Quem foi o relator do acórdão 01631/19.0BELRS?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01631/19.0BELRS?

O acórdão foi proferido em 05 de novembro de 2025.

01631/19.0BELRS

Sumário

I - Em sede de I.R.C., não existem gastos fiscais que não sejam, previamente, gastos contabilísticos. Com efeito, qualquer decréscimo patrimonial suportado pela empresa deve ser contabilisticamente reflectido, mesmo que possa vir a não ser fiscalmente aceite. II - Créditos incobráveis são aqueles que não podem ser recebidos pelo credor ou porque o devedor não queira pagar ou não tenha realmente com que pagar e relativamente aos quais se reconhece a perda, sem esperança de boa cobrança, designadamente, por inexistência de bens penhoráveis evidenciada judicialmente. III - Face à norma constante do artº.23, do C.I.R.C., a qual consagra o regime geral sobre gastos e perdas fiscalmente dedutíveis, o legislador acrescentou, entre outros, o artº.41, constituindo uma norma especial que consagra os requisitos de relevância fiscal dos créditos emergentes da mora de um devedor, concretamente, aqueles em que já existe uma certeza jurídica da sua incobrabilidade, assim ocorrendo uma perda definitiva. Para serem fiscalmente dedutíveis, os créditos incobráveis devem derivar da actividade normal do sujeito passivo, portanto, surgir como o resultado de operações inseridas no objecto da empresa. IV - A aplicação do presente artigo do Código do I.R.C. ocorre, como se retira do corpo do artº.41, nº.1, do C.I.R.C., quando os créditos em causa se tornam incobráveis, mais não tendo sido, previamente, reconhecida a perda por imparidade a título de gasto fiscal, assim se impedindo a possibilidade de duplicação do gasto, primeiro como imparidade ao abrigo do artº.28-B, do Código do I.R.C., e depois como crédito incobrável, caso se viesse a verificar alguma das situações enquadráveis na previsão das diversas alíneas do nº.1 daquele preceito. V - No artº.41, nº.1, al.b), do C.I.R.C., o legislador remete o reconhecimento da incobrabilidade dos créditos para as incidências do processo de insolvência. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Sintra, constante a fls.332 a 365 do processo (numeração do Sitaf), a qual julgou parcialmente procedente a presente impugnação, pela sociedade recorrida intentada, tendo por objecto o acto de liquidação de I.R.C., referente ao ano fiscal de 2014 e no montante total a pagar de € 364.844,13, após demonstração de acerto de contas. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.374 a 382 do processo - numeração do Sitaf) formulando as seguintes Conclusões: a-Visa o presente recurso reagir contra a decisão que julgou parcialmente procedente a Impugnação judicial, deduzida pela Impugnante, determinando a anulação da liquidação, na parte em que não considerou como crédito incobrável o valor de € 821.500,00. b-Considerou a douta sentença que se bastaria com a declaração de insolvência, para que o crédito fosse considerado incobrável, nos termos do artigo 41.º do CIRC. c-Mas o que o artigo 41.º n.º 1, al. b) do CIRC refere, é que a insolvência tem que ser decretada com carácter limitado. d-A declaração de insolvência com carácter limitado, é uma insolvência em que, e conforme o previsto no artigo 39.º n.º 1 do CIRE, “Concluindo o juiz que o património do devedor não é presumivelmente suficiente para a satisfação das custas do processo e das dívidas previsíveis da massa insolvente e não estando essa satisfação por outra forma garantida, faz menção desse facto na sentença de declaração da insolvência, dando nela cumprimento apenas ao preceituado nas alíneas a) a d) e h) do n.º 1 do artigo 36.º, e, caso disponha de elementos que justifiquem a abertura do incidente de qualificação da insolvência, declara aberto o incidente de qualificação com caráter limitado, aplicando-se, com as necessárias adaptações, o disposto na alínea i) do n.º 1 do artigo 36.º.”. e-Na presente situação, não se pode concluir que a insolvência tenha sido decretada com carácter limitado por terem sido reclamados créditos e elaborada a relação de créditos reconhecidos e não reclamados. f-Face ao exposto, o crédito não pode ser considerado incobrável, por a sociedade devedora ter sido declarada insolvente, não sendo este facto bastante, sem necessidade de uma qualquer reclamação ou reconhecimento do crédito no processo de insolvência. g-Salienta-se que a Administração da impugnante, de forma diligente deveria ter tentado recuperar o valor, através de ações judiciais, para se poder reconhecer a sua incobrabilidade. h-Não pode a douta sentença manter-se na Ordem Jurídica, impondo-se a sua revogação onde é determinada a anulação da liquidação,” (…) na parte em que não considerou como crédito incobrável o valor de € 821.000 (…).”. X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.394 a 396 do processo - numeração do Sitaf). X Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.336 a 347 do processo - numeração do Sitaf): A-A impugnante é uma sociedade comercial que desenvolve a sua atividade na prestação de serviços de segurança privada – admitido por acordo e cf. fls. 33 a 52 do documento com a rf. ...47; B-A impugnante foi sujeita a procedimento de inspeção tributária externo, de âmbito parcial (IRC e IVA), com incidência no exercício de 2014, ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...90, com início em 23-10-2018 – cf. fls. 33 a 52 do documento com a rf. ...47; C-Do balancete da impugnante, de 2014, consta, além do mais, o seguinte: «[…] 25322 AA - Empréstimo ...00, ...0 296 Contratos Onerosos 480000,00 676 Contratos Onerosos 480000,00 6874 Gastos em propriedade de investimento 821 500,00 […]» – cf. fls. 67 a 73 do documento com a rf. ...47; D-No âmbito da inspeção referida em B), em 12-12-2018 e em 12-01-2019, os serviços de inspeção notificaram a impugnante para apresentar, além do mais, os seguintes documentos e esclarecimentos: «[…] Comprovar o gasto da conta 676 — Provisões do período - Contratos onerosos, nos termos do artigo 39° do CIRC, com a apresentação dos documentos de suporte do lançamento contabilístico n° 120022, diário 9, no valor de € 480.000,00 do exercício 2014, sob pena de os correspondentes encargos não serem considerados dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do artigo 23° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC). 5. Comprovar os gastos da conta 6874 - gastos em propriedade de investimento, no valor de € 821.500,00 do exercício 2014, com o lançamento contabilístico n° 10007, diário 9, apresentando os documentos legais, sob pena de os correspondentes encargos não serem considerados dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do artigo 23° e alínea c) do n° 1 do artigo 23°-A, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC). Solicitamos também os respectivos comprovativos dos meios de pagamento. […] No ponto 4) da notificação, relativamente à Provisão constituída no exercício de 2014 no valor de 480.000,00 contabilizada na conta 676 — Provisões do período - Contratos onerosos, solicitamos: 4.1- que justifique o normativo do código do IRC que permita a aceitação fiscal da provisão; 4.2- a apresentação dos documentos comprovativos, além dos respectivos contratos que justifiquem os motivos subjacentes ao projecto a desenvolver na República Democrática de S. Tomé e Príncipe; 4.3- que justifique os motivos da desistência de tal projeto, juntando os respectivos documentos comprovativos; 4.4- que justifique os gastos representados pelos documentos apresentados, e qual a sua relação na obtenção dos rendimentos relacionados com a actividade da empresa uma vez que, de acordo com o disposto no artigo 23° do CIRC, só se consideram gastos e perdas os que comprovadamente forem incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. No ponto 5) da notificação anterior, relativamente ao gasto na conta 6874 - gastos em propriedade de investimento (2014) no valor de 821.500,00, solicitamos: 5.1.- a apresentação do Contrato promessa compra e venda completo (o que consta na pasta da contabilidade está incompleto); 5.2.- a apresentação dos documentos comprovativos do apuramento do gasto, bem como a justificação das operações que deram origem ao gasto; 5.3.- disponibilização dos comprovativos dos meios de pagamentos; 5.4.- justificação dos gastos representados pelos documentos apresentados e qual a sua relação na obtenção dos rendimentos relacionados com a actividade da empresa uma vez que, de acordo com o disposto no artigo 23° do CIRC, só se consideram gastos e perdas os que comprovadamente forem incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC […]». – cf. fls. 75 a 88 do documento com a rf. ...47; E-Em resposta às questões referidas em D), a impugnante remeteu um e-mail, em 07-02-2019, de onde se extrai, além do mais, o seguinte: «[…] A alínea e) do art.º 23-A refere que "As multas, coimas e demais encargos, incluindo os juros compensatórios e moratórios, pela prática de infrações de qualquer natureza que não tenham origem contratual, bem como por comportamentos contrários a qualquer regulamentação sobre o exercício da atividade; ". Ora neste caso, a indemnização por incumprimento resultou de um contrato celebrado entre partes tendo sido estabelecida penalização contratual caso as premissas que nele constam não fossem concretizadas. Nesta conformidade é que a imparidade registada na acc 676 provisões […], foi considerada como passível de dedução, tendo por referência o artigo anteriormente referido. Conforme adenda ao contrato de penalização Contratual. Ponto 5- o valor em gastos de propriedade de investimento, consubstancia-se em custos referentes ao pagamento de um contrato de promessa compra e venda de um terreno, ao qual não chegou a ser efectuada a escritura devido à insolvência da empresa proprietária do mesmo. Por se tratar de um CPCV não foi lançado em Activo Fixo ou Propriedade de Investimento uma vez que não existiu escritura. A Insolvência da sociedade proprietária do imóvel pode ser confirmada pela consulta à AT ou Portal da Justiça. Da mesma forma justificamos o ponto 5 na admissão a custo fiscal pela aplicação da doutrina e interpretação de razoabilidade expressa no artigo 23.