou que fosse necessário voltar a ouvi-la sobre a proposta, igual desde o início da análise dos elementos procedimentais de indeferimento do pedido de isenção.

No exercício do direito de audição a recorrente não atacou a proposta de indeferimento limitando-se a carrear elementos que poderiam revelar que o parecer desfavorável podia ser desconforme com a realidade num diálogo com a Direcção Geral de Turismo efectuado junto da Administração Tributária que não podia alterar o parecer desfavorável, e, sem requerer qualquer diligência complementar. O art.º 104.º do Código de Procedimento Administrativo permite que após audiência dos interessados possam ser efectuadas diligências complementares requeridas pelos interessados ou oficiosamente desencadeadas pela administração, desde que se mostrem convenientes. A recorrente não requereu qualquer diligência complementar. A administração parece, num primeiro momento ter desencadeado uma diligência complementar – solicitação da reapreciação do parecer da Direcção Geral de Turismo – porque se sabe que dirigiu à referida entidade um ofício nesse sentido. Não há no procedimento administrativo qualquer decisão que determine a realização de qualquer diligência complementar. Não consta do processo qualquer reapreciação ou emissão de segundo parecer por parte da Direcção geral de Turismo. Não está previsto na lei que o interesse turístico da operação possa ser demonstrado num momento posterior à formulação do pedido de isenção. Competindo, neste caso, à Administração Tributária enquanto órgão instrutor o juízo sobre a utilidade de quaisquer diligências complementares, não havendo um direito da recorrente nem à realização de diligências complementares nem de impugnação autónoma a decisão que haja denegado a sua realização, art.º 101, n.º 3 do Código de Procedimento Administrativo, não tendo sido requerida a realização de qualquer diligência complementar, ainda que pudesse ter iniciado a realização de uma diligência complementar veio a desistir da sua realização, que não era legalmente possível, tudo se passando como se o procedimento tivesse estado parado durante todo o período. Temos assim que foi convocada a recorrente para se pronunciar sobre a proposta de indeferimento e sobre ela nada disse, foi expedido um ofício à Direcção Geral de Turismo que nada fez chegar ao processo e a decisão final do procedimento veio a ser proferida com os dados que constavam do processo, iguais, em termos de relevância jurídica, aos da proposta de indeferimento que antecedeu a convocação da recorrente para audição prévia.

Não há, pois, qualquer preterição do direito de audição, porque a recorrente não tinha direito a poder exercer duas vezes no mesmo procedimento o direito de audição na ausência de elementos novos do procedimento aportados por si ou pela Administração Tributária.

Improcede, pois, também este fundamento do recurso.

O despacho recorrido não enferma dos vícios que lhe vinham assacados pelo que, tal como concluiu o tribunal recorrido a acção improcede quanto a ele. Sendo o deferimento do pedido de isenção condição necessária para o deferimento do pedido de restituição dos montantes pagos, uma vez confirmada aquela decisão, inelutavelmente improcede o pedido de restituição dos montantes pagos, por serem devidos dada a confirmação da não isenção do seu pagamento.

O acórdão recorrido que assim também definiu fez uma adequada ponderação dos factos e do direito aplicável não padecendo dos erros de julgamento que lhe eram apontados, o que determina a sua confirmação.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, e confirmar o acórdão recorrido.

Custas pela recorrente.

(Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 28 de Junho de 2017. – Ana Paula Lobo (relatora) – Ascensão Lopes – Dulce Neto (vencida, conforme declaração anexa).

Voto de vencida.

Salvo o devido respeito pela tese que obteve vencimento, entendo que assiste total razão à Recorrente nos erros de julgamento que assaca ao acórdão recorrido e nos vícios que imputa ao acto administrativo impugnado. Acto que se encontra fundamentado por mera declaração de concordância com os fundamentos constantes das informações nº 374/2007 e nº 617/2009, ambas lavradas por técnico responsável da DSIMT, isto é, por remissão para a fundamentação das duas informações que contém os Projectos de Decisão de indeferimento do pedido.

