01049/06.5BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Decorre da interpretação do n. º1.º, alínea b) do n.º 3 do art.º 18.º do CIRC que os proveitos e os custos, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o regime de especialização dos exercícios. E no caso dos proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes gastos suportados, na data em que o serviço é terminado. II. Porém no caso de se tratar de serviços que consistam na prestação de mais de um ano ou numa prestação continuada ou sucessiva, como por exemplo, a obras plurianuais, devem ser levados a resultados numa medida proporcional à sua execução, podendo ser efetuado segundo o critério de encerramento da obra ou segundo o critério da percentagem de acabamentos.* * Sumário elaborado pela relatora

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: RELATÓRIO A Recorrente C., LDA., Pessoa Coletiva n.º (…), melhor identificada nos autos, interpôs recurso da sentença prolatada, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial visando as liquidações adicionais de IRC e respetivos juros compensatórios, referente ao ano de 2001 no montante de € 145 203,57 . A Recorrente não se conformou com a decisão, tendo interposto o presente recurso, do segmento decisório que não lhe foi favorável, formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…) 1ª- A sentença recorrida decidiu dar razão à Adm. Fiscal que procedeu ao corte de 249.398,96 € de facturas relevadas contabilística e fiscalmente, respeitante a custos fiscais do ano de 2001. 2ª -Entendeu a sentença recorrida, à semelhança da Inspecção fiscal, que como os proveitos relativos aos custos não se encontravam facturados, apesar de as obras terem sido concluídas no exercício de 2001, o serviço prestado deveria ter sido facturado, respeitando o princípio da especialização dos exercícios. 3ª – Pelo facto de o serviço não ter sido facturado no exercício fiscal de 2001, e segundo o princípio da especialização dos exercícios, a sentença recorrida deu razão à AF e considerou que o corte dos custos referenciados no exercício de 2001 tinham razão de ser. 4ª – Porém a sentença recorrida não aplicou correctamente a lei, isto porque, não é pelo facto de a impugnante não ter dado cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios que há que proceder ao corte dos custos suportados. 5ª- A sentença recorrida deveria ter considerado que a IF andou mal ao desconsiderar os custos referidos, porque o que a IF deveria ter apurado eram os proveitos relativos àqueles custos. 6ª- É a própria sentença recorrida que afirma que a obra estava pronta no exercício de 2001, e que não havia razão para não facturar o serviço. 7ª – Ou seja, segundo a sentença recorrida, estavam reunidas as condições para que o serviço prestado fosse facturado, de acordo com o artº 18º nº 3 b) e artº 19º nº 2 e 3 a) do CIRC. 8ª - Ao ter concluído deste modo, a sentença recorrida tinha que dar razão à impugnante e ter considerado a impugnação procedente, porque o que tinha que ser considerado eram os proveitos e não o corte dos custos. 9º - A sentença recorrida além de ter desrespeitado os preceitos referidos, também violou os princípios da tributação real, da justiça e da verdade material previstos nos artigos 55º e 58º da LGT . Termos em que deve ser revogada a sentença recorrida, concluindo-se pela procedência da impugnação. V.Exªs farão Justiça(…)” 1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso . Com dispensa dos vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, atendendo à existência do processo em suporte informático e à conjuntura atual de pandemia, nos termos do art.º 657.º , n. º4, do Código de Processo Civil , submete-se o processo à Conferência para julgamento. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento facto e direito e violou os princípios da tributação real, da justiça e da verdade material previstos nos artigos 55.º e 58.º da LGT . JULGAMENTO DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: A impugnante foi objecto de uma inspecção fiscal de âmbito geral, relativamente ao exercício de 2001, com início a 23/4/2003 e termo a 30/5/2003. fls. 4 do relatório no apenso. A impugnante é uma Sociedade por Quotas que iniciou a actividade em 01/01/1988, tendo exercido até 23/01/2003 a actividade de "Extracção de granitos" (CAE 014112) e apresentado em 24/ 1 / 2 003 uma declaração a alterar a actividade principal para "Construção e Engenharia Civil" (CAE 045112) e para actividade secundária "Extracção de granitos" (CAE 014112). Está enquadrado em sede de IVA no regime normal mensal. Em 2001 a impugnante dispunha de uma pedreira de extracção de granitos, bem como de um estaleiro de materiais no lugar de (…), uma outra pedreira em (…) e ainda instalações industriais para lavagem de areias na freguesia de (…) . As actividades desenvolvidas foram a extracção e comercialização de produtos graníticos, como sejam: britas, calçada, rachão, tout-venant, gravilha, saibro e areia; prestou também serviços de execução de loteamentos e das respectivas infra-estruturas, desaterros e ainda aluguer de equipamentos. Notificada do projecto de relatório a impugnante exerceu o direito de audição prévia, conforme fls. 2 ss . do apenso. A impugnante foi notificada do relatório de inspecção conformem apenso, do qual consta e foi apurado que: “... DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL 3.1 Contabilização de documentos em desrespeito pela normalização contabilística e normas fiscais 3.1.1 Contabilização como custo de operações de Imobilizado e não reconhecimento do proveito referente aos produtos e Trabalhos em curso Segundo o disposto no art° 17° do CIRC, o lucro tributável das pessoas colectivas é determinado com base no resultado líquido do exercício, devendo a contabilidade estar organizada de acordo com a normalização contabilística. No entanto, da análise efectuada à contabilidade verificámos que foram relevados na conta 621 - Subcontratos, documentos que não revelam aquela natureza (Anexo 2). Tratam-se de facturas referentes a construção de instalações, que conforme nos foi referido em auto de declarações (Anexo 3 - ponto 1) pelo próprio sujeito passivo, referem-se a bens do activo imobilizado da empresa. Constatamos também que o sujeito passivo também relevou na conta de Subcontratos facturas referentes à construção de pavilhões, que segundo nos referiu, também no auto de declarações (Anexo 3 ­ponto 2), tratam-se de pavilhões para venda, não possuindo fichas com individualização dos custos para cada um e embora não tenha procedido à sua transmissão não constam do inventário final, conforme preconizam os artigos 18° e 19° do CIRC. As situações descritas estão patentes nas facturas que a seguir se indicam: Nº Fact/data Fornecedores Descrição Valor IVA 387-15/10/01 N. Trabalhos executados na V/ obra no lugar do Monte, Zona Ind Oleiros, na exec dos pavilhões n°s 6 e 7 2.975.000$00 391-30/11/01 N. Trabalhos executados na V/ obra no lugar do Monte, Zona Ind Oleiros, na exec dos pavilhões n°s 4 e 5 e conclusão do n° 6 e 7. 