º do CIRC, conforme expressado no ponto anterior […]». – cf. fls. 105 a 108 do documento com a rf. ...47; F-No âmbito da inspeção referida em B), foi elaborado o respetivo projeto de relatório de inspeção tributária, e sobre o qual a impugnante apresentou pronúncia em sede de audiência de interessados – cf. fls. 144 a 155 do documento com a rf. ...47; G-No âmbito da inspeção referida em B), foi elaborado o respetivo RIT de onde se extrai, além do mais, o seguinte: «[…] III.1 - IRC III.1.1 - Gastos não Aceites Fiscalmente III.1.1.1 – Provisões Na análise à contabilidade do exercício de 2014, verificou-se que a empresa constituiu uma provisão no montante de € 480.000,00, contabilizada a débito na conta 676 - Provisões do período – Contratos Onerosos por contrapartida a crédito da conta 296 – Provisões - Contrato Onerosos (ver páginas 3 e 6 do Anexo 3 – Balancete Geral do exercício 2014), com a descrição “operações diversas penalização contrato”, encontrando-se também referido no Relatório de Gestão do ano de 2014 que se deve a “incumprimento de um contrato de participação em negócio realizado com uma sociedade de direito São Tomense, celebrado no ano de 2014, e que origina efluxos de recursos na A...”. Desta forma, notificámos o sujeito passivo em 12 de dezembro de 2018 (ponto 4 do Anexo 4 – Notificação de 12/12/2018) e em 18 de janeiro de 2019 (ponto 4 do Anexo 5 – Notificação de 18/01/2019) para apresentar os documentos de suporte, justificar o normativo do CIRC que permita a aceitação fiscal da provisão, justificar os motivos subjacentes ao projecto a desenvolver na República Democrática de S. Tomé e Príncipe, justificar os motivos de desistência de tal projecto, bem como a relação do gasto na obtenção dos rendimentos relacionados com a actividade da empresa, nos termos do artigo 23.º do CIRC. Em resposta às notificações, o sujeito passivo apresenta o Contrato de Participação em Negócio (Anexo 6 - Contrato de Participação em Negócio) datado de 05 de fevereiro de 2014 e o Aditamento ao Contrato de Participação em Negócio (Anexo 7 - Aditamento ao Contrato de Participação em Negócio) datado de 15 de junho de 2015, celebrados entre a empresa C..., S.A (Primeira Contraente, com sede na República Democrática de S. Tomé e Príncipe) e a A... (Segunda Contraente), dos quais se destaca o seguinte: […] O sujeito passivo apresenta ainda por email de 07 de fevereiro de 2019 (Anexo 8 – Resposta do sujeito passivo em 07/02/2019) a explicação sobre a provisão constituída que se transcreve: (…) (…) Considerando os elementos recolhidos verifica-se que foi celebrado um contrato de participação em negócio no dia 5 de fevereiro de 2014 entre a A... e C..., SA (C...) sociedade com sede em são Tomé e Príncipe no qual se destacam os seguintes factos: a) Implementação de um projeto ligado ao setor da segurança privada e a um centro de formação da segurança naquele país; b) Para a realização daquele projeto estava previsto a constituição de uma sociedade comercial até 31-12-2014, com o capital social de 1 000 000,00 USD, repartido em partes iguais entre a A... e a C...; c) A A... comprometeu-se a proceder ao investimento total de 1 000 000,00 USD na sociedade a constituir; d) No caso do incumprimento do contrato haveria lugar ao pagamento de 1 000 000,00 USD (873 301,00€) por parte da A...; e) Posteriormente foi efetuado um aditamento àquele contrato no dia 4 de junho de 2015 em que seria estipulado que o valor da indemnização a pagar seria de 648 773,00 USD (480 000,00 €), a ser pago até 3 de junho de 2017; f) Ficou ainda estipulado que as partes deveriam constituir uma sociedade até 30-12-2015. Assim e para efeitos de validação da dedutibilidade fiscal do gasto reconhecido contabilisticamente pelo sujeito passivo através de uma provisão, foram solicitados documentos que nos permitissem justificar nomeadamente os factos a seguir enumerados: a) Por que motivo o sujeito passivo se compromete a constituir uma empresa em fevereiro de 2014 e até ao final desse ano não a constitui; b) Por que motivo ficou estabelecida uma cláusula de 1 000 000,00 USD que só penalizava a A... em caso de incumprimento; c) Como foi estabelecido o valor dessa cláusula; d) Por que motivo o valor dessa cláusula foi reduzido para 648 773,00 USD, sabendo-se que ficou contratualizado o adiamento da constituição da sociedade; e) Quais os motivos que estão na base da desistência da constituição da sociedade. No entanto e apesar de notificado para facultar a documentação acerca da sociedade a constituir, a A... apresentou apenas o Contrato de Participação em Negócio e respectivo Aditamento, limitando-se a mencionar o disposto no artigo 23º do Código do IRC, bem como alguns considerandos sobre a indispensabilidade dos custos à luz do artigo 23º do CIRC, expresso na obra de BB (A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pp 113 e ss.). Nos termos do artigo 23º são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridas ou suportados para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. Tendo em atenção que o sujeito passivo não facultou os documentos solicitados (já citados no 2º paragrafo deste ponto) que permitissem justificar a dedutibilidade do gasto, considera-se que não foi demonstrado que a provisão constituída preenche o requisito geral previsto no artigo 23º do Código do IRC de que foi suportada para obter ou garantir rendimentos sujeitos a IRC. Por outro lado, e considerando que o sujeito passivo conferiu àquele gasto a natureza de provisão, impõe-se que a mesma tenha enquadramento na norma específica do IRC que define as provisões fiscalmente dedutíveis – artigo 39º do CIRC. Percorrendo a norma verifica-se que a situação em análise não se enquadra em nenhuma das provisões, pelo que também por esta via é afastada a dedutibilidade desse gasto. Assim, conclui-se que o gasto contabilizado na conta 676 - Provisões do período – Contratos Onerosos no valor de € 480.000,00, não é aceite fiscalmente e deverá ser acrescida ao resultado líquido no quadro 07 da Modelo 22. III.1.1.2 – Gastos em propriedades de investimento Na análise à contabilidade do exercício de 2014, verificou-se que a empresa registou a débito na conta 6874 – gastos em propriedade de investimento o montante de € 821.500,00, por contrapartida a crédito da conta 25322 – AA – Empréstimo (ver páginas 2 e 6 do Anexo 3 - Balancete Geral do exercício 2014), com a descrição “operações diversas”. Desta forma, notificámos o sujeito passivo em 12 de dezembro de 2018 (ponto 5 do Anexo 4 – Notificação de 12/12/2018) e em 18 de janeiro de 2019 (ponto 5 do Anexo 5 – Notificação de 18/01/2019) para apresentar os documentos de suporte, justificar as operações que deram origem ao gasto, disponibilizar os comprovativos dos meios de pagamentos, bem como a relação do gasto na obtenção dos rendimentos relacionados com a actividade da empresa, nos termos do artigo 23.º do CIRC. Em resposta à notificação, o sujeito passivo apresenta um Contrato Promessa de Compra e Venda de imóveis (CPCV) – (Anexo 9 – CPCV de 16/04/2009) […] O sujeito passivo apresenta comprovativos dos pagamentos efetuados ao Sr. AA no montante de € 821.500,00 no exercício de 2014 e apresenta por email em 07 de fevereiro de 2019 (Anexo 8 – Resposta do sujeito passivo em 07/02/2019) a justificação destes gastos, referindo: […] Sobre estes gastos, o sujeito passivo referiu ainda: “Ponto 13 - No que se referem ao valor regista na conta 6874 – gastos em propriedade de investimentos este está associado à perda do sinal para aquisição de um loteamento sito em Bombarral, na medida em que o contrato prometido não foi concretizado. Na contabilização, teve-se em consideração ao princípio contabilístico da substância sob a forma. Neste sentido, foi considerado nas contas da Empresa como sendo um encargo ou perda do sinal subjacente a celebração de um contrato promessa de compra e venda, negócio que nunca chegou a ser realizado por impedimento do promitente vendedor. Ainda que não pudesse ser interpretado ou questionado como “perda de sinal” poderíamos, eventualmente, considerar como “adiantamento a um fornecedor”, consubstanciando, assim, pela incobrabilidade do crédito, nos termos do art.º 41 CIRC, dado que se veio a verificar a insolvência da promitente vendedora. Face ao exposto, conclui-se que: • não houve a contabilização dos imóveis (Activo Fixo ou Propriedade de Investimento); • a contabilização do gasto refere-se à perda do sinal subjacente à celebração de um contrato promessa de compra e venda de imóveis (Anexo 10 – CPCV de 08/11/2007) que nunca chegou a ser concretizado entre o Sr. AA e a empresa D..., SA, com o NIF ...62; • na análise aos movimentos contabilísticos, verifica-se que a A... assumiu uma dívida com o Sr. AA, referente ao CPCV (Anexo 9 – CPCV de 16/04/2009), reconhecendo um gasto de € 821.500,00 no exercício de 2014; • analisados os factos, a empresa D..., SA tem uma dívida para com a A..., S.A, no montante de € 821.500,00, não estando a dívida relevada contabilisticamente. Contactou-se o Administrador Judicial Dr. CC da empresa D..., SA, que nos remeteu a relação definitiva dos créditos reclamados e não reclamados nos termos do art.º 129.º do CIRE, através de email em 6 de fevereiro (Anexo 11 – Email do Administrador Judicial da D..., SA), na qual se verifica que a A... e o Sr. AA, não se encontram na lista dos créditos reclamados, nem se encontram na lista dos créditos não reclamados. De acordo com o disposto no artigo 23.º do CIRC, só se consideram gastos e perdas os que comprovadamente forem incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC relacionados com a atividade da empresa. Por outro lado, e para considerar incobrável o crédito que a A... detém, condição para que a mesma possa considerá-lo diretamente como gasto ou perda do período de tributação, tem que verificar-se uma das situações, previstas no artigo 41.