Com efeito, o acto impugnado tem o seguinte teor: «Concordo com a proposta de convolação em definitivo da decisão provisória de indeferimento sustentada pela fundamentação acarretada no Projecto de Decisão contida na Informação nº 617/09, de 01/04, da DSIMT e propugnada inicialmente na Informação n° 374/2007, de 15/03, da citada Direcção de Serviços, respeitante ao Proc. (...), que tem por objecto um pedido de isenção dos impostos (...) apresentado pela requerente C………. (...) nos termos do Decreto-Lei n.° 404/90, de 21/12.».

Uma vez que tal acto não remete para qualquer outro elemento instrutor (designadamente para os despachos posteriormente prolatados pelo Director de Serviços, pela Subdirectora Geral dos Impostos e pelo Director Geral dos Impostos - referenciados no ponto 5° do probatório), tratando-se, assim, de acto que alberga uma fundamentação por remissão apenas para os dois Projectos de Decisão contidos nas Informações nº 617/09 e nº 374/2007 da DSIMT, é sobre o teor destas, e em exclusivo sobre elas, que nos podemos ater para apreciar os vícios imputados ao acto, designadamente o vício de falta de fundamentação.

Vício de falta de fundamentação que a Autora invoca com o argumento de que a fundamentação (por remissão) é ambígua, contraditória e obscura ao remeter genericamente para duas informações de sentido e alcance incompatíveis.

No que lhe assiste razão.

A informação 374/2007, que contém o 1° projecto de decisão de indeferimento, é do seguinte teor:

"A Direcção-Geral do Turismo no seu parecer nos termos do n° 4 do art. 4° do mesmo diploma, emite parecer desfavorável, uma vez que, no que se refere ao sector do turismo o estudo das vantagens económicas para a operação é omisso no interesse no desenvolvimento desta área de negócios, sendo focado sempre o desta cisão na área de negócios da C……….., não se podendo concluir vantagens para o sector do turismo. Pelo que se propõe o indeferimento do pedido devendo ouvir-se as Requerentes em audição, nos termos do art. 60° da LGT." (negrito nosso)

Na verdade, pese embora a Autora tenha instruído o pedido de isenção com um articulado que constitui o seu Estudo Demonstrativo das Vantagens do Acto de Cisão, e de a Direcção Geral de Impostos ter solicitado à Direcção-Geral do Turismo a emissão do parecer a que alude o n° 4 do art. 4° do DL nº 404/90, esta emitiu o seguinte parecer: "No que se refere ao sector do turismo o estudo é omisso no interesse no desenvolvimento nesta área de negócios, sendo focado sempre o desta cisão na área de negócios da C……….. Com base nos documentos em anexo não se podem concluir vantagens para o sector do turismo" (negrito nosso)

Perante aquele projecto de indeferimento contido na informação 374/2007, a Autora foi notificada para exercer o direito de audição, o que fez, vindo então explicitar a importância da operação do ponto de vista da nova sociedade e das suas vantagens para o sector do turismo, apresentando um articulado que corporiza um estudo mais completo e particularizado no que toca ao aspecto que a Direcção Geral de Turismo considerara omisso, articulando um extenso capítulo subordinado ao tema «Objectivos e vantagens do acto de cisão do ponto de vista da nova sociedade».

Documento que lhe era possível apresentar face ao disposto no art. 101°, nº 3, do CPA (Segundo o qual, os interessados podem, em sede de audiência, juntar documentos.) e que foi inequivocamente aceite pela Direcção Geral de Impostos, a qual, no uso do poder/dever previsto no art. 104° do CPA (Preceito segundo o qual após a audiência podem ser efectuadas, oficiosamente ou a pedido dos interessados, as diligências complementares que se mostrem convenientes.), solicitou então à Direcção Geral de Turismo que emitisse «novo parecer a que alude o n° 4 do Art. 4° do Decreto-Lei n° 404/90 (…) uma vez que a (…) se pronunciou em sede de audição prévia e juntou os "Objectivos e Vantagens do acto de cisão do ponto de vista da nova sociedade"» - cfr. ponto 10° do probatório.

