0133/18.7BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – RELATÓRIO I.1 Alegações A………….., S.A., melhor identificada nos autos vem recorrer da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 23 de abril de 2020, a qual julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra as liquidações de Imposto Especial de Jogo relativas a Setembro, Outubro e Novembro de 2017, referente à concessão da zona de jogo da Póvoa de Varzim, no valor total de € 3.494.987,60. Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: 1ª) A presente impugnação tem por objecto uma liquidação do Imposto de Jogo; 2ª) A circunstância de a actividade de jogo exercida pela ora recorrente ser feita ao abrigo de um contrato de concessão celebrado com o Estado, não retira a natureza de imposto ao Imposto de Jogo; 3ª) O imposto de jogo não possui base contratual como assinala a doutrina, o regime tributário da actividade do jogo é um regime exclusivamente legal; 4ª) Aliás, a recorrente, na petição inicial da impugnação, não contesta a validade do contrato de concessão, nem a validade de qualquer cláusula de tal contrato; 5ª) A recorrente contesta a legalidade de uma liquidação do imposto de jogo por este, tal como definido e estruturado no Decreto-Lei nº 422/89, de 2/12 (Lei do Jogo), violar os princípios constitucionais da legalidade, capacidade contributiva, da tributação pelo rendi mento real e da igualdade; 6ª) A recorrente contesta, também, a legalidade de uma liquidação do Imposto de Jogo por não estar devidamente fundamentada e por violar o disposto na Lei do Jogo; 7ª) Tendo em conta a clássica definição de tributo “prestação patrimonial estabelecida por lei a favor de uma entidade que tem a seu cargo o exercício de funções públicas, com o fim imediato de obter meios destinados ao seu financiamento”, é indiscutível que o imposto de jogo, cuja liquidação se impugnou, é um tributo e, além disso, dentro da classificação dos tributos, é um imposto; 8ª) A existência de um contrato de concessão não altera a natureza do tributo em questão, não havendo aqui, como assinalada na doutrina, qualquer “lei contrato”, ou qualquer “tributo contratual”; 9ª) As liquidações de Imposto de Jogo aqui impugnadas, são ilegais por terem como fundamento legal o Decreto-Lei nº 422/89, de 2/12, sendo que tal diploma, na parte fiscal, é organicamente inconstitucional por dizer respeito a matéria da competência da Assembleia da República e a lei de autorização legislativa não indicar os critérios mínimos orientadores da autorização; 10ª) As liquidações impugnadas são, também, ilegais, porque o referido Decreto-Lei nº 422/89, é inconstitucional quanto a uma outra vertente do princípio da legalidade; 11ª) Na verdade, o referido diploma atribuiu à autoridade administrativa a competência para fixar, para a tributação sobre as máquinas de jogo, um capital em giro, que constitui a incidência real do imposto; 12ª) Ora, o princípio da legalidade, na sua vertente de reserva de lei, é violado através dessa deslegalização, ao atribuir se à autoridade administrativa a competência para fixar um elemento essencial do imposto; 13ª) As impugnadas liquidações são, também ilegais, por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real; 14ª) É que o imposto do jogo incide sobre o chamado “capital em giro” dos jogos, sem qualquer relação, nem com a receita bruta obtida pela recorrente nem, muito menos, com o lucro; 15ª) O imposto de jogo incide sobre verdadeiras e autênticas presunções inilidíveis de matéria colectável, violando o artº 104º, nº 2 da Constituição; 16ª) As características próprias do Imposto de Jogo, não permite afastar a sua sujeição aos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real; 17ª) A circunstância de o Imposto de Jogo incidir sobre o “capital em giro”, não justifica que a fixação dessa matéria tributável seja feita com ignorância ou desprezo total por um mínimo de correspondência com a capacidade contributiva e o rendimento real da recorrente; 18ª) A Lei do Jogo é, também, inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade, ao fixar taxas de imposto diferentes para as diversas concessões da actividade de jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a essa actividade, sendo certo que, essa diferenciação entre os diversos contribuintes não resulta dos contratos de concessão, mas sim da Lei do Jogo; 19ª) As liquidações impugnadas são ilegais por insuficiente fundamentação quanto à fixação, pelo Turismo de Portugal, do “capital em giro inicial”, já que as deliberações das Comissões