0278/23.1BEFUN - Supremo Tribunal Administrativo

I- A questão principal a que se pretende dar resposta, e que condensa o litígio que se pretende resolver, é a de saber se resulta da legislação aprovada no contexto da pandemia Covid, a suspensão do prazo de prescrição, e se, consequentemente, a dívida exequenda poderá ou não ser exigida;

II- Ao não estarem preenchidos os requisitos prescritos pelas disposições aplicáveis a 2020 e 2021, consideramos que o prazo de prescrição não esteve suspenso e, por conseguinte, como tendo decorrido;

III- Acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e declarar prescritos os créditos tributários peticionados com a inerente extinção da execução.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..., S.A., devidamente identificada nos autos, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, de 12.12.2023, a qual julgou improcedente a presente oposição à execução fiscal que deduzira, visando o processo de execução fiscal n.º ...11, que correu termos no Serviço de Finanças do Funchal-1 para cobrança coerciva de dívida proveniente da liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) e juros compensatórios, referentes ao ano de 2015, no valor global de € 1238 667,46, veio dela interpor recurso para este Supremo Tribunal Administrativo (Secção de Contencioso Tributário).

1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«…

(A) O presente recurso vem interposto da douta sentença proferida pelo Meritíssimo Juiz do tribunal a quo, que julgou improcedente a oposição judicial apresentada pela ora Recorrente por considerar que não se verificou a prescrição da dívida exequenda suscitada pela Recorrente.

De facto

(B) A Oponente adquiriu, no dia 3 de setembro de 2013, ao fundo de investimento imobiliário B...- Fundo de Investimento Imobiliário, o prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... (...) sob o artigo matricial ...67 - Cf. escritura pública de aquisição do imóvel junta à oposição judicial como Doc. 3 e ponto A dos factos dados como assentes na Sentença Recorrida;

(C) Em 6 de maio 2015, a ora Oponente permutou o referido imóvel com o fundo de investimento imobiliário C..., tendo recebido como contrapartida: (i) o prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... sob o artigo matricial ...72, com o VPT de € 13.711.680, ao qual foi atribuído o valor de € 15.800.000; (ii) e um valor de 15.700.000 em dinheiro - Cf. escritura pública outorgada em 6 de maio 2015 junta à oposição judicial como Doc. 6 e ponto B dos factos dados como assentes na Sentença Recorrida;

(D) No dia 7 de janeiro 2022, a Oponente foi notificada do Ofício n.º ...08 para, querendo, exercer o direito de audiência prévia sobre o projeto de emissão de liquidação IMT e de juros compensatórios com fundamento em caducidade de isenção do benefício de IMT pela compra para revenda prevista no artigo 7.° do Código do IMT que havia sido aplicada em 2013 e que a AT considerou que caducou em 6 de maio de 2015 em função da permuta identificada no ponto anterior - Cf. Ofício n.º ...08 junto à oposição judicial apresentada como Doc. 7 e ponto C dos factos dados como assentes na Sentença Recorrida;

(E) Em 13 de abril 2023, a Oponente foi notificada do Ofício n.º ...87, no qual o Serviço de Finanças de Lisboa-7 propôs a emissão de Liquidação do IMT por caducidade da isenção de IMT de compra para revenda e respetivos juros compensatórios - Cf. Ofício n.º ...87 junto à oposição judicial e ofício de retificação de prazo para apresentação de pedido de emissão da liquidação de IMT juntos à oposição judicial como Doc. 10 e como Doc. 11 e ponto D dos factos dados como assentes na Sentença Recorrida;

(F) A AT demorou um ano e quase três meses a apreciar o direito de audiência prévia apresentado pela Oponente e a proferir decisão definitiva no procedimento de emissão de liquidação de IMT e de juros com fundamento em caducidade da isenção de IMT de compra para revenda;

(G) No dia 18 de maio de 2023, foi emitida liquidação de IMT e de juros compensatórios identificada com o n.º ...31, no valor de € 1.231.865,75, referente ao exercício de 2015, cujo prazo de pagamento voluntário terminou no próprio dia 18 de maio de 2023 - Cf. cópia da liquidação emitida pelo Serviço de Finanças de Lisboa-7 que foi junta à oposição judicial como Doc. 11 e ponto E dos factos dados como assentes na Sentença Recorrida;

(H) A Recorrente não pagou a referida liquidação de IMT e de juros compensatórios e o órgão de execução fiscal (no caso, o Serviço de Finanças do Funchal-1) instaurou, no dia 19 junho de 2023, o processo de execução fiscal n.º ...11 para cobrança coerciva da dívida de IMT e de juros compensatórios - Cf. citação e envelope digital que confirma a disponibilização da citação no via CTT no dia 19 de junho de 2023, junto à oposição judicial como Doc. 1 e ponto F dos factos dados como assentes na Sentença Recorrida;

(I) Não se conformando quer com a exigibilidade da dívida exequenda quer com a legalidade da mesma, a ora Recorrente apresentou a oposição judicial que está na origem da Sentença Recorrida e, bem assim, reclamação graciosa que está neste momento pendente de decisão, tendo solicitado a suspensão do processo de execução fiscal mediante prestação de garantia - Cf. Docs. 12 a 14 juntos à oposição judicial e ponto G e H dos factos dados como assentes na Sentença Recorrida.

(J) Da factualidade dada por assente resulta evidente, tendo sido fixado judicialmente na Sentença Recorrida que a liquidação de IMT foi emitida em 18 de maio de 2023 e, por conseguinte, mais do que oito anos após o momento em que a AT considerou que caducou a isenção de IMT de compra para revenda (momento este que dita o início do prazo de prescrição nos casos de aplicação de benefícios condicionados).

(K) Assim como resulta demonstrado e assente na Sentença Recorrida que o processo de execução fiscal foi instaurado e a Recorrente foi citada mais de oito anos após a alegada caducidade da isenção de IMT de compra para revenda que ocorreu em 6 de maio de 2015, o que deveria ser suficiente para se concluir pela prescrição da dívida exequenda.

(L) Foi, pois, com perplexidade que a Recorrente foi confrontada com a Sentença Recorrida, na qual o Tribunal a quo decidiu que seria de aplicar ao caso a suspensão / alargamento do prazo de prescrição estabelecida na legislação aprovada no contexto da pandemia Covid-19 sem que a Recorrente tenha tido oportunidade de exercer o seu direito de contraditório sobre tal questão que ditou o desfecho da oposição judicial apresentada.

De direito

(M) Não se conformando com a Sentença Recorrida, vem a Recorrente interpor recurso da mesma, o qual é motivado pelos seguintes vícios:

(i) Mostra-se verificada uma nulidade processual por violação do princípio do contraditório previsto no artigo 3.º do CPC aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT;

(ii) A Sentença Recorrida incorre ainda em erro de julgamento de direito, ao considerar aplicável no caso em análise o alargamento do prazo de prescrição constante da legislação aprovada no contexto da pandemia Covid-19; e,

(iii) A Sentença Recorrida não faz igualmente uma correta aplicação do Direito, por aplicar interpretação normativa dos artigos 7.º da Lei 1- A/2020 e dos artigos 6.º-B e 6.º C aditados à Lei 1-A/2020 através da Lei 4-B/2021 violadora de princípios constitucionalmente consagrados e, em particular, dos princípios constitucionais da certeza, da segurança jurídica, da confiança, da legalidade tributária, da boa fé, da justiça tributária enquanto corolário do princípio da igualdade estabelecidos nos artigos 2.º, 103.º, n.ºs 2 e 3, 13.º e 266.º, n.º 2 da CRP.

(N) Em primeiro lugar, ao julgar improcedente o fundamento de inexigibilidade invocado pela Recorrente - a prescrição - por aplicação de uma suspensão que a ali Oponente, aqui Recorrente, não considerou sequer (por entender não ser aplicável), suspensão essa que foi suscitada pela primeira vez na contestação apresentada pela Recorrida e sobre a qual a Recorrente não teve oportunidade de se pronunciar, proferiu o Tribunal a quo uma verdadeira decisão surpresa não permitida pelo princípio do contraditório e, por isso, ferida de nulidade.

(O) Assim:

(i) tendo o Tribunal a quo julgado improcedente a oposição judicial apresentada pela Recorrente com fundamento numa questão de direito totalmente nova;

(ii) tendo a referida questão de direito: i.e. a questão de saber se deverá considerar-se aplicável o alargamento do prazo de prescrição em virtude da legislação aprovada no contexto da pandemia Covid-19, sido absolutamente decisiva no sentido (desfavorável à ora Recorrente) da Sentença Recorrida; e,

(iii) não tendo sido concedida qualquer oportunidade à Recorrente para se pronunciar sobre essa nova questão de direito,

é nula a Sentença Recorrida por violação do princípio do contraditório previsto no artigo 3.º do CPC, ex vi artigo 2.º do CPPT.