Aliás, o DL nº 404/90 também estipula que a Direcção Geral de Impostos «pode solicitar às empresas requerentes quaisquer esclarecimentos ou informações complementares que considere necessárias para efeitos da apreciação do requerimento» (nº 7 do art. 4°), pelo que lhe era lícito solicitar à requerente um estudo complementar que suprisse a vertente omitida, e, por consequência, era-lhe consentido aceitar e aproveitar o estudo que esta tomou a iniciativa de apresentar no exercício do direito de audição.

Por conseguinte, era legalmente permitido à Direcção Geral de Impostos pedir, como pediu, à Direcção Geral de Turismo que sobre o estudo complementar apresentado emitisse um novo parecer nos termos e com a cominação prevista no artigo 4° do DL 404/90.

Discordo, assim, do acórdão que fez vencimento quando julga que a Direcção Geral de Impostos não solicitou a emissão de «novo parecer a que alude o n° 4 do Art. 4° do Decreto-Lei nº 404/90», quando tal facto se encontra clara e expressamente provado, e quando julga que ela se limitou a pedir uma mera reapreciação do anterior parecer e à qual não era aplicável o disposto nesse art 4°.

Discordo ainda quando nele se afirma que a entidade competente estava impedida de encetar diligência instrutórias posteriores, de remessa à Direcção Geral de Turismo de novo estudo sobre a mesma operação com pedido de parecer, e que tal pedido constituiu "um trâmite ilegal" e que ocorreu um "desvio do procedimento".

Por outro lado, é inequívoco que a Direcção Geral de Turismo não emitiu este outro parecer que lhe foi pedido ao abrigo no nº 4 do art. 4° do DL 404/90, isto é, parecer sobre o estudo complementar apresentado pela requerente em sede de audição prévia. Todas as informações e despachos proferidos no procedimento são claros quanto a isso - não só a informação 617/09, para que cuja fundamentação remete o acto impugnado, como outros elementos que constam dos autos, de que constitui exemplo o parecer emitido pela Chefe de Divisão da DSIMT e que tem o seguinte teor: «Face ao exposto suscita-se a questão de saber se tendo havido um parecer desfavorável da entidade da tutela, pode ainda presumir-se uma posição favorável face à ausência de resposta ao pedido de novo parecer (...). Caso se entenda que sim e, deste modo, se considerem comprovadas as vantagens da operação sob análise, poderá o pedido de benefícios ser deferido nos termos constantes da presente informação».

Razão por que considero que, também neste aspecto, assiste total razão à Recorrente quanto ao erro que imputa ao acórdão recorrido no que toca ao julgamento da matéria de facto, já que devia ter sido dado como PROVADO que o parecer não foi emitido, o que é bem diferente de dar tal facto como NÃO PROVADO. Ao contrário do que se afirma neste acórdão, não se trata de uma "discordância semântica e assente numa errada lógica".

Por fim, temos o 2° projecto de decisão de indeferimento, contido na informação n° 617/09, e para o qual também remete o acto impugnado, com o seguinte teor

«Informação complementar à n° 374/2007 de 15.03.2007 do pedido de concessão de isenção (...)

Por despacho de 28.05.2008 desta Direcção de Serviços foi determinado notificar a Requerente para no prazo de 15 exercer o seu direito de audição prévia, previsto no art. 60° da LGT sobre o pedido de isenção em epígrafe.

Tendo sido proposto o indeferimento, por se considerar não estarem cumpridos todos os pressupostos do Decreto-Lei n° 404/90, de 21 de Dezembro com a redacção dada pela Lei n° 32-B/2002, de 30 de Dezembro, uma vez que a Direcção-Geral do Turismo emitiu parecer desfavorável.

A A………….. (...) na qualidade de sociedade incorporante por processo de fusão com a C………. (...), em sede de audição prévia vem expor o seguinte:

«(...)

OBJECTIVOS E VANTAGENS DO ACTO DE CISÃO DO PONTO DE VISTA DA NOVA SOCIEDADE

(...)».

Através do ofício nº 2530 de 15.07.2008 foi enviada esta exposição e solicitado novo parecer à Direcção Geral da Turismo, nos termos do n° 4 do art. 4° do Decreto Lei n° 404/90 de 21 de Dezembro, com a redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro, não tendo respondido este Organismo até à presente data.