º nº1 do Código do IRC, ou seja: a) Em processo de execução, nos termos da alínea a); b) Em processo de insolvência, nos termos da alínea b); c) Em processo especial de revitalização, nos termos da alínea c). Dado não se verificar o enquadramento em nenhuma das condições previstas no artigo 41.º do Código do IRC, o valor contabilizado como gasto não poderá ser aceite para efeitos fiscais. Assim, conclui-se que o gasto contabilizado na conta 6874 – gastos em propriedade de investimento no valor de € 821.500,00, não é aceite fiscalmente e deverá ser acrescido ao resultado líquido no quadro 07 da Modelo 22. […]». – cf. fls. 33 a 52 do documento com a rf. ...47; H-A ação de inspeção referida em B) foi concluída em 21-03-2019 – cf. fls. 6 do documento com a rf. ...47; I-Para notificação do RIT referido em G) à impugnante, foi expedido o ofício n.º ...90, como registo postal ...74..., datado de 29-03-2019, que se mostra rececionado em 01-04-2019 – cf. fls. 1 a 3 do documento com a rf. ...47, documento com a rf. ...48 e fls. 26 do documento com a rf. ...39; J-ATO IMPUGNADO: Na sequência das correções promovidas na ação inspetiva supra, foi emitida à impugnante a liquidação de IRC n.º ...94, referente ao ano de 2014, no valor de € 364.326,82, vertida na demonstração de acerto de contas n.º 2019 5071040, no valor de € 364.844,13 e notificada à impugnante em 05-04-2019 – admitido por acordo (artigos 1.º e 2.º da PI) e cf. documento com a rf. ...51; K-Com a data de 05-02-2014, entre a C..., S.A., sociedade comercial anónima com sede na Avenida ..., Cidade ..., República Democrática de São Tomé e Príncipe, registada na Conservatória Privativa do Registo Comercial, junto do Centro de Negócios da República Democrática de São Tomé e Príncipe sob o número ...22/...14, como primeira outorgante, e a impugnante, como segunda outorgante, foi celebrado um “CONTRATO DE PARTICIPAÇÃO EM NEGÓCIO” de onde se extrai, além do mais, o seguinte: «[…] A Primeira Contraente detém "Know-How" na área da criação e desenvolvimento de projectos empresariais na República Democrática de S. Tomé e Príncipe, detendo a necessária capacidade técnica e financeira para assegurar a implementação do Projecto visado, designadamente no que concerne a: - Angariação de clientela através de entidades, públicas e privadas, nacionais da República Democrática de São Tomé e Príncipe; - Prospecção dos locais mais aptos, destinados à implementação das unidades comerciais necessárias ao desenvolvimento do Projecto; - Obtenção de todos os licenciamentos, alvarás, autorizações de natureza administrativa, ou de qualquer outra, necessárias ao desenvolvimento do Projecto […] A Segunda Contraente desenvolve a sua actividade na área da prestação de serviços de segurança privada, detendo "Know-How" nessa mesma área, e encontrando-se disposta implementação de um projecto conjunto ligado ao sector da segurança privada e centro de formação de segurança privada na República Democrática de São Tomé e Príncipe […]. As Contraentes pretendem criar e desenvolver uma parceria que contempla um projecto ligado ao sector da segurança privada e centro de formação de segurança privada em São Tomé e Príncipe […] Até ao dia 31/12/2014 (trinta e um de Dezembro de dois mil e catorze), as Contraentes comprometem-se a, entre si, constituir uma sociedade comercial cujo objecto social abrange as actividades previstas no presente contrato, designadamente segurança privada e formação na área da segurança privada […] As Contraentes estabelecem e aceitam expressamente entre si que o não cumprimento, por qualquer uma delas, dos procedimentos descritos nas cláusulas do presente contrato, nos prazos aí expressamente estipulados, é, automaticamente, facto gerador de incumprimento definitivo por parte dos mesmos, sem qualquer necessidade de interpelação, para o efeito, por parte da Contraente não faltosa […] A Segunda Contraente compromete-se perante a Primeira Contraente, a proceder um investimento total de 1.000.000$00 USD (um milhão de dólares norte americanos) na sociedade comercial a constituir pelas Contraentes. […] Em caso de incumprimento do contrato por factos imputáveis à Segunda Contraente, a Primeira Contraente tem direito a receber daquela uma indemnização no montante de 1.000.000,00 USD (um milhão de dólares americanos) […] A indemnização prevista no número anterior da presente cláusula é estipulada pelas Contraentes como cláusula penal, a qual, todavia, não limita os montantes totais de indemnização a reclamar pela Primeira Contraente, caso os prejuízos e danos sofridos por esta constituam quantias superiores. […]». – cf. fls. 27 a 36 do documento com a rf. ...39; L-Com a data de 04-06-2015, entre as mesmas outorgantes, foi celebrado um aditamento ao contrato referido em K), de onde se extrai, além do mais, o seguinte: «[…] As Contraentes aceitam expressamente entre si na redução do montante estipulado para a cláusula penal prevista no número três da cláusula décima sexta para 648.773,00 USD (seiscentos e quarenta e oito mil setecentos e setenta e três dólares americanos), equivalente a 480.000,00€ (quatrocentos e oitenta mil euros) nos termos do estipulado na cláusula décima sétima, montante este de que a Segunda Contraente se confessa devedora à Primeira Contraente. […] O supra identificado montante de (seiscentos e quarenta e oito mil setecentos e setenta e três dólares americanos), equivalente a 480.000,00€ (quatrocentos e oitenta mil euros) será pago pela Segunda Contraente à Primeira Contraente no prazo máximo de dois anos, contado da data de assinatura do presente acordo, ou seja, até 3 de Junho de 2017. […]». – cf. fls. 101 a 103 do documento com a rf. ...47; M-Com a data de 16-04-2009, entre o AA, como primeiro contraente, e a impugnante foi celebrado contrato de onde se extrai, além do mais, o seguinte: «[…] O primeiro contraente, em 8 de Novembro de 2007, outorgou um Contrato Promessa de Compra e Venda com a sociedade D..., SA, sociedade anónima, titular do número de pessoa colectiva ...62, com sede em ..., 2, freguesia ..., em Torres Vedras, tendo como objecto a compra e venda dos seguintes imóveis: […] Sendo assim, o total contratado para a compra dos lotes urbanizados de € 1.698.128,73 (um milhão seiscentos e noventa e oito mil cento e vinte e oito euros e setenta e três cêntimos), conforme vem declarado na Cláusula Décima Terceira do referido CPCV que é parte integrante deste documento e ao mesmo vai anexo. […] Pelo presente contrato promessa de compra e venda o primeiro contraente, promete vender à segunda contraente, 90% (noventa por cento) da sua posição contratual no CPCV em anexo, do real valor a que prometeu comprar, e que tem vindo pontualmente a liquidar, contra recibo emitido pela promitente vendedora, dos lotes urbanizados, como melhor descrito na Cláusula Segunda do presente documento. […]». – cf. fls. 109 a 129 do documento com a rf. ...47; N-Por sentença de 25-10-2011, nos autos de insolvência com o n.º 1337/11...., da sociedade D..., LDA, foi decretada a insolvência da dita sociedade, e fixado o prazo de reclamação de créditos em 30 dias – cf. fls. 159 a 166 do documento com a rf. ...47; O-A sentença referida supra foi publicitada no Diário da República, 2.ª Série, n.º 255, de 23 de novembro de 2011 – cf. fls. 159 a 166 do documento com a rf. ...47. P-Com a data de 18-02-2014, foi recebida pelo administrador de insolvência no processo de insolvência supra, a reclamação de créditos apresentada pela impugnante, no valor de € 1.351.800,00 – cf. fls. 37 a 41 do documento com a rf. ...39; Q-No âmbito do processo de insolvência supra foi elaborada relação de créditos reconhecidos, reclamados e não reclamados, onde não consta a impugnante – cf. fls. 130 a 134 do documento com a rf. ...47; R-Por e-mail de 18-03-2019, o administrador de insolvência referido supra comunicou aos serviços de inspeção tributária, além do mais, o seguinte: «[…] efectivamente foi rececionada neste escritório a reclamação de créditos da "A...", mas já extemporânea, nem sequer tendo sido possível incluí-la a tempo do 146° (verificação ulterior de créditos). Por esse motivo, ficámos com uma cópia da mesma, mas devolvemos o original […]». – cf. fls. 156 do documento com a rf. ...47. X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não constam dos autos quaisquer factos, com interesse para a decisão da causa, que importe identificar como provados ou não provados. Considera-se conclusiva, de direito ou sem relevância para a decisão a proferir, a matéria alegada a que se não fez referência. …". X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A decisão da matéria de facto assenta nos documentos constantes dos autos, conforme indicado nas respetivas alíneas do probatório, não impugnados e na posição assumida pelas partes, nos respetivos articulados…". X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou parcialmente procedente a presente impugnação e, em consequência, anulou a liquidação objecto do processo, na parte em que não considerou como crédito incobrável o valor de € 821.500,00, com as legais consequências, mantendo-se o acto tributário válido no mais. X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que o crédito no valor de € 821.500,00 não pode ser considerado incobrável, por a sociedade devedora ter sido declarada insolvente, não sendo este facto bastante, sem necessidade de uma qualquer reclamação ou reconhecimento do crédito no processo de insolvência. Que a administração da sociedade impugnante, de forma diligente, deveria ter tentado recuperar o valor do crédito em causa, através de acções judiciais, para se poder reconhecer a sua incobrabilidade. Que a sentença recorrida, ao interpretar e aplicar, de forma diferente, o artº.41, nº.1, al.b), do C.I.R.C., padece de erro de julgamento de direito [cfr.conclusões a) a h) do recurso]. Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a sentença objecto do presente recurso comporta tal vício. As despesas ou gastos empresariais somente são passíveis de dedutibilidade fiscal, tendo como pressuposto a sua prévia e devida contabilização. Trata-se de um óbvio corolário do princípio estrutural da dependência parcial do lucro fiscal face ao lucro contabilístico e que exige que o reconhecimento de um gasto para efeitos fiscais seja, forçosamente, feito depender da respectiva inscrição e relevação contabilística nas demonstrações financeiras da empresa. Em sede de I.R.C., não existem gastos fiscais que não sejam, previamente, gastos contabilísticos. Com efeito, qualquer decréscimo patrimonial suportado pela empresa deve ser contabilisticamente reflectido, mesmo que possa vir a não ser fiscalmente aceite. Avancemos. A versão do citado artº.41, nº.1, al.b), do C.I.R.C., em vigor no ano de 2014, ostentava a seguinte previsão e estatuição: Artigo 41.º Créditos incobráveis 1-Os créditos incobráveis podem ser diretamente considerados gastos ou perdas do período de tributação nas seguintes situações, desde que não tenha sido admitida perda por imparidade ou esta se mostre insuficiente: (…) b) Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado ou após a homologação da deliberação prevista no artigo 156.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas; (…) É hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G. Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. Edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.). E recorde-se que o intérprete e aplicador da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas, como também que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. Pelo que, na exegese da norma não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. Portanto, o limite da interpretação encontra-se na letra ou no texto da norma, o qual condiciona todos os vectores de interpretação reconhecidos pela doutrina, como sejam os elementos histórico, sistemático ou teleológico (cfr.artº.9, nºs.2 e 3, do C.Civil). Créditos incobráveis são aqueles que não podem ser recebidos pelo credor ou porque o devedor não queira pagar ou não tenha realmente com que pagar e relativamente aos quais se reconhece a perda, sem esperança de boa cobrança, designadamente, por inexistência de bens penhoráveis evidenciada judicialmente (cfr.ac.STA-2ª.Secção, 10/10/2012, rec.0782/12; ac.STA-2ª.Secção, 20/06/2018, rec.01532/14). Face à norma constante do artº.23, do C.I.R.C., a qual consagra o regime geral sobre gastos e perdas fiscalmente dedutíveis, o legislador acrescentou, entre outros, este artº.41, constituindo uma norma especial que consagra os requisitos de relevância fiscal dos créditos emergentes da mora de um devedor, concretamente, aqueles em que já existe uma certeza jurídica da sua incobrabilidade, assim ocorrendo uma perda definitiva. Para serem fiscalmente dedutíveis, os créditos incobráveis devem derivar da actividade normal do sujeito passivo, portanto, surgir como o resultado de operações inseridas no objecto da empresa. A aplicação do presente artigo do Código do I.R.C. ocorre, como se retira do corpo do nº.1, quando os créditos em causa se tornam incobráveis, mais não tendo sido, previamente, reconhecida a perda por imparidade a título de gasto fiscal, assim se impedindo a possibilidade de duplicação do gasto, primeiro como imparidade ao abrigo do artº.28-B, do Código do I.R.C., e depois como crédito incobrável, caso se viesse a verificar alguma das situações enquadráveis na previsão das diversas alíneas do nº.1 deste preceito (cfr.Nuno de Oliveira Garcia, Duas notas a propósito de créditos incobráveis em IRC e a insolvência do devedor. O regime saído da reforma do IRC de 2014, in Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor Pamplona Corte-Real, Almedina, 2016, pág.755 e seg.). Exige a lei que os créditos incobráveis, para serem reconhecidos como custos de exercício, devem estar contabilizados no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores, conforme se retira do corpo do nº.1, da norma sob exegese, assim se verificando uma concreta ligação à contabilidade. Especificamente, estamos a falar da conta 68 (Outros gastos e perdas) e da subconta 683 (Dívidas incobráveis), a qual regista, por contrapartida da correspondente conta da classe 2 (conta 21 - Clientes), as dívidas cuja incobrabilidade se verifique no período e que não tivessem sido consideradas anteriormente em situação de imparidade (cfr.António Ribeiro Gameiro e Outros, Manual de Contabilidade para Juristas, Almedina, 2019, pág.188 e seg., e 373 e seg.). Por outro lado, estes créditos apenas podem ser directamente considerados como gastos ou perdas dedutíveis para efeitos fiscais se em períodos anteriores não tiver sido reconhecida a respectiva perda por imparidade, por não existirem evidências objectivas da citada perda (v.g. créditos que não se inscrevem na actividade normal da empresa), ou esta se mostre insuficiente, portanto, apesar de reconhecida contabilisticamente e aceite fiscalmente, a mesma perda por imparidade não cobre a totalidade da dívida em causa (cfr.Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.340 e seg., em anotação ao artº.41). O não reconhecimento atempado de perdas por imparidade, em situações que deveriam ter sido antes reconhecidas uma vez que já haveria risco de incobrabilidade, de acordo com alguma doutrina, impossibilita o reconhecimento fiscal posterior do crédito incobrável, antes se devendo acrescer o respectivo montante ao lucro tributável do período fiscal em causa( (cfr.declaração mod.22, quadro 7, campo 722).). É que as perdas por imparidade, sendo gastos dedutíveis [cfr.artº.23, nº.2, al.h), do CIRC], pressupõem, ou baseiam-se, na incerteza da possibilidade de cobrança, configurando-se, portanto, como reversíveis. Por sua vez, os créditos incobráveis são também gastos, mas assentam na certeza da impossibilidade de cobrança, assim se apresentando, pelo contrário, como irreversíveis (cfr.Rui Marques, ob.cit., pág.341). No número 1, alínea b), da norma o legislador remete o reconhecimento da incobrabilidade dos créditos para as incidências do processo de insolvência. Na primeira parte da norma está prevista a declaração de insolvência, com carácter limitado, do devedor insolvente. O incidente limitado de qualificação da insolvência é aplicável aos casos em que o processo permita constatar a insuficiência da massa insolvente para o pagamento das custas processuais e das dívidas da massa, insuficiência que se presume quando o património do devedor seja inferior a € 5.000,00, insuficiência do activo que tanto se pode verificar na fase de declaração da insolvência, como posteriormente, já no curso do processo de insolvência [cfr.artºs.39, nº.9, e 232, nº.7, ambos do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), aprovado pelo decreto lei 53/2004, de 18 de Março]. Na segunda parte da norma, prevê o legislador os casos em que não nos encontramos perante declaração de insolvência, com carácter limitado, mas apesar disso, a assembleia de credores delibera determinar a suspensão da liquidação e partilha da massa insolvente, em sede de apreciação do relatório apresentado pelo administrador da insolvência (cfr.artº.156, do CIRE; Luís A. Carvalho Fernandes e João Labareda, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas anotado, Quid Juris, 3ª. Edição, 2015, pág.585 e seg., em anotação ao artº.156). Em qualquer dos casos, deve ser obtida uma certidão do processo, da qual conste a data do trânsito em julgado da decisão que homologue o plano de insolvência, bem como as restrições impostas ao crédito, tudo com a finalidade de o identificar como incobrável, contabilisticamente, com o consequente reconhecimento como gasto ou perda (cfr.Rui Marques, ob.cit., pág.341 e seg.; Nuno de Oliveira Garcia, ob.cit., pág.767 e seg.; Carla Lopes, anotação ao artº.41 do CIRC, in Códigos Anotados & Comentados, Rendimento - Tributação e Incentivos, IRS, IRC, EBF e CFI, Lex It, 2018, pág.481). Revertendo ao caso dos autos, conforme decorre da matéria de facto provada [cfr. als.G), N) e Q) do probatório supra]: 1-A empresa "D..., S.A.", declarada insolvente, não relevou contabilisticamente a alegada dívida no montante de € 821.500,00, para com a sociedade impugnante e ora recorrida; 2-A identificada dívida no montante de € 821.500,00 não foi objecto de reclamação e, muito menos, reconhecimento enquanto crédito no âmbito do processo de insolvência da sociedade "D..., S.A.". Ora, com estes pressupostos, é manifesto que não estão reunidos os requisitos de reconhecimento do dito crédito, no valor de € 821.500,00, enquanto crédito incobrável e ao abrigo do examinado artº.41, nº.1, al.b), do C.I.R.C., tudo conforme defende a entidade recorrente e contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo". Assim é, porquanto e desde logo, o mesmo não foi relevado contabilisticamente pela empresa devedora e, por outro lado, não foi reclamado e reconhecido no seu processo de insolvência. Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, concede-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revoga-se a sentença recorrida, no segmento objecto da presente apelação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM, CONCEDENDO PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A SENTENÇA RECORRIDA NO SEGMENTO OBJECTO DA APELAÇÃO E JULGAR TOTALMENTE IMPROCEDENTE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO. X Condena-se a sociedade recorrida em custas, porque vencida (cfr.artº.527, do C.P.Civil), nesta instância de recurso, mais a dispensando do pagamento da taxa de justiça, dado não ter produzido contra-alegações. X Registe. Notifique. X Lisboa, 5 de Novembro de 2025. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro, (em substituição).

