00356/20.9BEMDL - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Só as despesas não documentadas são passíveis de tributação autónoma, reservando-se a qualificação de não documentadas para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental, sendo que estas, para além de sujeitas a tributação autónoma, não são consideradas custo fiscal, ao passo que as despesas não devidamente documentadas não estão sujeitas a tributação autónoma, dependendo a sua aceitação como custo fiscal consoante o sujeito passivo consiga, ou não, justificar a operação contabilizada, em termos de propiciar à Administração fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor.

II- Para a dedutibilidade de gastos para efeitos fiscais, no contexto da determinação do lucro tributável em sede de IRC, não pode deixar de reconhecer-se que a Administração Tributária deverá atender aos elementos complementares que tenham sido fornecidos pelo contribuinte de modo a aferir a fiabilidade dos dados inscritos na contabilidade e das operações comerciais que tenham sido realizadas, no entanto falha o grande pressuposto que é a existência de fatura.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública e [SCom01...], Lda. vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 13 de outubro de 2022 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrido, [SCom01...], Lda., contra a liquidação de IRC do exercício de 2015, no valor global de 253.332,00€.

Nas suas alegações, a Recorrente, Fazenda Pública, concluiu nos seguintes termos:

“CONCLUSÕES:

1.ª Na Douta Sentença decidiu-se desconsiderar totalmente as despesas não documentadas, apuradas em procedimento inspetivo, excluindo-as da sujeição a tributação autónoma, nos termos do artigo 88.º n.º 1, do Código do IRC. Motivo da interposição do presente recurso, por “error in iudicando”- incorrecto critério de julgamento.

2.ª Pois, a impugnante, tem por atividade principal a aquisição de peles de animais em matadouros, mercados e feiras, tal como são retiradas das carcaças, que, após tratamento, vende à indústria transformadora. Nesta atividade, a impugnante registou na contabilidade notas de compra no montante total de € 339.283,25. Gastos contabilizados sem que se conheçam os beneficiários (tratadas como despesas não documentadas ou confidenciais, conforme artigo 23º-A, nº1 alínea b) do Código do IRC). De resto, no decurso do procedimento inspetivo, a própria a impugnante reconheceu não ter elementos para identificar os vendedores, uma vez que na maior parte destas notas de compra, constavam inscrições genéricas, tais como “Diversos” ou “Mercado de Chaves”.

3.ª Ou seja, a atividade desenvolvida pela impugnante – compra de peles de animais a criadores de gado – é uma prática comercial ancestral, muito específica e típica do interior rural do país. E é, também por isso, notoriamente resistente às formalidades tributárias e favorável ao anonimato dos alienantes.

4.ª Ora, resulta do enquadramento histórico do tratamento fiscal e contabilização das despesas confidenciais – agora designadas por despesas não documentadas – que estas visam desincentivar práticas evasivas e, no caso, tornar transparente a atividade de compra e venda de peles de animais, com identificação dos beneficiários de forma a poder tributar todos os intervenientes. Por isso, estas despesas são duplamente penalizadas, pois para além de não poderem ser dedutíveis fiscalmente (de acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 23º - A do Código do CIRC), são ainda tributadas autonomamente à taxa de 50 % (conforme artigo 88 nº 1 do Código do IRC).

5.ª Na douta sentença, em crise, escreve-se: ”Já o reconhecimento de uma despesa como não documentada, em ordem a sujeitá-la a tributação autónoma enquanto tal, não poderá prescindir da demonstração da efetiva ocorrência da mesma “ (terceiro paragrafo da página 9 da douta sentença). Posição que assentou, em larga medida, na jurisprudência do TCA Sul (acórdão de 8/5/2019, Proc. 1119/16.1BELRA que por sua vez remete para a Decisão Arbitral 20/2014-T), que, na verdade, apontam dois requisitos para a tributação de despesas não documentadas, a demonstrar pela AT. A saber: i. As despesas em questão tenham ocorrido efetivamente; ii. Que o respetivo beneficiário não seja conhecido, nem cognoscível.