de Jogos não indicam os concretos critérios que estiveram na base da concreta fixação, para cada concreta máquina, do capital em giro inicial; 20ª) As liquidações impugnadas são também ilegais por esse capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual; 21ª) As liquidações impugnadas são, ainda, ilegais, porque o Turismo de Portugal, em violação frontal da subalínea b) da alínea c) do artº 87º da Lei do Jogo, ter fixado o “capital em giro inicial” sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e das circunstâncias concretas verificadas na sua utilização; 22ª) Assim, a douta sentença recorrida fez, salvo o devido respeito, uma errada interpretação das normas e princípios aplicáveis. I.2 – Contra-alegações Foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso com o seguinte quadro conclusivo: 1. O imposto especial de jogo não é um imposto geral sobre o rendimento, é um imposto especial com características de extrafiscalidade, que tem uma história, que só pode ser verdadeiramente compreendido quando analisado de forma integral e sistematicamente, continuando a ser válidas as razões que estiveram na sua criação e que é aplicável a um leque restrito de contribuintes, 7 concessionárias de zonas de jogo. 2. O contrato de concessão em causa nestes autos foi celebrado em 29 de dezembro de 1988, quando estava em vigor o Decreto-Lei n.º 48 912, de 18 de março de 1969, que continha o regime legal de exploração de jogos de fortuna ou azar, incluindo o regime tributário que enformava o contrato. O Governo em 1989, ao aprovar o novo regime que disciplina a exploração de jogos de fortuna ou azar em casinos (Decreto-Lei 422/89) fê-lo acautelando a defesa dos direitos constituídos e das legítimas expetativas das atuais concessionárias da exploração de jogos de fortuna ou azar. Por esta razão a recorrente e demais concessionárias não se opuseram ao referido diploma nem o contestaram e inclusivamente declararam 11 anos mais tarde, em 2001, aquando da revisão dos contratos, aceitar expressamente todas as obrigações que do mesmo constam. 3. A recorrente ignora as especificidades na regulação pelo Estado da exploração dos jogos de fortuna ou azar, que estão bem patentes na legislação que trouxe esses jogos para o campo da legalidade e, em especial, no regime fiscal introduzido e que se mantém fiel à sua estrutura desde o primeiro momento (1927) em que o Estado decidiu regular uma atividade contra a qual nada podiam já as disposições repressivas. 4. A especialidade do imposto e as suas características de extrafiscalidade, implicam uma cautela por parte do intérprete e aplicador da lei, uma vez que não lhe são aplicáveis, integralmente, os princípios da “Constituição fiscal”, como são os da igualdade tributária e da capacidade contributiva. 5. O imposto especial de jogo é um imposto substitutivo de qualquer outra tributação, geral ou local, relativo à atividade específica de exploração dos jogos de fortuna ou azar, ao qual não podem ser aplicadas, sem mais, as regras de um imposto geral sobre o rendimento. 6. Esta técnica de tributação excecional ao contrário da tributação instituída para generalidade das empresas, não assenta sobre o lucro apurado, o rendimento real ou líquido da exploração, o que se justifica pela especialidade da atividade de jogo. Ao contrário da atividade da generalidade das empresas que é incentivada pelo Estado, sobre a atividade do jogo incide um forte juízo de censura moral não pretendendo o Estado incentivar a mesma. A regulação do jogo impôs-se como uma inevitabilidade para o Estado que não quis ser parte interessada nos lucros da atividade, recusando lucrar com o infortúnio e a desgraça alheia. 7. Inexiste qualquer violação do princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, uma vez que o n.º 2 do art.º 104.º da CRP, prevê que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, encontrando-se perfeitamente explicadas as razões pelas quais o Estado optou por tributar as concessionárias pelo valor do capital em giro inicial e pelas receitas brutas, sendo que a recorrente não alega factos que coloquem em causa a sua capacidade contributiva. 8. Não há qualquer violação do princípio da igualdade quando o legislador aplica taxas mais baixas nas áreas menos desenvolvidas turisticamente e mais altas nas que apresentem um maior desenvolvimento, desde logo porque cada concessionária se situa, em exclusivo, numa dessas áreas, tendo, por isso, o Estado de criar e desenvolver de forma diferente as diferentes áreas turísticas, o que faz todo o sentido também face à consignação de receita constante do n.