3.145.000$00 393-26/12/01 N. Trabalhos executados na V/ obra no lugar do Monte, Zona Ind Oleiros, na exec dos pavilhões n°s 2 e 3 2.380.000$00 392-26/12/01 N. N.977.500$00 Construção de muro de suporte em betão ciclópico no acesso na v/ pedreira em Tamel-Sta Leocádia 395-30/12/01 N. Construção de maciços e lage betão para colocação na balança de pesagem 850.000$00 67-04/10/01 C. Serviços prestados na V/ obra de Cervães 1.020.000$00 68-09/1101 C. Serviços prestados na V/ obra de Cervães 850.000$00 27-31/12/01 J. Execução de muros de betão armado e pilares, para vedação das v/ instalações no lugar do Monte - Cabanelas - Vila Verde 1.421.000$00 190-28/11/01 A. Execução da lagem de betão armado para suporte da estrutura do primário -material e mão de obra 637.500$00 191-10/12/01 A. Execução de muro em betão armado de encosto do primário na v/ lavagem de areias em Cabanelas - material e mão de obra. 892.500$00 … Questionado que foi o s. p. acerca da existência de documentos que expliquem mais pormenorizadamente o conteúdo das facturas, nomeadamente autos de medição ou outros, foi declarado pelo mesmo não existirem, ponto 3, do já referido auto de declarações. Do acima referido resulta que terá que ser acrescido ao Lucro Tributável o valor de 89.110.000$00 (444.478,81 Euros), resultante de: O s. p. ter considerado custo do exercício na totalidade o valor dos encargos relativos à construção dos pavilhões, a que se referem as facturas n°s 387, 391 e 393 abaixo identificadas e que totalizam o valor de 249.398,95 Euros, não tendo, portanto, procedido à sua transferência para a conta de "produtos e trabalhos em curso", bem como relevá-lo como proveito na conta 81- Resultados Operacionais, conforme preconiza o Plano Oficial de Contabilidade. pelo facto de ter considerado custo na totalidade, o valor relativo a operações de Imobilizado a que se referem as facturas n°s 392, 395, 67, 68, 27, 190 e 191, no valor de 195.079,85 Euros, conforme se pode verificar no quadro que a seguir se apresenta: Nº fact. Fornecedor Valor S/IVA IVA TOTAL (Euros) Escudos Euros Escudos Euros 387 N. 17.500.000$ 87.289,63 2.975.000$ 14.839,24 102.128,87 391 N. 18.500.000$ 92.277,61 3.145.000$ 15.687,19 107.964,80 393 N. 14.000.000$ 69.831,71 2.380.000$ 11.871,39 81.703,10 Sub-Total 50.000.000$ 249.398,96 8.500.000$ 42.397,82 291.796,78 392 N. 5 750 000$ 28.680,88 977 500$ 4.875,75 33.556,63 395 N. 5 000 000$ 24.939,89 850 000$ 4.239,78 29.179,68 67 C. 6 000 000$ 29.927,87 1.020.000$ 5.087,74 35.015,61 68 C. 5 000 000$ 24.939,89 850 000$ 4.239,78 29.179,68 27 J. 8 360 000$ 41 .699,50 1.421.200$ 7.088,92 35.015,61 190 A. 5 250 000$ 26.186,89 637 500$ 3.179,84 29.366,73 191 A. 3 750 000$ 18.704,92 892 500$ 4.451,77 23.156,69 Sub-Total 39.110.000$ 195.079,85 6.648.700$ 33.163,58 228.243,42 TOTAL 89.110.000$ 444.478.81 15.148.700$ 75.561,40 520.040,21 3.1.2 Trabalhos para a própria empresa Foram contabilizadas na conta 316 - Compras de Matérias Primas as facturas que se seguem e que deveriam ter sido transferidas para uma conta da classe 4 - "Imobilizações" e por sua vez levadas a um conta de Proveitos - "Trabalhos para a própria empresa", dado que pela sua natureza revelam tratar-se de matérias primas que se destinaram a ser utilizadas na construção de instalações para a empresa (Anexo 4), razões pelas quais terão que ser acrescidas ao lucro tributável: N° factura/data 100 - 28/02/2001 101 - 30/03/2001 Fornecedor V. Incidência IVA V. Líquido A. 190.000$00 Isento 190.000$00 A. 288.000$00 Isento 288.000$00 102 - 26/04/2001 A. 297.000$00 Isento 297.000$00 46381 - 12/06/01 S.,Lda 117.970$00 20.055$00 138.025$00 46.963 - 05/07/01 S.,Lda 117.970$00 20.055$00 138.025$00 19.375-20/09/01 J., Lda 8.306$00 1.412$00 9.71 8$00 19.661 -02/10/01 J., Lda 71.432$00 12.143$00 83.575$00 20.218-23/10/01 J., Lda 10.979$00 1.866$00 12.845$00 21.034-24/11/01 J., Lda 42.724$00 7.263$00 49.987$00 21.035-24/11/01 J., Lda 11.154$00 1.896$00 13.050$00 TOTAL 1.155.535$00 64.690$00 1.220.225$00 3.2 Provisões não aceites fiscalmente Foram criadas provisões para créditos de cobrança duvidosa no valor de 52.308,41 Euros, sem que tenham sido exibidas as provas de terem sido efectuadas as diligências para o recebimento de tais créditos, o que infringe o art° 34°, n°1 ai. c) do CIRC. Além disso, os saldos das contas de Devedores não nos merecem crédito, uma vez que apresentam no balancete de Dezembro/2001 saldos credores, sem que se tenha encontrado uma explicação plausível para tal facto. 