(P) É, pois, evidente que o Tribunal a quo violou princípio do contraditório que se lhe impõe nos termos do art.º 3.º n.º 3 do CPC (ex vi artigo 2.º do CPPT).

(Q) Tal violação constitui uma omissão suscetível de influir na decisão da causa e a qual determina a anulação da Sentença Recorrida nos termos do artigo 195.º do CPC e que seja dada à Recorrente a oportunidade de se pronunciar sobre a nova questão de direito que esteve na base da decisão surpresa, devendo em consequência ser anulada a Sentença Recorrida e ser dada a oportunidade à Recorrente para se pronunciar sobre a nova questão de direito que esteve na base da decisão surpresa.

(R) Sem conceder no exposto, a Sentença Recorrida padece, igualmente, de erros de julgamento de direito na medida em que, salvo o devido respeito, não faz a melhor interpretação do direito.

(S) O Tribunal a quo foi chamado a apreciar a questão de saber se a dívida exequenda de IMT (cujo termo inicial de contagem ocorreu em 6 de maio 2015 e que a AT liquidou em 18 de maio de 2023, iniciando o processo da sua cobrança coerciva em junho de 2023) estava, em junho de 2023, quando a Oponente foi citada, prescrita, sendo por isso inexigível.

(T) A questão central que ditou a posição adotada pelo Tribunal a quo no sentido da não prescrição da dívida exequenda foi a do alegado alargamento do prazo de prescrição constante dos diplomas aprovados no contexto da pandemia Covid-19.

(U) No contexto da apreciação da referida questão, o Tribunal a quo começa por afirmar que considerando o prazo de prescrição de oito anos, a dívida exequenda deveria considerar-se prescrita em 6 de maio de 2023, data esta anterior ao primeiro facto interruptivo da prescrição: a citação da Recorrente que ocorreu mais do que um mês após o término do referido prazo de oito anos de prescrição.

(V) No entanto, considerou aquele tribunal que a dívida exequenda não se mostrava prescrita em resultado da aplicação da suspensão da prescrição constante da legislação aprovada no contexto da legislação Covid-19, nos seguintes períodos: (i) entre 09.03.2020 e 03.06.2020, o que representa um total de 86 dias; e, (ii) entre 22.01.2021 e 05.04.2021, o que representa um total de 74 dias.

(W) Por outras palavras, o Tribunal a quo entendeu que se suspendeu o prazo de cobrança em 2020 e em 2021, quando em qualquer um dos referidos anos não existia sequer dívida passível de cobrança (já que a liquidação foi emitida apenas em 2023), o que desde logo demonstra de forma claríssima o erro manifesto daquela solução.

(X) Acresce que o erro de direito é ainda manifesto por não ser aplicável qualquer suspensão de prazos (quer de caducidade quer de prescrição, refira-se) no âmbito do procedimento tributário, para os quais o legislador previu um regime específico que precisamente não prevê tal suspensão.

(Y) Diferente é o enquadramento do prazo de prescrição na pendência do processo de execução fiscal, que é um processo (e não um procedimento) e que foi expressa e especificamente regulado (Cf. artigo 7.º, n.ºs 1 e 3, da Lei n.º 1-A/2020, 6.º-B, n.º 1, aditado à Lei n.º 1-A/2020 pela Lei n.º 4-B/2021, de 1 de fevereiro e 6.º, n.ºs 1 e 4, alínea a), do Decreto-Lei 6-E/2021, de 15 de janeiro), mas que não é aplicável ao caso sob análise (por ter já decorrido o prazo prescricional à data da instauração do processo de execução fiscal e por não existir sequer processo em 2020) e por isso não se discute nesta sede.

(Z) Os prazos de caducidade nos procedimentos de liquidação de impostos e os prazos de prescrição nos procedimentos de cobrança anteriores à instauração da execução (ou seja, o prazo de pagamento voluntário e o que se lhe siga até à instauração do processo de cobrança coerciva) não estiveram suspensos.

(AA) Com efeito, no que diz respeito à alegada suspensão ou alargamento do prazo de prescrição de 86 dias no ano de 2020, o artigo 7.º da Lei 1-A/2020 estabeleceu que a suspensão aplica-se apenas aos prazos administrativos e tributários que corram a favor de particulares e não os que corram a favor da AT - Cf. artigo 7.º, n.º 6, alínea c), da Lei 1-A/2020 - e dentro destes suspenderam-se apenas os prazos para a prática dos “(...) atos de interposição de impugnação judicial, reclamação graciosa, recurso hierárquico, ou outros procedimentos de idêntica natureza, bem como [a]os prazos para a prática de atos no âmbito dos mesmos procedimentos tributários”.

(BB) O n.º 3 do artigo 7.º da Lei n.º 1-A/2020 - norma aplicada pelo Tribunal a quo para sustentar a suspensão do prazo de prescrição da dívida exequenda em análise-, não pode deixar de ser conjugado com o disposto no n.º 6, alínea c), e n.º 7 do artigo 6.º da Lei n.º 1-A/2020.

(CC) Numa interpretação lógica e sistemática, o que resulta do referido artigo 7.º da Lei n.º 1-A/2020 (que de resto o diploma seguinte – Lei n.º 4-B/2021 veio deixar claríssimo) é o seguinte:

(i) aos prazos para a prática de atos no âmbito de processos e procedimentos que corram termos nos tribunais e demais entidades referidas no n.º 1 (incluindo os prazos no âmbito de processos de execução fiscal), aplica-se o regime das férias judiciais), suspendendo-se os prazos de prescrição e de caducidade relativos àqueles processos e procedimentos;

(ii) Aos prazos tributários que corram a favor de particulares para a interposição de impugnação judicial, reclamação graciosa, recurso hierárquico, ou outros procedimentos de idêntica natureza, bem como aos prazos para a prática de atos subsequentes nestes procedimentos aplica-se o mesmo regime (de suspensão, diremos), suspendendo-se igualmente os prazos de prescrição e de caducidade relativos àqueles processos e procedimentos.

(DD) Da conjugação das referidas normas resulta que os prazos de caducidade nos procedimentos de liquidação de impostos e os prazos de prescrição nos procedimentos de cobrança anteriores à instauração da execução (ou seja, o prazo de pagamento voluntário e o que se lhe siga até à instauração do processo de cobrança coerciva) não estiveram suspensos na medida em que i) não são prazos judiciais nem prazos no âmbito de qualquer dos processos referidos no n.º 1 do preceito transcrito (não existindo em 2020 qualquer processo pendente); e ii) não são igualmente prazos no âmbito de qualquer dos procedimentos elencados no n.º 6 c) e n.º 7 para os quais o legislador previu a possibilidade de suspensão.

(EE) Dito de outro modo, o legislador, em face do contexto pandémico, optou por não impor aos contribuintes o ónus da prática de determinados atos, suspendendo os prazos para a interposição de meios de reação administrativos ou judiciais contra atos tributários (impugnação judicial, reclamação graciosa, recurso hierárquico, ou outros procedimentos de idêntica natureza) e os prazos para a prática de atos no âmbito dos procedimentos tributários em causa, pelo que só na pendência e pelo alargamento provocado por esta suspensão, no âmbito daqueles procedimentos, se justifica igual alargamento do prazo de caducidade ou de prescrição.

(FF) Fica, assim, demonstrado que o legislador não suspendeu o prazo para a prática de quaisquer atos no âmbito de procedimentos tributários pela AT, que jamais esteve impedida (nem via a seu favor os prazos suspensos) para a normal tramitação dos procedimentos (sejam os de liquidação, sejam os meios tutelares graciosos).

(GG) No caso em apreço não existia sequer em 2020 qualquer procedimento de liquidação, e muito menos diligência ou processo de cobrança, pendentes, e não existia igualmente qualquer dos procedimentos tutelares administrativos no âmbito dos quais o legislador consagrou a suspensão de prazos acima citada, pelo que aplicar tal suspensão ao prazo de prescrição é manifestamente violador daquela norma.

(HH) Sem conceder no exposto, a melhor interpretação da norma constante do n.º 3 do artigo 7.º da Lei 1-A/2020 mesmo isoladamente sem conjugar com as demais normas acima enunciadas levaria à mesma conclusão porque em 2020 e em 2021 não existem quaisquer procedimentos e muito menos processos em curso relacionados com a dívida exequenda, pelo que esta norma sempre seria de aplicação impossível na medida em que não existe nenhum ato praticado no contexto de um qualquer procedimento em 2020 e não é admissível aplicar artificialmente uma suspensão do prazo de prescrição relativo a todos os tipos de processos e procedimentos nos casos em que nem sequer foram iniciados quaisquer procedimentos e processos.