º 3 do artigo 84.º da lei do jogo. 9. Não existe qualquer ilegalidade na fixação do capital em giro inicial para as máquinas, sendo que a recorrente nunca colocou em causa o seu método de fixação e valor. 10. O capital em giro inicial mensal, que corresponde a uma decomposição do capital em giro inicial anual, é fixado com base nos registos contabilísticos das máquinas que a recorrente tem à exploração e que, por isso, refletem as características e as circunstâncias da sua exploração. 11. A especialidade e especificidade do imposto de jogo e o facto de o mesmo ser aplicável apenas a sete concessionárias levou a que o legislador previsse a sua liquidação nos termos especiais previstos na lei do jogo, tendo a recorrente (i) prévio conhecimento da base de incidência do imposto (ii) conhecimento das respetivas taxas de imposto, (iii) conhecimento das bancas e das máquinas que colocou à exploração naquele mês, e (iv) acesso ao sistema informático onde inseriu os valores da sua receita e de onde também resulta o cálculo aritmético para encontrar o imposto que é devido. 12. A circunstância de a aqui recorrente sempre ter concorrido para a formação das notas de liquidação do imposto e ter prévio acesso a toda a informação, permite-lhe conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela administração para a determinação da liquidação. Conhecendo a recorrente as razões factuais e jurídicas, a sua garantia de defesa não foi colocada em causa, pelo que inexiste falta de fundamentação. 13. Inexiste qualquer inconstitucionalidade orgânica ou material do Decreto-Lei n.º 422/89. A recorrente omite na sua alegação de recurso que o Governo, quando reviu a legislação relativa à atividade do jogo, honrou os compromissos contratuais assumidos pelo Estado Português aquando da celebração dos contratos, não inovando, isto é, limitando-se a retomar e a reproduzir o que já constava de textos legais anteriores. 14. Por último, também não existe qualquer violação do princípio da legalidade tributária por o capital em giro inicial das máquinas automáticas ser fixado por ato administrativo, pois tal não implica qualquer ofensa dos princípios constitucionais ou violação dos artigos 103.º n.º 2 e 165.º n.º 1 da Constituição da República Portuguesa. 15. Não compete ao Serviço de Regulação e Inspeção de Jogos fixar ou definir as grandezas brutas, mas apenas determiná-las, uma vez que se encontra vinculado na fixação do capital em giro inicial das máquinas em termos em tudo idênticos aos que se verificam relativamente aos jogos bancados, ou seja, no respeito pelos valores contabilísticos de receita apurada indicados pela concessionária, que mantém, nos termos da lei e à semelhança dos jogos bancados, o controlo sobre as máquinas que coloca ou não à exploração, assim dominando e controlando a receita e o imposto a pagar. I.3 – Parecer do Ministério Público «A………….., S.A., interpôs o presente recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial que instaurou contra as liquidações de Imposto Especial de Jogo relativas aos meses de setembro, outubro e novembro de 2017, referente à concessão da zona de jogo da Póvoa de Varzim, no valor total de € 3.494.987,60. As questões colocadas no presente recurso são: 1- Ilegalidade do ato de liquidação impugnado por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, do rendimento real e da proporcionalidade; 2- Ilegalidade do ato de liquidação por o Decreto-Lei nº 422/89 violar o princípio constitucional da legalidade, na sua vertente de reserva de lei material; 3- Ilegalidade do ato de liquidação porque a Lei do Jogo é inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade; 4- Ilegalidade do ato de liquidação por falta de fundamentação; 5- Ilegalidade do ato de liquidação por o capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual; 6- Ilegalidade do ato de liquidação por o “capital em giro inicial” ter sido fixado sem serem tidas em consideração as características das diversas máquinas de jogo e as circunstâncias concretas verificadas na sua utilização. O Recorrido Instituto do Turismo de Portugal, I.P., apresentou contra-alegações refutando todos os pontos desenvolvidos no recurso e pugnando pela manutenção da sentença recorrida. As questões colocadas no presente recurso são essencialmente as mesmas que foram objeto de julgamento ampliado, realizado ao abrigo do disposto no art.