3.5 Conclusão - Resumo das correcções efectuadas ... as correcções meramente aritméticas, para efeitos de IRC e IVA, são as que a seguir se resumem: Ponto no Relatório Rubricas IRC (Euros) IVA (Euros) 3.1.1. Contabilização em custos de operações de Imobilizado 249.398,96 42.397,82 3.1.1. Não reconhecimento do proveito referente aos custos dos Produtos e trabalhos em curso 195.079,85 33.163,58 3.1.2. Trabalhos para a própria empresa 5.763,78 3.2. Provisões não dedutíveis fiscalmente 52.308,41 3.3. Doe. não pertencentes, à emp. 1.595,32 271,20 3.4. Dedução IVA em duplicado de factura 56,77 TOTAL 504.146,32 75.889,37 3.6 Conclusão Da análise efectuada, motivada pelas razões anteriormente descritas, resulta a seguinte proposta de tributação: 3.6.1 IRC Anos Lucro Tributável Declarado Total das Correcções Lucro Tributável Proposto 2001 49.428,18 504.146,32 553.574,50 … 9. DIREITO DE AUDIÇÃO O contribuinte exerceu nos termos legais, artigo 60.° da LGT e 60.° do RCPIT, o direito de audição. Apreciadas as alegações produzidas pelo s. p., verificámos que o mesmo discorda de alguns pontos constantes do projecto de relatório, pelo que procedemos à sua análise detalhada, a qual nos permitiu tecer os seguintes comentários: 1. Nos pontos 5° a 8°, e relativamente aos custos inerentes à construção dos Pavilhões no lugar (…), vem o s. p. alegar que efectivamente as facturas n°s 387, 391 e 393 emitidas pela firma "N." e relevadas no conta 621 - Subcontratos, se referem à construção dos referidos pavilhões, no entanto refere também que os mesmos não lhe pertencem, anexando para comprovar este facto, um contrato de empreitada, com o senhor A., "proprietário" dos referidos pavilhões, cujo objecto do mesmo é a construção por parte da P., Lda. dos referidos pavilhões, mediante o pagamento à medida que o desenvolvimento dos trabalhos se vão efectuando. Estas alegações permitem-nos fazer as seguintes observações: O s. p. não apresenta qualquer documento legal que prove que os referidos pavilhões são da propriedade do Sr. A., ficando-se, para fundamentação deste facto pela apresentação de meros documentos internos, como sejam o orçamento n° 0401 e Contrato de empreitada (doe. 2 do direito de audição); Refere o contrato que «o pagamento do preço da empreitada será liquidado à medida que o desenvolvimento dos trabalhos se vão efectuando». Ora, segundo os autos de medição constantes do doc.1, o valor das obras efectuadas ascendem a 50.000.000$00 (249.398,95 €) ou seja, o valor total do contrato estabelecido com a firma "N."; Do ponto anterior se infere que o s. p. já deveria ter facturado ao Sr. A . (Primeiro outorgante), o preço global da empreitada, ou seja os 70.000.000300 (349.158,53 €), o que não se verificou, pois da análise ao Balancete do mês de Dezembro/2001, os movimentos da conta corrente com este Cliente não traduzem esses valores; Do exposto se conclui que dado que não houve facturação relativamente à empreitada em questão, o valor da facturação efectuada pelo firma N. ao s. p. deveria constar de uma conta de balanço e não ter sido considerado como custo na totalidade, conforme é referido no ponto 7° do "direito de audição", pois o que é dito no ponto 3.1.1 do presente relatório relativamente ao preconizado pelos artigos 18° e 19°, do CIRC, aplica-se aos contratos de construção e por sua vez a este caso concreto. 