(II) Só em dezembro de 2021 (quando o artigo 7.º, n.º 3, da Lei 1-A/2020 já não estava em vigor) é que a AT iniciou o procedimento para emissão de liquidação e só em junho de 2023 é que passou a existir processo de execução fiscal.

(JJ) Assim, em apelo ao elemento literal e mesmo sem atender às normas que restringem o âmbito de aplicação do artigo 7.º, n.º 3, da Lei 1-A/2020, sempre será de concluir que esta última norma é de aplicação impossível no caso em análise.

(KK) Neste caso, a única interpretação possível é a que antes se deixou, em que resulta do n.º 1 do artigo 7.º da Lei 1-A/2020 uma “suspensão” (na realidade aplicação do regime das férias judiciais numa primeira fase e só posteriormente de suspensão) aos prazos processuais, suspendendo-se os prazos de prescrição e de caducidade relativos aos processos e procedimentos que corram perante órgãos judiciais (os referidos no n.º 1); e que em matéria procedimental se suspenderam apenas os prazos no âmbito dos procedimentos que corram termos nas entidades referidas no n.º 6 do inciso em causa, sendo certo que quanto aos procedimentos tributários o legislador foi ainda mais específico e só entendeu suspender os prazos para a prática de atos nos âmbito de meios graciosos tutelares, pelo que naturalmente os prazos de prescrição e de caducidade suspensos foram igualmente apenas os que se referem a tais procedimentos.

(LL) Os prazos de prescrição “alargados” por este regime são os prazos que se viram afetados pela “paragem” dos processos ou procedimentos que a lei determinou!

(MM) Se não existia, no caso, qualquer processo ou procedimento que tenha “parado”/deixado de ser tramitado em consequência deste regime, não se vê por que motivo se suspenderia quer a caducidade quer a prescrição.

(NN) O diploma em causa (ou o diploma subsequente), não suspenderam os prazos para a prática de quaisquer atos pela AT (exceto no âmbito de processos executivos, o que não tem aqui qualquer aplicação porque não existia sequer liquidação à data).

(OO) Durante a pandemia a AT não ficou dispensada de praticar atos e tramitar todos os procedimentos tributários, pelo que a falta de instauração e tramitação do procedimento de liquidação e subsequente cobrança em 2020 e 2021 é exclusivamente imputável à inércia da AT.

(PP) Deve, assim, concluir-se que não se aplica o alargamento de prazo correspondente a 86 dias constante do artigo 7.º da Lei 1-A/2020 e que o Tribunal a quo entendeu aplicar na Sentença Recorrida que padece, por este motivo, de erro de julgamento resultante de erro na aplicação do direito, devendo ser revogada e substituída por outra que decida que não se aplica tal alargamento do prazo de prescrição.

(QQ) Relativamente ao segundo alargamento do prazo de prescrição por 74 dias no ano de 2021 que o Tribunal a quo entendeu que seria de aplicar, é absolutamente evidente, sem necessidade de grande esforço interpretativo, que:

(i) a suspensão dos prazos de prescrição e de caducidade aplica-se exclusivamente aos processos que corriam termos nos tribunais tributários e nos órgãos de execução fiscal ao abrigo do artigo 6.º-B aditado, pela Lei 4-B/2021, à Lei 1-A/2020, o que não é manifestamente o caso na medida em que em 2021 nem sequer existia procedimento tributário para liquidação de IMT por alegada caducidade da isenção de IMT de compra para revenda, e,

(ii) no caso de procedimentos tributários, a norma constante do n.º 3 do artigo 6.º-C estabeleceu que a suspensão dos prazos de prescrição e de caducidade aplica-se apenas aos procedimentos identificados nos n.ºs 1 e 2 do artigo 6.º-C, ou seja, e tal como no anterior diploma analisado, à caducidade e prescrição relacionadas com atos praticados por particulares em procedimentos tutelares administrativos.

(RR) Sendo evidente que a liquidação de impostos aos contribuintes dentro do prazo de caducidade e a sua cobrança dentro do prazo de prescrição não integra nem se insere em qualquer daqueles procedimentos, antes dependendo do procedimento de liquidação e subsequente cobrança (com relação aos quais não se produziu qualquer suspensão), deve concluir-se que o prazo de prescrição da dívida de IMT não pode, nos termos dos artigos 6.º B e 6.º C da Lei 1-A/2020, ser alargado pelo prazo de 74 dias que o Tribunal a quo considerou, erradamente, ser aplicável no caso em análise.

(SS) Não existiu no caso em análise nenhum ato praticado no contexto de um qualquer procedimento na medida em que só em dezembro de 2021 (momento em que o artigo 6.º C da Lei 1-A/2020, já não estava em vigor) é que a AT iniciou o procedimento para emissão de liquidação e só em junho de 2023 é que foi instaurado o processo de execução fiscal.

(TT) Nem faria sentido que a AT beneficiasse de uma suspensão de prescrição que não só não está prevista (e bem, porque a AT não suspendeu a sua atividade durante a pandemia, e precisamente por isso o legislador suspendeu apenas os prazos a favor dos particulares e não os prazos a favor da AT) tem base legal como não tem qualquer fundamento na medida em que em nenhum momento esteve a AT impedida de emitir liquidação de IMT à Recorrente e muito menos de cobrar coercivamente a dívida exequenda.

(UU) Foi a inércia da AT que levou mais do que seis anos a iniciar procedimento para emissão da liquidação de IMT com fundamento em caducidade de IMT de compra para revenda que esteve na origem da prescrição da dívida exequenda.

(VV) Note-se que a AT não só demorou mais do que seis anos a instaurar procedimento para emissão de liquidação como demorou mais do que um ano a apreciar o requerimento apresentado pela ora Recorrente em tal procedimento.

(WW) Não foi manifestamente a pandemia Covid-19 que provocou quer a caducidade da liquidação quer, no que releva no presente recurso, a preclusão do direito à sua cobrança (prescrição).

(XX) A AT não citou a Recorrente no processo de execução fiscal antes de junho de 2023 nem cobrou coercivamente a dívida exequenda antes de junho de 2023 porque apenas emitiu a liquidação de IMT em 18 de maio de 2023.

(YY) No sentido propugnado pela Recorrente de que, nos termos da legislação aprovada no contexto da pandemia Covid-19, a suspensão dos prazos de prescrição no contexto de procedimentos tributários aplica-se apenas a atos praticados por particulares já emitiram pronúncia quer tribunais arbitrais quer o TCA Sul em decisões / acórdãos recentes e chamados à colação no presente recurso.

(ZZ) Deve, assim, concluir-se que não se aplica qualquer alargamento ou suspensão do prazo de prescrição da dívida exequenda na medida em que o legislador foi claro na sua intenção de aplicar a suspensão apenas nos casos expressamente previstos na legislação Covid-19 que não abrangiam os procedimentos de liquidação de impostos nem os procedimentos de cobrança dos mesmos na medida em que estavam limitados aos atos a favor / a praticar pelos particulares no âmbito limitado dos procedimentos expressamente previstos na lei.

(AAA) Sem conceder no exposto, as normas jurídicas constantes do artigo 7.º da Lei 1-A/2020 e dos artigos 6.º-B e 6.º C aditados à Lei 1-A/2020 através da Lei 4-B/2021 quando interpretadas no sentido de permitirem o alargamento do prazo de prescrição tributários fora dos casos elencados naquelas normas (atos a praticar por particulares nos procedimentos expressamente previstos na lei) e sem que a AT tenha estado impedida de liquidar ou cobrar imposto são ostensivamente inconstitucionais por violação dos princípios constitucionais da segurança jurídica, da proteção da confiança, da legalidade tributária e da igualdade estabelecidos nos artigos 2.º e 103.º, n.ºs 2 e 3 e 13.º da CRP.

(BBB) A legislação aprovada no contexto da pandemia Covid-19 (Cf. os artigos 7.º da Lei 1- A/2020 e dos artigos 6.º-B e 6.º C aditados à Lei 1-A/2020 através da Lei 4-B/2021) quando interpretada do sentido de prever um alargamento aos prazos de caducidade e de prescrição tributários em casos em que inexistiu qualquer limitação quer na liquidação, pela AT, do imposto devido quer na cobrança do mesmo afigura-se inconstitucional por violação do princípio da confiança e da segurança jurídicas constitucionalmente consagrados no artigo 2 da CRP, devendo o douto Tribunal recusar a sua aplicação no caso em apreço.