Sumário

II- Créditos incobráveis são aqueles que não podem ser recebidos pelo credor ou porque o devedor não queira pagar ou não tenha realmente com que pagar e relativamente aos quais se reconhece a perda, sem esperança de boa cobrança, designadamente, por inexistência de bens penhoráveis evidenciada judicialmente.

III- Face à norma constante do artº.23, do C.I.R.C., a qual consagra o regime geral sobre gastos e perdas fiscalmente dedutíveis, o legislador acrescentou, entre outros, o artº.41, constituindo uma norma especial que consagra os requisitos de relevância fiscal dos créditos emergentes da mora de um devedor, concretamente, aqueles em que já existe uma certeza jurídica da sua incobrabilidade, assim ocorrendo uma perda definitiva. Para serem fiscalmente dedutíveis, os créditos incobráveis devem derivar da actividade normal do sujeito passivo, portanto, surgir como o resultado de operações inseridas no objecto da empresa.

IV- A aplicação do presente artigo do Código do I.R.C. ocorre, como se retira do corpo do artº.41, nº.1, do C.I.R.C., quando os créditos em causa se tornam incobráveis, mais não tendo sido, previamente, reconhecida a perda por imparidade a título de gasto fiscal, assim se impedindo a possibilidade de duplicação do gasto, primeiro como imparidade ao abrigo do artº.28-B, do Código do I.R.C., e depois como crédito incobrável, caso se viesse a verificar alguma das situações enquadráveis na previsão das diversas alíneas do nº.1 daquele preceito.

V- No artº.41, nº.1, al.b), do C.I.R.C., o legislador remete o reconhecimento da incobrabilidade dos créditos para as incidências do processo de insolvência.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Sintra, constante a fls.332 a 365 do processo (numeração do Sitaf), a qual julgou parcialmente procedente a presente impugnação, pela sociedade recorrida intentada, tendo por objecto o acto de liquidação de I.R.C., referente ao ano fiscal de 2014 e no montante total a pagar de € 364.844,13, após demonstração de acerto de contas.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.374 a 382 do processo - numeração do Sitaf) formulando as seguintes Conclusões:

a- Visa o presente recurso reagir contra a decisão que julgou parcialmente procedente a Impugnação judicial, deduzida pela Impugnante, determinando a anulação da liquidação, na parte em que não considerou como crédito incobrável o valor de € 821.500,00.

b- Considerou a douta sentença que se bastaria com a declaração de insolvência, para que o crédito fosse considerado incobrável, nos termos do artigo 41.º do CIRC.

c- Mas o que o artigo 41.º n.º 1, al. b) do CIRC refere, é que a insolvência tem que ser decretada com carácter limitado.

d- A declaração de insolvência com carácter limitado, é uma insolvência em que, e conforme o previsto no artigo 39.º n.º 1 do CIRE, “Concluindo o juiz que o património do devedor não é presumivelmente suficiente para a satisfação das custas do processo e das dívidas previsíveis da massa insolvente e não estando essa satisfação por outra forma garantida, faz menção desse facto na sentença de declaração da insolvência, dando nela cumprimento apenas ao preceituado nas alíneas a) a d) e h) do n.º 1 do artigo 36.º, e, caso disponha de elementos que justifiquem a abertura do incidente de qualificação da insolvência, declara aberto o incidente de qualificação com caráter limitado, aplicando-se, com as necessárias adaptações, o disposto na alínea i) do n.º 1 do artigo 36.º.”.

e- Na presente situação, não se pode concluir que a insolvência tenha sido decretada com carácter limitado por terem sido reclamados créditos e elaborada a relação de créditos reconhecidos e não reclamados.

f- Face ao exposto, o crédito não pode ser considerado incobrável, por a sociedade devedora ter sido declarada insolvente, não sendo este facto bastante, sem necessidade de uma qualquer reclamação ou reconhecimento do crédito no processo de insolvência.

g- Salienta-se que a Administração da impugnante, de forma diligente deveria ter tentado recuperar o valor, através de ações judiciais, para se poder reconhecer a sua incobrabilidade.

h- Não pode a douta sentença manter-se na Ordem Jurídica, impondo-se a sua revogação onde é determinada a anulação da liquidação,” (…) na parte em que não considerou como crédito incobrável o valor de € 821.000 (…).”.

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.394 a 396 do processo - numeração do Sitaf).

Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.336 a 347 do processo - numeração do Sitaf):

A- A impugnante é uma sociedade comercial que desenvolve a sua atividade na prestação de serviços de segurança privada – admitido por acordo e cf. fls. 33 a 52 do documento com a rf. ...47;

B- A impugnante foi sujeita a procedimento de inspeção tributária externo, de âmbito parcial (IRC e IVA), com incidência no exercício de 2014, ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...90, com início em 23-10-2018 – cf. fls. 33 a 52 do documento com a rf. ...47;

C- Do balancete da impugnante, de 2014, consta, além do mais, o seguinte:

«[…]

25322 AA - Empréstimo ...00, ...0

296 Contratos Onerosos 480000,00

676 Contratos Onerosos 480000,00

6874 Gastos em propriedade de investimento 821 500,00

[…]»

- cf. fls. 67 a 73 do documento com a rf. ...47;

D- No âmbito da inspeção referida em B), em 12-12-2018 e em 12-01-2019, os serviços de inspeção notificaram a impugnante para apresentar, além do mais, os seguintes documentos e esclarecimentos:

«[…] Comprovar o gasto da conta 676 — Provisões do período - Contratos onerosos, nos termos do artigo 39° do CIRC, com a apresentação dos documentos de suporte do lançamento contabilístico n° 120022, diário 9, no valor de € 480.000,00 do exercício 2014, sob pena de os correspondentes encargos não serem considerados dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do artigo 23° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).

5. Comprovar os gastos da conta 6874 - gastos em propriedade de investimento, no valor de € 821.500,00 do exercício 2014, com o lançamento contabilístico n° 10007, diário 9, apresentando os documentos legais, sob pena de os correspondentes encargos não serem considerados dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do artigo 23° e alínea c) do n° 1 do artigo 23°-A, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC). Solicitamos também os respectivos comprovativos dos meios de pagamento.

[…]

No ponto 4) da notificação, relativamente à Provisão constituída no exercício de 2014 no valor de 480.000,00 contabilizada na conta 676 — Provisões do período - Contratos onerosos, solicitamos:

4.1- que justifique o normativo do código do IRC que permita a aceitação fiscal da provisão;

4.2- a apresentação dos documentos comprovativos, além dos respectivos contratos que justifiquem os motivos subjacentes ao projecto a desenvolver na República Democrática de S. Tomé e Príncipe;

4.3- que justifique os motivos da desistência de tal projeto, juntando os respectivos documentos comprovativos;

4.4- que justifique os gastos representados pelos documentos apresentados, e qual a sua relação na obtenção dos rendimentos relacionados com a actividade da empresa uma vez que, de acordo com o disposto no artigo 23° do CIRC, só se consideram gastos e perdas os que comprovadamente forem incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.

No ponto 5) da notificação anterior, relativamente ao gasto na conta 6874 - gastos em propriedade de investimento (2014) no valor de 821.500,00, solicitamos:

5.1. - a apresentação do Contrato promessa compra e venda completo (o que consta na pasta da contabilidade está incompleto);

5.2. - a apresentação dos documentos comprovativos do apuramento do gasto, bem como a justificação das operações que deram origem ao gasto;

5.3. - disponibilização dos comprovativos dos meios de pagamentos;

5.4. - justificação dos gastos representados pelos documentos apresentados e qual a sua relação na obtenção dos rendimentos relacionados com a actividade da empresa uma vez que, de acordo com o disposto no artigo 23° do CIRC, só se consideram gastos e perdas os que comprovadamente forem incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC […]».

- cf. fls. 75 a 88 do documento com a rf. ...47;

E- Em resposta às questões referidas em D), a impugnante remeteu um e-mail, em 07-02-2019, de onde se extrai, além do mais, o seguinte:

«[…]

A alínea e) do art.º 23-A refere que "As multas, coimas e demais encargos, incluindo os juros compensatórios e moratórios, pela prática de infrações de qualquer natureza que não tenham origem contratual, bem como por comportamentos contrários a qualquer regulamentação sobre o exercício da atividade; ". Ora neste caso, a indemnização por incumprimento resultou de um contrato celebrado entre partes tendo sido estabelecida penalização contratual caso as premissas que nele constam não fossem concretizadas. Nesta conformidade é que a imparidade registada na acc 676 provisões […], foi considerada como passível de dedução, tendo por referência o artigo anteriormente referido. Conforme adenda ao contrato de penalização Contratual.

Ponto 5- o valor em gastos de propriedade de investimento, consubstancia-se em custos referentes ao pagamento de um contrato de promessa compra e venda de um terreno, ao qual não chegou a ser efectuada a escritura devido à insolvência da empresa proprietária do mesmo. Por se tratar de um CPCV não foi lançado em Activo Fixo ou Propriedade de Investimento uma vez que não existiu escritura. A Insolvência da sociedade proprietária do imóvel pode ser confirmada pela consulta à AT ou Portal da Justiça.

Da mesma forma justificamos o ponto 5 na admissão a custo fiscal pela aplicação da doutrina e interpretação de razoabilidade expressa no artigo 23.º do CIRC, conforme expressado no ponto anterior […]».

