Quem foi o relator do acórdão 086/25.5BALSB?

O relator foi João Sérgio Feio Antunes Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 086/25.5BALSB?

O acórdão foi proferido em 29 de outubro de 2025.

086/25.5BALSB

Sumário

A identidade substancial da situação de facto compreende, igualmente, a própria interpretação dos factos e as ilações que deles se retiram, pelo que, se houver divergências a esse nível, fica, naturalmente, comprometida, a verificação da necessária identidade substancial da situação de facto subjacente a cada uma das decisões, não sendo possível determinar, por um lado, se houve ou não oposição entre eles, e, por outro, entrar no mérito da questão.

Texto

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A..., S.A., devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão arbitral proferida no Processo n.º 312/2024-T, em 07/04/2025, que correu termos pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, igualmente identificada nos autos, vem, nos termos do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT e artigo 27.º, n.º 1, alínea b) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), interpor recurso para Uniformização de Jurisprudência para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, com o fundamento de que a mesma se encontra em oposição, sobre as mesmas questões de direito, com a decisão arbitral do mesmo CAAD, proferida em 23/04/2019, no Processo n.º 404/2018-T, convocada como decisão fundamento. 1.2. A Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(…) I. A Recorrente apresentou pedido de pronúncia arbitral, peticionado: a) A anulação do acto tributário de liquidação adicional de IVA n.º ...25, no montante total de € 40.308,22, relativa ao período 1906T; b) A anulação da decisão de indeferimento da Revisão Oficiosa apresentada; c) O reembolso do montante do IVA suportado com gastos com serviços jurídicos da sociedade B... – Sociedade de Advogados, SP, SL (NIPC ...82), no montante de € 34.808,25, acrescido de juros indemnizatórios vencidos e vincendos, nos termos dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º da LGT; d) O reconhecimento à Requerente do direito à dedução do IVA suportado com gastos com serviços jurídicos das sociedades C..., Sociedade de Advogados, SL (NIPC ...18) e D..., Sociedade de Advogados, SP, SL (NIPC ...00), no montante de € 5.499,97 (excesso reportável para os períodos seguintes); e) A condenação da AT no pagamento das custas do processo arbitral. II. A Recorrente foi notificada da decisão arbitral recorrida – proferida no Processo 312/2024-T – datada de 07/04/2025, que julgou improcedentes os pedidos que formulara, via e-mail expedido na mesma data. III. A decisão recorrida faz errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 20.º do CIVA, 167.º e seguintes da Directiva IVA e 74.º e 75.º da LGT, estando em oposição, nomeadamente, com a decisão arbitral [já transitada em julgado] de 23/04/2019, Processo n.º 404/2018-T, que constitui decisão fundamento do presente recurso, apresentado ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do RJAT. IV. Em ambas as decisões em confronto se apreciaram a legalidade das decisões de indeferimento de pedidos de anulação de liquidações de IVA e consequente reembolso de IVA formulados ao abrigo do CIVA, estando em causa despesas que as então Requerentes – sociedades sujeitos passivos de IVA – efectivamente haviam suportado com a aquisição de bens e serviços nos termos do artigo 20.º, n.º 1, al. a), do CIVA (na redacção em vigor na data em que os factos ocorreram, isto é, entre 2015 e 2019, inclusive) e cujas facturas, regularmente emitidas, evidenciavam a relação da despesa com actividade(s) das ali Requerentes. V. Em ambos os casos os referidos pedidos foram indeferidos pela AT com fundamento na [considerada] falta de prova pelo sujeito passivo da relação entre aqueles custos e as actividade sociais e que, como tal, não tinham direito a deduzir o IVA que tinham suportado; VI. Em ambos os casos as decisões se debruçaram sobre a legalidade das decisões de indeferimento à luz da mesma questão de direito: dedutibilidade do IVA efectivamente suportado pelo sujeito passivo no âmbito do sistema comum do IVA que garante a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os seus fins ou resultados, na condição de as mesmas estarem, em princípio, sujeitas ao IVA. VII. A orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida não está de acordo com jurisprudência consolidada do STA, no que diz respeito às questões de direito que ora nos ocupam. VIII. As questões aqui in contendo versam sobre: a) o direito da AT à sindicância (e não aceitação/correcção) da matéria colectável declarada pelo sujeito passivo, mormente quando não existem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que as suas declarações não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo; b) o direito à dedução do IVA suportado com a aquisição, devidamente documentada, de bens e serviços relacionados com a actividade empresarial do sujeito passivo e seus activos/operações enquadráveis no conjunto das despesas gerais relacionadas com a actividade económica deste. IX. A resposta às referidas questões e, consequentemente, a decisão do presente processo conforme à lei e à jurisprudência consolidada e identificada nas alegações e conclusões supra implica que se atenda ao vertido nas conclusões seguintes: X. A compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim, arrendamento de imóveis, sua administração e gestão imobiliária, alojamento local para turistas. A actividade de consultoria para os negócios e a gestão; O aluguer de bens recreativos e desportivos; O transporte de passageiros por vias navegáveis interiores são actividades que integram o objecto social da Requerente, pelo que é manifesto que (todos) os custos relacionados com aquela actividade empresarial, ou com os seus activos, nomeadamente, os custos suportados com embarcações, alimentação e entretenimento a bordo e, bem assim, serviços jurídicos constituem operações que contribuem para obter ou garantir os proveitos sujeitos a IRC. XI. Está demonstrado e não foi questionado pela AT, relativamente aos exercícios de 2018 e 2019, que os encargos aqui em apreciação, tratando-se de custos reais e efectivamente suportados pela Requerente, respeitantes à actividade por si exercida e aos seus activos, no âmbito do seu objecto social e estando devidamente documentados, são gastos fiscalmente dedutíveis, nos termos do artigo 23.º, n.º 1 e n.º 2, alínea l) do Código do IRC. XII. Para efeitos de dedutibilidade do IVA basta que a operação em questão possa ser enquadrada no conjunto das despesas gerais relacionadas com a actividade económica de um sujeito passivo, como é o caso, existindo doutrina e jurisprudência arbitral nesse sentido, isto é, no sentido de não ter de se estabelecer para cada operação a montante, uma relação directa e imediata com uma operação tributável a jusante. XIII. Considerando que os encargos aqui em apreciação têm um nexo directo e imediato com a actividade exercida, sendo evidente que os mesmos não se destinam a fins particulares, é manifesto que a não dedução do IVA de tais despesas seria violadora da neutralidade e proporcionalidade que devem nortear o imposto. XIV. Contrariamente à decisão arbitral recorrida, o IVA que a Requerente deduziu e que incidiu sobre os bens ou serviços adquiridos entre 1806T e 1906T, por se destinarem à realização de prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, não pode deixar de ser dedutível, por violação do direito à dedução previsto nos artigos 19.º, n.º 1, alínea a) e 20.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA, bem como nos artigos 167.º e 168.º da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28/11/2006.» Termina pedindo que o presente recurso para uniformização de jurisprudência seja admitido e ao mesmo seja dado provimento, com as legais consequências. 1.3. Admitido o recurso, foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT. 1.4. A Requerida não contra-alegou. 1.5. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer no sentido de não se mostrarem reunidos todos os pressupostos de que depende a apreciação do presente recurso, nos termos que se reproduzem: «(...) 1-Objecto do recurso A recorrente interpôs, ao abrigo do disposto nos arts. 25º, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Dec. Lei nº 10/2011, de 20/1, o presente recurso para uniformização de jurisprudência para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, pugnando pela revogação da decisão arbitral do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), proferida no processo nº 312/2024 – T, e pela correcção da interpretação perfilhada na decisão arbitral CAAD, proferida no âmbito do proc. nº 404/2018 – T, convocada como decisão fundamento. Não foram apresentadas contra-alegações de recurso. 2-Da admissibilidade do recurso a) São requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência: - contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a decisão arbitral ou entre duas decisões arbitrais; - trânsito em julgado do acórdão (decisão) fundamento; - existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; - ser a orientação perfilhada no acórdão (decisão) impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. Por sua vez quanto à caracterização da questão fundamental de direito: - deve haver identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão (decisão) em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto; - a oposição deverá emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas; - não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos (decisões) sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica; - as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais. 3.Apreciação Entende a recorrente que entre a decisão recorrida e a decisão fundamento existe contradição, quanto à mesma questão fundamental de direito, que enuncia pela forma seguinte: “As questões in contendo – que mereceram resposta divergente na decisão arbitral recorrida e na decisão arbitral fundamento –, que têm de ser apreciadas à luz do princípio da neutralidade (princípio basilar do sistema comum IVA), versam sobre: a) o direito à dedução do IVA suportado com a aquisição, devidamente documentada, de bens e serviços relacionados com a actividade empresarial do sujeito passivo e seus activos/operações enquadráveis no conjunto das despesas gerais relacionadas com a actividade económica deste: b) o direito da AT à sindicância (e não aceitação/correcção) da matéria colectável declarada pelo sujeito passivo”. A decisão recorrida encontra-se sumariada nos seguintes termos: “I - Cabe à AT apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua atuação e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução de IVA. II – Basta existir uma relação indireta entre o bem ou serviço no qual o IVA foi incorrido e as operações produzidas a jusante – atividade económica do sujeito passivo – para que o imposto seja dedutível. III – O Tribunal Arbitral não identificou no caso sub iudice essa relação, ainda que indireta, por falta de prova”. A decisão recorrida apreciou e decidiu as seguintes questões: “(i)Se a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa e, mediatamente, a liquidação adicional de IVA n.