(CCC) De facto, a inércia ou eventual negligência da AT não merecem a proteção do prolongamento do prazo de prescrição em violação e do princípio constitucional da segurança jurídica - pois foi a AT que por sua atuação deixou insatisfeitos os interesses patrimoniais do Estado -, e que, por conseguinte, as referidas normas, quando interpretadas no sentido de permitir o alargamento do prazo de prescrição em atos a praticar pela AT, é inconstitucional por violação do princípio da confiança e da segurança jurídicas, devendo o douto Supremo Tribunal Administrativo recusar a sua aplicação no caso em apreço.

(DDD) Sem conceder no exposto, as referidas normas aprovadas no contexto da pandemia Covid-19 (Cf. Artigos 7.º da Lei 1- A/2020 e dos artigos 6.º-B e 6.º C aditados à Lei 1-A/2020 através da Lei 4-B/2021) quando interpretadas no sentido de estabelecerem um alargamento do prazo de prescrição fora dos casos expressamente previstos para os procedimentos tributários e em casos em que a AT não esteve, por qualquer forma, impedida de praticar atos de emissão das liquidações de imposto e da sua cobrança deve ainda ser recusada com fundamento na sua inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade tributária (na sua dupla vertente de reserva de lei material) previsto no artigo 103.º, n.ºs 2 e 3, da CRP.

(EEE) Sem conceder no exposto, a aplicação das referidas normas aprovadas no contexto da pandemia Covid-19 (Cf. artigos 7.º da Lei 1- A/2020 e dos artigos 6.º-B e 6.º C aditados à Lei 1-A/2020 através da Lei 4-B/2021) e, em concreto, a aplicação do alargamento do prazo de prescrição fora dos casos expressamente previstos no domínio tributário e em casos em que a AT não esteve, por qualquer forma, impedida de praticar atos de emissão das liquidações de imposto e da sua cobrança deve ainda ser recusada com fundamento na sua inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade tributária (na sua dupla vertente de reserva de lei material) previsto no artigo 103.º, n.º 2, da CRP.

(FFF) Por fim, as normas constantes dos artigos 7.º da Lei 1- A/2020 e dos artigos 6.º-B e 6.º C aditados à Lei 1-A/2020 através da Lei 4-B/2021 quando interpretadas no sentido de permitir o alargamento do prazo de prescrição nos casos em que inexistiu qualquer impedimento à prática de atos pela AT e em que o decurso do prazo de prescrição resulta exclusivamente da inércia e negligência da mesma são ainda inconstitucionais por violação do princípio da justiça tributária enquanto corolário do princípio da igualdade tributária e do princípio da boa fé, todos com assento constitucional nos artigos 13.º e 266.º, n.º 2, da CRP.

(GGG) No caso em apreço, é evidente que uma interpretação das normas em análise no presente recurso no sentido de permitir o alargamento dos prazos de prescrição em casos em que o decurso do prazo de oito anos de que a AT dispõe para cobrar a dívida deve-se única e exclusivamente à sua inércia e negligência é ostensivamente inconstitucional por violação: (i) do princípio da justiça enquanto corolário do princípio da igualdade tributária; e, (ii) do princípio da boa fé.

(HHH) A referida interpretação é suscetível de acarretar um tratamento discriminatório de dois contribuintes que estejam precisamente nas mesmas circunstâncias mas com datas distintas de verificação do facto tributário: uma antes / durante a pandemia e outra depois da pandemia Covid-19, na medida em que no primeiro caso seria, no entendimento do Tribunal a quo, aplicável um alargamento do prazo de 86 + 74 dias e no segundo não seria aplicável qualquer alargamento de prazo, correndo o mesmo ininterruptamente.

(III) de dois contribuintes que estejam precisamente nas mesmas circunstâncias mas em que no caso de um dos contribuintes, o facto tributário ocorreu antes da pandemia Covid-19 por oposição a outro contribuinte cujo facto tributário ocorreu depois da pandemia Covid-19, na medida em que no primeiro caso seria, no entendimento do Tribunal a quo, aplicável um alargamento do prazo de 86 + 74 dias e no segundo não seria aplicável qualquer alargamento de prazo, correndo o mesmo ininterruptamente.

(JJJ) É, pois, absolutamente desrazoável e inadmissível em qualquer Estado de Direito - sendo a norma que o determina necessariamente inconstitucional - que, decorrido o prazo geral de prescrição de oito anos, continue a ser exigida ao contribuinte dívida por alegado um alargamento de prazo de prescrição quando em nenhum momento a AT esteve impedida de liquidar o imposto e cobrar a dívida, não o tendo feito por mera inércia ou incúria da mesma.

(KKK) A interpretação normativa das normas acima enunciada é ainda inconstitucional por violação do princípio da boa fé consagrado no artigo 266.º, n.º 2, da CRP.

(LLL) Com efeito, não faria qualquer sentido que a AT beneficiasse de um alargamento do prazo de prescrição bastante expressivo e aprovado no contexto da pandemia Covid-19 sem que tal alargamento se mostrasse justificado não só porque nas datas relevantes de 2020 e 2021 ainda nem existia qualquer procedimento tributário de liquidação de imposto e muito menos processo de execução fiscal mas também porque em nenhum momento a AT, na qualidade de credora, esteve legalmente impedida de praticar todos os atos necessários à liquidação e respetiva cobrança do seu crédito.

(MMM) Em face do exposto, deve o presente recurso ser julgado totalmente procedente, por provado, revogando-se a Sentença Recorrida e substituindo-se esta por outra, na qual se considere prescrita a dívida exequenda e se julgue totalmente procedente a oposição judicial apresentada pela Recorrente.

5. DO PEDIDO

Nestes termos e nos demais de direito que V. Exas. doutamente suprirão deverá o presente recurso ser julgado totalmente procedente e, em consequência, deverá a Sentença Recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue prescrita a dívida exequenda e totalmente procedente a oposição judicial apresentada pela ora Recorrente. …»

1.3. A Recorrida Fazenda Pública, devidamente notificada, não contra-alegou.

1.4. O Digno Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal, emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso e confirmada a sentença recorrida, nos termos que se reproduzem:

«…

A. .., S.A. vem interpor recurso da sentença do Mmº Juiz do TAF do Funchal, que no âmbito de oposição à execução fiscal, instaurada para cobrança coerciva de dívida proveniente de liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) do ano 2015 e respectivos juros comerciais, a julgou improcedente.

É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas alegações.

Alega, em resumo, que:

(i) Mostra-se verificada uma nulidade processual por violação do princípio do contraditório previsto no artigo 3.º do CPC aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT;

(ii) A Sentença recorrida incorre ainda em erro de julgamento de direito, ao considerar aplicável no caso em análise o alargamento do prazo de prescrição constante da legislação aprovada no contexto da pandemia Covid-19; e,

(iii) A Sentença recorrida não faz igualmente uma correta aplicação do Direito, por aplicar interpretação normativa dos artigos 7.º da Lei 1- A/2020 e dos artigos 6.º-B e 6.º C aditados à Lei 1-A/2020 através da Lei 4-B/2021 violadora de princípios constitucionalmente consagrados e, em particular, dos princípios constitucionais da certeza, da segurança jurídica, da confiança, da legalidade tributária, da boa fé, da justiça tributária enquanto corolário do princípio da igualdade estabelecidos nos artigos 2.º, 103.º, n.ºs 2 e 3, 13.º e 266.º, n.º 2 da CRP.

Conforme menciona em sede conclusiva e que aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais.

Cremos que não lhe assiste razão.

Versando o recurso exclusivamente matéria de direito, tem-se como fixada a matéria de facto dada como provada na decisão e que aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais.

O princípio do contraditório, aflorada, em diversas disposições do Código de Processo Civil, vem genericamente concretizada no artigo 3º, que, sob a epígrafe Necessidade do pedido e da contradição, dispõe:

1. O Tribunal não pode resolver o conflito de interesses que a acção pressupõe sem que a resolução lhe seja pedida por uma das partes e a outra seja devidamente chamada para deduzir oposição.

2. Só nos casos excepcionais previstos na lei se podem tomar providências contra determinada pessoa sem que esta seja previamente ouvida.

3. O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem.

4. Às excepções deduzidas no último articulado admissível pode a parte contrária responder na audiência preliminar ou, não havendo lugar a ela, no início da audiência final.

Este princípio, visto como o direito de influenciar a decisão, é uma garantia de participação efectiva das partes no desenrolar do litígio, acompanhando-o em toda a sua longevidade, mediante a possibilidade de as mesmas a influenciarem em todos os planos - quer no âmbito da alegação fáctica, quer na âmbito das provas quer quanto ao direito -, manifestando a sua perspectiva, garantindo-se a ambas condições de absoluta igualdade ou paridade- v. Lebre de Freitas in “Estudos sobre direito civil e processo civil”, pág 17 a 19 e “ Introdução ao Processo Civil. Conceitos e princípios gerais”, 2ª ed, pág. 107.