2. Quanto aos pontos 10° e 11°, relativamente aos requisitos que as facturas ou documentos equivalentes devem obedecer para satisfazer o disposto nos artigos 19° e 35° do CIVA para poderem conferir direito à dedução do Imposto, vem o s. p. confirmar que efectivamente as facturas não estão devidamente discriminadas pelo que vem apresentar alguns documentos que explicam e discriminam o conteúdo das mesmas, alegando ainda que tais documentos não foram exibidos aquando da inspecção, por se encontrarem na posse dos Engenheiros nos processos das obras. Relativamente a este aspecto, refira-se que os documentos apresentados, se de meros documentos internos e que para além deste aspecto, alguns desses documentos detêm algumas deficiências como sejam o facto dos autos de dição não se encontrarem devidamente datados e assinados por um técnico especializado; refira-se também que relativamente ao "mapa medições" referente à construção do muro de (…) , o valor constante do mesmo difere do valor facturado, o que deixa antever que o valor do auto foi "construído". Além disso, o Sócio Gerente da empresa, Sr. J., tinha dito em declarações, ponto 3 do "termo de declarações", «não possuir quaisquer documentos tais como autos de medição ou outros que especificassem quais os materiais utilizados, bem como os serviços prestados» e segundo nos apercebemos, através dos contactos que com o mesmo mantivemos durante a acção de inspecção, pareceu-nos que o mesmo tinha um conhecimento geral da vida da empresa!! Por último, relativamente ao apresentado através dos pontos 12° ao 17°, quanto às Provisões para Créditos de Cobrança Duvidosa, uma leitura à legislação referida a este respeito no ponto 3.2 do relatório, esvazia por completo as alegações proferidas pelo sujeito passivo..." Juntou com o seu requerimento os docs de fls. 17ss, designadamente: Orçamento de fls. 17, da N. para execução de seis pavilhões na zona industrial, lugar do Monte, no total de 50.000.000$00 mais IVA. Contrato de empreitada entre impugnante e a referida N., relativo aos mesmos pavilhões. Factura n° 387 (fls. 20), e auto fls. 21. Factura n° 391 (fls. 22), e auto fls. 23. Factura n° 393 (fls. 24), e auto fls. 25. Proposta de fls. 26, da impugnante para execução de pavilhões na zona industrial, ligar do Monte, a A., no total de 70.000.000$00 mais IVA. Contrato de empreitada entre a Impugnante e referido A., relativa ao referido serviço, fls. 27 e 28 do apenso, no qual consta que o pagamento do preço da empreitada será liquidado À medida que o desenvolvimento dos trabalhos se vão efectuando. Proposta de fls. 29 da N., para trabalhos a executar na pedreira pelo preço global de 5.000.000$00 mais IVA. Contrato de empreitada entre impugnante e a referida N., relativo aos referidos trabalhos, de construção de maciços e lage de betão armado para colocação de balança de pesagem, na pedreira do alto de Cristelo, com fornecimento de material e mão-de-obra. Factura n° 395 (fls. 31), e mapa de fls. 32. Proposta de fls. 33 da N., para fornecimento de material e execução de muro de suporte em betão ciclópico, pelo preço global de 20.000$00 mais IVA. Contrato de empreitada entre impugnante e a referida N., relativo aos referidos trabalhos. Factura n° 392 (fls. 35), e mapa de fls. 36. Proposta de fis. 37 da C., para fornecimento de material e execução de mão-de-obra dos escritórios em Cervães, Vila Verde, pelo preço global de 11.000.000$00 mais IVA. Contrato de empreitada entre impugnante e o Referido C., relativo aos referidos trabalhos. Factura n° 067 (fls. 39), e auto de fls. 40. Factura n° 068 (fls. 41), e auto fls. 42. Proposta de fls. 43 da J., Lda, para fornecimento de material e execução de mão de obra de muros de betão armado, pilares e vedação das instalações na lavagem no lugar do monte Cabanelas, pelo preço por metro cúbico de 33.440$00 m3 mais IVA. Contrato de empreitada entre impugnante e a referida J. e A., relativo aos referidos trabalhos. Factura n° 027 (fls. 45), e medição