° ...25 é ilegal - o IVA que a Requerente deduziu relativamente a bens e serviços adquiridos entre 1806T e 1906T respeita a prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas(?); (ii) Se a Requerente tem direito ao reembolso do montante de IVA suportado com serviços jurídicos da sociedade B... - Sociedade de Advogados, no montante de 34 808,25 euros; (iii) Se deve ser reconhecido o direito de a Requerente deduzir o IVA suportado com gastos com serviços jurídicos das sociedades C... e da D..., Sociedade de Advogados, no montante de 5 499,97 euros (excesso reportável para os períodos seguintes)”. A decisão recorrida julgou o pedido improcedente, essencialmente, pela seguinte ordem de razões: “O direito à dedução pode, assim, ter um nexo entre uma operação a montante e uma, ou diversas, operações a jusante, desde que se demonstre que os inputs integram o objetivo final de prossecução de uma atividade (output) que confere direito à dedução. No caso concreto, não é possível perceber em que medida as aquisições efetuadas se relacionam com uma atividade que confere direito à dedução, não se revelando adequado sustentar, à luz das regras da experiência comum, que os inputs suportados estejam direta ou indiretamente, relacionados com outputs sujeitos a IVA ou a sua incorporação na atividade económica do sujeito passivo. É legítimo, ainda, perguntar: em que medida a aquisição de perfumes, brinquedos de criança, cabeleireiros, gastos com uma embarcação que para efeitos de IUC se encontra afeta a uso particular e vestuário de mulher permite estabelecer esse nexo? Entende o Tribunal Arbitral que em nenhuma, até porque as operações ativas desenvolvidas se circunscrevem, no intervalo cronológico aqui em causa, duas prestações de serviços de consultoria. Já quanto aos serviços jurídicos contratados não é possível estabelecer esse nexo de associação ao objetivo final de desenvolvimento de uma atividade que confere direito à dedução, visto que há uma total omissão, nos autos, quanto ao objeto dos serviços jurídicos. Ou seja, importaria perceber em que medida os mesmos relevam, ou não, para a atividade que a Requerente sustenta prosseguir. Para além do mais, insiste-se, não se percebe, nem a Requerente o demonstra, a relação existente entre as operações tributáveis e a aquisição de perfumes, serviços de cabeleireiro de senhora, pijamas, brinquedos de criança e vestuário”. Por sua vez, a decisão fundamento apreciou as seguintes questões: “9. O thema decidendum em causa nos presentes autos prende-se, em substância, com a aferição da dedutibilidade em IVA, nos termos do disposto no artigo 20.º do Código do IVA, dos gastos sujeitos a IVA com os serviços reportados nas facturas juntas aos autos pela Requerente, no montante global de €1.629.753,14, alegadamente suportados com a aquisição de trabalhos preparatórios e de assessoria para a aquisição de participações sociais na sociedade B..., SA (a seguir também B...) e posterior reorganização empresarial, matéria de que decorre, assim, o julgamento sobre a legalidade ou ilegalidade do decisão de indeferimento da reclamação graciosa e dos actos subjacentes de autoliquidação objecto das declarações periódicas de IVA entregues com referência ao período compreendido entre o quarto trimestre de 2015 e o primeiro trimestre de 2017 e, consequentemente, sobre a devolução do imposto suportado e correspondentes juros indemnizatórios. 10. Nestes termos, a matéria fulcral sujeita à cognição deste Tribunal Arbitral prende-se com verificar, em atenção aos factos alegados e às pretensões processualmente formuladas, se os gastos suportados e o IVA correspondentemente incorrido com os serviços objecto das facturas que são apresentadas pela Requerente com a sua PI como documento n.º 14 satisfazem os pressupostos legais necessários ao exercício do direito à dedução do IVA nos aludidos períodos decorridos entre o quarto trimestre de 2015 e o primeiro trimestre de 2017 no quadro do circunstancialismo material invocado de aquisição pela Requerente das participações sociais da B... e da reestruturação empresarial subsequente”. O pedido formulado na decisão fundamento foi julgado procedente, porquanto foi considerado que “Os serviços cuja dedução a AT não aceitou têm uma relação directa e imediata com as operações de financiamento e de fusão, encontrando-se directamente relacionados com a actividade económica prosseguida pela Requerente – uma actividade económica tributada em IVA, pelo que o IVA incidente sobre os mesmos deve ser directamente deduzido”. No caso da decisão recorrida, estava em causa a dedução de IVA suportado por serviços, relativamente aos quais, foi considerado que não estavam conexionados com a actividade, tributável em sede de IVA, desenvolvida a jusante, pela requerente. No caso da decisão fundamento, foi considerado que o IVA suportado se refere a serviços que têm relação directa e imediata económica – tributada em IVA - prosseguida pela requerente. Diferentes ilações extraídas da matéria de facto determinaram respostas diferentes, quanto à mesma questão fundamental de direito. Quanto ao fundamento de recurso indicado na al. b) - o direito da AT à sindicância (e não aceitação/correcção) da matéria colectável declarada pelo sujeito passivo – cabe ainda salientar o seguinte: Na decisão recorrida, consignou-se que cabe à AT apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução de IVA. No caso, o tribunal arbitral considerou que a AT cumpriu aquele ónus. Na decisão fundamento, não foi apreciada a mesma matéria, objecto da decisão recorrida. Nesta decisão, inexiste pronúncia expressa quanto à questão se saber se cabe à AT a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação e, se a AT, cumpriu ou não tal ónus. Assim, afigura-se-nos que não se mostram reunidos todos os pressupostos que permitem a apreciação do recurso. 3. Conclusão: Pelo exposto, emite-se parecer no sentido de, por ausência dos requisitos de que depende a apreciação do recurso, não deverá ser conhecido o objecto do mesmo.» 1.6. Notificadas as partes do parecer do Ministério Público que antecede, para querendo, se pronunciarem (artigo 146.º, n.º 2, do CPTA), nada responderam. 1.7. Após «vista simultânea» (artigo 92.º, n.º 2 do CPTA), vêm os autos submetidos à Conferência no Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo para julgamento. 2. Fundamentação de Facto 2.1. A decisão arbitral recorrida, proferida no Processo n.º 312/2024-T (CAAD), de 07.04.2025, considerou provados os seguintes factos: «20. Factos com relevância para a apreciação da causa que se consideram provados 20.1 A Requerente é uma sociedade anónima que tem como atividade principal “Compra e Venda de Bens Imobiliários” – CAE 68100, e, de modo secundário, o “Alojamento Mobilado para Turistas” (CAE 55201), o “Arrendamento de Bens Imobiliários (CAE – 68200) e, “Outras Atividades Consultoria para os Negócios e a Gestão” (CAE 70220). (PA) 20.2 A Requerente encontra-se enquadrada em IRC no regime normal e, em sede de IVA, no regime normal, na periodicidade trimestral. (PA) 20.3 A Requerente está enquadrada, em IVA, como sujeito passivo misto com afetação real de todos os bens. (PA) 20.4 A Requerente deduziu, no campo 24 do período 1806T até 1906T, 40 308,22 euros. (PA) 20.5 A Requerente formulou, no dia 16 de agosto de 2019, um pedido de reembolso de IVA, referente ao período 1906T, no valor de 34 808,25 euros. (PA) 20.6 No Relatório do pedido de reembolso de IVA concluiu-se que: Correções Aritméticas (…) Do que foi anteriormente exposto concluímos o seguinte: 1.Do período 1806T até ao período do reembolso 1906T, o sujeito passivo não exerceu qualquer atividade sujeita a IVA. Foram verificados os valores de volume de negócios, bem como os montantes deduzidos no campo 24 (Outros bens e serviços) desde abril de 2018 até junho de 2019. 2.Em face da atividade exercida não ser sujeita a imposto, o sujeito passivo não poderia ter deduzido o IVA suportado. No entanto procedeu à dedução integral de todo este imposto suportado em toda a atividade, apesar de não ter declarado proveitos com a sujeição a imposto. 3. Das despesas deduzidas pelo sujeito passivo além das despesas com advogados, destacam-se diversas despesas tais como: despesas de vestuário, perfumes, livros e brinquedos de criança, cabeleireiros, alimentação e despesas com embarcação, que como referimos acima são de índole pessoal. 4.Ora o sujeito passivo não comprovou para cada registo contabilístico das contas do IVA dedutível, quais as aquisições de bens e serviços suportados para a eventual atividade sujeita a imposto, conforme a alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, que refere que só se pode deduzir imposto incidido sobre bens adquiridos pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. 5. De referir que neste período, o sujeito passivo também deduziu o IVA de diversas despesas de alimentação, com IVA à taxa reduzida e intermédia e que justificou a dedução, com o fornecimento ao pessoal da empresa de alimentação em cantinas, com base na alínea b) do n.º 2 do artigo 21.º do CIVA, mas verificamos que o sujeito passivo não possui funcionários nos seus quadros, nem apresentou custos de pessoal. O total de IVA deduzido e declarado no campo 24 nos períodos 1806T a 1906T, foi de 40 308,22= [564,45 euros (1806T) + 89,70 euros (1809T) + 347,14 euros (1812T) + 4250,28 (1903T) +35 056,65 (1906T)]. Assim, ocorreu uma dedução indevida de imposto no valor de 40 308,22 euros. O sujeito passivo tinha um crédito de imposto de 40 308,22 euros, mas só solicitou no pedido de reembolso, o valor de 34 808,25 euros, ficando 5 499,97 euros a reportar para o período seguinte. Assim, o imposto deduzido e suportado ao longo dos diversos períodos, não é dedutível, por força do artigo 20.º do CIVA. (PA) 20.7 A Requerente exerceu o direito de audição prévia, no dia 26 de novembro de 2020, no qual dissentiu quanto à referida correção. (PA) 20.8 A decisão final do procedimento de inspeção manteve a correção de IVA nos termos constantes na proposta de decisão administrativa. (PA) 20.9 A Requerente foi, assim, notificada da correção n.º ...49, de 11 de dezembro de 2020, tendo esta sido a fonte da liquidação de IVA n.º ...25, relativa ao período 201906T, no montante de 40 308,22 euros, correspondente ao valor do reembolso e ao (valor) que possuía em crédito de IVA. (PA) 20.10 A liquidação identificada em 20.9 não foi objeto de impugnação. (Facto aceite pela Requerente e Requerida) 20.11 A Requerente apresentou, no dia 19 de junho de 2023, pedido de revisão oficiosa da liquidação de IVA n.