Igualmente a jurisprudência, in casu, o Ac. do STA de 3/10/2010, no processo 063/10, in www.dgsi.pt:

I- A reforma operada no Código de Processo Civil pelo Dec.Lei nº 329- A/95, de 12 de Dezembro, e pelo Dec.Lei nº 180/96, de 25 de Setembro, ampliou o âmbito tradicional do princípio do contraditório previsto no n.º 3 do artigo 3.º, trazendo uma noção mais lata de contraditoriedade, com origem na garantia da participação efectiva das partes no desenvolvimento de todo o litígio, mediante a possibilidade de, em plena igualdade, influírem em todos os elementos (factos, provas, questões de direito) que se encontram em ligação com o objecto da causa e que em qualquer fase do processo apareçam como potencialmente relevantes para decisão.

II- Razão por que o juiz deve facultar às partes a oportunidade de se pronunciarem sobre qualquer questão que as possa afectar e que ainda não tenham tido possibilidade de contraditar, mesmo tratando-se de questões meramente de direito e que sejam de conhecimento oficioso. Só assim não será em casos de manifesta desnecessidade, por se tratar de questão simples e incontroversa.

Voltando aos autos.

A única questão a dirimir, suscitada pela ora recorrente na petição inicial, é saber se dívida exequenda de IMT e de juros compensatórios, referente ao ano de 2015, se mostra prescrita, pugnando nesse sentido.

A Fazenda Pública contestou defendendo a não verificação da prescrição, com base na Lei 1-A/2020, de 19/3 e do artigo 6.° da Lei n.° 16/2020, de 29 de maio e das Leis n.° 4-B/2021, de 1 de fevereiro e 13-B/2021 de 5 de abril, tudo legislação aprovada no contexto da pandemia Covid-19.

A oposição deu entrada em juízo em 22/9/2023 e apesar de a recorrente não ter mencionado essa legislação já existente, olvida que, nos termos do artigo 175º do CPPT, a prescrição é do conhecimento oficioso pelo Tribunal, pelo que, este teria sempre de se pronunciar sobre tal, mesmo que as partes a não referissem.

Citando o Ac. do STA de 3/10/2007, no processo 0702/07, in www.dgsi.pt: “é já pacífico na jurisprudência que a prescrição da obrigação tributária constitui questão de natureza substantiva, e de conhecimento oficioso em qualquer degrau de jurisdição, até ao trânsito em julgado da decisão final sobre o objecto da causa, e que os factos, ou actos processuais, necessários ao julgamento da prescrição, constituem matéria de direito, incluída nos poderes de cognição do Supremo Tribunal Administrativo - cf., neste sentido, por exemplo, o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 31-5-2006, proferido no recurso n.º 156/06. “

O Mmº Juiz face às argumentações em confronto sobre a questão a dirimir, delas conheceu e decidiu, não se verificando, em nosso entender, a violação do princípio do contraditório, como igualmente sustentou o julgador em despacho de 20/3/2024.

O referido nas alíneas X a ZZ. das conclusões, no que concerne a saber se prazos de caducidade nos procedimentos de liquidação de impostos e os prazos de prescrição nos procedimentos de cobrança anteriores à instauração da execução (ou seja, o prazo de pagamento voluntário e o que se lhe siga até à instauração do processo de cobrança coerciva) não estiveram suspensos, na sequência da já atrás mencionada legislação respeitante à Covid 19, são questões novas, só mencionada primeira vez na alegação de recurso, mostrando-se, até aí, em absoluto ausentes do processo, não tendo sido suscitadas na petição e não tendo, por isso, sido apreciadas na sentença.

O recurso só pode incidir sobre questões que tenham sido ou devessem ter sido apreciadas pelo tribunal recorrido.

Citando o Ac. do STA de 29/10/2014 no processo 0833/14 in www.dgsi.pt:

“Os recursos jurisdicionais são um meio processual específico de impugnação de decisões judiciais.

Por isso, têm por fim, para além de questões de conhecimento oficioso, a apreciação da correcção das decisões recorridas e não a produção de decisões, em primeiro grau de jurisdição, sobre matérias não conhecidas por elas.”

Em relação a este particular, em nosso entender, o STA não deve dele conhecer.

Por último, a questão da constitucionalidade das suspensões dos prazos de prescrição da dívida tributária, devido à COVID-19.

É jurisprudência consolidada do Tribunal Constitucional (V., entre outros os Ac. 188/2009, 85/2010 e 509/2015, todos in www, tribunalconstitucional.pt) o entendimento de que só haverá violação do princípio da confiança quando se possa afirmar que: (i) O Estado adotou comportamentos que geraram nos cidadãos «expetativas» de continuidade; (ii) que essas expectativas são legítimas, justificadas e fundadas em boas razões; (iii) que os cidadãos realizaram planos de vida assentes na expectativa legitima da manutenção do “comportamento” do Estado; e (iv) que não ocorram razões de interesse publico a justificar a cessação desse comportamento. Neste sentido, “a normação que, por sua natureza, obvie de forma intolerável, arbitrária ou demasiado opressiva àqueles mínimos de certeza e segurança [...], terá de ser entendida como não consentida pela lei básica” (Ac. nº 556/2003 do TC).

Acresce que o TC “foi já chamado diversas vezes a apreciar a conformidade constitucional de normas de direito ordinário que estabelecem prazos de prescrição ou de caducidade, concluindo invariavelmente que a simples fixação de tais prazos não importa a violação do direito de acesso aos tribunais e da tutela jurisdicional efetiva.

Valores objetivos de certeza e de segurança jurídica, ínsitos no princípio do Estado de direito democrático, consagrado no artigo 2.º da Constituição, justificam a imposição de um determinado prazo dentro do qual o respetivo direito carece de ser exercido, esgotado o qual fica privado de exigibilidade em juízo (cfr. Acórdãos n.ºs 148/87, 140/94, 70/2000, 411/2010 e 8/2012).

Igualmente não se ignora o recente Ac. do TC de 13/3/024, proferido no Proc. nº 209/2024, que julgou “ inconstitucional, por violação do disposto no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa, conjugado com o n.º 2 do respetivo artigo 103.º, a norma constante do artigo 6.º, n.ºs 1 e 4, alínea a), do Decreto-Lei n.º 6-E/2021, na parte em que determina a suspensão dos prazos de prescrição de dívidas tributárias exequendas no âmbito de processos de execução fiscal em curso ou instaurados entre 1 de janeiro e 31 de março de 2021.”

Essa decisão (embora careça de força obrigatória geral), apenas poderá, eventualmente, afectar a sentença ora sindicada, no período temporal acima mencionado, no tocante ao período de suspensão da prescrição.

No demais, não foram violados princípios constitucionais, uma vez que:

- O regime excepcional e temporário de suspensão de prazos de prescrição e de caducidade. estabelecido nos artigos 7.º, n.º 3, da Lei n.º 1-A/2020, de 19/3 e 6.º da Lei n.º 16/2020, de 29 de maio, suspenderam esses prazos, entre 09/03/2020 e 03/06/2020, o que representa um total de 86 dias, é apenas aplicável aos prazos de prescrição que já se encontravam em curso quando entraram em vigor ( v. entre outros o Ac. do TC de 29/7/2021, no Proc. nº 660/2021.

- Essa interpretação não viola o princípio da proteção da confiança, ínsito no artigo 2.º da CRP.

- As normas que estabelecem prazos de prescrição ou a sua suspensão, não importam a violação do direito de acesso aos tribunais e da tutela jurisdicional efectiva, pois que, valores objetivos de certeza e de segurança jurídica, consagrado no artigo 2.º da Constituição, justificam a imposição de um determinado prazo dentro do qual o respetivo direito carece de ser exercido, esgotado o qual fica privado de exigibilidade em juízo.

Voltando ao processo.

O prazo de prescrição do tributo em apreço, iniciou-se com a venda do bem imóvel, que constitui o facto tributário, em 06-05-2015.

Decorridos os oito anos a contar dessa data (artigo 48º nº1 da LGT), caso não existissem causas interruptivas ou suspensivas, a prescrição, verificar-se-ia em 06-05-2023.

Esse prazo esteve suspenso, nos termos da legislação supra mencionada, entre 09-03-2020 e 03-06-2020, num total de 86 dias.

Ou seja, a prescrição apenas terminaria em 30/7/2023.

Só que, como se menciona na sentença, verificou-se um facto interruptivo do prazo prescricional, que foi a citação da Oponente/Recorrente, ocorrida em Junho de 2023 (artigo 49º nº 1 da LGT).