Nos termos do nº 6 do art. 4º do referido diploma "Os pareceres e a informação a que se referem os números anteriores devem ser proferidos nos 30 dias seguintes ao da recepção do pedido, presumindo-se uma posição favorável se os mesmos não forem recebidos naquele prazo.".

Consultando o sistema informático constata-se que as sociedades (...) têm a situação regularizada perante o Estado e a Segurança Social, pelo que estão reunidas as condições do art. 13° do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Em 19.01.2009, a A…………. vem solicitar o reembolso da liquidação adicional (...).

Se se presumir posição favorável da entidade que tutela a actividade da nova sociedade será de deferir a isenção pretendida nos termos das alíneas a), b) e c) do nº 1 do art. 1° do Decreto Lei n° 404/90, de 21 de Dezembro, com a redacção dada pela Lei nº 32-B/2002 de 30 de Dezembro e em consequência anular qualquer liquidação adicional referente à transferência dos imóveis no âmbito da operação em apreço.

Em 31.03.2009 foi apresentado (...) pedido de restituição (...)

(...) quanto ao pedido de restituição apresentado em 31.03.2009, por se considerar extemporâneo (...) será o mesmo de indeferir, pelo que será de ouvir novamente a (...) em audiência prévia, nos termos do art. 60° da LGT».(negrito e sublinhados nossos)

Perante o teor desta informação, não posso deixar de subscrever a posição da Recorrente, já que considero que se verifica o invocado vício de falta de fundamentação não só nos precisos termos por ela gizados - na medida em que a fundamentação é ambígua, contraditória e obscura ao remeter genericamente para duas informações de sentido e alcance incompatíveis - como também porque desconsidera em absoluto o estudo complementar apresentado no exercício do direito de audição, estudo que foi aceite pela Direcção Geral de Impostos e que a levou a encetar novas diligências instrutórias. E como a jurisprudência tem afirmado, os elementos novos suscitados em sede de audição são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão, por expressa determinação do art. 60°, nº 7, da LGT.

Para alcançar uma fundamentação clara e congruente era necessário, no mínimo, explicar por que razão tendo sido admitido o estudo complementar apresentado no exercício do direito de audição e que levou a entidade competente a pedir à Direcção Geral de Turismo que sobre ele emitisse parecer nos termos do n° 4 do art. 4° do DL 404/90, não se extraiu nenhuma consequência de todo esse circunstancialismo, ignorando-se, por conseguinte, se o autor do acto concluiu que tal estudo era, afinal, irrelevante e/ou inoportuno, ou se, ao invés, concluiu que, apesar da sua relevância e oportunidade, a falta de emissão do solicitado parecer conduzia a que não pudesse ser deferido o pedido de isenção (o que, a verificar-se, colide com o preceituado no art. 4° do DL 404/90, o que também era necessário explicar).

O acórdão que fez vencimento concebe uma fundamentação que não consta do acto e que, por isso, não pode ser considerada.

E ainda que se entendesse que o acto acolhera, por remissão, a fundamentação que consta de despachos posteriores emitidos por entidades diversas, isto é, a tecida nos despachos indicados no ponto 5º do probatório, sempre nos depararíamos com uma fundamentação incongruente, porquanto, ao contrário do que neles é afirmado (isto é, que a requerente não trouxe, em sede de audição, elementos susceptíveis de alterar o projecto de indeferimento inicial), verifica-se que a requerente apresentou, em sede de audição, um estudo complementar que, tendo relevância para alterar o projecto inicial de indeferimento, foi aceite pela Direcção Geral de Impostos e a levou a encetar as diligências instrutórias que considerou necessárias.

É também neste contexto que sufrago inteiramente a posição da Recorrente quanto ao vício de violação de lei por interrupção da instrução e quanto ao vício por preterição do direito de audição antes da decisão final, tendo em conta que se impunha ouvi-la sobre todo este relevante circunstancialismo posterior ao projecto de indeferimento inicial, sobre as diligências instrutórias posteriores ao exercício do direito de audição, sobre as consequências legais da ausência de resposta pela Direcção Geral de Turismo sobre o que lhe foi especificamente solicitado, e, bem assim, sobre o teor do 2° projecto de decisão final do procedimento.

Dulce Neto