6.ª Sucede que, na jurisprudência supracitada e usada como referência, para além da confidencialidade da documentação, estava em causa a alegada simulação das operações comerciais – com recurso a relações especiais estabelecidas com o beneficiário, no caso do acórdão do TCA Sul; e com recurso a faturas “falsas” ou de favor, no caso da decisão do CAAD. Ora, na situação em análise nos presentes autos não está em causa - nem tal é apontado no Relatório de Inspeção Tributário - qualquer simulação ou facto que indicie a efetiva inexistência das compras de peles de animais em matadouros, mercados e feiras, por parte da impugnante.

7.ª Ou seja, quanto ao segundo requisito – anonimato do(s) beneficiário(s) – é por demais evidente a confidencialidade da despesa, respeitante a compras efetuadas em feitas em feiras e mercados, pela impugnante, sem identificação do vendedor!

8.ª E, o primeiro requisito – demonstração da efetividade da despesa – nunca foi colocado em causa, pela AT no procedimento inspetivo. Requisito que, aliás, só faria sentido na hipótese da AT apontar indícios de simulação negocial a estas despesas (com manifesta ambiguidade de tratamento – por um lado as despesas eram desconsideradas por assentarem acordos simulatórios; por outro lado, eram tratadas como despesas confidenciais/não documentadas e assim tributadas), o que não foi o caso.

9ª e última conclusão – acresce que na douta sentença, aqui em crise, é reconhecida, expressamente, a efetividade da desta despesa não documentada ao concluir-se, em evidente contradição e manifesto erro de julgamento, que:” Neste caso, não poderão ser sujeitas a tributação autónoma, nos termos do artigo 88.º, n.º 1, do CIRC, porque se comprovou que a Impugnante utilizou essas despesas, designadamente compra de couros, peles e amêndoa, para fins empresariais uma vez que se inserem, e são o cerne, do seu objecto social.” (transcrição parcial do penúltimo parágrafo, a páginas 10 da sentença).

Nestes termos, e nos melhores de Direito, que serão por V.Exas Doutamente supridos, deve o presente recurso ser julgado procedente, e em consequência, deverá ser julgada totalmente improcedente a presente impugnação, mantendo-se a tributação autónoma das despesas não documentadas, respeitantes ao exercício de 2015, nos termos do artigo 88 nº 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC).“

O Recorrido, [SCom01...], Lda., contra-alegou, defendendo a improcedência do recurso da Fazenda Pública.

Nas suas alegações, o Recorrente, [SCom01...], Lda., concluiu nos seguintes termos:

”CONCLUSÕES:

1- A recorrente discorda, apenas, da decisão constante da Sentença sob recurso, na parte em que se conclui pela não dedutibilidade das despesas indevidamente documentadas.

2- Seguindo a mesma linha de raciocínio do Tribunal a quo, fundamentada no Acórdão deste Venerando Tribunal Central Administrativo Norte, de 26/04/12, processo nº 00964/06.0BEPRT, conjugada com os factos provados, conclui-se que as despesas em causa nos presentes autos, se encontram documentadas, que são reais e que foram essências para a prossecução da actividade do sujeito passivo.

3- A única desconformidade acerca destas despesas, é a não verificação de todos os requisitos formais que a Lei exige, designadamente, o artigo 23º nº 4 do CIRC.

4- O Tribunal a quo deu razão à tese da ora recorrente, ao considerar essas despesas como despesas indevidamente documentadas, concluindo que não podem ser sujeitas a tributação autónoma, mas que deve ser desconsiderada a sua dedutibilidade fiscal.

5- Salvo o devido respeito, esta conclusão do Tribunal a quo é desconforme e contrária à Jurisprudência, designadamente, ao Tribunal Central Administrativo Sul – por Acórdãos de 12/01/2017, processo n.º 09894/16; de 15/07/2009, processo n.º 02014/017; 23/04/2015, processo n.º 06468; 03/03/2016, processo n.º 02303/08; 28/03/2019, processo n.º 69/17.9BCLSB – a este Venerando Tribunal Central Administrativo Norte – Acórdão de 03/09/2006, processo n.º 00132/04 – e ao Supremo Tribunal Administrativo – Acórdão de 05/07/2012, processo n.º 0658/11.

6- A Jurisprudência maioritária, acerca da matéria sub judice, respeitante às despesas indevidamente documentadas, consagra o princípio da substância sobre a forma, concluindo, em suma, que no caso de existirem gastos do sujeito passivo que preencham todos os requisitos materiais para a sua dedutibilidade fiscal, mas que não preencham todos (apenas alguns) dos requisitos formais de escrituração de documentação contabilística, devem, ainda assim, ser aceites como fiscalmente dedutíveis.