“Citação essa que acarreta um efeito instantâneo de interrupção do prazo de prescrição, a que se soma um efeito duradouro, não retomando o prazo de prescrição a sua contagem enquanto não passar em julgado a decisão que puser termo ao processo (cfr. nº 1 dos art.ºs 326.º e 327.° do Código Civil)”, como bem referiu o Mmº Juiz , cuja passagem transcrevemos.

Face ao exposto, não se mostra decorrido o prazo prescricional.

Falecem, pelo exposto, os argumentos do recorrente, não se verificando o alegado erro de julgamento de direito, sendo nosso parecer que se deve confirmar a bondade da sentença, negando-se provimento ao recurso. …»

1.5. Cumpre apreciar e decidir.

2. Fundamentação

2.1. De Facto

Com relevância para a decisão, a sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

A. No dia 3 de setembro de 2013, a Oponente adquiriu, mediante contrato de compra e venda celebrado com o fundo de investimento imobiliário B... - Fundo de Investimento Imobiliário, o prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... (...) sob o artigo matricial ...67 (cfr. escritura pública de aquisição do imóvel junta como doc. 3 à p.i.);

B. Em 6 de maio 2015, a ora Oponente permutou tal imóvel com o Fundo de Investimento Imobiliário C..., tendo recebido como contrapartida: (i) o prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... sob o artigo matricial ...72, como VPT de € 13.711.680, ao qual foi atribuído o valor de € 15.800.000; (ii) e um valor de 15.700.000 em dinheiro (cfr. escritura outorgada em 6 de maio 2015 junta à p.i. como doc. 6);

C. No dia 7 de janeiro 2022, a Oponente foi notificada do Ofício n.º ...08, de 4 de janeiro 2022, do Serviço de Finanças de Lisboa-7, para, querendo, exercer o direito de audiência prévia, no prazo de 15 dias, sobre o projeto de emissão de liquidação de IMT e de juros compensatórios com fundamento em caducidade de isenção do benefício de IMT pela compra para revenda prevista no artigo 7.º do Código do IMT que havia sido aplicada em 2013 e que a AT considerou que caducou em 6 de maio de 2015 em função da permuta identificada no ponto anterior (cfr. Ofício n.º ...08 junto à p.i. como Doc. 7);

D. Em 13 de abril 2023, a Oponente foi notificada do Ofício n.º ...87 do Serviço de Finanças de Lisboa-7, que propôs a emissão de Liquidação do IMT por caducidade da isenção de IMT na compra para revenda e respetivos juros compensatórios (cfr. Ofício n.º ...87 que se junta como Doc. 9 e ofício de retificação de prazo como doc. 10, ambos com a p.i.);

E. O Serviço de Finanças de Lisboa-7 emitiu, em 18 de maio de 2023 a liquidação do IMT e dos juros compensatórios identificada com o n.º ...31, no valor de € 1.231.865,75, referente ao exercício de 2015, cujo prazo de pagamento voluntário terminou no próprio dia 18 de maio de 2023 (cfr. cópia da liquidação junta à p.i. como Doc.11);

F. Na sequência da falta de pagamento da liquidação de IMT e juros compensatórios, a aqui Oponente foi citada no processo de execução fiscal n.º ...11 instaurado pelo Serviço de Finanças do Funchal-1 para cobrança coerciva da dívida de IMT e de juros compensatórios (cfr. citação e envelope digital que confirma a disponibilização da citação por via CTT e respetivo acesso da Oponente no dia 19 de junho de 2023, juntos à p.i. como Doc. 1);

G. Citada em junho de 2023, veio a Oponente deduzir a presente oposição (cfr. Documento n.º 1 junto à p.i. e teor da p.i.);

H. A aqui Oponente apresentou reclamação graciosa da liquidação de IMT e juros compensatórios e requereu a suspensão do processo de execução fiscal mediante prestação de garantia (cfr., juntos à p.i., os Doc. 12 e 14).

Factos não provados

Inexistem factos não provados com relevo para a decisão da causa.

Motivação:

A convicção do Tribunal assentou na apreciação crítica dos documentos autênticos e particulares juntos, os quais não foram impugnados, conforme melhor indicado em cada uma das alíneas dos factos provados e tudo fundamentado no n.º 2 do art.º 34.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no n.º 1 dos art.ºs 369.º, 370.º, 371.º, todos do Código Civil (documentos produzidos pela Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira e Autoridade Tributária e Aduaneira) e no n.º 1 dos art.ºs 373.º, 374.º e 376.º, todos também do Código Civil (documentos particulares).

2.2. De Direito

2.2. 1 Questão prévia

A recorrente considera que a aplicação da legislação aprovada no contexto da pandemia Covid-19, com efeitos sobre os prazos de prescrição, implica a verificação de uma nulidade processual por violação do princípio do contraditório previsto no artigo 3.º do CPC aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT e que [t]al violação constitui uma omissão suscetível de influir na decisão da causa e a qual determina a anulação da Sentença Recorrida nos termos do artigo 195.º do CPC e que seja dada à Recorrente a oportunidade de se pronunciar sobre a nova questão de direito que esteve na base da decisão surpresa, devendo em consequência ser anulada a Sentença Recorrida e ser dada a oportunidade à Recorrente para se pronunciar sobre a nova questão de direito que esteve na base da decisão surpresa.

A aplicação da legislação referida não representa uma nova questão de direito, decorrendo, tão-só, do enquadramento legal que se impõe que o juiz faça, independentemente da referida legislação ter sido invocada pela recorrida, pois este não está, nos termos do artigo 5.º, n.º 3, do CPC ex vi do artigo 2.º do CPPT), sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação dessas regras de direito. Não estando, muito menos, obrigado a ouvir as partes acerca de todos os preceitos legais que deva considerar no âmbito de um diligente enquadramento legal da questão jurídica sob litígio, por manifesta desnecessidade, (artigo 3.º, n.º 3 do CPC ex vi do artigo 2.º do CPPT).

Consideramos, assim, não haver violação do princípio do contraditório, e, por conseguinte, qualquer fundamento, para anular a sentença recorrida nos termos do artigo 195.º do CPC ex vi do artigo 2.º do CPPT.

2.2.2. Questão principal

A questão principal a que se pretende dar resposta, e que condensa o litígio que se pretende resolver, é a de saber se resulta da legislação aprovada no contexto da pandemia Covid a suspensão do prazo de prescrição, e se, consequentemente, a dívida exequenda poderá ou não ser exigida.

Para dar uma resposta a esta questão impõe-se uma análise detida dos preceitos que nessa legislação se referem à suspensão dos prazos de prescrição, para determinar se são suscetíveis de produzir os efeitos sustentados na sentença recorrida.

Faremos a análise de uma forma parcelada, começando pela legislação referente a 2020, que compreende as Leis: n.º 1-A/2020, de 19 de março; n.º 4-A/2020, de 6 de abril e n.º 16/2020, de 29 de maio. Prosseguindo, depois, com as referentes a 2021: Lei n.º 4-B/2021, de 1 de fevereiro e Lei n.º 13-B/2021, de 5 de abril, que se sucederam cronologicamente e foram regulando, entre outras, a questão da suspensão da prescrição.

Para facilitar a interpretação dos preceitos relevantes para a solução do caso concreto faremos a transcrição de cada um deles.

Começando, então, por 2020.

Lei n.º 1- A/2020, de 19 de março (o sublinhado e realce a negro é nosso)

Artigo 7.º

Prazos e diligências

1- Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, aos atos processuais e procedimentais que devam ser praticados no âmbito dos processos e procedimentos, que corram termos nos tribunais judiciais, tribunais administrativos e fiscais, Tribunal Constitucional, Tribunal de Contas e demais órgãos jurisdicionais, tribunais arbitrais, Ministério Público, julgados de paz, entidades de resolução alternativa de litígios e órgãos de execução fiscal, aplica-se o regime das férias judiciais até à cessação da situação excecional de prevenção, contenção, mitigação e tratamento da infeção epidemiológica por SARS-CoV-2 e da doença COVID-19, conforme determinada pela autoridade nacional de saúde pública.

2- O regime previsto no presente artigo cessa em data a definir por decreto-lei, no qual se declara o termo da situação excecional.

3- A situação excecional constitui igualmente causa de suspensão dos prazos de prescrição e de caducidade relativos a todos os tipos de processos e procedimentos.

4- O disposto no número anterior prevalece sobre quaisquer regimes que estabeleçam prazos máximos imperativos de prescrição ou caducidade, sendo os mesmos alargados pelo período de tempo em que vigorar a situação excecional.

(…)

6- O disposto no presente artigo aplica-se ainda, com as necessárias adaptações, a:

(…)

c) Prazos administrativos e tributários que corram a favor de particulares.