º 148º do CPTA, no processo que correu termos sob o nº 2224/13.1BEPRT (recurso no STA nº 1457/15), no qual foi prolatado acórdão em 5/12/2018 e onde foram decididas as mesmas questões apresentadas agora no presente recurso. Existe na verdade já abundante jurisprudência que se debruçou sobre estas questões, e existe unanimidade nas decisões, no sentido de considerar não verificadas as inconstitucionalidades arguidas e as Ilegalidade dos atos de liquidação. Assim, e sem mais delongas, emito parecer no sentido da improcedência do recurso, mantendo-se a sentença recorrida.» I.4 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II - FUNDAMENTAÇÃO II.1 – De facto A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto a fls. 354 e seguintes do SITAF: A) Em 14.12.2001, A……………., S.A., ora Impugnante, outorgou com o Estado Português contrato denominado de “contrato de concessão da exploração de jogos de fortuna ou azar na zona de jogo permanente da Póvoa de Varzim”, que substituiu integralmente o contrato de concessão celebrado em 29.12.1988 e pelo qual a A……….. se obrigou, entre o mais, ao pagamento de uma contrapartida pecuniária calculada nos termos exarados nesse contrato – cfr. contrato de concessão publicado no Diário da República – III Série, n.º 27, de 1 de fevereiro de 2002, ínsito a fls. 162 e 163 do processo digital, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. B) Consta da cláusula 3.ª do referido contrato que “A concessionária aceita todas as obrigações impostas pela legislação em vigor, designadamente, as estabelecidas nos Decretos-Leis n.ºs 422/89, de 2 de dezembro, e 184/88, de 25 de maio, e legislação complementar, bem como pelos Decretos-Leis n.ºs 274/88, de 3 de agosto, e 275/2001, de 17 de outubro, e pelo Decreto Regulamentar n.º 29/88, de 3 de agosto” – cfr. contrato de concessão publicado no Diário da República – III Série, n.º 27, de 1 de fevereiro de 2002, ínsito a fls. 162 e 163 do processo digital. C) Pela deliberação n.º 23/2011/CJ, datada de 11.03.2011, a Comissão de Jogos do Turismo de Portugal, I.P. determinou que “se proceda a uma avaliação do capital em giro inicial, com uma periodicidade mensal (nos primeiros três dias de cada mês) e ao longo do ano, para efeitos tributários das máquinas de jogo, promovendo-se, sempre que necessário, ao seu ajustamento, notificando os respetivos concessionários, previamente à sua aplicação” – cfr. deliberação constante de fls. 164 e 165 do processo digital, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. D) Pelo ofício com a referência 2017.S.254/SRIJ/DPCJ/SB, datado de 05.01.2017, o Serviço de Regulação e Inspeção de Jogos informou a Impugnante de que o capital em giro inicial anual para cada uma das máquinas automáticas que se encontram em exploração no Casino ……….. foi fixado, para o ano de 2017, em € 773,00, mas que, face à cobrança mensal do imposto especial de jogo, o valor do capital anual foi decomposto mensalmente de acordo com as variações verificadas em cada um dos meses homólogos do ano anterior, pelo que a taxa prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 85.º do Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de dezembro, incide, nos meses de setembro, outubro e novembro de 2017, sobre o capital de € 769,00, € 821,00, e € 769,00, respetivamente – cfr. fls. 8 a 10 do processo administrativo apenso a estes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. E) Pelo ofício com a referência SAI/2017/12957/SRIJ/RF, datado de 02.10.2017, a Impugnante foi informada da liquidação do imposto especial de jogo referente ao mês de setembro de 2017, no montante de € 1.138.334,10, com o teor que parcialmente se transcreve: [[IMG:0]] [[IMG:1]] – cfr. fls. 30 e 31 do processo digital. F) O imposto mencionado na alínea antecedente foi pago pela Impugnante em 16.10.2017 – cfr. fls. 41 a 44 do processo digital. G) Pelo ofício com a referência SAI/2017/14597/SRIJ/RF, datado de 06.11.2017, a Impugnante foi informada da liquidação do imposto especial de jogo referente ao mês de outubro de 2017, no montante de € 1.211.807,17, com o teor que parcialmente se transcreve: [[IMG:2]] H) O imposto mencionado na alínea antecedente foi pago pela Impugnante em 15.11.2017 e 16.11.2017 – cfr. fls. 45 a 48 do processo digital. I) Pelo ofício com a referência SAI/2017/16064/SRIJ/RF, datado de 05.12.2017, a Impugnante foi informada da liquidação do imposto especial de jogo referente ao mês de novembro de 2017, no montante de € 1.144.846,33, com o teor que parcialmente se transcreve: [[IMG:3]] – cfr. fls. 34 e 35 do processo digital. J) O imposto mencionado na alínea antecedente foi pago pela Impugnante