7- In casu, os gastos existiram, foram essenciais à actividade da recorrente, os bens adquiridos foram devidamente identificados em quantidade, preço e qualidade, contabilizados nos stocks e existências da recorrente e a revenda foi acompanhada dos respectivos documentos de suporte contabilístico.

8- O que se verificou, apenas, foram incorrecções e deficiências nos documentos que titulam as despesas.

9- Incorrecções essas que não influem, em nada, na escrita da recorrente, permitindo à AT obter uma visão real dos gastos, da sua efectividade, quantidades, stocks e todo o restante circuito económico da mercadoria, mas que, não permitem, apenas, à AT utilizar a escrita da recorrente para fiscalizar terceiros, neste caso, os vendedores das matérias-primas, em operações de valor reduzido e sem relevância económica, em singelo.

10- Ou seja, encontram-se verificados todos os requisitos necessários à dedutibilidade fiscal dos gastos, à luz do princípio da substância sobre a forma e de acordo com a Jurisprudência dominante.

11- A não dedutibilidade fiscal dos gastos sub judice, por meras irregularidades formais nos documentos de suporte da despesa, que se provaram serem reais, efectivos e necessários à actividade da recorrente, cumprindo todos os requisitos materiais para a sua dedutibilidade, dá origem a um lucro tributável artificial e ficcionado, que é superior ao rendimento real.

12- Consequentemente, o imposto a pagar incidirá sobre um rendimento irreal, violando o princípio constitucional da tributação do rendimento real, plasmado no artigo 104º nº 2 da CRP, bem como os princípios da justiça e da capacidade contributiva.

13- Pelo que, tendo em conta a matéria constantes dos factos provados, à luz dos princípios da substância sobre a forma, da tributação do rendimento real, da justiça e da capacidade contributiva, de acordo com a Jurisprudência dominante, deve-se concluir pela dedutibilidade fiscal dos gastos, anulando-se a liquidação oficiosa de imposto impugnada.

14- Foram violadas as normas contantes do artigo 23º do CIRC, artigo 55º da LGT e o artigo 104º nº 2 da CRP.

NESTES TERMOS, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, REVOGANDO-SE A DECISÃO E ORDENANDO-SE A ANULAÇÃO A LIQUIDAÇÃO DE IRC Nº ...45, DE 26/08/2019, NO VALOR €253.331,53 E DA RESPECTIVA COMPENSAÇÃO E ACERTO DE CONTAS Nº ...28, DE 03/10/2019.”

A Recorrida, Fazenda Pública, não contra-alegou.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de que no recurso apresentado a competência para dele conhecer cabe à Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, a quem os autos devem ser remetidos, excepcionando-se a deste Tribunal Central Administrativo Norte. (Fls. 570 do sitaf).

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Da questão da competência em razão da hierarquia

E das questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento da matéria de facto, quanto à valoração da factualidade e erro de julgamento de direito;

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

III- MATÉRIA DE FACTO

III.1- Factos Provados

Com pertinência para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:

1 A Impugnante, que possui o CAE 46240 (Comércio por grosso de peles e couro), é uma sociedade que se dedica à compra de curtumes, lã e amêndoas, tanto em matadouros como a pequenos produtores em mercados locais, para posterior revenda à indústria transformadora - art.ºs 2 a 5 da PI e fls. 5 do Relatório de Inspecção Tributária (RIT);

2. A contabilidade da Impugnante foi objecto de inspecção tributária de âmbito geral que incidiu no exercício de 2015, tendo resultado do facto de apresentar divergências significativas relativamente ao saldo inscrito na contabilidade e o declarado pelo cliente [SCom02...] S.A, cujo relatório aqui se dá por reproduzido, com o seguinte destaque ( cfr. RIT junto ao PA) :

“(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)”

3. Os documentos de suporte aos lançamentos do diário de compras da Impugnante são lançamentos mensais globais das aquisições feitas em feiras e mercados e tituladas por notas de compra emitidas pela própria impugnante, sendo que, na sua maioria, não identificam o vendedor – cfr. ponto III – 1 do RIT, páginas 9 a 12, lançamentos juntos no anexo I do RIT, doc.3 da contestação;