- cf. fls. 105 a 108 do documento com a rf. ...47;

F- No âmbito da inspeção referida em B), foi elaborado o respetivo projeto de relatório de inspeção tributária, e sobre o qual a impugnante apresentou pronúncia em sede de audiência de interessados – cf. fls. 144 a 155 do documento com a rf. ...47;

G- No âmbito da inspeção referida em B), foi elaborado o respetivo RIT de onde se extrai, além do mais, o seguinte:

«[…] III.1 - IRC III.1.1 - Gastos não Aceites Fiscalmente

III.1. 1.1 – Provisões

Na análise à contabilidade do exercício de 2014, verificou-se que a empresa constituiu uma provisão no montante de € 480.000,00, contabilizada a débito na conta 676 - Provisões do período – Contratos Onerosos por contrapartida a crédito da conta 296 – Provisões - Contrato Onerosos (ver páginas 3 e 6 do Anexo 3 – Balancete Geral do exercício 2014), com a descrição “operações diversas penalização contrato”, encontrando-se também referido no Relatório de Gestão do ano de 2014 que se deve a “incumprimento de um contrato de participação em negócio realizado com uma sociedade de direito São Tomense, celebrado no ano de 2014, e que origina efluxos de recursos na A...”.

Desta forma, notificámos o sujeito passivo em 12 de dezembro de 2018 (ponto 4 do Anexo 4 – Notificação de 12/12/2018) e em 18 de janeiro de 2019 (ponto 4 do Anexo 5 – Notificação de 18/01/2019) para apresentar os documentos de suporte, justificar o normativo do CIRC que permita a aceitação fiscal da provisão, justificar os motivos subjacentes ao projecto a desenvolver na República Democrática de S. Tomé e Príncipe, justificar os motivos de desistência de tal projecto, bem como a relação do gasto na obtenção dos rendimentos relacionados com a actividade da empresa, nos termos do artigo 23.º do CIRC.

Em resposta às notificações, o sujeito passivo apresenta o Contrato de Participação em Negócio (Anexo 6 - Contrato de Participação em Negócio) datado de 05 de fevereiro de 2014 e o Aditamento ao Contrato de Participação em Negócio (Anexo 7 - Aditamento ao Contrato de Participação em Negócio) datado de 15 de junho de 2015, celebrados entre a empresa C..., S.A (Primeira Contraente, com sede na República Democrática de S. Tomé e Príncipe) e a A... (Segunda Contraente), dos quais se destaca o seguinte:

[…]

O sujeito passivo apresenta ainda por email de 07 de fevereiro de 2019 (Anexo 8 – Resposta do sujeito passivo em 07/02/2019) a explicação sobre a provisão constituída que se transcreve: (…)

(…) Considerando os elementos recolhidos verifica-se que foi celebrado um contrato de participação em negócio no dia 5 de fevereiro de 2014 entre a A... e C..., SA (C...) sociedade com sede em são Tomé e Príncipe no qual se destacam os seguintes factos:

a) Implementação de um projeto ligado ao setor da segurança privada e a um centro de formação da segurança naquele país;

b) Para a realização daquele projeto estava previsto a constituição de uma sociedade comercial até 31-12-2014, com o capital social de 1 000 000,00 USD, repartido em partes iguais entre a A... e a C...;

c) A A... comprometeu-se a proceder ao investimento total de 1 000 000,00 USD na sociedade a constituir;

d) No caso do incumprimento do contrato haveria lugar ao pagamento de 1 000 000,00 USD (873 301,00€) por parte da A...;

e) Posteriormente foi efetuado um aditamento àquele contrato no dia 4 de junho de 2015 em que seria estipulado que o valor da indemnização a pagar seria de 648 773,00 USD (480 000,00 €), a ser pago até 3 de junho de 2017;

f) Ficou ainda estipulado que as partes deveriam constituir uma sociedade até 30-12-2015.

Assim e para efeitos de validação da dedutibilidade fiscal do gasto reconhecido contabilisticamente pelo sujeito passivo através de uma provisão, foram solicitados documentos que nos permitissem justificar nomeadamente os factos a seguir enumerados:

a) Por que motivo o sujeito passivo se compromete a constituir uma empresa em fevereiro de 2014 e até ao final desse ano não a constitui;

b) Por que motivo ficou estabelecida uma cláusula de 1 000 000,00 USD que só penalizava a A... em caso de incumprimento;

c) Como foi estabelecido o valor dessa cláusula;

d) Por que motivo o valor dessa cláusula foi reduzido para 648 773,00 USD, sabendo-se que ficou contratualizado o adiamento da constituição da sociedade;

e) Quais os motivos que estão na base da desistência da constituição da sociedade.

No entanto e apesar de notificado para facultar a documentação acerca da sociedade a constituir, a A... apresentou apenas o Contrato de Participação em Negócio e respectivo Aditamento, limitando-se a mencionar o disposto no artigo 23º do Código do IRC, bem como alguns considerandos sobre a indispensabilidade dos custos à luz do artigo 23º do CIRC, expresso na obra de BB (A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pp 113 e ss.).

Nos termos do artigo 23º são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridas ou suportados para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.

Tendo em atenção que o sujeito passivo não facultou os documentos solicitados (já citados no 2º paragrafo deste ponto) que permitissem justificar a dedutibilidade do gasto, considera-se que não foi demonstrado que a provisão constituída preenche o requisito geral previsto no artigo 23º do Código do IRC de que foi suportada para obter ou garantir rendimentos sujeitos a IRC.

Por outro lado, e considerando que o sujeito passivo conferiu àquele gasto a natureza de provisão, impõe-se que a mesma tenha enquadramento na norma específica do IRC que define as provisões fiscalmente dedutíveis – artigo 39º do CIRC.

Percorrendo a norma verifica-se que a situação em análise não se enquadra em nenhuma das provisões, pelo que também por esta via é afastada a dedutibilidade desse gasto.

Assim, conclui-se que o gasto contabilizado na conta 676 - Provisões do período – Contratos Onerosos no valor de € 480.000,00, não é aceite fiscalmente e deverá ser acrescida ao resultado líquido no quadro 07 da Modelo 22.

III.1. 1.2 – Gastos em propriedades de investimento

Na análise à contabilidade do exercício de 2014, verificou-se que a empresa registou a débito na conta 6874 – gastos em propriedade de investimento o montante de € 821.500,00, por contrapartida a crédito da conta 25322 – AA – Empréstimo (ver páginas 2 e 6 do Anexo 3 - Balancete Geral do exercício 2014), com a descrição “operações diversas”.

Desta forma, notificámos o sujeito passivo em 12 de dezembro de 2018 (ponto 5 do Anexo 4 – Notificação de 12/12/2018) e em 18 de janeiro de 2019 (ponto 5 do Anexo 5 – Notificação de 18/01/2019) para apresentar os documentos de suporte, justificar as operações que deram origem ao gasto, disponibilizar os comprovativos dos meios de pagamentos, bem como a relação do gasto na obtenção dos rendimentos relacionados com a actividade da empresa, nos termos do artigo 23.º do CIRC.

Em resposta à notificação, o sujeito passivo apresenta um Contrato Promessa de Compra e Venda de imóveis (CPCV) – (Anexo 9 – CPCV de 16/04/2009) […]

O sujeito passivo apresenta comprovativos dos pagamentos efetuados ao Sr. AA no montante de € 821.500,00 no exercício de 2014 e apresenta por email em 07 de fevereiro de 2019 (Anexo 8 – Resposta do sujeito passivo em 07/02/2019) a justificação destes gastos, referindo:

[…] Sobre estes gastos, o sujeito passivo referiu ainda:

“Ponto 13 - No que se referem ao valor regista na conta 6874 – gastos em propriedade de investimentos este está associado à perda do sinal para aquisição de um loteamento sito em Bombarral, na medida em que o contrato prometido não foi concretizado. Na contabilização, teve-se em consideração ao princípio contabilístico da substância sob a forma.

Neste sentido, foi considerado nas contas da Empresa como sendo um encargo ou perda do sinal subjacente a celebração de um contrato promessa de compra e venda, negócio que nunca chegou a ser realizado por impedimento do promitente vendedor. Ainda que não pudesse ser interpretado ou questionado como “perda de sinal” poderíamos, eventualmente, considerar como “adiantamento a um fornecedor”, consubstanciando, assim, pela incobrabilidade do crédito, nos termos do art.º 41 CIRC, dado que se veio a verificar a insolvência da promitente vendedora.

Face ao exposto, conclui-se que:

• não houve a contabilização dos imóveis (Activo Fixo ou Propriedade de Investimento);

• a contabilização do gasto refere-se à perda do sinal subjacente à celebração de um contrato promessa de compra e venda de imóveis (Anexo 10 – CPCV de 08/11/2007) que nunca chegou a ser concretizado entre o Sr. AA e a empresa D..., SA, com o NIF ...62;

• na análise aos movimentos contabilísticos, verifica-se que a A... assumiu uma dívida com o Sr. AA, referente ao CPCV (Anexo 9 – CPCV de 16/04/2009), reconhecendo um gasto de € 821.500,00 no exercício de 2014;

• analisados os factos, a empresa D..., SA tem uma dívida para com a A..., S.A, no montante de € 821.500,00, não estando a dívida relevada contabilisticamente.

Contactou-se o Administrador Judicial Dr. CC da empresa D..., SA, que nos remeteu a relação definitiva dos créditos reclamados e não reclamados nos termos do art.º 129.º do CIRE, através de email em 6 de fevereiro (Anexo 11 – Email do Administrador Judicial da D..., SA), na qual se verifica que a A... e o Sr. AA, não se encontram na lista dos créditos reclamados, nem se encontram na lista dos créditos não reclamados.