º ...25. (PA) 20.12 O pedido de revisão oficiosa foi indeferido por despacho de 28 de novembro de 2023, com os seguintes fundamentos: (…) 40. Nas aquisições de bens e serviços que possam ser utilizados em ambas as atividades (tributada e isenta) haverá que determinar um critério objetivo de utilização desses bens ou serviços adquiridos em cada atividade. 41. Deste modo, uma vez que se trata de um sujeito passivo misto, tem obrigatoriamente que entregar a declaração periódica de IVA, incluindo as operações sujeitas e as operações isentas nos termos do artigo 9.º do CIVA. 42. Nesta sequência e após análise do procedimento inspetivo, conclui-se que o efetuado pelo IT, não merece qualquer reparo, e está de acordo com a Lei, não se tendo detetado qualquer erro que possa ser imputado à AT. 43. A acrescer ao facto de, nesta sede, não ter sido apresentada qualquer prova documental, nos termos do artigo 74.º da LGT, que possa colocar em causa o analisado e efetuado pela IT. (…) (PA) 20.13 O pedido de pronúncia arbitral foi apresentado no dia 4 de março de 2024. (Sistema informático do CAAD). 21.Factos não provados Não existem quaisquer factos não provados com relevância para a decisão. 22. Fundamentação dos factos provados O Tribunal Arbitral, quanto à matéria de facto, não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, artigo 607.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT. Os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis das questões de Direito (artigo 596.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT). Tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, a prova documental junta aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, nos quais se descreve a fonte utilizada para que se os dê como assentes. Não se deram como provadas, nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada.» 2.2. A decisão arbitral fundamento, proferida no Proc. n.º 404/2018-T (CAAD), de 23/04/2019, deu como provada a seguinte factualidade: «III-A. Factos provados 11. Em face das alegações constantes das peças processuais apresentadas, da prova documental produzida, quer a que foi junta com a PI, quer a que consta do PA junto aos autos, o Tribunal julga provados, com relevo para a decisão da causa, os seguintes factos: I. A Requerente, A..., SA, anteriormente denominada C..., SA, pessoa colectiva n.º ..., foi constituída em 25 de Setembro de 2015, com o objecto social de produção de electricidade de origem eólica geotérmica, solar e de origem renovável, conforme cópia da certidão junta como doc. n.º 9 à PI. II. A Requerente adquiriu em 25.11.2015 a totalidade das partes sociais representativas do capital social da sociedade B..., SA, pessoa colectiva n.º ... (cfr. conforme Relatório e Contas de 2015 da B..., pp. 2, 7, junto como doc. n.º 11 à PI e Relatório e Contas de 2016 da B..., pp. 2, 6, junto como doc. n.º 16 à PI), a qual, pelo seu lado, detinha as partes sociais representativas da totalidade do capital social das sociedades Parque Eólico de D..., SA, E..., SA, F..., SA, G..., SA, H..., SA, I..., SA, J..., SA, K..., SA e L..., SA e as partes sociais representativas de 50% ou mais do capital social das sociedades Parque Eólico da M... a, SA, N..., SA, O..., Lda, P..., SA, Q..., Lda, R..., Lda, S..., Lda, T..., Lda, U... SGPS, SA e V..., Lda (cfr. Anexo às demonstrações financeiras de 2015 da B..., p. 28, junto no doc. n.º 11 à PI). III. A Requerente, como nova accionista, directa ou indirectamente, das sociedades referidas no número anterior, designadas como Grupo W..., desencadeou um processo de reorganização empresarial interna, que envolveu, inicialmente, a fusão por incorporação, mediante transferência global do património das sociedades incorporadas para a sociedade incorporante, primeiro, da K..., SA e, depois, da L..., SA, na B..., conforme cópia da certidão da B... junta como doc. n.º 10 à PI e inscrições registais 20 AP.5/..., Av. 1. AP 17/..., e 21 AP 25/..., Av. 2 AP 8/..., operações de fusão estas que, segundo o projecto de fusão datado de 20.6.2016 junto como doc. n.º 12 à PI (pp. 8 a 11), possibilitariam a “simplificação da estrutura societária do grupo” com redução do “perímetro de sociedades controladas e diretamente geridas pelo Grupo W... para 20 sociedades e eliminar participações detidas indiretamente a 100%”, o “aumento da eficácia da gestão”, a “racionalização dos recursos financeiros”, a “racionalização dos recursos administrativos”, a “redução dos custos administrativos, de auditoria e legais” e a “redução das obrigações legais, fiscais e administrativas”. IV. A Requerente, como sociedade incorporante, procedeu à fusão por incorporação, mediante a transferência global do património da sociedade incorporada para a incorporante, da B..., SA, sociedade incorporada, a qual foi registada em 30.06.2017, conforme cópia da certidão da Requerente junta como doc. n.º 9 à PI, inscrição registal 8 AP. 131/..., e cópia da certidão da B..., SA junta como doc. n.º 10 à PI, inscrição registal 22 OF. ..., operação de fusão esta que, segundo o projecto de fusão datado de 25.5.2017 junto como doc. n.º 13 à PI (pp. 8 e segs.), possibilitaria o “aumento da eficácia da gestão”, a “racionalização dos recursos financeiros”, a “racionalização dos recursos administrativos”, a “redução dos custos administrativos, de auditoria e legais” e a “redução das obrigações legais, fiscais e administrativas”. V. A Requerente incorreu nas despesas com serviços que se reportam nas facturas juntas como doc. n.º 14 à PI a seguir indicadas, tendo suportado o IVA também indicado seguidamente: [IMAGEM] VI. As despesas indicadas no ponto antecedente, no montante total €1.497.866,34, constituem custos com trabalhos preparatórios e assessoria suportados no âmbito da operação de aquisição de participações sociais e de reorganização empresarial a que se reportam os factos provados acima sub n.ºs II, III e IV. VII. No âmbito da sua atividade, na sequência da aquisição directa ou indirecta das participações sociais nas sociedades do Grupo W..., a Requerente encontra-se directamente envolvida na gestão de subsidiárias suas, conforme contratos de prestação de serviços de gestão de operação e manutenção e contratos de assessoria e consultoria celebrados originariamente entre a B..., sociedade incorporada pela Requerente, e suas participadas, nos termos dos quais se definem os serviços a prestar e o valor da contrapartida a pagar pelas subsidiárias (cfr. os contratos celebrados com G..., SA, H..., SA, J..., SA, V..., Lda, R..., Lda, F..., SA, P..., Lda, Q..., Lda, D..., SA, N..., Lda, E..., SA, O..., Lda, T..., Lda, S..., Lda, juntos como doc. n.º 15 à PI). VIII. Nas autoliquidações de IVA relativas ao 4.º trimestre de 2015, liquidação n.º..., 1.º trimestre de 2016, liquidação n.º..., 2.º trimestre de 2016, liquidação n.º..., 3.º trimestre de 2016, liquidação n.º..., 4.º trimestre de 2016, liquidação n.º..., 1.º trimestre de 2017, liquidação n.º..., conforme declarações periódicas apresentadas em 15.2.2016, 2.5.2016, 2.8.2016, 2.11.2016, 1.2.2017 e 28.4.2017, juntas como docs. n.ºs 3 a 8 à PI, que perfazem o montante de imposto liquidado a favor do Estado de €420.079,21, não foi deduzido IVA suportado, no montante de €1.497.866,34, com os serviços indicados nas facturas acima discriminadas em V. IX. A Requerente apresentou em 30.10.2017 no Serviço de Finanças do Porto ... a reclamação graciosa que correu termos sob o n.º ...2018..., conforme doc. n.º 2 à PI e pp. 1 e segs. do PA (ficheiro PDF intitulado “Requerimento Inicial RG 1ª parte”). X. Em 14.5.2018, a Requerente foi notificada do projeto de decisão emitido no âmbito do referido procedimento de reclamação graciosa, conforme doc. n.º 17 à PI e documento constante do PA (ficheiro PDF intitulado “Requerimento Inicial RG 1ª parte”), em que se propõe o respectivo indeferimento por “as razões de facto de direito alegadas pela reclamante não permitem a procedência do pedido”, o que se sustentou, no essencial, nos seguintes fundamentos: - “compete ao sujeito passivo que invoca o direito à dedução do imposto, nos termos do art. 19.º do CIVA, o ónus da prova dos factos constitutivos desse direito, de acordo com o n.º 1 do art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), em coerência com o princípio geral consagrado no n.º 1 do art. 342.º do Código Civil. Factos que são-lhe pessoais ou estão no seu domínio e que ninguém melhor do que o pretenso titular do direito se encontra em condições de os conhecer e, depois, os vir provar. Incumbe-lhe por isso, e antes de mais, o ónus de adequada instrução do pedido formulado no procedimento, alegando e demonstrando devidamente os factos que fundamentam o direito invocado”; - “a alegação dos factos constitutivos do direito e sua comprovação ensaiada pela reclamante é incipiente. A reclamante não apresenta de modo organizado os factos, nem fornece elementos probatórios suficientes e estruturados, suscetíveis de permitir à Administração Tributária uma perceção detalhada da realidade alegada”; - “Sem qualquer preocupação de efetuarmos uma indicação exaustiva dos factos que incumbe à reclamante provar, sempre se dirá que não só a alegação do contexto factual das operações de reestruturação e fusão feita pelo sujeito passivo é escassa, como a documentação reunida (...) não se apresenta enquadrada nas operações a que supostamente dirão respeito, por relação entre o bem e ou serviço inerente a cada uma das faturas/documentos com o desenvolvimento daquelas operações segundo a planificação que a reclamante refere ter seguido, nem tão pouso permite qualificar essas encargos como despesas gerais da atividade tributada da reclamante com repercussão no preço dos bens ou serviços produzidos nessa atividade. Na maior parte das faturas juntas o próprio descritivo não permite identificar com precisão o bem ou serviço subjacente para estabelecer uma relação com as ditas operações de reestruturação e fusão”; - “Também não vem demonstrado que no valor de imposto entregue ao Estado nos períodos de tributação compreendidos entre o 4.º trimestre de 2015 e o 1º trimestre de 2017, a reclamante não tenha efetuado qualquer dedução do IBVA suportado nas atividades preparatórias em referência”; “Acresce que, quando a fatura ou documento equivalente (...) menciona que o IVA devido pelos serviços prestados deve ser satisfeito pelo destinatário por reverse charge, nos termos do art. 196º da Diretiva 2006/112/CE, não se faz prova de que o IVA que se pretende deduzir foi liquidado e pago por parte da reclamante”. XI. A Requerente não exerceu o direito de audição relativamente ao projecto de decisão indicado no ponto antecedente (cfr. doc. n.º 1 junto à PI). XII. A reclamação graciosa foi objecto do despacho de indeferimento de 11.6.2018, que converteu em definitivo o projecto de decisão indicado em X, que foi notificado à Requerente pelo Ofício com o n.º 2018..., conforme doc. n.º 1 à PI. III-B. Factos que se consideram não provados 12. Ainda com relevo para a decisão da causa, atenta a alegação da Requerente, que constitui elemento componente da causa de pedir, de que as despesas objecto das facturas juntas como doc. n.