7- Os prazos tributários a que se refere a alínea c) do número anterior dizem respeito apenas aos atos de interposição de impugnação judicial, reclamação graciosa, recurso hierárquico, ou outros procedimentos de idêntica natureza, bem como aos prazos para a prática de atos no âmbito dos mesmos procedimentos tributários.

(…)

Decorre da leitura do artigo 7.º, n.º 3, que há uma referência expressa e clara à suspensão dos prazos de prescrição e caducidade relativos a todos os tipos de processos e procedimentos. Com efeito, no artigo 7.º, no âmbito da suspensão de prazos para a prática de atos processuais e procedimentais, há uma referência especial, aos prazos de prescrição e caducidade, que se adiciona às outras situações nele previstas. Sendo, aliás, delas destacada, por estar referida num número autónomo, e pela utilização do advérbio de modo igualmente (assinalado a negro) que indica que a situação excecional de prevenção, à semelhança do que resulta do n.º 1 no que concerne aos prazos para a prática de atos processuais e procedimentais, também do n.º 3 deriva uma suspensão aplicável à prescrição e caducidade. Não há, portanto, dúvidas que, a despeito de haver igualdade no efeito da situação excecional a nível da suspensão e prazos, o n.º 3 tem como objeto prazos distintos que se referem, especificamente, à prescrição e caducidade.

Já na alínea c) do n.º 6 e nº 7, do artigo 7.º, refere-se, usando o advérbio de tempo ainda (destacado a negro) - com o sentido de ser algo não considerado até àquele momento - a outro tipo de prazos, concretamente os administrativos e tributários que corram a favor de particulares. E dentro destes, com referência a situações restritas, como atesta o advérbio de intensidade apenas.

Das considerações acabadas de fazer resultam, de forma absolutamente clara, três ideias:

Em primeiro lugar, existe uma disposição no corpo do artigo 7.º, concretamente o n.º 3, que se refere, de modo autónomo à suspensão dos prazos de prescrição e caducidade.

Em segundo lugar, e como decorrência da circunstância acabada de referir, uma coisa é a suspensão de prazos procedimentais e processuais no plano genérico, outra coisa, distinta, e por isso regulada num plano de especialidade, é a suspensão de prazos de prescrição e caducidade.

Em terceiro lugar a suspensão de prazos tributários que corram a favor de particulares, devidamente especificados no n.º 7, é algo de adicional relativamente à prescrição e caducidade, reguladas no n.º 3, não se confundindo com elas.

Decorre do que se vem expondo que não é possível confundir nem diluir um regime específico, absolutamente claro, referente à prescrição e caducidade, sugerindo que, numa leitura conjugada dos vários n.ºs o artigo 7.º, a suspensão de prazos estaria limitada, ou aos processos e procedimentos que corressem nos tribunais administrativos e fiscais, ou aos prazos que corressem a favor dos particulares, como sugere a recorrente. A conjugação dos vários n.ºs do artigo 7.º, no contexto da consideração do elemento sistemático, tem apenas como efeito tornar claro que existem três preceitos com âmbito de aplicação distinto, encadeados da forma como expusemos. Ora, partindo do pressuposto de que o legislador se soube exprimir e não criou disposições redundantes, o regime da suspensão da prescrição só pode ser considerado como autónomo e, por isso, independente das outras situações que beneficiam igualmente ou ainda do mesmo regime. Forçar outra leitura é desconsiderar as mais elementares regras da boa hermenêutica jurídica e, sobretudo, a letra da lei que resulta cristalina.

A suspensão da prescrição exige apenas, como decorre da letra da lei, numa grande abrangência, que os prazos sejam relativos a processos ou procedimentos.

A recorrente alega, todavia, que a suspensão dos prazos de caducidade e de prescrição tributários sem que a AT tenha estado impedida de liquidar ou cobrar imposto são «ostensivamente inconstitucionais por violação dos princípios constitucionais da segurança jurídica, da proteção da confiança, da legalidade tributária e da igualdade, estabelecidos nos artigos 2.º e 103.º, n.ºs 2 e 3 e 13.º da CRP».

Não se nos afigura que seja infringido o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados. Desde logo porque a recorrente dá como pressuposto que a AT esteve impedida de liquidar ou cobrar o Imposto, o que, para além de não estar provado, revela pouca consistência. A AT é feita de pessoas que, tal como os demais cidadãos, estiveram igualmente sujeitas a medidas de contenção sanitárias, designadamente confinamentos. Apesar de estarem em causa, de facto, garantias dos sujeitos passivos, as alterações foram promovidas por leis da Assembleia da República, de forma geral e abstrata, pelo que não se considera que tenha sido posta em causa a legalidade ou a igualdade. Relativamente à segurança jurídica e proteção da confiança, a suspensão dos prazos não se cingiu à prescrição e caducidade em termos genéricos, tendo abrangido os processos e procedimentos que corriam termos nos tribunais administrativos e fiscais ou órgãos de execução fiscal, assim como os procedimentos administrativos e tributários respeitantes à prática de atos por particulares. Ora, a abrangência das medidas que beneficiaram não só a AT, mas igualmente os sujeitos passivos, num quadro de excecionalidade que obriga necessariamente a uma articulação entre os vários princípios e, consequentemente, a alguma concordância prática, levam-nos a considerar que não são afrontados os princípios consagrados na Constituição. Pelo que, não obstante poder haver discordâncias (desde logo da recorrente) relativamente à solução legal adotada, não estando esta ferida de legalidade ou constitucionalidade, não há como não acolher a solução que o legislador legitimamente consagrou. Especialmente quando a letra da lei não suscita dúvidas.

Afastada a questão da constitucionalidade, vejamos agora, referindo-nos ao enquadramento apresentado, se, em 2020, no caso sub judice, e na ausência de qualquer processo, conforme decorre dos factos provados, o procedimento de liquidação já estaria em curso, sendo esta circunstância imprescindível para que operasse a suspensão da presunção.

Tal como consta do probatório a liquidação do IMT só foi emitida pelo Serviço de Finanças de Lisboa-7 em 18 de maio de 2023. Esse ato de liquidação, a que chamamos liquidação em sentido estrito, não se confunde com o procedimento de liquidação em sentido lato que já estaria em curso por essa altura, pelo que não podemos considerar que o procedimento só tenha tido início nessa data. Subsiste, porém, a necessidade de respondermos à questão fulcral para a determinação da existência ou não de suspensão, que é a de saber quando terá sido iniciado o procedimento de liquidação. Recordando, nesse contexto, que o início do procedimento pressupõe a prática de um ato concreto, a que sucedam outros que tenham em vista a preparação da liquidação em sentido estrito. Verifica-se, com efeito, que, de acordo com a factualidade que resulta dos autos, o único facto provado, a partir do qual se pode inferir o início do procedimento é o que resulta do seguinte excerto do probatório:

No dia 7 de janeiro 2022, a Oponente foi notificada do Ofício n.º ...08, de 4 de janeiro 2022, do Serviço de Finanças de Lisboa-7, para, querendo, exercer o direito de audiência prévia, no prazo de 15 dias, sobre o projeto de emissão de liquidação de IMT e de juros compensatórios com fundamento em caducidade de isenção do benefício de IMT pela compra para revenda prevista no artigo 7.º do Código do IMT que havia sido aplicada em 2013 e que a AT considerou que caducou em 6 de maio de 2015 em função da permuta identificada no ponto anterior (cfr. Ofício n.º ...08 junto à p.i. como Doc. 7).

Decorre, portanto, do que se afirmou que em 2020 o procedimento ainda não estaria em curso, não havendo, por conseguinte, qualquer suspensão do prazo prescrição ao abrigo da Lei n.º 1- A/2020, de 19 de março.

Ainda no decorrer de 2020 a Lei n.º 4-A/2020, de 6 de abril, alterou o artigo 7.º da Lei n.º 1-A/2020, que, com a exceção do aditamento de alguns números e a renumeração de alguns preceitos, não alterou o teor das disposições relevantes para a suspensão da prescrição, como se pode constatar através da transcrição que se faz de seguida (o sublinhado e o realce a negro são nossos), pelo que a análise que fizemos no contexto da Lei n.º 1-A/2020 se aplica plenamente também neste enquadramento.

Artigo 7.º

Prazos e diligências

1- Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, todos os prazos para a prática de atos processuais e procedimentais que devam ser praticados no âmbito dos processos e procedimentos que corram termos nos tribunais judiciais, tribunais administrativos e fiscais, Tribunal Constitucional, Tribunal de Contas e demais órgãos jurisdicionais, tribunais arbitrais, Ministério Público, julgados de paz, entidades de resolução alternativa de litígios e órgãos de execução fiscal ficam suspensos até à cessação da situação excecional de prevenção, contenção, mitigação e tratamento da infeção epidemiológica por SARS-CoV-2 e da doença COVID-19, a decretar nos termos do número seguinte.