em 15.12.2017 – cfr. fls. 49 a 52 do processo digital. II.2 – De Direito I. O presente recurso vem interposto da douta sentença do Tribunal Tributário do Porto proferida no dia 23 de abril de 2020 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela impugnante, ora recorrente - A…………., S.A. -contra os atos de liquidação de imposto especial de jogo, relativas aos meses de setembro, outubro e novembro de 2017, referente à concessão da zona de jogo da Póvoa de Varzim, no valor total de € 3.494.987,60. II. A tal sentença são imputados variadíssimos erros de julgamento, sintetizados nas seguintes questões que, tal como igualmente enunciadas no Parecer do Ministério Público, ora importa conhecer: 1 - Ilegalidade do ato de liquidação impugnado por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, do rendimento real e da proporcionalidade; 2 - Ilegalidade do ato de liquidação por o Decreto-Lei n.º 422/89 violar o princípio constitucional da legalidade, na sua vertente de reserva de lei material; 3 - Ilegalidade do ato de liquidação porque a Lei do Jogo é inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade; 4 - Ilegalidade do ato de liquidação por falta de fundamentação; 5 - Ilegalidade do ato de liquidação por o capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual; 6 - Ilegalidade do ato de liquidação por o “capital em giro inicial” ter sido fixado sem serem tidas em consideração as características das diversas máquinas de jogo e as circunstâncias concretas verificadas na sua utilização. III. Ora, sobre tais questões, que são substancialmente idênticas às que foram objecto de julgamento noutras ocasiões, já este Supremo Tribunal teve ocasião de se pronunciar em inúmeras oportunidades, em termos uniformes e que não reconhecem suporte legal às pretensões da Recorrente. Fê-lo, muito em particular, por meio de julgamento ampliado com a intervenção de todos os juízes desta Secção de Contencioso Tributário, realizado ao abrigo do disposto no artigo 148.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), ocorrido no processo n.º 2224/13.1BEPRT (1457/15), através do acórdão de 5 de Dezembro de 2018, disponível em www.dgsi.pt. E aí se defendeu, em jeito de conclusão, que: I - Conforme resulta do disposto no artigo 84.º da Lei do Jogo - Decreto-Lei n° 422/89 de 2/12, alterado sucessivamente por diversos diplomas legais, cujas últimas alterações foram introduzidas pela Lei 114/2017, de 29/12 (Lei do Jogo) -, o Imposto Especial de Jogo assume-se como um imposto “substitutivo” do imposto sobre o rendimento, uma vez que os rendimentos resultantes da atividade do jogo são sujeitos ao Imposto Especial de Jogo e não sujeitos a IRC, cfr. artigo 7.º do Código do IRC, sendo os rendimentos concretamente resultantes dessa atividade que ficam sujeitos àquele imposto e, não as entidades concessionárias relativamente às demais actividades que desenvolvam. II - Os jogos de fortuna e azar são uma actividade geradora de riqueza sem comparação com as restantes actividades tradicionais que dependem do esforço físico e da inteligência dos homens, que criam empregos, ajudam ao desenvolvimento social e humano e permitem a realização pessoal, conatural à existência do homem social. III - Todo o regime fiscal que rege esta actividade não pode ser reconduzido ao regime “normal” da tributação dos rendimentos, IRS ou IRC, precisamente porque, enquanto estes visam simplesmente, como definido no art.º 103 da Constituição da República Portuguesa, a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, o Imposto sobre o Jogo tem, também, e, sobretudo, fins diferentes, extrafiscais, de que a arrecadação de receitas está secundarizada relativamente ao desiderato de controlo e contenção de uma actividade socialmente desviante – o jogo de fortuna e azar -. IV - A formulação constitucional - art.º 104.º da Constituição da República Portuguesa - de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, não impõe que deva incidir exclusivamente sobre o rendimento real destas. V - Sendo a capacidade contributiva pressuposto dos tributos – art.º 4.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária - também, essencialmente, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património, aquela capacidade há-de ser, segundo as circunstâncias, articulada, nomeadamente com os princípios do bem-estar comum, da necessidade e do ganho que lhe poderão aportar condicionamentos. VI - Não se encontrando sujeita ao princípio da capacidade contributiva previsto para o IRC, a tributação em sede de Imposto Especial de Jogo encontra-se sujeita ao princípio da proporcionalidade, permitindo que a entidade concessionária tenha “economicamente” interesse em prosseguir com a sua actividade. VII - O facto tributário é o exercício da exploração do jogo, em casinos, pelas concessionárias durante o período de duração da concessão – art.