º 14 à PI respeitam a serviços com a realização da “operação de aquisição de participações sociais e posteriores operações de fusão que lhe seguiram” (arts. 44.º a 46.º da PI), o Tribunal julga a seguinte factualidade não provada: A) Não provado que os bens ou serviços descritos nas facturas a seguir mencionadas respeitam à aquisição pela Requerente das participações sociais da B... e à operação de reestruturação subsequente (alegações constantes dos arts. 44.º, 45.º e 46.º da PI): [IMAGEM] III-C. Motivação da decisão da matéria de facto 13. A convicção do Tribunal, no que respeita aos factos provados acima enunciada em III-A, assentou na prova documental junta aos autos, conforme especificado em cada um dos números do probatório. Em particular quanto aos gastos com serviços incorridos e sua conexão com a factualidade alegada de estarem em causa actividades respeitantes à aquisição da B... e subsequente reorganização empresarial, designadamente com a fusão daquela sociedade na Requerente, a convicção probatória do Tribunal sobre os factos verificados assentou nas facturas juntas aos autos e nos descritivos delas constantes que se reputaram suficientemente demonstrativos dessa factualidade. Estes documentos constituem os únicos meios probatórios trazidos ao processo para o Tribunal poder aferir a natureza dos serviços prestados e a sua alegada ligação com a aquisição da B... e a reestruturação empresarial posterior, não sendo, obviamente, possível dar como demonstradas simples alegações de factos apresentadas nas peças processuais, designadamente através de uma descrição mais detalhada do referido nas facturas, sem ser feita qualquer prova do facto assim invocado. 14. Nesta sequência, esclarece-se que a factualidade acima dada como não provada em III-B assentou, precisamente, na circunstância de, inexistindo qualquer outro meio probatório, os descritivos das facturas não permitirem evidenciar, por qualquer modo que seja, ao menos pela invocação do dito Project ..., a sua conexão com as operações de aquisição das participações sociais da B... e de reestruturação do Grupo W..., sendo certo que era à Requerente que incumbia o ónus da prova do direito invocado à dedução do IVA suportado com aquisições de bens e serviços a terceiros, conforme dispõe o art. 74, n.º 1, da LGT (vd., assim, por exemplo, o acórdão TCA-Sul de 16.04.2013, processo n.º 06280/12). As despesas com os serviços a que se reportam as facturas indicadas no referido ponto III-B não se subsumem, então, à alegação da Requerente de que se tratam de custos de assessoria que ocorreram no contexto da “operação de aquisição de participações sociais e posteriores operações de fusão que lhe seguiram” e que se relacionam com a realização de tais operações (art. 44.º da PI), razão por que se deu tal matéria como não provada.» 3. Fundamentação de Direito Invoca a requerente uma oposição entre a decisão arbitral recorrida e uma outra decisão arbitral, proferida em 23/04/2019, no Processo n.º 404/2018-T, quanto à mesma questão fundamental de direito, o que permitiu, numa fase preliminar, avaliados os requisitos formais em matéria de legitimidade, prazo, trânsito em julgado da decisão fundamento, alegação ou formulação de conclusões, admitir o presente recurso para uniformização de jurisprudência. Importa, agora, perante o Pleno da Secção, que se avaliem e julguem, de modo definitivo, os pressupostos de admissibilidade substantiva e, consequentemente, a continuidade do recurso para uniformização de jurisprudência interposto. A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA. Decorrem do artigo 152.º, n.º 1 e n.º 3, do CPTA, três condições essenciais para que possa ser admitido o recurso: (i) uma contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento; (ii) verificada relativamente à mesma questão fundamental de direito e (iii) que a orientação perfilhada no acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. A propósito da concretização do imperativo de que haja uma contradição entre os dois acórdãos relativamente a uma mesma questão fundamental de direito (condição 1 e 2) a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem sido, desde longa data, constante na afirmação da imprescindibilidade da verificação cumulativa dos seguintes requisitos: - Identidade substancial da norma jurídica aplicável e da situação de facto a ela subsumível; - Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável; - Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - Que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, avançada no âmbito da apreciação de questão distinta. O mesmo será dizer que para que se considere verificada a contradição entre as duas decisões relativamente a uma mesma questão fundamental de direito impõe-se a verificação simultânea dos requisitos acabados de apontar, bastando que um deles não se cumpra para que fique comprometida a admissão do recurso de uniformização de jurisprudência. Vejamos se estão preenchidos os requisitos exigidos para tomar conhecimento do recurso. Relativamente à necessária identidade substancial a nível da questão jurídica fundamental a que era devida resposta e normas a ela aplicáveis, consideramos estar verificada, dado que num caso e noutro se discute, no essencial, se os gastos suportados e o IVA correspondente incorrido com a aquisição dos bens e serviços, objeto das faturas apresentadas pelas requerentes numa decisão e noutra, satisfaziam os pressupostos legais necessários para o exercício à dedução do IVA nos períodos relevantes em cada uma das situações. No que respeita à exigida identidade substancial da situação de facto subsumível às normas jurídicas aplicáveis, constata-se que esta não se verifica, pois se há alguma proximidade entre alguns dos factos provados, as ilações que são retiradas deles são totalmente diversas justificando respostas distintas à questão jurídica fundamental. Na verdade, a identidade substancial da situação de fato compreende igualmente a própria interpretação dos factos e as ilações que deles se retiram, pelo que, se houver divergências a esse nível, fica, naturalmente, comprometida, a verificação da necessária identidade substancial da situação de facto subjacente a cada uma das decisões. Não podendo este Supremo Tribunal, como é óbvio, reapreciar juízos sobre factos, incluindo a sua interpretação e as ilações que deles se retiram, devendo partir do que tiver sido firmado a este respeito em cada um dos arestos supostamente em oposição. Significando isto que, mesmo que os factos sejam em parte sobreponíveis, se as ilações que deles foram retiradas forem distintas, não se pode dar como verificado o requisito da identidade substancial da situação de facto, e consequentemente, não será possível determinar, por um lado, se houve ou não oposição, e, por outro, entrar no mérito da questão. Ora, é precisamente isto que se passa nos autos, pois as ilações que em cada uma das decisões arbitrais foram retiradas da factualidade provada são totalmente distintas, como ressalta dos excertos que de cada uma delas, de seguida, se transcrevem. Na decisão recorrida ao afirmar-se (o sublinhado é nosso): «Deste modo é, assim, necessário verificar se o sujeito passivo provou a existência de factos tributários que legitimam a dedução do imposto. Adianta o Tribunal, desde já, que não. A Requerente sustenta que exerce uma atividade económica e que a própria Requerida, no âmbito do despacho de fixação da coima, a reconhece; pelo contrário, a Requerida defende que não foi apresentada qualquer prova do exercício de uma atividade pela Requerente no período de 1806T a 1906T e esta também não faturou qualquer montante pelo seu exercício. (…) O direito à dedução pode, assim, ter um nexo entre uma operação a montante e uma, ou diversas, operações a jusante, desde que se demonstre que os inputs integram o objetivo final de prossecução de uma atividade (output) que confere direito à dedução. No caso concreto, não é possível perceber em que medida as aquisições efetuadas se relacionam com uma atividade que confere direito à dedução, não se revelando adequado sustentar, à luz das regras da experiência comum, que os inputs suportados estejam direta ou indiretamente, relacionados com outputs sujeitos a IVA ou a sua incorporação na atividade económica do sujeito passivo. É legítimo, ainda, perguntar: em que medida a aquisição de perfumes, brinquedos de criança, cabeleireiros, gastos com uma embarcação que para efeitos de IUC se encontra afeta a uso particular e vestuário de mulher permite estabelecer esse nexo? Entende o Tribunal Arbitral que em nenhuma, até porque as operações ativas desenvolvidas se circunscrevem, no intervalo cronológico aqui em causa, duas prestações de serviços de consultoria. Já quanto aos serviços jurídicos contratados não é possível estabelecer esse nexo de associação ao objetivo final de desenvolvimento de uma atividade que confere direito à dedução, visto que há uma total omissão, nos autos, quanto ao objeto dos serviços jurídicos. Ou seja, importaria perceber em que medida os mesmos relevam, ou não, para a atividade que a Requerente sustenta prosseguir. Para além do mais, insiste-se, não se percebe, nem a Requerente o demonstra, a relação existente entre as operações tributáveis e a aquisição de perfumes, serviços de cabeleireiro de senhora, pijamas, brinquedos de criança e vestuário. O suprarreferido é bastante para se concluir pelo decaimento da pretensão anulatória da Requerente». Na decisão fundamento ao sustentar-se (o sublinhado é nosso): «Os serviços cuja dedução a AT não aceitou têm uma relação directa e imediata com as operações de financiamento e de fusão, encontrando - se directamente relacionados com a actividade económica prosseguida pela Requerente – uma actividade económica tributada em IVA, pelo que o IVA incidente sobre os mesmos deve ser directamente deduzido, conforme o explicitado supra, caso se possa devidamente comprovar a existência de um nexo entre as despesas (ainda que gerais) e a actividade económica da Requerente (ainda que no seu conjunto). (…) No que concerne à factualidade dada como provada em III - A, designadamente nos pontos V e VI do probatório conclui - se, atento o exposto, pela dedutibilidade do IVA suportado pela Requerente com os serviços indicados, no montante total de €1.497.866,34». Resulta do exposto que falha o cumprimento do requisito que exige, como condição imprescindível para que seja admitida a apreciação da oposição invocada pela recorrente, a verificação de uma factualidade substancialmente idêntica. Ora, como basta que um dos requisitos necessários para a admissão do recurso de uniformização de jurisprudência, já elencados, não se verifique, dada a necessidade de cumprimento de todos eles de forma cumulativa, é imperativo concluir que não é possível avançar para o conhecimento do recurso de uniformização de jurisprudência. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente. Comunique-se ao CAAD. Diligências necessárias. Lisboa, 29 de outubro de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – Jorge Cortês – Catarina Almeida e Sousa