2- O regime previsto no presente artigo cessa em data a definir por decreto-lei, no qual se declara o termo da situação excecional.

3- A situação excecional constitui igualmente causa de suspensão dos prazos de prescrição e de caducidade relativos a todos os tipos de processos e procedimentos.

(…)

9- O disposto nos números anteriores aplica-se, com as necessárias adaptações, aos prazos para a prática de atos em:

(…)

c) Procedimentos administrativos e tributários no que respeita à prática de atos por particulares.

10- A suspensão dos prazos em procedimentos tributários, referida na alínea c) do número anterior, abrange apenas os atos de interposição de impugnação judicial, reclamação graciosa, recurso hierárquico, ou outros procedimentos de idêntica natureza, bem como os atos processuais ou procedimentais subsequentes àqueles.

(…)

Por fim, ainda no que respeita a 2020 surgiu a Lei n.º 16/2020, de 29 de maio que veio, por um lado, revogar o artigo 7.º, que vimos abordando, e determinar no seu artigo 6.º que os prazos de prescrição e caducidade que deixem de estar suspensos por força das alterações introduzidas pela presente lei são alargados pelo período de tempo em que vigorou a sua suspensão.

Face este quadro legal, em sintonia com o que afirmámos anteriormente, persistimos no entendimento de que em 2020, os prazos de prescrição e caducidade não estiveram suspensos entre 09/03/2020 e 03/06/2020, nos termos do n.º 3 do art.º 7.º da Lei 1-A/2020, e do artigo 6.º da Lei n.º 16/2020; contrariamente ao veiculado na sentença recorrida.

No que concerne a 2021, importa determinar se o diferente quadro legal veio alterar o impacto da situação pandémica na interrupção da prescrição em termos gerais. A Lei n.º 4-B/2021, de 1 de fevereiro, veio aditar à Lei n.º 1-A/2020, de 19 de março, com relevo para questão sob análise, os artigos 6.º-B e 6.º-C, os quais transcrevemos nas partes relevantes (o sublinhado é nosso).

Artigo 6.º-B

Prazos e diligências

1- São suspensas todas as diligências e todos os prazos para a prática de atos processuais, procedimentais e administrativos que devam ser praticados no âmbito dos processos e procedimentos que corram termos nos tribunais judiciais, tribunais administrativos e fiscais, Tribunal Constitucional e entidades que junto dele funcionem, Tribunal de Contas e demais órgãos jurisdicionais, tribunais arbitrais, Ministério Público, julgados de paz, entidades de resolução alternativa de litígios e órgãos de execução fiscal, sem prejuízo do disposto nos números seguintes.

(…)

3- São igualmente suspensos os prazos de prescrição e de caducidade relativos a todos os processos e procedimentos identificados no n.º 1.

4- O disposto no número anterior prevalece sobre quaisquer regimes que estabeleçam prazos máximos imperativos de prescrição ou caducidade, aos quais acresce o período de tempo em que vigorar a suspensão.

Artigo 6.º-C

Prazos para a prática de atos procedimentais

1- São suspensos os prazos para a prática de atos em:

a) Procedimentos que corram termos em cartórios notariais e conservatórias;

b) Procedimentos contraordenacionais, sancionatórios e disciplinares, incluindo os atos de impugnação judicial de decisões finais ou interlocutórias, que corram termos em serviços da administração direta, indireta, regional e autárquica, e demais entidades administrativas, designadamente entidades administrativas independentes, incluindo a Autoridade da Concorrência, a Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundos de Pensões, o Banco de Portugal e a Comissão do Mercado de Valores Mobiliários, bem como os que corram termos em associações públicas profissionais;

c) Procedimentos administrativos e tributários no que respeita à prática de atos por particulares.

2- A suspensão dos prazos em procedimentos tributários, referida na alínea c) do número anterior, abrange apenas os atos de interposição de impugnação judicial, reclamação graciosa, recurso hierárquico, ou outros procedimentos de idêntica natureza, bem como os atos processuais ou procedimentais subsequentes àqueles.

3- São igualmente suspensos os prazos de prescrição e de caducidade relativos a todos os procedimentos identificados no n.º 1.

(…)

A Lei n.º 13-B/2021, de 5 de abril, veio, no seu artigo 6.º, em sintonia com o que já se tinha passado em 2020, revogar os artigos 6.º-B e 6.º-C e prescrever, no artigo 5.º, que os prazos de prescrição e caducidade cuja suspensão cesse por força das alterações introduzidas pela presente lei são alargados pelo período correspondente à vigência da suspensão.

Perante a letra dos preceitos acabados de transcrever, constatamos que há uma inflexão relativamente aos efeitos da situação pandémica na suspensão da prescrição quando considerada em termos gerais, no âmbito, designadamente do procedimento de liquidação. Contrariamente ao que acontecia na legislação aplicável a 2020, a suspensão da prescrição nesses termos mais genéricos deixou agora de existir, estando dependente, no contexto do artigo 6.º B, dos processos e procedimentos identificados no n.º 1, isto é, os que corram termos nos tribunais administrativos e fiscais ou órgãos de execução fiscal; e, nos termos do artigo 6.º C, das situações em que os prazos de prescrição são relativos a procedimentos administrativos e tributários respeitantes à prática de atos por particulares. A letra da lei aplicável a 2021 quadra, portanto, plenamente com a interpretação da recorrente, diferentemente do que se passava relativamente à legislação de 2020 que tinha uma abordagem obviamente diversa.

Resulta, com efeito, da informação já veiculada, constante dos autos, que, em 2021, também não estavam preenchidos os requisitos para que fosse suspensa a prescrição. Por um lado, não existia qualquer procedimento ou processo que corresse termos em tribunais administrativos e fiscais ou órgãos de execução fiscal (a executada só foi citada no processo de execução fiscal em junho de 2023). Por outro lado, os prazos de prescrição sob análise não dizem respeito à prática de atos por particulares.

Conclui-se, portanto, que os prazos, tal como aconteceu em 2020, também não estiveram suspensos entre 22 de janeiro e 5 de abril de 2021, diferentemente do que decorre da sentença recorrida que considerou que, nos termos do artigo 2.º da Lei n.º 4-B/2021, de 1 de fevereiro, que aditou os artigos 6.º-B e 6.º-C à Lei n.º 1-A/2020, de 19 de março, se verificou uma suspensão a ter início no dia 22/01/2021, conforme determinado pelo artigo 4.º da Lei n.º 4-B/2021, de 1 de fevereiro e que durou até ao dia 05/04/2021, data em que foi revogado pelo artigo 6.º da lei n.º 13-B/2021, de 5 de abril (que teve entrada em vigor no dia seguinte – cfr. artigo 7.º desta lei). A Lei n.º 13-B/2021, de 5 de abril, estabeleceu ainda, no seu artigo 5.º, que “os prazos de prescrição e caducidade cuja suspensão cesse por força das alterações introduzidas pela presente lei são alargados pelo período correspondente à vigência da suspensão.”

Ao não estarem preenchidos os requisitos prescritos pelas disposições aplicáveis a 2020 e 2021, reafirmamos, ao contrário do que sustenta a sentença recorrida, que o prazo de prescrição não esteve suspenso.

Vejamos que impacto tem a não suspensão do prazo de prescrição na verificação desta.

Resulta do probatório que a citação, que teria, nos termos do artigo 49.º, n.º 1, da LGT, como efeito interromper o prazo de prescrição, só foi feita em junho de 2023. Tendo em conta que sem aplicação da legislação Covid a dívida prescreveria em 6 de maio de 2023 (não sendo esta data contestada por qualquer uma das partes e sendo a que decorre da aplicação da lei (O artigo 48.º a da LGT, que regula a prescrição em termos gerais, determina que [a]s dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu. No artigo 40.º do CIMT, com relevo especial para o caso sub judice, diz-se que nos n.ºs 1e 3 [s]em prejuízo do disposto nos números seguintes, o IMT prescreve nos termos dos artigos 48.º e 49.º da lei geral tributária que [v]erificando-se a caducidade de benefícios, o prazo de prescrição conta-se a partir da data em que os mesmos ficaram sem efeito.), resulta como óbvio que a citação, feita durante o mês de junho, ocorreu claramente depois de 6 de maio, e, portanto, depois da dívida prescrever.

Conclui-se, perante o exposto, no sentido de que já havia decorrido o prazo de prescrição, merecendo, por conseguinte, censura a sentença recorrida.

3. Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e declarar prescritos os créditos tributários peticionados com a inerente extinção da execução.

Custas pela recorrente com, ponderados o desempenho processual das partes e a complexidade da causa, dispensa do remanescente da taxa de justiça.

Lisboa, 2 de outubro de 2024. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Anabela Ferreira Alves e Russo.