de fls. 46. Proposta de fls. 47 da A., Lda, para fornecimento de material e execução de mão-de-obra de maciços e muros de betão armado na lavagem em Cabanelas, pelo preço por metro cúbico de 35.000$00 m3 mais IVA. Contrato de empreitada entre impugnante e a referida A., relativo aos referidos trabalhos. Factura n° 0190 (fls. 49), e medição de fls. 50. Factura n° 0191 (fls. 51), e medição de fls. 52. Dou por reproduzido o termo de declarações de fls. 101 do apenso. Dou por reproduzido o teor das facturas juntas a fis. 104 ss do apenso, n°s 100, 101, 102, 46381, 46963, 19375, 19661, 20218, 21034 e 21035. No exercício de 2001 a impugnante considerou a totalidade dos custos relativos à construção dos pavilhões a que se reportam as facturas n°s 387, 391 e 393 (50.000.000$00) e não considerou nenhum proveito correspondente aos mesmos nem procedeu à transferência dos encargos para a conta "produtos e trabalhos em curso". A construção dos pavilhões estava concluída em 26/12/2001 (factura n° 393). A impugnante não facturou ao A. a referida obra até final do exercício de 2001. A impugnante não registou as "aquisições" a que se reportam as facturas 392, 395, 67, 68, 27, 190 e 191 no seu imobilizado. A impugnante foi notificada do documento de cobrança de IRC de 2001, no total de 145.203,57 €, liquidação de 4/9/2003, com data limite de pagamento a 22/10/2003, conforme fls. 127 do apenso. O impugnante foi notificado da demonstração de liquidação de fls. 44, acerto de demonstração de fls. 45 e 46 destes autos. A impugnante deduziu reclamação graciosa, relativamente à, liquidação de IRC de 2001, a 20/1/2004, conforme fls. 121 ss do apenso, estribando a sua posição nos factos e circunstâncias que havia alegado em sede de audição prévia relativamente ao projecto de inspecção. Por despacho de 13/3/2006 foi indeferida a mesma, conforme apenso. Com base na informação de fls. 133 ss do apenso, foi proferido despacho a 28/10/2005, o que foi notificado a 14/7/08. Na reclamação foi dispensada a audição prévia, nos termos constantes do aludido despacho de 13/3/06. Não se provaram quaisquer outros factos. Quanto aos factos provados, a convicção do tribunal alicerçou-se no teor dos documentos juntos aos autos, designadamente os referidos nos próprios factos, que não foram contestados, e demonstram a veracidade da factualidade dada como provada.(…)”. 4 . FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO A Recorrente alega que tendo a própria sentença recorrida afirmado que a obra estava pronta no exercício de 2001, que não havia razão para não faturar o serviço, ou seja, reconhece que estavam reunidas as condições para que o serviço prestado fosse faturado, de acordo com o art.º 18.º n.º 3.º b) e art.º 19.º n.º 2 e 3 e a) do CIRC. Ao ter concluído deste modo, a sentença recorrida tinha que dar razão à Recorrente e ter considerado a impugnação procedente, porque o que tinha que ser considerado eram os proveitos e não o corte dos custos. A sentença recorrida além de ter desrespeitado os preceitos referidos, também violou os princípios da tributação real, da justiça e da verdade material previstos nos artigos 55.º e 58.º da LGT . Vejamos. A questão que importa conhecer prende-se com prestação de serviços de construção de seis pavilhões no lugar do (…), pela Recorrente, sustentado em contrato de empreitada celebrado com A., pelo preço de 70 000 000$00, sendo que o preço era pago à medida que os trabalhos fossem realizados. A Recorrente somente contabilizou no ano de 2001, custos empreitada de 50 000 000$00 (249 398,95€) derivados das subempreitadas efetuadas, com a N. - , Lda., a que se referem as faturas n°s 387, 391 a 393 não tendo procedido à sua transferência para a conta de "produtos e trabalhos em curso", bem como não relevou como proveito na conta 81- Resultados Operacionais, conforme preconiza o Plano Oficial de Contabilidade, em conformidade com o art.