Sumário

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..., S.A., devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão arbitral proferida no Processo n.º 312/2024-T, em 07/04/2025, que correu termos pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, igualmente identificada nos autos, vem, nos termos do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT e artigo 27.º, n.º 1, alínea b) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), interpor recurso para Uniformização de Jurisprudência para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, com o fundamento de que a mesma se encontra em oposição, sobre as mesmas questões de direito, com a decisão arbitral do mesmo CAAD, proferida em 23/04/2019, no Processo n.º 404/2018-T, convocada como decisão fundamento.

1.2. A Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

I. A Recorrente apresentou pedido de pronúncia arbitral, peticionado:

a) A anulação do acto tributário de liquidação adicional de IVA n.º ...25, no montante total de € 40.308,22, relativa ao período 1906T;

b) A anulação da decisão de indeferimento da Revisão Oficiosa apresentada;

c) O reembolso do montante do IVA suportado com gastos com serviços jurídicos da sociedade B... – Sociedade de Advogados, SP, SL (NIPC ...82), no montante de € 34.808,25, acrescido de juros indemnizatórios vencidos e vincendos, nos termos dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º da LGT;

d) O reconhecimento à Requerente do direito à dedução do IVA suportado com gastos com serviços jurídicos das sociedades C..., Sociedade de Advogados, SL (NIPC ...18) e D..., Sociedade de Advogados, SP, SL (NIPC ...00), no montante de € 5.499,97 (excesso reportável para os períodos seguintes);

e) A condenação da AT no pagamento das custas do processo arbitral.

II. A Recorrente foi notificada da decisão arbitral recorrida – proferida no Processo 312/2024-T – datada de 07/04/2025, que julgou improcedentes os pedidos que formulara, via e-mail expedido na mesma data.

III. A decisão recorrida faz errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 20.º do CIVA, 167.º e seguintes da Directiva IVA e 74.º e 75.º da LGT, estando em oposição, nomeadamente, com a decisão arbitral [já transitada em julgado] de 23/04/2019, Processo n.º 404/2018-T, que constitui decisão fundamento do presente recurso, apresentado ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do RJAT.

IV. Em ambas as decisões em confronto se apreciaram a legalidade das decisões de indeferimento de pedidos de anulação de liquidações de IVA e consequente reembolso de IVA formulados ao abrigo do CIVA, estando em causa despesas que as então Requerentes – sociedades sujeitos passivos de IVA – efectivamente haviam suportado com a aquisição de bens e serviços nos termos do artigo 20.º, n.º 1, al. a), do CIVA (na redacção em vigor na data em que os factos ocorreram, isto é, entre 2015 e 2019, inclusive) e cujas facturas, regularmente emitidas, evidenciavam a relação da despesa com actividade(s) das ali Requerentes.

V. Em ambos os casos os referidos pedidos foram indeferidos pela AT com fundamento na [considerada] falta de prova pelo sujeito passivo da relação entre aqueles custos e as actividade sociais e que, como tal, não tinham direito a deduzir o IVA que tinham suportado;

VI. Em ambos os casos as decisões se debruçaram sobre a legalidade das decisões de indeferimento à luz da mesma questão de direito: dedutibilidade do IVA efectivamente suportado pelo sujeito passivo no âmbito do sistema comum do IVA que garante a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os seus fins ou resultados, na condição de as mesmas estarem, em princípio, sujeitas ao IVA.

VII. A orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida não está de acordo com jurisprudência consolidada do STA, no que diz respeito às questões de direito que ora nos ocupam.

VIII. As questões aqui in contendo versam sobre:

a) o direito da AT à sindicância (e não aceitação/correcção) da matéria colectável declarada pelo sujeito passivo, mormente quando não existem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que as suas declarações não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;

b) o direito à dedução do IVA suportado com a aquisição, devidamente documentada, de bens e serviços relacionados com a actividade empresarial do sujeito passivo e seus activos/operações enquadráveis no conjunto das despesas gerais relacionadas com a actividade económica deste.

IX. A resposta às referidas questões e, consequentemente, a decisão do presente processo conforme à lei e à jurisprudência consolidada e identificada nas alegações e conclusões supra implica que se atenda ao vertido nas conclusões seguintes:

X. A compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim, arrendamento de imóveis, sua administração e gestão imobiliária, alojamento local para turistas. A actividade de consultoria para os negócios e a gestão; O aluguer de bens recreativos e desportivos; O transporte de passageiros por vias navegáveis interiores são actividades que integram o objecto social da Requerente, pelo que é manifesto que (todos) os custos relacionados com aquela actividade empresarial, ou com os seus activos, nomeadamente, os custos suportados com embarcações, alimentação e entretenimento a bordo e, bem assim, serviços jurídicos constituem operações que contribuem para obter ou garantir os proveitos sujeitos a IRC.

XI. Está demonstrado e não foi questionado pela AT, relativamente aos exercícios de 2018 e 2019, que os encargos aqui em apreciação, tratando-se de custos reais e efectivamente suportados pela Requerente, respeitantes à actividade por si exercida e aos seus activos, no âmbito do seu objecto social e estando devidamente documentados, são gastos fiscalmente dedutíveis, nos termos do artigo 23.º, n.º 1 e n.º 2, alínea l) do Código do IRC.

XII. Para efeitos de dedutibilidade do IVA basta que a operação em questão possa ser enquadrada no conjunto das despesas gerais relacionadas com a actividade económica de um sujeito passivo, como é o caso, existindo doutrina e jurisprudência arbitral nesse sentido, isto é, no sentido de não ter de se estabelecer para cada operação a montante, uma relação directa e imediata com uma operação tributável a jusante.

XIII. Considerando que os encargos aqui em apreciação têm um nexo directo e imediato com a actividade exercida, sendo evidente que os mesmos não se destinam a fins particulares, é manifesto que a não dedução do IVA de tais despesas seria violadora da neutralidade e proporcionalidade que devem nortear o imposto.

XIV. Contrariamente à decisão arbitral recorrida, o IVA que a Requerente deduziu e que incidiu sobre os bens ou serviços adquiridos entre 1806T e 1906T, por se destinarem à realização de prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, não pode deixar de ser dedutível, por violação do direito à dedução previsto nos artigos 19.º, n.º 1, alínea a) e 20.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA, bem como nos artigos 167.º e 168.º da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28/11/2006.»

Termina pedindo que o presente recurso para uniformização de jurisprudência seja admitido e ao mesmo seja dado provimento, com as legais consequências.

1.3. Admitido o recurso, foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.4. A Requerida não contra-alegou.

1.5. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer no sentido de não se mostrarem reunidos todos os pressupostos de que depende a apreciação do presente recurso, nos termos que se reproduzem:

«(...)

1- Objecto do recurso

A recorrente interpôs, ao abrigo do disposto nos arts. 25º, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Dec. Lei nº 10/2011, de 20/1, o presente recurso para uniformização de jurisprudência para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, pugnando pela revogação da decisão arbitral do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), proferida no processo nº 312/2024 – T, e pela correcção da interpretação perfilhada na decisão arbitral CAAD, proferida no âmbito do proc. nº 404/2018 – T, convocada como decisão fundamento.

Não foram apresentadas contra-alegações de recurso.

2- Da admissibilidade do recurso

a) São requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência:

- contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a decisão arbitral ou entre duas decisões arbitrais;

- trânsito em julgado do acórdão (decisão) fundamento;

- existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito;

- ser a orientação perfilhada no acórdão (decisão) impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

Por sua vez quanto à caracterização da questão fundamental de direito:

- deve haver identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão (decisão) em oposição,

que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto;

- a oposição deverá emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;

- não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos (decisões) sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

- as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais.

3. Apreciação

Entende a recorrente que entre a decisão recorrida e a decisão fundamento existe contradição, quanto à mesma questão fundamental de direito, que enuncia pela forma seguinte:

“As questões in contendo – que mereceram resposta divergente na decisão arbitral recorrida e na decisão arbitral fundamento –, que têm de ser apreciadas à luz do princípio da neutralidade (princípio basilar do sistema comum IVA), versam sobre:

a) o direito à dedução do IVA suportado com a aquisição, devidamente documentada, de bens e serviços relacionados com a actividade empresarial do sujeito passivo e seus activos/operações enquadráveis no conjunto das despesas gerais relacionadas com a actividade económica deste:

b) o direito da AT à sindicância (e não aceitação/correcção) da matéria colectável declarada pelo sujeito passivo”.

A decisão recorrida encontra-se sumariada nos seguintes termos:

“I- Cabe à AT apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua atuação e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução de IVA.

II- Basta existir uma relação indireta entre o bem ou serviço no qual o IVA foi incorrido e as operações produzidas a jusante – atividade económica do sujeito passivo – para que o imposto seja dedutível.

III- O Tribunal Arbitral não identificou no caso sub iudice essa relação, ainda que indireta, por falta de prova”.