4. A impugnante foi indagada pela AT para identificar os vendedores, procedendo, por correio electrónico à identificação de apenas alguns, em cada mês – cfr. anexo II do RIT;

5. No procedimento inspectivo a impugnante foi notificada, por escrito, para proceder à identificação dos restantes vendedores – anexo III do RIT, que aqui se reproduz;

6. Na resposta, a Impugnante alegou que “não foi possível identificar mais vendedores do que aqueles que já dei conhecimento à Direcção de Finanças por e-mail – Fls. 57 do PA;

7. Em alguns documentos de compra juntos pelo Impugnante consta, no local referente ao vendedor, “Diversos”, “Mercado de Carrazedo” “Vila Pouca” “Mercado de Chaves”, – Fls. 67, 69, 71, 73, 75, 77, 78, 79, 81, 82, 83, 86, 87, 89, 90, 91, 121, 191 e 221 “ cfr. , também, anexos III e IV do RIT, que aqui se reproduzem;

8. Em todos esses “Documento(s) de compra(s)” juntos pela Impugnante consta a quantidade (67, 75, 105, 15, 52, 210, 5, 87 etc); a designação (“peles”, “couros”, “amêndoa” e o que parece ser “cabrito” –cfr. por exemplo, fls. 79, 83, 87, 88, 89, 90, 91 -) o valor, sob a designação “Soma”; a matrícula da viatura ( com excepção do “Documento de Compra” 2884, a fls. 81 do PA) , o local de carga e o local de descarga, a hora e a data – cfr. fls. 76 a 91; 67 a 75, e 121 a 221 do PA ( anexo III do RIT);

9. Destas mesmas notas de compra, registadas na contabilidade, a AT apurou a contabilização de gastos no montante de € 339.283,25 sem que se conheçam os beneficiários, e € 50.054,84 referentes a aquisições a sujeitos passivos de IVA - pontos III-5 e quadro discriminativo a páginas 12 e 13 do RIT;

10. Nesta sequência a Impugnante foi notificada da liquidação adicional de IRC no valor de 253.331,53€ - cfr. intróito da PI e pedido formulado,

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Da competência em razão da hierarquia

O M.P veio no seu parecer invocar a violação da regra da competência em razão da hierarquia nos termos do artº 16º nº 1 do CPPT, por incompetência absoluta do tribunal.

Vejamos.

Como resulta do disposto no artigo 38.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais “1 - Compete à Secção de Contencioso Tributário de cada tribunal central administrativo conhecer: a) Dos recursos de decisões dos tribunais tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º”

A par, estatui o n.º 1 do artigo 280.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “1 - Das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo nas situações previstas no n.º 3”

Acresce que, estabelece o artigo 26.º alínea b) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais que “Compete à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo conhecer: (…) b) Dos recursos interpostos de decisões de mérito dos tribunais tributários, com exclusivo fundamento em matéria de direito, sempre que o valor da causa seja superior à alçada dos tribunais centrais administrativos e o valor da sucumbência seja superior a metade da alçada do tribunal de que se recorre”

Por sua vez, o n.º 3 do artigo 280.º do Código de Processo Civil determina que “Os recursos interpostos das decisões de mérito proferidas por tribunais tributários são da competência do Supremo Tribunal Administrativo quando cumulativamente: a) As partes aleguem apenas questões de direito; b) O valor da causa seja superior à alçada dos tribunais centrais administrativos; c) O valor da sucumbência seja superior a metade da alçada do tribunal de que se recorre”

Assim, à Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo compete conhecer dos recursos das decisões de mérito dos tribunais tributários de 1ª instância, excepto quando, o valor da causa seja superior à alçada dos tribunais centrais administrativos e o recurso tiver por exclusivo fundamento matéria de direito, situação em que a competência será da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Ora, como decidido pelo STA no Acórdão de 21.04.2022, proc. n.º 02639/16.3BELRS 0238/18, “Com efeito, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas suas conclusões se questionar matéria factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar da mesma factualidade provada (cfr. Ac. S.T.A. - 2ª. Secção, 29/9/2010, Rec. 446/10, www.dgsi.pt; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.213 e seg.).

No caso dos autos e atendendo ao supra decidido, no sentido de que o recurso versa sobre matéria de facto porque vem invocada a divergência nas ilações de facto que se deva retirar dos mesmos, este Tribunal é o competente para apreciar o alegado.

Neste sentido, vide o decidido pelo STA no Acórdão supra enunciado, negando-se assim provimento ao invocado.

No caso em apreço, os Recorrentes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 13 de outubro de 2022 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrido, [SCom01...], Lda., contra a liquidação de IRC do exercício de 2015, no valor global de 253.332,00€.

A Fazenda Pública alega a existência de erro de julgamento de direito por na sentença do tribunal a quo se desconsiderar totalmente as despesas não documentadas, apuradas em procedimento inspetivo, excluindo-as da sujeição a tributação autónoma, nos termos do artigo 88.º n.º 1, do Código do IRC.

Vejamos.

No que ao que aqui imposta definir é saber se os montantes apurados pela Administração Tributária respeitam a despesas confidenciais e sujeitas a tributação autónoma, como pretende a Recorrente ou, antes consubstanciam despesas de outra natureza, não sujeitas a tributação autónoma, como considerado na sentença recorrida.

Dispõe o Artigo 23.º(*)

Gastos e perdas

1- Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.

Por outro lado, o artigo 23.º-A

Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais

1- Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:

a) (…)

b) As despesas não documentadas;

E ainda o artº Artigo 88.º

Taxas de tributação autónoma

1- As despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50 %, sem prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º-A. (Redação da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro)

2- A taxa referida no número anterior é elevada para 70 % nos casos em que tais despesas sejam efectuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola e ainda por sujeitos passivos que aufiram rendimentos enquadráveis no artigo 7.º

3- (…)”

Como se assinala no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 04/19/2017, tirado no proc. 01320/16, «A terminologia empregue no art.º 23.º e 81.º é suficientemente esclarecedora de que o legislador estabeleceu diferença entre encargos não devidamente documentados e despesas não documentadas, reservando esta qualificação para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental».

Em relação à diferença entre despesas confidenciais e despesas não documentadas, as primeiras serão aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas serão despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente – vd., neste sentido, o Acórdão do STA (Pleno da Secção do CT), de 02/18/2009, tirado no proc.º 0600/08.

Só as despesas confidenciais ou não documentadas são passíveis de tributação autónoma, não se incluindo nas despesas não documentadas os encargos não devidamente documentados, reservando a lei a qualificação de não documentadas para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental, sendo que estas, para além de sujeitas a tributação autónoma, não são consideradas custo fiscal. Já os encargos não devidamente documentados, são aqueles que embora tenham suporte documental, este não se encontra devidamente emitido.

Estes encargos serão ou não considerados custo fiscal, consoante o sujeito passivo consiga, ou não, justificar a operação contabilizada, em termos de propiciar à Administração fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor, uma vez que, como se sabe, à revelação de um custo para um agente, contrapõe-se um proveito para o outro.

Ora, conforme resulta dos autos e se discorreu na sentença sob recurso:

“(…)

Vimos que a AT desconsiderou como gasto o valor de 339.283,25€ relativamente às notas de compra que não identificam o vendedor, por, nas suas palavras, configurarem despesas não documentadas, nos termos da alínea b), do n.º 1 do art.º 23.º-A, para além, acrescenta a AT, da sua tributação autónoma, à taxa de 50% nos termos do n.º 1 do art.º 88.º, ambos do CIRC; e desconsiderou como encargos fiscalmente dedutíveis de despesas indevidamente documentadas, no montante de €50.054,84 com base na alínea c) do n.º 1 do artigo 23º - A, e n.º 3, 4 e 6 do artigo 23º, do Código do IRC porque, apesar de identificarem os vendedores e a confirmação de que se tratam de sujeitos passivos de IVA a informalidade da documentação destas aquisições, efectuada através de meras notas de compra, não cumpre o disposto nos números 3, 4 e 6 do artigo 23º do Código do IRC, com desconsideração fiscal destes gastos.

Ora, no caso, e salvo o devido respeito, não podemos acompanhar a posição da AT, não por ter desconsiderado como gasto o valor de 339.283,25€, mas porque, por não identificarem o vendedor, configurarem despesas não documentadas, nos termos da alínea b), do n.º 1 do art.º 23.º-A, a que acresce a tributação autónoma, à taxa de 50% nos termos do n.º 1 do art.º 88.º, ambos do CIRC.

Ou seja, à semelhança do que ocorreu relativamente aos “Documento(s) de Compra(s)” no montante de € 50.054,84, porque a informalidade da documentação destas aquisições, efectuada através de meras notas de compra, não cumpre o disposto nos números 3, 4 e 6 do artigo 23º do Código do IRC, também tem apenas de se desconsiderar como gasto o valor de 339.283,25€. Neste caso, não poderão ser sujeitas a tributação autónoma, nos termos do artigo 88.º, n.º 1, do CIRC, porque se comprovou que a Impugnante utilizou essas despesas, designadamente compra de couros, peles e amêndoa, para fins empresariais uma vez que se inserem, e são o cerne, do seu objecto social.

Portanto, temos de dar razão parcial à Impugnante no que tange à liquidação do IRC sujeita à tributação autónoma à taxa de 50% que incidiu sobre aquele valor porque não configuram despesas não documentadas, mas sim despesas indevidamente documentadas e, como tais, têm apenas de ser consideradas custos não dedutíveis – artigo 23.º-A, n.º 1, al. c) do CIRC.

(…)”.

Ora, concordando com o referido na sentença sob recurso, entendemos não estamos, por conseguinte, perante despesas contabilizadas a que falte em absoluto comprovativo documental, porquanto, existem documentos internos com conteúdo que revelam a sua natureza, origem e finalidade e o nome dos fornecedores.

O facto de o documento interno não permite identificar o vendedor, não configura despesas não documentadas, pois isso não caracteriza a despesa como não documentada, sendo antes de qualificar como não devidamente documentada.

Só as despesas não documentadas são passíveis de tributação autónoma, reservando-se a qualificação de não documentadas para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental, sendo que estas, para além de sujeitas a tributação autónoma, não são consideradas custo fiscal, ao passo que as despesas não devidamente documentadas não estão sujeitas a tributação autónoma, dependendo a sua aceitação como custo fiscal consoante o sujeito passivo consiga, ou não, justificar a operação contabilizada, em termos de propiciar à Administração fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor.

Ao qualificar como não documentadas despesas indevidamente documentadas e ao sujeitar estas a tributação autónoma, a AT incorreu em erro nos pressupostos, nada havendo para censurar na sentença recorrida que concluiu pela ilegalidade da liquidação na parte em que considera existir tributação autónoma, por violação do art.º 88.º, n.º 1, do Código do IRC.

Quanto ao recurso da Recorrente [SCom01...], LDA, esta discorda da sentença sob recurso, na parte em que se conclui pela não dedutibilidade das despesas indevidamente documentadas, por meras irregularidades formais nos documentos de suporte da despesa, que se provaram serem reais, efectivos e necessários à actividade da recorrente, cumprindo todos os requisitos materiais para a sua dedutibilidade, dá origem a um lucro tributável artificial e ficcionado, que é superior ao rendimento real.

12- Consequentemente, o imposto a pagar incidirá sobre um rendimento irreal, violando o princípio constitucional da tributação do rendimento real, plasmado no artigo 104º nº 2 da CRP, bem como os princípios da justiça e da capacidade contributiva.

13- Pelo que, tendo em conta a matéria constantes dos factos provados, à luz dos princípios da substância sobre a forma, da tributação do rendimento real, da justiça e da capacidade contributiva, de acordo com a Jurisprudência dominante, deve-se concluir pela dedutibilidade fiscal dos gastos, anulando-se a liquidação oficiosa de imposto impugnada.

14- Foram violadas as normas contantes do artigo 23º do CIRC, artigo 55º da LGT e o artigo 104º nº 2 da CRP.

A norma central nesta matéria é o artigo 23.º do Código de IRC, que determina, no nº 1 que, “para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC”.

Esta norma por sua vez, articula-se com os números 3, 4 e 6 do mesmo preceito que se transcrevem:

3- Os gastos dedutíveis nos termos dos números anteriores devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito.

4- No caso de gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo com a aquisição de bens ou serviços, o documento comprovativo a que se refere o número anterior deve conter, pelo menos, os seguintes elementos:

a) Nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário;

b) Números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, sempre que se tratem de entidades com residência ou estabelecimento estável no território nacional;

c) Quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados;

d) Valor da contraprestação, designadamente o preço;

e) Data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados

(…)

6- Quando o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços esteja obrigado à emissão de fatura ou documento legalmente equiparado nos termos do Código do IVA, o documento comprovativo das aquisições de bens ou serviços previsto no n.º 4 deve obrigatoriamente assumir essa forma.

(…)”

E finalmente o artigo 23º-A, nº 1 als. b) e c) que igualmente se transcrevem:

1- Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: (...)

b) As despesas não documentadas;

c) Os encargos cuja documentação não cumpra o disposto nos n.os 3 e 4 do artigo 23.º, bem como os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cuja cessação de atividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.º 6 do artigo 8.º; (…)

Ora no caso em apreço a Administração Tributária desconsiderou os gastos no montante de €50.054,84 com base na alínea c) do n.º 1 do artigo 23º - A, e n.º 3, 4 e 6 do artigo 23º, do Código do IRC porque, apesar de identificarem os vendedores e a confirmação de que se tratam de sujeitos passivos de IVA a informalidade da documentação destas aquisições, efetuada através de meras notas de compra, não cumpre o disposto nos números 3, 4 e 6 do artigo 23º do Código do IRC, com desconsideração fiscal destes gastos.

Como resulta do disposto no n.º 3 do artigo 23.º do Código do IRC, os gastos dedutíveis “devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito”.

E no caso de gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo com a aquisição de bens ou serviços, o documento comprovativo deve conter, pelo menos, os seguintes elementos: a) nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário; b) números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, sempre que se tratem de entidades com residência ou estabelecimento estável no território nacional; c) quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados; d) valor da contraprestação, designadamente o preço; e) data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados” (cfr. n.º 4), e nº 6 - Quando o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços esteja obrigado à emissão de fatura ou documento legalmente equiparado nos termos do Código do IVA, o documento comprovativo das aquisições de bens ou serviços previsto no n.º 4 deve obrigatoriamente assumir essa forma.

Ora e tal como resulta do relatório levado ao probatório, os gastos no montante de €50.054,84 foram desconsiderados por serem referentes a aquisições a sujeitos passivos de IVA, cuja documentação, efetuada através de notas de compra não cumpre o artº 23º nº 3, 4 e 6 do CIRC.

Efetivamente deveria existir um documento “fatura” que não consta dos autos, pelo que não está cumprido este requisito que é inultrapassável, com menos ou mais formalidade. O certo é que não se encontra no processo quaisquer faturas dos vendedores que a isso estavam obrigados, tal como referido no nº 6 do artº 23º do CIRC, que obriga o fornecedor de bens (como no presente caso, vendedor sujeito passivo de IVA) à emissão de fatura.

Mais, também não colhe o argumento que qualquer documento serviria para demonstrar os gastos e aqui socorrendo-nos do Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em 22/02/2024, no processo n.º 1670/11.0BEBRG:

“(…)

Assim, a regra geral, nesta matéria, em sede de IRC, é a de que os documentos justificativos de custos e encargos deverão ser de origem externa, sendo essa origem que lhes confere a presunção de autenticidade a que se refere o atual artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (doravante LGT).

No entanto, tal não significa que não sejam admissíveis outros meios de comprovação de custos, nomeadamente de origem interna. Porém, importa notar que “um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele refletidos.

Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efetuado.

Dito de outro modo: a substituição de um documento externo por um documento interno pode, no plano exclusivo da determinação do lucro tributável, não ser irremediável se, contendo este último todos os elementos indispensáveis que devia conter o primeiro, a veracidade da operação subjacente puder ser demonstrada” - Freitas Pereira, “Relevância, em termos de apuramento do lucro tributável, de documentos internos justificativos de compras de existências”, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 365, 1992, pp. 346 e ss. ». [Fim de citação]

Constatamos que no caso em concreto não existe esse documento externo, apenas um documento interno elaborado pela recorrente. Não existe prova de pagamento, cheques, apenas lançamentos com a menção da data, conta e os valores, que depois de confrontados entre si: documentos de suporte de tais custos, elementos enviados pelo impugnante/recorrente e base de dados informáticos da AT resultou no quadro constante do relatório de inspeção onde se atribuíram aos vendedores sujeitos passivos de IVA o valor de €50.054,84.

Assim sendo, bem andou o tribunal a quo ao desconsiderar os gastos.

Não desconhece este Tribunal a jurisprudência do TJUE que tem salientado que as especiais exigências quanto ao teor das faturas não podem ser atendidas de modo absoluto e mesmo nos casos em que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais que sejam exigidos a respeito das faturas emitidas, nem por isso se deverá negar o direito de deduzir o montante de imposto por estes suportado a montante, conquanto estejam verificados os respetivos requisitos materiais.

Para o efeito, esclarece o Tribunal de Justiça que a Administração não deverá apenas ter em conta as faturas em si mesmas consideradas, mas também as informações complementares prestadas pelo sujeito passivo. Com efeito, o TJUE admite a prevalência da substância sobre a forma com o intuito de garantir que os eventuais vícios formais das faturas não obstam ao direito de o sujeito passivo deduzir o montante de imposto que tenha suportado a montante para a prática das operações sujeitas a IVA, assim se garantindo a neutralidade do imposto (negrito nosso).

Transpondo esta orientação para a dedutibilidade de gastos para efeitos fiscais, no contexto da determinação do lucro tributável em sede de IRC, não pode deixar de reconhecer-se que a Administração Tributária deverá atender aos elementos complementares que tenham sido fornecidos pelo contribuinte de modo a aferir a fiabilidade dos dados inscritos na contabilidade e das operações comerciais que tenham sido realizadas, no entanto falha o grande pressuposto que é a existência de fatura, logo não há contradição com tal jurisprudência.

Pelo que não pode a recorrente concluir, como o fez, referindo que, o que se verificou, apenas, foram incorreções e deficiências nos documentos que titulam as despesas. Incorreções essas que não influem, em nada, na escrita da recorrente, nos bens adquiridos, ou na própria contabilização dos gastos e despesas.

O que por si só não basta para os desconsiderar pela questão formal.

Pelo que não assiste razão à recorrente, mantendo-se a sentença também nesta parte e a correção efetuada.

Quanto ao alegado na conclusão, 12- Consequentemente, o imposto a pagar incidirá sobre um rendimento irreal, violando o princípio constitucional da tributação do rendimento real, plasmado no artigo 104º nº 2 da CRP, bem como os princípios da justiça e da capacidade contributiva.

Sempre se dirá que a mera alegação de violação do princípio constitucional da tributação do rendimento real, dos princípios da justiça e da capacidade contributiva sem concretização é manifestamente insuficiente para nos debruçamos sobre os mesmos.

Por todo o exposto, improcede o recurso da recorrente Fazenda Pública, bem como improcede o recurso da recorrente [SCom01...], Lda, mantendo-se a sentença do tribunal a quo.

Atenta a improcedência do recurso, as custas ficarão a cargo de ambas as recorrentes relativamente a cada recurso interposto– artigo 527.º, nos. 1 e 2, do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- Só as despesas não documentadas são passíveis de tributação autónoma, reservando-se a qualificação de não documentadas para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental, sendo que estas, para além de sujeitas a tributação autónoma, não são consideradas custo fiscal, ao passo que as despesas não devidamente documentadas não estão sujeitas a tributação autónoma, dependendo a sua aceitação como custo fiscal consoante o sujeito passivo consiga, ou não, justificar a operação contabilizada, em termos de propiciar à Administração fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor.

II- Para a dedutibilidade de gastos para efeitos fiscais, no contexto da determinação do lucro tributável em sede de IRC, não pode deixar de reconhecer-se que a Administração Tributária deverá atender aos elementos complementares que tenham sido fornecidos pelo contribuinte de modo a aferir a fiabilidade dos dados inscritos na contabilidade e das operações comerciais que tenham sido realizadas, no entanto falha o grande pressuposto que é a existência de fatura.

V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

a) Negar provimento ao recurso da Fazenda Pública;

b) Negar provimento ao recurso da Recorrente [SCom01...], Lda.

c) Mantem-se a sentença recorrida.

d) Custas pelas Recorrentes nos respetivos recursos;

Porto, 30 de abril de 2025

Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)

Paulo Moura (1.º Adjunto)

Carlos Castro Fernandes (2.º Adjunto)