º 84º, n.º 1 do DL n.º 422/89, de 02 de Dezembro. A base de incidência do imposto varia consoante o tipo de jogo – constante do elenco do art.º 4.º do DL n.º 422/89. VIII - O capital em giro inicial é o capital que a impugnante diariamente disponibiliza para a sua actividade. Se disponibilizar muito capital pode perder muito capital se os jogadores conseguirem elevados prémios. Se disponibilizar pouco capital, só poderá perder pouco capital, porque os jogadores só poderão obter prémios menores. IX - Não há qualquer discricionariedade por parte da Inspecção-Geral de Jogos que se limita a receber, anotar e ter em conta, para efeitos de cálculo do imposto, o número de bancas e de máquinas ou de grupos de máquinas a funcionar, bem como o respectivo capital inicial, nos jogos em que ele deva existir, não sendo liquidado imposto em relação às bancas ou máquinas abertas tempestivamente cujo capital em giro inicial não chegue a ser utilizado por falta de jogadores até ao termo da partida. X - Não há uma presunção grosseira e inilidível de retorno à impugnante do capital que é mobilizado por ela na abertura das salas de jogo. Não se avalia esse retorno, nem ele serve por qualquer modo para liquidar o imposto devido. XI - Não existem as presunções grosseiras e inilidíveis de rendimento da impugnante que esta invoca como fundamento da violação do princípio constitucional da proporcionalidade, por, em concreto, o imposto de jogo, tendo em conta a sua natureza extrafiscal, ser uma medida adequada, necessária e proporcional em sentido estrito, sem qualquer violação do princípio constitucional da proporcionalidade. XII - O Serviço de Regulação e Inspecção de Jogos (SRIJ) não tem a possibilidade de determinar arbitrária, ou sequer discricionariamente, e sem critérios legais previamente definidos, o capital em giro inicial nas máquinas que é determinado com referência aos jogos praticados em bancas simples. XIII - Mostra-se cumprido o princípio da legalidade fiscal na vertente de reserva de lei por estarmos face a uma lei, editada pelo Governo em cumprimento de uma autorização legislativa da Assembleia da República - Lei 14/89 de 30 de Junho - Autorização ao Governo para legislar em matéria de jogos de fortuna ou azar em casinos e de exploração e prática ilícita de jogos de fortuna ou azar – que nela fez incorporar os compromissos contratuais existentes em matéria de incidência e de taxas, e demais elementos essenciais do imposto. XIV - Tendo em conta os dados disponíveis sobre o desenvolvimento turístico das áreas onde se localizam os diversos casinos, mostra-se legitimada a diferenciação de tributação que se baseia num critério material de tributação da actividade do jogo, assente num juízo de proporcionalidade em que a diferenciação das taxas está alinhada com os objectivos extrafiscais da tributação e de promoção da actividade turística. IV. Neste cenário – e porque concordamos, integralmente, com o que aí ficou decidido e os respetivos fundamentos –, obedecendo ao disposto no artigo 8.º, n.° 3 do Código Civil e usando da faculdade concedida pela 2.ª parte do n.° 5 do artigo 663.° do Código de Processo Civil, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, remetemos para a fundamentação jurídica aí adotada. V. Julgamos, ainda, que se verificam, no caso vertente, os requisitos contidos no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais para a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça devida, tendo em conta, por um lado, que a conduta processual das partes não merece censura que obste a essa dispensa e, por outro lado, que ocorre uma menor complexidade do recurso, porquanto as questões em discussão foram já objecto de análise e decisão noutro recurso deste Supremo Tribunal. III. DECISÃO Pelo exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pelo Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça. Considerando que o texto do referenciado acórdão do STA proferido em 5.12.2018 no processo n.º 2224/13.1BEPRT se encontra disponível na base de dados da DGSI, dispensa-se a junção da respectiva cópia. Lisboa, 10 de Março de 2021. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) – Anabela Ferreira Alves e Russo – José Gomes Correia.