º 18.º e art.º 19.º do CIRC. Apurou ainda a Inspeção que a faturação da obra efetuada no montante de 70 000 000$00 deveria ter terminado até ao fim do exercício de 2001, por confronto da faturação e pela análise do Balancete de Dezembro de 2001 e da conta corrente de cliente em 31.12.2001 e demais documentos. Em síntese, as correções aritméticas efetuadas tiveram por pressuposto que a Recorrente, no exercício de 2001 contabilizou custos com o referido serviço, no entanto não contabilizou os respetivos proveitos nem procedeu à sua transferência para a conta de "produtos e trabalhos em curso". Assim, a diferença entre 70 000 000$00 (de proveitos) e 50 000 000$00 (de custos) originou um ganho em termos fiscais no valor de 20 000 000$00, que não foi relevado não apuramento do IRC. O art.º 18.º do CIRC previa que: “ 1 – Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o regime de especialização dos exercícios. 2 –(…). Para efeitos de aplicação do princípio de especialização dos exercícios: (…); Os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes gastos suportados, na data em que o serviço é terminado, exceto tratando-se de serviços que consistam na prestação de mais de um ato ou numa prestação continuada ou sucessiva, em que devem serem levados a resultados numa medida proporcional à sua execução. 4. (…)” Previa o art.º 19.º do mesmo diploma que : 1- A determinação de resultados em relação a obras ou ciclo de produção ou tempo de construção seja superior a um ano pode ser efetuado segundo o critério de encerramento da obra ou segundo o critério da percentagem de acabamentos. 2- (…). “ Decorre da interpretação do n. º 1.º, alínea b) do n.º 3 do art.º 18.º do CIRC que os proveitos e os custos, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o regime de especialização dos exercícios. E no caso dos proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes gastos suportados, na data em que o serviço é terminado. Porém no caso de se tratar de serviços que consistam na prestação de mais de um ano ou numa prestação continuada ou sucessiva, como por exemplo, a obras plurianuais, devem ser levados a resultados numa medida proporcional à sua execução, podendo ser efetuado segundo o critério de encerramento da obra ou segundo o critério da percentagem de acabamentos. Resulta da matéria de facto provada e não impugnada (pontos 11 e 12) que a Recorrente no exercício de 2001 considerou a totalidade dos custos relativos à construção dos pavilhões a que se reportam as faturas n°s 387, 391 e 393 (50.000.000$00) e não considerou nenhum proveito correspondente aos mesmos nem procedeu à transferência dos encargos para a conta "produtos e trabalhos em curso". E que a construção dos pavilhões estava concluída em 26.12.2001, por referência à fatura n° 393 . A sentença recorrida, face à prova produzida ao sancionar as correções aritméticas efetuadas pela Inspeção Tributária não incorreu em erro de julgamento, nem mesmo reconhece, contrariamente à pretensão do Recorrente que estavam reunidas as condições para que o serviço prestado fosse faturado, de acordo com o art.º 18.º n.º 3.º b) e art.º 19.º n.º 2 e 3 e a) do CIRC. É dito lapidarmente na sentença que “ Nos termos do artigo 18 do CIRC os proveitos devem ser imputados ao exercício a que respeitam. A obra ficou pronta em 2001. Ao não traduzir a sua contabilidade a real situação, desrespeitou o POC, como se refere na contestação da FP. Nada obstava à transferência para a conta referenciada pela Af – produtos e trabalhos em curso -. E como proveito na conta de resultados operacionais. Razão não se vê para a facturação do aludido Serviço ao, na versão do impugnante, proprietário dos bens. Carece de razão a impugnante .” Refira-se ainda que a Recorrente, na petição inicial, limita-se a referir que as obras não podiam constar no inventário final, por que eram obras de terceiros, pois eram obras que lhe foram adjudicadas e que por falta de pessoal teve de entregar essas obras em regime de subcontratos, no entanto trata-se de um custo fiscal. A Recorrente, ignora completamente os proveitos que auferiu advindo da referida prestação de serviços, ainda que por interpostas empresas. O n.