De acordo com o disposto no artigo 23.º do CIRC, só se consideram gastos e perdas os que comprovadamente forem incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC relacionados com a atividade da empresa. Por outro lado, e para considerar incobrável o crédito que a A... detém, condição para que a mesma possa considerá-lo diretamente como gasto ou perda do período de tributação, tem que verificar-se uma das situações, previstas no artigo 41.º nº1 do Código do IRC, ou seja:

a) Em processo de execução, nos termos da alínea a);

b) Em processo de insolvência, nos termos da alínea b);

c) Em processo especial de revitalização, nos termos da alínea c).

Dado não se verificar o enquadramento em nenhuma das condições previstas no artigo 41.º do Código do IRC, o valor contabilizado como gasto não poderá ser aceite para efeitos fiscais.

Assim, conclui-se que o gasto contabilizado na conta 6874 – gastos em propriedade de investimento no valor de € 821.500,00, não é aceite fiscalmente e deverá ser acrescido ao resultado líquido no quadro 07 da Modelo 22. […]».

- cf. fls. 33 a 52 do documento com a rf. ...47;

H- A ação de inspeção referida em B) foi concluída em 21-03-2019 – cf. fls. 6 do documento com a rf. ...47;

I- Para notificação do RIT referido em G) à impugnante, foi expedido o ofício n.º ...90, como registo postal ...74..., datado de 29-03-2019, que se mostra rececionado em 01-04-2019 – cf. fls. 1 a 3 do documento com a rf. ...47, documento com a rf. ...48 e fls. 26 do documento com a rf. ...39;

J- ATO IMPUGNADO: Na sequência das correções promovidas na ação inspetiva supra, foi emitida à impugnante a liquidação de IRC n.º ...94, referente ao ano de 2014, no valor de € 364.326,82, vertida na demonstração de acerto de contas n.º 2019 5071040, no valor de € 364.844,13 e notificada à impugnante em 05-04-2019 – admitido por acordo (artigos 1.º e 2.º da PI) e cf. documento com a rf. ...51;

K- Com a data de 05-02-2014, entre a C..., S.A., sociedade comercial anónima com sede na Avenida ..., Cidade ..., República Democrática de São Tomé e Príncipe, registada na Conservatória Privativa do Registo Comercial, junto do Centro de Negócios da República Democrática de São Tomé e Príncipe sob o número ...22/...14, como primeira outorgante, e a impugnante, como segunda outorgante, foi celebrado um “CONTRATO DE PARTICIPAÇÃO EM NEGÓCIO” de onde se extrai, além do mais, o seguinte:

«[…] A Primeira Contraente detém "Know-How" na área da criação e desenvolvimento de projectos empresariais na República Democrática de S. Tomé e Príncipe, detendo a necessária capacidade técnica e financeira para assegurar a implementação do Projecto visado, designadamente no que concerne a:

- Angariação de clientela através de entidades, públicas e privadas, nacionais da República Democrática de São Tomé e Príncipe;

- Prospecção dos locais mais aptos, destinados à implementação das unidades comerciais necessárias ao desenvolvimento do Projecto;

- Obtenção de todos os licenciamentos, alvarás, autorizações de natureza administrativa, ou de qualquer outra, necessárias ao desenvolvimento do Projecto […]

A Segunda Contraente desenvolve a sua actividade na área da prestação de serviços de segurança privada, detendo "Know-How" nessa mesma área, e encontrando-se disposta implementação de um projecto conjunto ligado ao sector da segurança privada e centro de formação de segurança privada na República Democrática de São Tomé e Príncipe […].

As Contraentes pretendem criar e desenvolver uma parceria que contempla um projecto ligado ao sector da segurança privada e centro de formação de segurança privada em São Tomé e Príncipe […]

Até ao dia 31/12/2014 (trinta e um de Dezembro de dois mil e catorze), as Contraentes comprometem-se a, entre si, constituir uma sociedade comercial cujo objecto social abrange as actividades previstas no presente contrato, designadamente segurança privada e formação na área da segurança privada […]

As Contraentes estabelecem e aceitam expressamente entre si que o não cumprimento, por qualquer uma delas, dos procedimentos descritos nas cláusulas do presente contrato, nos prazos aí expressamente estipulados, é, automaticamente, facto gerador de incumprimento definitivo por parte dos mesmos, sem qualquer necessidade de interpelação, para o efeito, por parte da Contraente não faltosa

[…]

A Segunda Contraente compromete-se perante a Primeira Contraente, a proceder um investimento total de 1.000.000$00 USD (um milhão de dólares norte americanos) na sociedade comercial a constituir pelas Contraentes.

[…]

Em caso de incumprimento do contrato por factos imputáveis à Segunda Contraente, a Primeira Contraente tem direito a receber daquela uma indemnização no montante de 1.000.000,00 USD (um milhão de dólares americanos)

[…]

A indemnização prevista no número anterior da presente cláusula é estipulada pelas Contraentes como cláusula penal, a qual, todavia, não limita os montantes totais de indemnização a reclamar pela Primeira Contraente, caso os prejuízos e danos sofridos por esta constituam quantias superiores. […]».

- cf. fls. 27 a 36 do documento com a rf. ...39;

L- Com a data de 04-06-2015, entre as mesmas outorgantes, foi celebrado um aditamento ao contrato referido em K), de onde se extrai, além do mais, o seguinte:

«[…]

As Contraentes aceitam expressamente entre si na redução do montante estipulado para a cláusula penal prevista no número três da cláusula décima sexta para 648.773,00 USD (seiscentos e quarenta e oito mil setecentos e setenta e três dólares americanos), equivalente a 480.000,00€ (quatrocentos e oitenta mil euros) nos termos do estipulado na cláusula décima sétima, montante este de que a Segunda Contraente se confessa devedora à Primeira Contraente.

[…]

O supra identificado montante de (seiscentos e quarenta e oito mil setecentos e setenta e três dólares americanos), equivalente a 480.000,00€ (quatrocentos e oitenta mil euros) será pago pela Segunda Contraente à Primeira Contraente no prazo máximo de dois anos, contado da data de assinatura do presente acordo, ou seja, até 3 de Junho de 2017.

[…]».

- cf. fls. 101 a 103 do documento com a rf. ...47;

M- Com a data de 16-04-2009, entre o AA, como primeiro contraente, e a impugnante foi celebrado contrato de onde se extrai, além do mais, o seguinte:

«[…]

O primeiro contraente, em 8 de Novembro de 2007, outorgou um Contrato Promessa de Compra e Venda com a sociedade D..., SA, sociedade anónima, titular do número de pessoa colectiva ...62, com sede em ..., 2, freguesia ..., em Torres Vedras, tendo como objecto a compra e venda dos seguintes imóveis:

[…]

Sendo assim, o total contratado para a compra dos lotes urbanizados de € 1.698.128,73 (um milhão seiscentos e noventa e oito mil cento e vinte e oito euros e setenta e três cêntimos), conforme vem declarado na Cláusula Décima Terceira do referido CPCV que é parte integrante deste documento e ao mesmo vai anexo.

[…]

Pelo presente contrato promessa de compra e venda o primeiro contraente, promete vender à segunda contraente, 90% (noventa por cento) da sua posição contratual no CPCV em anexo, do real valor a que prometeu comprar, e que tem vindo pontualmente a liquidar, contra recibo emitido pela promitente vendedora, dos lotes urbanizados, como melhor descrito na Cláusula Segunda do presente documento.

[…]».

- cf. fls. 109 a 129 do documento com a rf. ...47;

N- Por sentença de 25-10-2011, nos autos de insolvência com o n.º 1337/11...., da sociedade D..., LDA, foi decretada a insolvência da dita sociedade, e fixado o prazo de reclamação de créditos em 30 dias – cf. fls. 159 a 166 do documento com a rf. ...47;

O- A sentença referida supra foi publicitada no Diário da República, 2.ª Série, n.º 255, de 23 de novembro de 2011 – cf. fls. 159 a 166 do documento com a rf. ...47.

P- Com a data de 18-02-2014, foi recebida pelo administrador de insolvência no processo de insolvência supra, a reclamação de créditos apresentada pela impugnante, no valor de € 1.351.800,00 – cf. fls. 37 a 41 do documento com a rf. ...39;

Q- No âmbito do processo de insolvência supra foi elaborada relação de créditos reconhecidos, reclamados e não reclamados, onde não consta a impugnante – cf. fls. 130 a 134 do documento com a rf. ...47;

R- Por e-mail de 18-03-2019, o administrador de insolvência referido supra comunicou aos serviços de inspeção tributária, além do mais, o seguinte:

«[…] efectivamente foi rececionada neste escritório a reclamação de créditos da "A...", mas já extemporânea, nem sequer tendo sido possível incluí-la a tempo do 146° (verificação ulterior de créditos).

Por esse motivo, ficámos com uma cópia da mesma, mas devolvemos o original […]».

- cf. fls. 156 do documento com a rf. ...47.

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não constam dos autos quaisquer factos, com interesse para a decisão da causa, que importe identificar como provados ou não provados. Considera-se conclusiva, de direito ou sem relevância para a decisão a proferir, a matéria alegada a que se não fez referência. …".

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A decisão da matéria de facto assenta nos documentos constantes dos autos, conforme indicado nas respetivas alíneas do probatório, não impugnados e na posição assumida pelas partes, nos respetivos articulados…".

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou parcialmente procedente a presente impugnação e, em consequência, anulou a liquidação objecto do processo, na parte em que não considerou como crédito incobrável o valor de € 821.500,00, com as legais consequências, mantendo-se o acto tributário válido no mais.

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que o crédito no valor de € 821.500,00 não pode ser considerado incobrável, por a sociedade devedora ter sido declarada insolvente, não sendo este facto bastante, sem necessidade de uma qualquer reclamação ou reconhecimento do crédito no processo de insolvência. Que a administração da sociedade impugnante, de forma diligente, deveria ter tentado recuperar o valor do crédito em causa, através de acções judiciais, para se poder reconhecer a sua incobrabilidade. Que a sentença recorrida, ao interpretar e aplicar, de forma diferente, o artº.41, nº.1, al.b), do C.I.R.C., padece de erro de julgamento de direito [cfr.conclusões a) a h) do recurso]. Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a sentença objecto do presente recurso comporta tal vício.

As despesas ou gastos empresariais somente são passíveis de dedutibilidade fiscal, tendo como pressuposto a sua prévia e devida contabilização. Trata-se de um óbvio corolário do princípio estrutural da dependência parcial do lucro fiscal face ao lucro contabilístico e que exige que o reconhecimento de um gasto para efeitos fiscais seja, forçosamente, feito depender da respectiva inscrição e relevação contabilística nas demonstrações financeiras da empresa.

Em sede de I.R.C., não existem gastos fiscais que não sejam, previamente, gastos contabilísticos. Com efeito, qualquer decréscimo patrimonial suportado pela empresa deve ser contabilisticamente reflectido, mesmo que possa vir a não ser fiscalmente aceite.

Avancemos.

A versão do citado artº.41, nº.1, al.b), do C.I.R.C., em vigor no ano de 2014, ostentava a seguinte previsão e estatuição:

Artigo 41.º

Créditos incobráveis

1- Os créditos incobráveis podem ser diretamente considerados gastos ou perdas do período de tributação nas seguintes situações, desde que não tenha sido admitida perda por imparidade ou esta se mostre insuficiente:

(…)

b) Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado ou após a homologação da deliberação prevista no artigo 156.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas;

(…)

É hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G. Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. Edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.).

E recorde-se que o intérprete e aplicador da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas, como também que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. Pelo que, na exegese da norma não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. Portanto, o limite da interpretação encontra-se na letra ou no texto da norma, o qual condiciona todos os vectores de interpretação reconhecidos pela doutrina, como sejam os elementos histórico, sistemático ou teleológico (cfr.artº.9, nºs.2 e 3, do C.Civil).

Créditos incobráveis são aqueles que não podem ser recebidos pelo credor ou porque o devedor não queira pagar ou não tenha realmente com que pagar e relativamente aos quais se reconhece a perda, sem esperança de boa cobrança, designadamente, por inexistência de bens penhoráveis evidenciada judicialmente (cfr.ac.STA-2ª.Secção, 10/10/2012, rec.0782/12; ac.STA-2ª.Secção, 20/06/2018, rec.01532/14).

Face à norma constante do artº.23, do C.I.R.C., a qual consagra o regime geral sobre gastos e perdas fiscalmente dedutíveis, o legislador acrescentou, entre outros, este artº.41, constituindo uma norma especial que consagra os requisitos de relevância fiscal dos créditos emergentes da mora de um devedor, concretamente, aqueles em que já existe uma certeza jurídica da sua incobrabilidade, assim ocorrendo uma perda definitiva.

Para serem fiscalmente dedutíveis, os créditos incobráveis devem derivar da actividade normal do sujeito passivo, portanto, surgir como o resultado de operações inseridas no objecto da empresa.

A aplicação do presente artigo do Código do I.R.C. ocorre, como se retira do corpo do nº.1, quando os créditos em causa se tornam incobráveis, mais não tendo sido, previamente, reconhecida a perda por imparidade a título de gasto fiscal, assim se impedindo a possibilidade de duplicação do gasto, primeiro como imparidade ao abrigo do artº.28-B, do Código do I.R.C., e depois como crédito incobrável, caso se viesse a verificar alguma das situações enquadráveis na previsão das diversas alíneas do nº.1 deste preceito (cfr.Nuno de Oliveira Garcia, Duas notas a propósito de créditos incobráveis em IRC e a insolvência do devedor. O regime saído da reforma do IRC de 2014, in Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor Pamplona Corte-Real, Almedina, 2016, pág.755 e seg.).

Exige a lei que os créditos incobráveis, para serem reconhecidos como custos de exercício, devem estar contabilizados no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores, conforme se retira do corpo do nº.1, da norma sob exegese, assim se verificando uma concreta ligação à contabilidade. Especificamente, estamos a falar da conta 68 (Outros gastos e perdas) e da subconta 683 (Dívidas incobráveis), a qual regista, por contrapartida da correspondente conta da classe 2 (conta 21 - Clientes), as dívidas cuja incobrabilidade se verifique no período e que não tivessem sido consideradas anteriormente em situação de imparidade (cfr.António Ribeiro Gameiro e Outros, Manual de Contabilidade para Juristas, Almedina, 2019, pág.188 e seg., e 373 e seg.).

Por outro lado, estes créditos apenas podem ser directamente considerados como gastos ou perdas dedutíveis para efeitos fiscais se em períodos anteriores não tiver sido reconhecida a respectiva perda por imparidade, por não existirem evidências objectivas da citada perda (v.g. créditos que não se inscrevem na actividade normal da empresa), ou esta se mostre insuficiente, portanto, apesar de reconhecida contabilisticamente e aceite fiscalmente, a mesma perda por imparidade não cobre a totalidade da dívida em causa (cfr.Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.340 e seg., em anotação ao artº.41).

O não reconhecimento atempado de perdas por imparidade, em situações que deveriam ter sido antes reconhecidas uma vez que já haveria risco de incobrabilidade, de acordo com alguma doutrina, impossibilita o reconhecimento fiscal posterior do crédito incobrável, antes se devendo acrescer o respectivo montante ao lucro tributável do período fiscal em causa( (cfr.declaração mod.22, quadro 7, campo 722).). É que as perdas por imparidade, sendo gastos dedutíveis [cfr.artº.23, nº.2, al.h), do CIRC], pressupõem, ou baseiam-se, na incerteza da possibilidade de cobrança, configurando-se, portanto, como reversíveis. Por sua vez, os créditos incobráveis são também gastos, mas assentam na certeza da impossibilidade de cobrança, assim se apresentando, pelo contrário, como irreversíveis (cfr.Rui Marques, ob.cit., pág.341).

No número 1, alínea b), da norma o legislador remete o reconhecimento da incobrabilidade dos créditos para as incidências do processo de insolvência.

Na primeira parte da norma está prevista a declaração de insolvência, com carácter limitado, do devedor insolvente. O incidente limitado de qualificação da insolvência é aplicável aos casos em que o processo permita constatar a insuficiência da massa insolvente para o pagamento das custas processuais e das dívidas da massa, insuficiência que se presume quando o património do devedor seja inferior a € 5.000,00, insuficiência do activo que tanto se pode verificar na fase de declaração da insolvência, como posteriormente, já no curso do processo de insolvência [cfr.artºs.39, nº.9, e 232, nº.7, ambos do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), aprovado pelo decreto lei 53/2004, de 18 de Março].

Na segunda parte da norma, prevê o legislador os casos em que não nos encontramos perante declaração de insolvência, com carácter limitado, mas apesar disso, a assembleia de credores delibera determinar a suspensão da liquidação e partilha da massa insolvente, em sede de apreciação do relatório apresentado pelo administrador da insolvência (cfr.artº.156, do CIRE; Luís A. Carvalho Fernandes e João Labareda, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas anotado, Quid Juris, 3ª. Edição, 2015, pág.585 e seg., em anotação ao artº.156).

Em qualquer dos casos, deve ser obtida uma certidão do processo, da qual conste a data do trânsito em julgado da decisão que homologue o plano de insolvência, bem como as restrições impostas ao crédito, tudo com a finalidade de o identificar como incobrável, contabilisticamente, com o consequente reconhecimento como gasto ou perda (cfr.Rui Marques, ob.cit., pág.341 e seg.; Nuno de Oliveira Garcia, ob.cit., pág.767 e seg.; Carla Lopes, anotação ao artº.41 do CIRC, in Códigos Anotados & Comentados, Rendimento - Tributação e Incentivos, IRS, IRC, EBF e CFI, Lex It, 2018, pág.481).

Revertendo ao caso dos autos, conforme decorre da matéria de facto provada [cfr. als.G), N) e Q) do probatório supra]:

1- A empresa "D..., S.A.", declarada insolvente, não relevou contabilisticamente a alegada dívida no montante de € 821.500,00, para com a sociedade impugnante e ora recorrida;

2- A identificada dívida no montante de € 821.500,00 não foi objecto de reclamação e, muito menos, reconhecimento enquanto crédito no âmbito do processo de insolvência da sociedade "D..., S.A.".

Ora, com estes pressupostos, é manifesto que não estão reunidos os requisitos de reconhecimento do dito crédito, no valor de € 821.500,00, enquanto crédito incobrável e ao abrigo do examinado artº.41, nº.1, al.b), do C.I.R.C., tudo conforme defende a entidade recorrente e contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo". Assim é, porquanto e desde logo, o mesmo não foi relevado contabilisticamente pela empresa devedora e, por outro lado, não foi reclamado e reconhecido no seu processo de insolvência.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, concede-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revoga-se a sentença recorrida, no segmento objecto da presente apelação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM, CONCEDENDO PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A SENTENÇA RECORRIDA NO SEGMENTO OBJECTO DA APELAÇÃO E JULGAR TOTALMENTE IMPROCEDENTE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO.

Condena-se a sociedade recorrida em custas, porque vencida (cfr.artº.527, do C.P.Civil), nesta instância de recurso, mais a dispensando do pagamento da taxa de justiça, dado não ter produzido contra-alegações.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 5 de Novembro de 2025. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro, (em substituição).

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