A decisão recorrida apreciou e decidiu as seguintes questões:

“(i) Se a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa e, mediatamente, a liquidação adicional de IVA n.° ...25 é ilegal - o IVA que a Requerente deduziu relativamente a bens e serviços adquiridos entre 1806T e 1906T respeita a prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas(?);

(ii) Se a Requerente tem direito ao reembolso do montante de IVA suportado com serviços jurídicos da sociedade B... - Sociedade de Advogados, no montante de 34 808,25 euros;

(iii) Se deve ser reconhecido o direito de a Requerente deduzir o IVA suportado com gastos com serviços jurídicos das sociedades C... e da D..., Sociedade de Advogados, no montante de 5 499,97 euros (excesso reportável para os períodos seguintes)”.

A decisão recorrida julgou o pedido improcedente, essencialmente, pela seguinte ordem de razões:

“O direito à dedução pode, assim, ter um nexo entre uma operação a montante e uma, ou diversas, operações a jusante, desde que se demonstre que os inputs integram o objetivo final de prossecução de uma atividade (output) que confere direito à dedução.

No caso concreto, não é possível perceber em que medida as aquisições efetuadas se relacionam com uma atividade que confere direito à dedução, não se revelando adequado sustentar, à luz das regras da experiência comum, que os inputs suportados estejam direta ou indiretamente, relacionados com outputs sujeitos a IVA ou a sua incorporação na atividade económica do sujeito passivo.

É legítimo, ainda, perguntar: em que medida a aquisição de perfumes, brinquedos de criança, cabeleireiros, gastos com uma embarcação que para efeitos de IUC se encontra afeta a uso particular e vestuário de mulher permite estabelecer esse nexo? Entende o Tribunal Arbitral que em nenhuma, até porque as operações ativas desenvolvidas se circunscrevem, no intervalo cronológico aqui em causa, duas prestações de serviços de consultoria.

Já quanto aos serviços jurídicos contratados não é possível estabelecer esse nexo de associação ao objetivo final de desenvolvimento de uma atividade que confere direito à dedução, visto que há uma total omissão, nos autos, quanto ao objeto dos serviços jurídicos. Ou seja, importaria perceber em que medida os mesmos relevam, ou não, para a atividade que a Requerente sustenta prosseguir.

Para além do mais, insiste-se, não se percebe, nem a Requerente o demonstra, a relação existente entre as operações tributáveis e a aquisição de perfumes, serviços de cabeleireiro de senhora, pijamas, brinquedos de criança e vestuário”.

Por sua vez, a decisão fundamento apreciou as seguintes questões:

“9. O thema decidendum em causa nos presentes autos prende-se, em substância, com a aferição da dedutibilidade em IVA, nos termos do disposto no artigo 20.º do Código do IVA, dos gastos sujeitos a IVA com os serviços reportados nas facturas juntas aos autos pela Requerente, no montante global de €1.629.753,14, alegadamente suportados com a aquisição de trabalhos preparatórios e de assessoria para a aquisição de participações sociais na sociedade B..., SA (a seguir também B...) e posterior reorganização empresarial, matéria de que decorre, assim, o julgamento sobre a legalidade ou ilegalidade do decisão de indeferimento da reclamação graciosa e dos actos subjacentes de autoliquidação objecto das declarações periódicas de IVA entregues com referência ao período compreendido entre o quarto trimestre de 2015 e o primeiro trimestre de 2017 e, consequentemente, sobre a devolução do imposto suportado e correspondentes juros indemnizatórios.

10. Nestes termos, a matéria fulcral sujeita à cognição deste Tribunal Arbitral prende-se com verificar, em atenção aos factos alegados e às pretensões processualmente formuladas, se os gastos suportados e o IVA correspondentemente incorrido com os serviços objecto das facturas que são apresentadas pela Requerente com a sua PI como documento n.º 14 satisfazem os pressupostos legais necessários ao exercício do direito à dedução do IVA nos aludidos períodos decorridos entre o quarto trimestre de 2015 e o primeiro trimestre de 2017 no quadro do circunstancialismo material invocado de aquisição pela Requerente das participações sociais da B... e da reestruturação empresarial subsequente”.

O pedido formulado na decisão fundamento foi julgado procedente, porquanto foi considerado que “Os serviços cuja dedução a AT não aceitou têm uma relação directa e imediata com as operações de financiamento e de fusão, encontrando-se directamente relacionados com a actividade económica prosseguida pela Requerente – uma actividade económica tributada em IVA, pelo que o IVA incidente sobre os mesmos deve ser directamente deduzido”.

No caso da decisão recorrida, estava em causa a dedução de IVA suportado por serviços, relativamente aos quais, foi considerado que não estavam conexionados com a actividade, tributável em sede de IVA, desenvolvida a jusante, pela requerente.

No caso da decisão fundamento, foi considerado que o IVA suportado se refere a serviços que têm relação directa e imediata económica – tributada em IVA - prosseguida pela requerente.

Diferentes ilações extraídas da matéria de facto determinaram respostas diferentes, quanto à mesma questão fundamental de direito.

Quanto ao fundamento de recurso indicado na al. b) - o direito da AT à sindicância (e não aceitação/correcção) da matéria colectável declarada pelo sujeito passivo – cabe ainda salientar o seguinte:

Na decisão recorrida, consignou-se que cabe à AT apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução de IVA.

No caso, o tribunal arbitral considerou que a AT cumpriu aquele ónus.

Na decisão fundamento, não foi apreciada a mesma matéria, objecto da decisão recorrida. Nesta decisão, inexiste pronúncia expressa quanto à questão se saber se cabe à AT a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação e, se a AT, cumpriu ou não tal ónus.

Assim, afigura-se-nos que não se mostram reunidos todos os pressupostos que permitem a apreciação do recurso.

3. Conclusão: Pelo exposto, emite-se parecer no sentido de, por ausência dos requisitos de que depende a apreciação do recurso, não deverá ser conhecido o objecto do mesmo.»

1.6. Notificadas as partes do parecer do Ministério Público que antecede, para querendo, se pronunciarem (artigo 146.º, n.º 2, do CPTA), nada responderam.

1.7. Após «vista simultânea» (artigo 92.º, n.º 2 do CPTA), vêm os autos submetidos à Conferência no Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo para julgamento.

2. Fundamentação de Facto

2.1. A decisão arbitral recorrida, proferida no Processo n.º 312/2024-T (CAAD), de 07.04.2025, considerou provados os seguintes factos:

«20. Factos com relevância para a apreciação da causa que se consideram provados

20. 1 A Requerente é uma sociedade anónima que tem como atividade principal “Compra e Venda de Bens Imobiliários” – CAE 68100, e, de modo secundário, o “Alojamento Mobilado para Turistas” (CAE 55201), o “Arrendamento de Bens Imobiliários (CAE – 68200) e, “Outras Atividades Consultoria para os Negócios e a Gestão” (CAE 70220). (PA)

20. 2 A Requerente encontra-se enquadrada em IRC no regime normal e, em sede de IVA, no regime normal, na periodicidade trimestral. (PA)

20. 3 A Requerente está enquadrada, em IVA, como sujeito passivo misto com afetação real de todos os bens.

(PA)

20. 4 A Requerente deduziu, no campo 24 do período 1806T até 1906T, 40 308,22 euros. (PA)

20. 5 A Requerente formulou, no dia 16 de agosto de 2019, um pedido de reembolso de IVA, referente ao período 1906T, no valor de 34 808,25 euros.

(PA)

20. 6 No Relatório do pedido de reembolso de IVA concluiu-se que:

Correções Aritméticas

(…)

Do que foi anteriormente exposto concluímos o seguinte:

1. Do período 1806T até ao período do reembolso 1906T, o sujeito passivo não exerceu qualquer atividade sujeita a IVA. Foram verificados os valores de volume de negócios, bem como os montantes deduzidos no campo 24 (Outros bens e serviços) desde abril de 2018 até junho de 2019.

2. Em face da atividade exercida não ser sujeita a imposto, o sujeito passivo não poderia ter deduzido o IVA suportado. No entanto procedeu à dedução integral de todo este imposto suportado em toda a atividade, apesar de não ter declarado proveitos com a sujeição a imposto.

3. Das despesas deduzidas pelo sujeito passivo além das despesas com advogados, destacam-se diversas despesas tais como: despesas de vestuário, perfumes, livros e brinquedos de criança, cabeleireiros, alimentação e despesas com embarcação, que como referimos acima são de índole pessoal.

4. Ora o sujeito passivo não comprovou para cada registo contabilístico das contas do IVA dedutível, quais as aquisições de bens e serviços suportados para a eventual atividade sujeita a imposto, conforme a alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, que refere que só se pode deduzir imposto incidido sobre bens adquiridos pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

5. De referir que neste período, o sujeito passivo também deduziu o IVA de diversas despesas de alimentação, com IVA à taxa reduzida e intermédia e que justificou a dedução, com o fornecimento ao pessoal da empresa de alimentação em cantinas, com base na alínea b) do n.º 2 do artigo 21.º do CIVA, mas verificamos que o sujeito passivo não possui funcionários nos seus quadros, nem apresentou custos de pessoal.

O total de IVA deduzido e declarado no campo 24 nos períodos 1806T a 1906T, foi de 40 308,22= [564,45 euros (1806T) + 89,70 euros (1809T) + 347,14 euros (1812T) + 4250,28 (1903T) +35 056,65 (1906T)].

Assim, ocorreu uma dedução indevida de imposto no valor de 40 308,22 euros.

O sujeito passivo tinha um crédito de imposto de 40 308,22 euros, mas só solicitou no pedido de reembolso, o valor de 34 808,25 euros, ficando 5 499,97 euros a reportar para o período seguinte.

Assim, o imposto deduzido e suportado ao longo dos diversos períodos, não é dedutível, por força do artigo 20.º do CIVA.

(PA)

20. 7 A Requerente exerceu o direito de audição prévia, no dia 26 de novembro de 2020, no qual dissentiu quanto à referida correção.

(PA)

20. 8 A decisão final do procedimento de inspeção manteve a correção de IVA nos termos constantes na proposta de decisão administrativa.

(PA)

20. 9 A Requerente foi, assim, notificada da correção n.º ...49, de 11 de dezembro de 2020, tendo esta sido a fonte da liquidação de IVA n.º ...25, relativa ao período 201906T, no montante de 40 308,22 euros, correspondente ao valor do reembolso e ao (valor) que possuía em crédito de IVA.

(PA)

20. 10 A liquidação identificada em 20.9 não foi objeto de impugnação.

(Facto aceite pela Requerente e Requerida)

20. 11 A Requerente apresentou, no dia 19 de junho de 2023, pedido de revisão oficiosa da liquidação de IVA n.º ...25.

(PA)

20. 12 O pedido de revisão oficiosa foi indeferido por despacho de 28 de novembro de 2023, com os seguintes fundamentos:

(…)

40. Nas aquisições de bens e serviços que possam ser utilizados em ambas as atividades (tributada e isenta) haverá que determinar um critério objetivo de utilização desses bens ou serviços adquiridos em cada atividade.

41. Deste modo, uma vez que se trata de um sujeito passivo misto, tem obrigatoriamente que entregar a declaração periódica de IVA, incluindo as operações sujeitas e as operações isentas nos termos do artigo 9.º do CIVA.

42. Nesta sequência e após análise do procedimento inspetivo, conclui-se que o efetuado pelo IT, não merece qualquer reparo, e está de acordo com a Lei, não se tendo detetado qualquer erro que possa ser imputado à AT.

43. A acrescer ao facto de, nesta sede, não ter sido apresentada qualquer prova documental, nos termos do artigo 74.º da LGT, que possa colocar em causa o analisado e efetuado pela IT.

(…)

(PA)

20. 13 O pedido de pronúncia arbitral foi apresentado no dia 4 de março de 2024.

(Sistema informático do CAAD).

21. Factos não provados

Não existem quaisquer factos não provados com relevância para a decisão.

22. Fundamentação dos factos provados

O Tribunal Arbitral, quanto à matéria de facto, não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, artigo 607.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

Os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis das questões de Direito (artigo 596.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, a prova documental junta aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, nos quais se descreve a fonte utilizada para que se os dê como assentes.

Não se deram como provadas, nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada.»

2.2. A decisão arbitral fundamento, proferida no Proc. n.º 404/2018-T (CAAD), de 23/04/2019, deu como provada a seguinte factualidade:

«III- A. Factos provados

11. Em face das alegações constantes das peças processuais apresentadas, da prova documental produzida, quer a que foi junta com a PI, quer a que consta do PA junto aos autos, o Tribunal julga provados, com relevo para a decisão da causa, os seguintes factos:

I. A Requerente, A..., SA, anteriormente denominada C..., SA, pessoa colectiva n.º ..., foi constituída em 25 de Setembro de 2015, com o objecto social de produção de electricidade de origem eólica geotérmica, solar e de origem renovável, conforme cópia da certidão junta como doc. n.º 9 à PI.

II. A Requerente adquiriu em 25.11.2015 a totalidade das partes sociais representativas

do capital social da sociedade B..., SA, pessoa colectiva n.º ... (cfr. conforme Relatório e Contas de 2015 da B..., pp. 2, 7, junto como doc. n.º 11 à PI e Relatório e Contas de 2016 da B..., pp. 2, 6, junto como doc. n.º 16 à PI), a qual, pelo seu lado, detinha as partes sociais representativas da totalidade do capital social das sociedades Parque Eólico de D..., SA, E..., SA, F..., SA, G..., SA, H..., SA, I..., SA, J..., SA, K..., SA e L..., SA e as partes sociais representativas de 50% ou mais do capital social das sociedades Parque Eólico da M... a, SA, N..., SA, O..., Lda, P..., SA, Q..., Lda, R..., Lda, S..., Lda, T..., Lda, U... SGPS, SA e V..., Lda (cfr. Anexo às demonstrações financeiras de 2015 da B..., p. 28, junto no doc. n.º 11 à PI).

III. A Requerente, como nova accionista, directa ou indirectamente, das sociedades referidas no número anterior, designadas como Grupo W..., desencadeou um processo de reorganização empresarial interna, que envolveu, inicialmente, a fusão por incorporação, mediante transferência global do património das sociedades incorporadas para a sociedade incorporante, primeiro, da K..., SA e, depois, da L..., SA, na B..., conforme cópia da certidão da B... junta como doc. n.º 10 à PI e inscrições registais 20 AP.5/..., Av. 1. AP 17/..., e 21 AP 25/..., Av. 2 AP 8/..., operações de fusão estas que, segundo o projecto de fusão datado de 20.6.2016 junto como doc. n.º 12 à PI (pp. 8 a 11), possibilitariam a “simplificação da estrutura societária do grupo” com redução do “perímetro de sociedades controladas e diretamente geridas pelo Grupo W... para 20 sociedades e eliminar participações detidas indiretamente a 100%”, o “aumento da eficácia da gestão”, a “racionalização dos recursos financeiros”, a “racionalização dos recursos administrativos”, a “redução dos custos administrativos, de auditoria e legais” e a “redução das obrigações legais, fiscais e administrativas”.

IV. A Requerente, como sociedade incorporante, procedeu à fusão por incorporação, mediante a transferência global do património da sociedade incorporada para a incorporante, da B..., SA, sociedade incorporada, a qual foi registada em 30.06.2017, conforme cópia da certidão da Requerente junta como doc. n.º 9 à PI, inscrição registal 8 AP. 131/..., e cópia da certidão da B..., SA junta como doc. n.º 10 à PI, inscrição registal 22 OF. ..., operação de fusão esta que, segundo o projecto de fusão datado de 25.5.2017 junto como doc. n.º 13 à PI (pp. 8 e segs.), possibilitaria o “aumento da eficácia da gestão”, a “racionalização dos recursos financeiros”, a “racionalização dos recursos administrativos”, a “redução dos custos administrativos, de auditoria e legais” e a “redução das obrigações legais, fiscais e administrativas”.

V. A Requerente incorreu nas despesas com serviços que se reportam nas facturas juntas como doc. n.º 14 à PI a seguir indicadas, tendo suportado o IVA também indicado seguidamente:

[IMAGEM]

VI. As despesas indicadas no ponto antecedente, no montante total €1.497.866,34, constituem custos com trabalhos preparatórios e assessoria suportados no âmbito da operação de aquisição de participações sociais e de reorganização empresarial a que se reportam os factos provados acima sub n.ºs II, III e IV.

VII. No âmbito da sua atividade, na sequência da aquisição directa ou indirecta das participações sociais nas sociedades do Grupo W..., a Requerente encontra-se directamente envolvida na gestão de subsidiárias suas, conforme contratos de prestação de serviços de gestão de operação e manutenção e contratos de assessoria e consultoria celebrados originariamente entre a B..., sociedade incorporada pela Requerente, e suas participadas, nos termos dos quais se definem os serviços a prestar e o valor da contrapartida a pagar pelas subsidiárias (cfr. os contratos celebrados com G..., SA, H..., SA, J..., SA, V..., Lda, R..., Lda, F..., SA, P..., Lda, Q..., Lda, D..., SA, N..., Lda, E..., SA, O..., Lda, T..., Lda, S..., Lda, juntos como doc. n.º 15 à PI).

VIII. Nas autoliquidações de IVA relativas ao 4.º trimestre de 2015, liquidação n.º..., 1.º trimestre de 2016, liquidação n.º..., 2.º trimestre de 2016, liquidação n.º..., 3.º trimestre de 2016, liquidação n.º..., 4.º trimestre de 2016, liquidação n.º..., 1.º trimestre de 2017, liquidação n.º..., conforme declarações periódicas apresentadas em 15.2.2016, 2.5.2016, 2.8.2016, 2.11.2016, 1.2.2017 e 28.4.2017, juntas como docs. n.ºs 3 a 8 à PI, que perfazem o montante de imposto liquidado a favor do Estado de €420.079,21, não foi deduzido IVA suportado, no montante de €1.497.866,34, com os serviços indicados nas facturas acima discriminadas em V.

IX. A Requerente apresentou em 30.10.2017 no Serviço de Finanças do Porto ... a reclamação graciosa que correu termos sob o n.º ...2018..., conforme doc. n.º 2 à PI e pp. 1 e segs. do PA (ficheiro PDF intitulado “Requerimento Inicial RG 1ª parte”).

X. Em 14.5.2018, a Requerente foi notificada do projeto de decisão emitido no âmbito do referido procedimento de reclamação graciosa, conforme doc. n.º 17 à PI e documento constante do PA (ficheiro PDF intitulado “Requerimento Inicial RG 1ª parte”), em que se propõe o respectivo indeferimento por “as razões de facto de direito alegadas pela reclamante não permitem a procedência do pedido”, o que se sustentou, no essencial, nos seguintes fundamentos:

- “compete ao sujeito passivo que invoca o direito à dedução do imposto, nos termos do art. 19.º do CIVA, o ónus da prova dos factos constitutivos desse direito, de acordo com o n.º 1 do art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), em coerência com o princípio geral consagrado no n.º 1 do art. 342.º do Código Civil. Factos que são-lhe pessoais ou estão no seu domínio e que ninguém melhor do que o pretenso titular do direito se encontra em condições de os conhecer e, depois, os vir provar. Incumbe-lhe por isso, e antes de mais, o ónus de adequada instrução do pedido formulado no procedimento, alegando e demonstrando devidamente os factos que fundamentam o direito invocado”;

- “a alegação dos factos constitutivos do direito e sua comprovação ensaiada pela reclamante é incipiente. A reclamante não apresenta de modo organizado os factos, nem fornece elementos probatórios suficientes e estruturados, suscetíveis de permitir à Administração Tributária uma perceção detalhada da realidade alegada”;

- “Sem qualquer preocupação de efetuarmos uma indicação exaustiva dos factos que incumbe à reclamante provar, sempre se dirá que não só a alegação do contexto factual das operações de reestruturação e fusão feita pelo sujeito passivo é escassa, como a documentação reunida (...) não se apresenta enquadrada nas operações a que supostamente dirão respeito, por relação entre o bem e ou serviço inerente a cada uma das faturas/documentos com o desenvolvimento daquelas operações segundo a planificação que a reclamante refere ter seguido, nem tão pouso permite qualificar essas encargos como despesas gerais da atividade tributada da reclamante com repercussão no preço dos bens ou serviços produzidos nessa atividade. Na maior parte das faturas juntas o próprio descritivo não permite identificar com precisão o bem ou serviço subjacente para estabelecer uma relação com as ditas operações de reestruturação e fusão”;

- “Também não vem demonstrado que no valor de imposto entregue ao Estado nos períodos de tributação compreendidos entre o 4.º trimestre de 2015 e o 1º trimestre de 2017, a reclamante não tenha efetuado qualquer dedução do IBVA suportado nas atividades preparatórias em referência”;

“Acresce que, quando a fatura ou documento equivalente (...) menciona que o IVA devido pelos serviços prestados deve ser satisfeito pelo destinatário por reverse charge, nos termos do art. 196º da Diretiva 2006/112/CE, não se faz prova de que o IVA que se pretende deduzir foi liquidado e pago por parte da reclamante”.

XI. A Requerente não exerceu o direito de audição relativamente ao projecto de decisão indicado no ponto antecedente (cfr. doc. n.º 1 junto à PI).

XII. A reclamação graciosa foi objecto do despacho de indeferimento de 11.6.2018, que converteu em definitivo o projecto de decisão indicado em X, que foi notificado à Requerente pelo Ofício com o n.º 2018..., conforme doc. n.º 1 à PI.

III- B. Factos que se consideram não provados

12. Ainda com relevo para a decisão da causa, atenta a alegação da Requerente, que constitui elemento componente da causa de pedir, de que as despesas objecto das facturas juntas como doc. n.º 14 à PI respeitam a serviços com a realização da “operação de aquisição de participações sociais e posteriores operações de fusão que lhe seguiram” (arts. 44.º a 46.º da PI), o Tribunal julga a seguinte factualidade não provada:

A) Não provado que os bens ou serviços descritos nas facturas a seguir mencionadas respeitam à aquisição pela Requerente das participações sociais da B... e à operação de reestruturação subsequente (alegações constantes dos arts. 44.º, 45.º e 46.º da PI):

[IMAGEM]

III- C. Motivação da decisão da matéria de facto

13. A convicção do Tribunal, no que respeita aos factos provados acima enunciada em III-A, assentou na prova documental junta aos autos, conforme especificado em cada um dos números do probatório.

Em particular quanto aos gastos com serviços incorridos e sua conexão com a factualidade alegada de estarem em causa actividades respeitantes à aquisição da B... e subsequente reorganização empresarial, designadamente com a fusão daquela sociedade na Requerente, a convicção probatória do Tribunal sobre os factos verificados assentou nas facturas juntas aos autos e nos descritivos delas constantes que se reputaram suficientemente demonstrativos dessa factualidade.

Estes documentos constituem os únicos meios probatórios trazidos ao processo para o Tribunal poder aferir a natureza dos serviços prestados e a sua alegada ligação com a aquisição da B... e a reestruturação empresarial posterior, não sendo, obviamente, possível dar como demonstradas simples alegações de factos apresentadas nas peças processuais, designadamente através de uma descrição mais detalhada do referido nas facturas, sem ser feita qualquer prova do facto assim invocado.

14. Nesta sequência, esclarece-se que a factualidade acima dada como não provada em III-B assentou, precisamente, na circunstância de, inexistindo qualquer outro meio probatório, os descritivos das facturas não permitirem evidenciar, por qualquer modo que seja, ao menos pela invocação do dito Project ..., a sua conexão com as operações de aquisição das participações sociais da B... e de reestruturação do Grupo W..., sendo certo que era à Requerente que incumbia o ónus da prova do direito invocado à dedução do IVA suportado com aquisições de bens e serviços a terceiros, conforme dispõe o art. 74, n.º 1, da LGT (vd., assim, por exemplo, o acórdão TCA-Sul de 16.04.2013, processo n.º 06280/12).

As despesas com os serviços a que se reportam as facturas indicadas no referido ponto III-B não se subsumem, então, à alegação da Requerente de que se tratam de custos de assessoria que ocorreram no contexto da “operação de aquisição de participações sociais e posteriores operações de fusão que lhe seguiram” e que se relacionam com a realização de tais operações (art. 44.º da PI), razão por que se deu tal matéria como não provada.»

3. Fundamentação de Direito

Invoca a requerente uma oposição entre a decisão arbitral recorrida e uma outra decisão arbitral, proferida em 23/04/2019, no Processo n.º 404/2018-T, quanto à mesma questão fundamental de direito, o que permitiu, numa fase preliminar, avaliados os requisitos formais em matéria de legitimidade, prazo, trânsito em julgado da decisão fundamento, alegação ou formulação de conclusões, admitir o presente recurso para uniformização de jurisprudência.

Importa, agora, perante o Pleno da Secção, que se avaliem e julguem, de modo definitivo, os pressupostos de admissibilidade substantiva e, consequentemente, a continuidade do recurso para uniformização de jurisprudência interposto.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

Decorrem do artigo 152.º, n.º 1 e n.º 3, do CPTA, três condições essenciais para que possa ser admitido o recurso: (i) uma contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento; (ii) verificada relativamente à mesma questão fundamental de direito e (iii) que a orientação perfilhada no acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

A propósito da concretização do imperativo de que haja uma contradição entre os dois acórdãos relativamente a uma mesma questão fundamental de direito (condição 1 e 2) a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem sido, desde longa data, constante na afirmação da imprescindibilidade da verificação cumulativa dos seguintes requisitos:

- Identidade substancial da norma jurídica aplicável e da situação de facto a ela subsumível;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- Que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, avançada no âmbito da apreciação de questão distinta.

O mesmo será dizer que para que se considere verificada a contradição entre as duas decisões relativamente a uma mesma questão fundamental de direito impõe-se a verificação simultânea dos requisitos acabados de apontar, bastando que um deles não se cumpra para que fique comprometida a admissão do recurso de uniformização de jurisprudência.

Vejamos se estão preenchidos os requisitos exigidos para tomar conhecimento do recurso.

Relativamente à necessária identidade substancial a nível da questão jurídica fundamental a que era devida resposta e normas a ela aplicáveis, consideramos estar verificada, dado que num caso e noutro se discute, no essencial, se os gastos suportados e o IVA correspondente incorrido com a aquisição dos bens e serviços, objeto das faturas apresentadas pelas requerentes numa decisão e noutra, satisfaziam os pressupostos legais necessários para o exercício à dedução do IVA nos períodos relevantes em cada uma das situações.

No que respeita à exigida identidade substancial da situação de facto subsumível às normas jurídicas aplicáveis, constata-se que esta não se verifica, pois se há alguma proximidade entre alguns dos factos provados, as ilações que são retiradas deles são totalmente diversas justificando respostas distintas à questão jurídica fundamental. Na verdade, a identidade substancial da situação de fato compreende igualmente a própria interpretação dos factos e as ilações que deles se retiram, pelo que, se houver divergências a esse nível, fica, naturalmente, comprometida, a verificação da necessária identidade substancial da situação de facto subjacente a cada uma das decisões. Não podendo este Supremo Tribunal, como é óbvio, reapreciar juízos sobre factos, incluindo a sua interpretação e as ilações que deles se retiram, devendo partir do que tiver sido firmado a este respeito em cada um dos arestos supostamente em oposição. Significando isto que, mesmo que os factos sejam em parte sobreponíveis, se as ilações que deles foram retiradas forem distintas, não se pode dar como verificado o requisito da identidade substancial da situação de facto, e consequentemente, não será possível determinar, por um lado, se houve ou não oposição, e, por outro, entrar no mérito da questão. Ora, é precisamente isto que se passa nos autos, pois as ilações que em cada uma das decisões arbitrais foram retiradas da factualidade provada são totalmente distintas, como ressalta dos excertos que de cada uma delas, de seguida, se transcrevem.

Na decisão recorrida ao afirmar-se (o sublinhado é nosso):

«Deste modo é, assim, necessário verificar se o sujeito passivo provou a existência de factos tributários que legitimam a dedução do imposto. Adianta o Tribunal, desde já, que não.

A Requerente sustenta que exerce uma atividade económica e que a própria Requerida, no âmbito do despacho de fixação da coima, a reconhece; pelo contrário, a Requerida defende que não foi apresentada qualquer prova do exercício de uma atividade pela Requerente no período de 1806T a 1906T e esta também não faturou qualquer montante pelo seu exercício.

(…)

O direito à dedução pode, assim, ter um nexo entre uma operação a montante e uma, ou diversas, operações a jusante, desde que se demonstre que os inputs integram o objetivo final de prossecução de uma atividade (output) que confere direito à dedução.

Na decisão fundamento ao sustentar-se (o sublinhado é nosso):

«Os serviços cuja dedução a AT não aceitou têm uma relação directa e imediata com as operações de financiamento e de fusão, encontrando - se directamente relacionados com a actividade económica prosseguida pela Requerente – uma actividade económica tributada em IVA, pelo que o IVA incidente sobre os mesmos deve ser directamente deduzido, conforme o explicitado supra, caso se possa devidamente comprovar a existência de um nexo entre as despesas (ainda que gerais) e a actividade económica da Requerente (ainda que no seu conjunto).

(…)

No que concerne à factualidade dada como provada em III - A, designadamente nos pontos V e VI do probatório conclui - se, atento o exposto, pela dedutibilidade do IVA suportado pela Requerente com os serviços indicados, no montante total de €1.497.866,34».

Resulta do exposto que falha o cumprimento do requisito que exige, como condição imprescindível para que seja admitida a apreciação da oposição invocada pela recorrente, a verificação de uma factualidade substancialmente idêntica. Ora, como basta que um dos requisitos necessários para a admissão do recurso de uniformização de jurisprudência, já elencados, não se verifique, dada a necessidade de cumprimento de todos eles de forma cumulativa, é imperativo concluir que não é possível avançar para o conhecimento do recurso de uniformização de jurisprudência.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 29 de outubro de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – Jorge Cortês – Catarina Almeida e Sousa

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1. Relatório