º 1 do art.º 17.º do CIRC prevê que “ O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código .” Decorre da alínea a) do n. º 1 do art.º 20.º do CIRC que se consideram proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma normal ou ocasional, básica ou meramente acessória de prestação de serviços. Por sua vez, a alínea a) do art.º 23.º do CIRC, considera custos ou perdas os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão de obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação. Nesta conformidade, da interpretação conjunta dos n.º s 1.º do art.º 17.º, alínea a) do art.º 20.º e da alínea a) do art.º 23.º ambos do CIRC, na versão à data dos factos, resulta que na determinação dos rendimentos o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas deduzidos os custos ou perdas que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Nesta conformidade, não tendo a Recorrente contabilizado, no ano de 2001 os proveitos que lhe advieram da referida prestação de serviços, adulterou o lucro tributável, pelo que bem andou a sentença recorrida ao sancionar a atuação da inspeção tributaria. Alega ainda, a Recorrente que a sentença ao ter concluído deste modo, tinha que lhe dar razão e ter considerado a impugnação procedente, porque o que tinha que ser considerado eram os proveitos e não o corte dos custos. E que a sentença recorrida além de ter desrespeitado os preceitos referidos, também violou os princípios da tributação real, da justiça e da verdade material previstos nos artigos 55.º e 58.º da LGT . Face ao que supra se concluiu a sentença recorrida, agiu em conformidade com a lei, não violando os princípios da tributação real, da justiça e da verdade material previstos e muito menos os princípios do procedimento tributário. E refira-se ainda que não competia ao tribunal recorrido, nem mesmo à Administração Fiscal, ordenar a reformulação ou reformular a contabilidade da Recorrente, de modo a corrigir as omissões por ela intencional praticadas, mas sim a corrigir as distorções, face ao que foi contabilizado, do lucro tributável e perante isso competia à Recorrente demonstrar onde e quando foram relevados os referidos proveitos, o que não fez nem fez o mínimo esforço. Destarte improcedem as conclusões de recurso. 4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões/Sumário : I. Decorre da interpretação do n. º1.º, alínea b) do n.º 3 do art.º 18.º do CIRC que os proveitos e os custos, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o regime de especialização dos exercícios. E no caso dos proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes gastos suportados, na data em que o serviço é terminado. II. Porém no caso de se tratar de serviços que consistam na prestação de mais de um ano ou numa prestação continuada ou sucessiva, como por exemplo, a obras plurianuais, devem ser levados a resultados numa medida proporcional à sua execução, podendo ser efetuado segundo o critério de encerramento da obra ou segundo o critério da percentagem de acabamentos. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida. Custas a cargo da Recorrente. Porto, 17 de dezembro de 2020 Paula Maria Dias de Moura Teixeira Maria da Conceição Soares Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes