i)- Existência de Relações Especiais -422.742.000$00;
j)- Venda de um terreno à Ford Lusitana, SA -4.500.000$00.
Na petição da impugnação judicial deduzida contra essa liquidação, os impugnantes aceitaram as correcções referidas nas alíneas a) a d), restringindo, assim, o objecto da impugnação à matéria vertida nas alíneas e) a j), com a seguinte motivação:
- -ilegal qualificação como “penalidades” não dedutíveis para efeitos fiscais das importâncias pagas a título de indemnização por violação de contratos-promessa;
- -ilegal e errónea alegação de que teriam ocorrido omissões de vendas, porquanto tais vendas haviam sido contabilizadas em exercícios diferentes;
- -ilegal e errónea correcção da matéria colectável ao abrigo do art. 57º do CIRC (relações especiais), na medida em que não se verificavam os respectivos pressupostos;
- -preterição de formalidades legais, por ter sido ignorada a pendência de outros procedimentos de defesa (recursos hierárquicos ao abrigo do art. 112º nº 3 do CIRC) de que o impugnante lançara mão, a implicar ainda a intempestividade da liquidação de imposto na parte correspondente à correcção mencionada na alínea anterior;
- -ilegal qualificação atribuída ao rendimento auferido em resultado da alienação de uma parcela de terreno à Ford Lusitana.
Visto que a sentença recorrida julgou totalmente improcedente a impugnação e os impugnantes lhe assacam erro de julgamento por não ter dado por verificados os mencionados vícios (com excepção do enunciado na última alínea, entretanto atendido em recurso hierárquico), vejamos se lhes assiste razão.
DO ERRO DE JULGAMENTO RELATIVO À QUESTÃO DOS CONTRATOS PROMESSA - “PENALIDADES” - (conclusões 1ª a 10ª ).
Tal como resulta do probatório, a AF procedeu à correcção, para mais, do rendimento dos impugnantes no montante de 17.698.622$00 relativo a “penalidades contratuais” escrituradas pelos impugnantes em Custos Extraordinários e que se referiam a importâncias pagas, na qualidade de promitentes-vendedores, a pessoas com quem tinham outorgado contratos-promessa de compra e venda de lotes de terreno, para conseguirem que os referidos contratos deixassem de produzir efeitos jurídicos já que esses lotes não puderam ser destinados a construção urbana como os promitentes-compradores pretendiam, por facto não imputável aos impugnantes.
Essa correcção deveu-se à não aceitação pela AF desse montante como custo fiscal legalmente dedutível ao lucro tributável, no entendimento de que ele devia onerar as existências uma vez que configurava o retorno de um bem ao activo da empresa.
Já na perspectiva dos impugnantes, estes pagamentos ou indemnizações para obter os distrates dos contratos promessa são custos fiscais ao abrigo do disposto no art. 23º do CIRC, que nada têm a ver com o acréscimo do respectivo valor nas existências que virão a ser alienadas posteriormente.
Na sentença recorrida veio a sufragar-se a tese de que os aludidos pagamentos não podiam considerar-se normais e indispensáveis para a manutenção da fonte produtora, pelo que não preencheriam o conceito de custos fiscais delineado no art. 23º do CIRC e, nessa linha de entendimento, considerou-se que tais pagamentos deveriam ter sido antes imputadas no imobilizado, sendo dedutíveis nos anos em que os lotes fossem vendidos.
Propendemos, contudo, a aceitar que os pagamentos pelos distrates das promessas devem ser encarados como custos fiscais no apuramento do respectivo lucro tributável, tal como, aliás, se defendeu no Acórdão deste Tribunal proferido em 11/06/02, no Recurso nº 3100, documentado a fls. 657 e segs. e que tratou igual questão posta pelos mesmos contribuintes, embora relativa ao exercício de 1990.
Com efeito, o artigo 17º do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas), e o critério geral definidor do que são essas componentes negativas encontra-se no artigo 23º do CIRC, onde se preceitua que “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: ...”, passando depois à enunciação, a título exemplificativo, de algumas situações que integram o conceito.
Serão, assim, custos fiscais todas as despesas que, devidamente comprovadas, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.
Ou, como se refere no citado acórdão, «... face ao art. 23º do CIRC, os custos fiscais, em regra, são os gastos derivados da actividade da empresa que apresentam uma conexão fáctica ou económica com a organização, que, tal como referem os recorrentes, não consubstanciem uma diminuição patrimonial ditada pela existência de uma participação social da parte do seu beneficiário directo ou indirecto (atribuição causa societatis). Para os empresários em nome individual, o critério é o mesmo: só não cobram relevo fiscal os custos registados na parcela da actividade empresarial mas a ela alheios, sendo antes relativos à sua vida privada.
Deste modo e em atenção ao caso concreto, só se as operações económicas deixarem de radicar em razões empresariais, mas na ilícita concessão de vantagens a um terceiro ou de benefícios em favor do património pessoal do empresário em nome individual».
No caso concreto, verifica-se que os montantes que a AF não aceitou como custos fiscais se reportam a indemnizações que tiveram de ser suportadas pelo impugnante na sua actividade de empresário em nome individual (dedicada à realização de empreendimentos urbanísticos, promoção e intermediação imobiliária, solicitação de alvarás na realização de projectos, compra e revenda de terrenos com vista à constituição de loteamentos para efeitos de construção), por não ter conseguido honrar os compromissos assumidos com determinados clientes, já que embora tenha celebrado com eles contratos-promessa para a alienação de determinados lotes de terreno para construção, se viu impedido de celebrar os contratos prometidos em virtude de a construção urbana ter sido neles interditada.
O pagamento de tais indemnizações insere-se, obviamente, no tipo de actividade empresarial do impugnante, constituindo um contingência normal, em termos económicos e legais, dessa actividade, que se mostra adequada e imprescindível a acautelar o resultado empresarial pretendido, assegurando a reputação comercial da empresa e eliminando um provável e oneroso risco indemnizatório decorrente de os promitentes compradores intentarem acções judiciais por causa do incumprimento dos contratos-promessa, sabido, aliás, que esse incumprimento gera o dever legal de indemnizar de acordo com as regras do direito civil português.
Tais despesas configuram-se, assim, como normais e imprescindíveis à manutenção da fonte produtora, dada a manifesta e comprovada adequação e conexão económica com a actividade empresarial desenvolvida pelo impugnante.
Por outro lado, como se refere no citado acórdão, «não obsta à dedução fiscal destes custos a pretensa ilicitude das operações decorrentes da celebração de contratos promessa em lotes não aprovado, porquanto nesse contratos constava essa menção e ao tempo era legítima a contratação nessas circunstâncias, pelo que e como referem os recorrentes, a preclusão da dedutibilidade fiscal por este motivo equivaleria, no fundo e de forma ilegal e inconstitucional (art. 103º nº 3 CRP), à atribuição de um efeito retroactivo ao art. 23º nº 2 do CIRC introduzido pela Lei nº 127-B/97».
Finalmente, diga-se, ainda, que assiste razão aos recorrentes quando afirmam que a sentença recorrida entra em contradição quando, por um lado, nega a natureza de custos fiscais a estes pagamentos e, por outro lado, estabelece que eles deviam ser “imputadas no imobilizado e, como tal, dedutíveis apenas no ano em que os lotes forem vendidos”.
É que se essas despesas não fossem custos fiscais, nenhuma tradução fiscal lhes poderia ser assacada, ou por via da dedução ao rendimento fiscal do exercício, ou por via da imputação no preço de aquisição com posterior tradução fiscal aquando da venda dos lotes.
Termos em que procedem as respectivas conclusões de recurso, sendo, por isso, de anular a liquidação impugnada na parte correspondente à aludida correcção.
DO ERRO DE JULGAMENTO RELATIVO À QUESTÃO DO TRATAMENTO FISCAL DOS PROVEITOS LIGADOS A ESCRITURAS PÚBLICAS CELEBRADAS EM 1991 MAS OBJECTO DE CONTRATOS PROMESSA CELEBRADOS EM ANOS ANTERIORES E REVELAÇÃO NOS PROVEITOS EM ANOS POSTERIORES - (conclusões 11ª a 18ª ).
A AF efectuou ainda correcções relativas a alegadas omissões de vendas, partindo do pressuposto, verificado através da análise da contabilidade do ano de 1991, de que haviam sido aí omitidas parte das vendas efectuadas por escrituras públicas outorgadas nesse ano, no montante de 97.365.000$00.
Todavia, na tese dos impugnantes, se é verdade que uma parte delas, no valor de 48.065.608$00, foram efectivamente omitidas por lapsos diversos, as restantes teriam tido a sua relevação contabilística nos anos anteriores em que foram outorgados os contratos-promessa ou até nos anos posteriores (1992 e 1993), pelo que nessa parte não teria havido qualquer omissão de vendas.
Contudo, segundo a posição expressa pelo Mmº Juiz “a quo”, o produto da venda de terrenos por quem se dedica à compra e venda dos mesmos deveria ser incluído nos proveitos e, em termos normais, a sua contabilização deveria ser efectuada no ano em que é celebrada a escritura; E mesmo que se admitisse a sua contabilização em anos anteriores caso o dinheiro tivesse sido recebido nesses anos, sempre teria de se provar que o contribuinte havia auferido e declarado essas verbas nesses anos, o que não aconteceu no caso dos autos. «Não havendo essa prova (e no caso dos autos nem sequer se provou que os montantes foram recebidos em anos anteriores) tem de se presumir que foram recebidos no ano em que foi celebrada a escritura pública».
Vejamos.
Em face da matéria fáctica provada pelo Tribunal “a quo” e da aditada por este Tribunal tem-se como provado o seguinte:
- -os impugnantes celebraram escrituras públicas pelas quais venderam imóveis no ano de 1991 que não foram lançadas nem registadas na contabilidade desse ano, no montante de 97.365.000$00;
- -os impugnantes aceitam ter omitido vendas no valor de 48.065.608$00;
- -parte indeterminada das vendas omitidas referiam-se a contratos-promessa de imóveis prometidos vender em anos anteriores;
- -os recorrentes integraram até ao final de 1988 o Grupo A da Contribuição Industrial, tal como consta da declaração de rendimentos relativa a esse ano documentada a fls. 85 e segs.;
- -o inventário das existências reportado a 31/12/88 e documentado nos autos a fls. 93 e segs. discrimina todos os imóveis que nessa altura constavam das existências do impugnante.
Ora, nos termos do disposto no art. 18º nºs 1 e 3 do CIRC, os proveitos e outras componentes positivas do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, e para efeitos de aplicação deste princípio, os proveitos relativos a vendas consideram-se em regra geral realizados na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera a transferência de propriedade.
Ou seja, o princípio da especialização dos exercícios, porque se destina a tributar a riqueza gerada em cada exercício independentemente do seu efectivo recebimento, impõe um critério de natureza económica de inscrição daquelas componentes, referido à obtenção da coisa ou do direito, independentemente do efectivo pagamento ou recebimento.
Este princípio, que o Código de Contribuição Industrial já adoptava nos seus arts. 22º, 23º e 26º, encontra-se consagrado na al. d) do n. 1 do art. 31º da IV Directiva da CEE (nº 78/660, de 25-7-78), bem como no Plano Oficial de Contabilidade, no qual são indicados os “princípios contabilísticos fundamentais” visando obter uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações da empresa, entre os quais se destaca o da especialização, segundo o qual os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.
Do citado princípio decorre que os proveitos relativos à venda de imóveis teriam de ser obrigatoriamente registados no exercício em que ocorreu a entrega dos bens ao comprador, pois tal como refere Freitas Pereira, in “A Periodização do Lucro Tributável”, na CTF nº 349º, pág. 78, «para efeitos contabilísticos e fiscais, os proveitos resultantes da venda de bens consideram-se, em geral, realizados quando o vendedor entrega o bem ao comprador e não necessariamente quando o título de propriedade passa para este. (...) O que interessa para efeitos contabilísticos não é propriamente a transferência da propriedade jurídica, mas outrossim, a transferencia da propriedade económica – o que está de acordo com o princípio contabilístico do predomínio da realidade económica sobre a aparência jurídica. Para efeitos fiscais é mais importante a possibilidade de retirar vantagens económicas de uma coisa (posse, uso) do que a simples propriedade legal.».
Reportando-nos ao caso vertente, temos que a AF, no exercício da competência fiscalizadora (prevista nos arts.122º e segs. do CIRS e nos arts. 107º e segs. do CIRC), demonstrou que o impugnante omitira à contabilidade de 1991 proveitos relativos a escrituras de venda de imóveis outorgadas nesse ano, assim cumprindo o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar o correspondente acréscimo à matéria colectável dos aqui recorrentes.
Pelo que passou a competir ao contribuinte o ónus de provar a ilegitimidade do acto, provando que apesar de as escrituras formalizadoras da alienação terem ocorrido em 1991, a transferência económica ou entrega/tradição desses imóveis para os compradores já havia ocorrido nos anos anteriores por força da outorga dos respectivos contratos-promessa, assim demonstrado a ilegalidade daquela correcção.
Porém, relativamente a tal matéria nada foi alegado e, portanto, nada se provou.
Os impugnantes limitaram-se a afirmar que tinham contabilizado os proveitos nos exercícios em que outorgaram os contratos-promessa e a defender a tese de que os proveitos devem ser registados no ano da formalização desses contratos, mas nada alegaram para demonstrar a legalidade da contabilização à luz do critério que acabámos de enunciar.
De qualquer modo, e independentemente da resposta dada à questão de saber qual momento fiscalmente relevante para o registo da venda de bens precedida de contratos promessa, sempre teria de improceder a demanda dos impugnantes por falta de prova de que tais proveitos tenham sido efectivamente contabilizados nesses pretéritos anos.
O facto de o inventário das existências reportado a 31/12/88 discriminar todos os imóveis que nessa altura constavam das existências do impugnante e dele não constarem alguns dos imóveis a que se reportam as vendas omitidas em 1991, não significa que esses bens tenham sido alguma vez levados a existências e que os proveitos correspondentes à sua venda tenham sido registados por contrapartida duma diminuição dessas existências.
Esse inventário apenas prova que alguns dos bens cujas vendas foram omitidas em 1991 não se encontram discriminados nessas existências, não provando, como pretendem os impugnantes, que o valor desses bens tenha sido contabilizado como proveitos do ano de 1988 ou anterior.
Assim, e na falta de produção de qualquer outra prova tendente a demonstrar que esses bens tenham sido alguma vez levados a existências e que os proveitos relativos à sua alienação tenham sido contabilizados no ano em que foram objecto de contrato-promessa, não pode dar-se como provado que o produto da alienação dos prédios objecto das escrituras públicas outorgadas em 1991 tivesse sido alguma vez registado.
Daí que, qualquer que seja a resposta à questão de saber qual o momento fiscalmente relevante para o registo da venda de bens precedida de contratos-promessa, nunca poderia lograr êxito a pretensão dos impugnantes de ver anulada a predita correcção e correspectiva liquidação.
A rematar, referira-se, ainda, que a materialidade fáctica acima enunciada também não permite afirmar que os impugnantes tenham registado na contabilidade dos anos posteriores a 1991 parte dos proveitos das escrituras formalizadas nesse ano, tal como haviam defendido na impugnação.
Termos em que improcedem as concernentes conclusões de recurso.
DO ERRO DE JULGAMENTO RELATIVO À QUESTÃO DA CORRECÇÃO DE VALORES SUPORTADOS EM ESCRITURAS PÚBLICAS - (conclusões 19ª a 24ª ).
Outras omissão de vendas, no valor de 85.717.608$00, foram detectadas pela AF através das diferenças encontradas entre os valores constantes das escrituras públicas outorgadas em 1991 e os valores constantes dos respectivos contratos-promessa, o que levou a AF a acrescer esse montante aos rendimentos dos impugnantes.
E, efectivamente, provou-se em tribunal que entre os valores titulados nos contratos-promessa e as escrituras públicas reportadas ao exercício de 1991, há uma diferença para menos nas escrituras no montante de 85.717.608$00, sendo que na contabilidade apareceram registados os valores das escrituras.
O que levou o Mmº Juiz “a quo” a expender o seguinte quanto à legalidade dessa correcção, uma vez que os impugnantes haviam defendido, ainda que só em sede de alegações finais, que a AF não podia desconsiderar fiscalmente os valores escriturados sem a prévia declaração judicial da invalidade desse documento autêntico:
«O facto de o valor dos imóveis vendidos constar de escritura pública não impede a AF de, para efeitos fiscais, considerar que foram praticados outros valores. Aliás, se chegar a essa conclusão, é essa a sua obrigação por força das disposições legais que caracterizam a base dos impostos sujeitos a I.R. (arts. 1º do CIRS e 3º do CIRC), pois nestes impostos novos procura-se tributar o lucro real.
A tal não obsta nem o art. 32º do Código de Processo Tributário nem o art. 39º da Lei Geral Tributária, pois a Fazenda Pública não tem legitimidade adjectiva para interpor acções de anulação de compras e vendas com base na diferença entre o preço real e o preço declarado, ou seja, com base na simulação de preço. (...).
Diga-se ainda que a presunção de que o que consta na escritura pública corresponde à verdade, tem de ser entendido nos termos do art. 371º do Código Civil. O valor probatório de documentos autênticos reside em garantir que os factos atestados ocorreram. Ou seja, o notário atesta na escritura pública que as partes declararam que o preço era “X”. Logo, presume-se que as partes declararam o preço “X”. Não se pode é dar o salto e presumir que esse foi o preço. O notário não atesta que esse foi o preço. Como diz Vaz Serra, RLJ, 111, 302, “os documentos em que o documentador atesta determinados factos, só provam plenamente o que neles é atestado com base naquilo de que o documentador se certificou com os seus sentidos. Assim, o documento não prova plenamente a sinceridade dos factos atestados pelo documentador ou a sua validade e eficácia jurídica, dado que disso não podia o documentador aperceber-se. Daí que o documento, provando plenamente terem sido feitas ao notário as declarações nele atestadas, não prova plenamente que essas declarações sejam válidas e eficazes” (...)».
Em sede de recurso os recorrentes insistem que a simulação do preço em negócio jurídico titulado por documento autêntico, como é a escritura pública, carecia de prévia declaração de nulidade pela via judicial para que pudesse ser corrigida a matéria colectável, invocando em apoio de tal entendimento o art. 32º do CPT e o art. 39º nº2 da LGT. Na sua perspectiva, a sentença violaria o princípio constitucional da reserva de jurisdição, já que permite que um órgão administrativo pratique actos judiciais ao retirar as consequências fiscais da alegada invalidade de negócios cobertos pela tutela e dignidade de um instrumento notarial, com a arbitrária definição dos valores tidos por reais.
Vejamos.
Sabido que a liquidação impugnada foi efectuada na vigência do Código de Processo Tributário, há que ter em conta que art. 32º nº 2 desse diploma dispunha que os actos ou negócios jurídicos nulos ou anuláveis constantes de documentos autênticos produzem os correspondentes efeitos jurídico-tributários enquanto não houver decisão judicial a declará-los nulos ou anuláveis, salvo as excepções expressamente previstas nas leis tributárias.
Quer isto dizer, como se refere no esclarecedor acórdão do STA proferido em 26/02/03, no Recurso nº 89/03, que a AF não pode ignorar tais negócios jurídicos enquanto não for declarada a sua nulidade ou anulabilidade, mas não está impedida de proceder a correcções à matéria colectável, introduzindo as que forem pertinentes face aos elementos apurados.
E prossegue o mencionado aresto, citando o acórdão de 4/12/73 do STJ e a anotação a ele feita pelo Prof. Vaz Serra na RLJ, ano 107, fls. 309-314, «(...) “a simples simulação do preço não torna nulo o contrato, ainda que feita para prejudicar o direito do Estado ao imposto”. E acrescentava adiante: “o contrato não é nulo por motivos de natureza fiscal, sendo a sua validade ou nulidade determinada pelas regras do direito privado. A lei fiscal não impõe, consequentemente, a nulidade do contrato em que exista simulação do valor; e essa nulidade não resulta também da lei civil, pois, ainda que se trate de contrato sujeito legalmente a uma forma especial, como acontece com o contrato de compra e venda de coisa imóvel, a razão da exigência da forma não abrange o montante do preço, o qual não tem de ser determinado no contrato, bastando que seja determinável”.
No Manual dos Contratos em Geral, fls. 151 e segs., definia o Prof. Galvão Teles os vários tipos de simulação. Assim:
- 1.simulação: divergência entre a vontade e a declaração, estabelecida por acordo entre as partes com o intuito de enganar terceiros;
- 2.- simulação absoluta: quando na aparência se celebra um contrato, mas na realidade nenhum contrato se quer;
- 3.- simulação relativa: dá-se quando as partes pretendem realizar, e de facto realizam, um contrato, mas para iludir terceiros o ocultam, o encobrem, com um contrato diverso pela sua função e natureza, ou divergente em algum aspecto.
No caso vertente estamos perante uma simulação relativa. O negócio existe (...), cingindo-se a simulação ao preço pago pelo mesmo. Como atrás referimos tal simulação não torna nulo o negócio que consta da escritura e foi esse o que a Administração Fiscal tomou em consideração como facto tributário. Mas, tendo encontrado elementos indiciadores de que o preço pago não correspondia ao declarado, procedeu à correcção à matéria colectável nos termos que a lei lhe permitia.
O Prof. Leite de Campos (Simulação dos negócios jurídicos in Problemas fundamentais do Direito Tributário, fls. 224), após referir a necessidade da via judicial para declarar a nulidade do negócio jurídico simulado, escreve “Isto não impede, nos termos da primeira parte do nº2 (do artigo 39º da Lei Geral Tributária), que a Administração Fiscal corrija a matéria tributável revelada pelo negócio real, nos termos indicados na última parte do nº2”. O facto de constar da escritura um preço determinado apenas demonstra ter sido esse o declarado pelas partes perante o notário mas não inibe a Administração Fiscal de ter outro entendimento face aos elementos que apura. Como bem se referiu no acórdão 1757/02 de 19 de Fevereiro de 2003 “mal se compreenderia que, consagrando a Lei Geral Tributária a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes apresentadas à Administração Fiscal, e nem por isso lhe proibindo o recurso a métodos presuntivos (artigo 75º), atribuísse às declarações prestadas perante outro oficial público - o notário - valor superior, tal que a Administração ficasse manietada, dependente da obtenção de uma declaração judicial de nulidade. Não se vislumbra razão para conferir maior força à declaração feita perante um notário do que àquela que é produzida perante a Administração Fiscal».
Esta doutrina é, aliás, a acolhida pelo art. 39º da LGT, onde se estipula o seguinte:
- “1.Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado.
- 2.Sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à administração tributária, a tributação do negócio jurídico real constante de documento autêntico depende de decisão judicial que declare a nulidade”.
Como se diz no nº 2 desse preceito, a tributação do negócio constante de documento autêntico é feita sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à AF, poderes que, no que respeita ao IRC, lhe são conferidos nos termos dos arts. 83º, 91º e 95º do CIRC, bem como dos artigos 58º, 74º e 90º da LGT.
Daqui decorre a inexistência de qualquer violação do dever de reserva de jurisdição dos tribunais ou vício de usurpação de poder (que se verifica quando a Administração pratica um acto cuja matéria excede o seu poder dispositivo, por ser das atribuições legais dos tribunais ou do poder legislativo), pois que a correcção levada a cabo pela AF visou prosseguir fins e interesses públicos, postos por lei a seu cargo, e que justificam a sua intervenção.
Ou seja, a mencionada correcção à matéria colectável inseriu-se no exercício da pura função administrativa, no âmbito da competência que a lei lhe confere, de defesa do interesse público posta por lei a seu cargo, pelo que não procedem, também quanto a este aspecto, as críticas dirigidas à sentença recorrida.
Posto isto, e visto que os impugnantes, ora recorrentes, não assacaram, na respectiva petição de impugnação, qualquer outro vício a esta correcção, designadamente falta ou insuficiência de razões juridicamente válidas para proceder à correcção ou, sequer, incerteza ou dúvida sobre a existência e conteúdo do facto tributário, haverá que aceitar a legalidade daquela correcção e da consequente liquidação adicional, improcedendo, quanto a tal fundamento, as conclusões do recurso.
DO ERRO DE JULGAMENTO RELATIVO À QUESTÃO DA CORRECÇÃO RELATIVA AO NEGÓCIO COM A EMPRICONDE (ALEGADAS RELAÇÕES ESPECIAIS) - (conclusões 25ª a 35ª ).
Finalmente, há a considerar o acréscimo à matéria colectável no montante de 422.742.000$00 que a AF levou a efeito ao abrigo do art. 57º do CIRC na consideração da existência de relações especiais entre o impugnante e a empresa “Empriconde, Ldª”.
Efectivamente, e tal como se provou nos autos, o impugnante vendeu em 13/06/91 à “Empriconde, Ldª”, sociedade da qual é gerente e da qual os impugnantes são os únicos sócios, dois terrenos, respectivamente por Esc. 5.000.000$00 e Esc. 10.000.000$00, os quais foram cerca de um mês depois, em 31/7/91, cedidos à Câmara Municipal de Sesimbra como contrapartida do loteamento urbano e valorizados em 145.750.000$00 e 291.992.000$00, respectivamente, sendo relevados como custos da urbanização.
Tal situação levou a AF a desconsiderar o preço de venda desses dois terrenos à “Empriconde” (15.000.000$00), estabelecendo, por correcção, o valor de 422.742.000$00 (145.750.000$00 + 291.992.000$00 - 15.000.000$00), invocando, para tanto, a existência de relações especiais e condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes.
Os impugnantes atacaram na impugnação a liquidação de imposto suportada naquela correcção, imputando-lhe violação de lei por falta de verificação dos pressupostos que o art. 57º do CIRC exige para permitir à AF corrigir a matéria colectável, e preterição de formalidades legais por ter sido ignorada a pendência de outros procedimentos de defesa (recurso hierárquico interposto ao abrigo do art. 112º nº 3 do CIRS) de que o impugnante lançara mão relativamente a essa correcção e que deveria ter determinado a suspensão da liquidação do IRS correspondente, pelo que esta teria sido intempestiva.
A sentença recorrida entendeu, em primeiro lugar, que tal matéria, por ter sido objecto de recurso hierárquico nos termos do art. 112º nº 2 do CIRS, estava excluída dos meios de defesa previstos no Código de Processo Tributário, nomeadamente desta impugnação, por força das disposições conjugadas dos arts. 112º nº 5 e 111º do CIRS, razão por que não se podia tomar conhecimento dos vícios que o impugnante imputara à liquidação na parte em que se apoiava nessa correcção. De seguida, e acautelando a hipótese de não estar correcta tal tese, conheceu do vício de vício de violação de lei por falta de verificação dos pressupostos previstos no art. 57º do CIRC, concluindo que ele improcederia caso se dele se pudesse conhecer.
Discordando os recorrentes do decidido, cumpre começar por analisar se podia ou não conhecer-se, em sede de impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação, da correcção relativa às pressupostas relações especiais da “Empriconde” com o impugnante.
O artigo 112º do CIRC, aplicável em IRS por força da remissão efectuada pelo art. 132º do CIRS, reza assim:
«1 - Sempre que, nos termos deste Código, sejam efectuadas correcções de natureza quantitativa nos valores constantes das declarações de rendimento do contribuinte com reflexos na determinação do lucro tributável, será aquele notificado, pela forma estabelecida no nº 2 do artigo 53º, das alterações efectuadas, com indicação dos respectivos fundamentos.
2 - Dessas alterações poderá o contribuinte, no prazo de 30 dias contados da notificação, interpor recurso hierárquico para o Ministro das Finanças e da decisão deste para os tribunais, nos termos da legislação aplicável.
3 - O recurso previsto no número anterior terá efeito suspensivo quanto à parte do IRC correspondente aos valores contestados e deverá conter, sob pena de ser liminarmente rejeitado, os respectivos fundamentos, podendo ser-lhe juntos os documentos ou pareceres considerados relevantes.
4 - Quando o recurso for desatendido em mais de 25% do total dos valores contestados, poderá o Ministro das Finanças fixar, a título de custas, um agravamento ao IRC, liquidado adicionalmente, graduado (...).
5 - Sempre que o contribuinte utilize o recurso previsto neste artigo, não poderá, em relação à matéria recorrida, socorrer-se dos meios de defesa previstos no artigo anterior».
Do disposto no nº 2 alcança-se que das correcções de natureza quantitativa nos valores constantes das declarações de rendimentos dos contribuintes efectuadas nos termos do art. 57º do CIRC cabe recurso hierárquico para o Ministro das Finanças e da decisão deste recurso contencioso para os Tribunais.
O que significa que as decisões da AF relativas à existência dos pressupostos legais da aplicação do art. 57º do CIRC são sindicáveis através de recurso hierárquico e posterior recurso contencioso da decisão daquele para os Tribunais.
Por seu turno, do disposto nos nºs 3 e 5 alcança-se que tal meio de defesa (recurso hierárquico) tem efeito suspensivo quanto à parte do IRC correspondente aos valores contestados e o contribuinte fica inibido, em relação a tal matéria, de utilizar os meios previstos no art. 111º do CIRC, isto é, de utilizar a reclamação e a impugnação judicial contra o acto de liquidação como forma de atacar aquela correcção da matéria colectável que constituiu já o objecto do aludido recurso hierárquico.
Ou seja, a utilização da via de recurso tem o inconveniente de afastar a possibilidade de utilizar a reclamação graciosa e a impugnação judicial para reagir contra essa matéria, pois que passa a ser a via do recurso contencioso a adequada ao seu ataque.
E se aí não for atacada na sua plenitude (designadamente por o contribuinte deixar de recorrer contenciosamente da decisão desfavorável do recurso hierárquico) essa matéria torna-se definitiva, passando a constituir caso decidido ou resolvido, o que obviamente impede que seja atacada na subsequente impugnação deduzida contra a liquidação, por nessa data já se ter firmado na ordem jurídica como caso decidido ou caso resolvido, com a força de caso julgado.
O que não significa que o contribuinte não possa suscitar, na impugnação que venha a deduzir contra a liquidação, ilegalidades cometidas no procedimento tributário e na própria liquidação, desde que alheias à legalidade da aludida correcção, designadamente por a AF ter avançado com a liquidação do imposto sem observar o efeito suspensivo previsto no art. 112º nº 3 do CIRC.
Idêntico regime constava, aliás, do Código de Contribuição Industrial, donde resultava que o processo de impugnação judicial não era o meio idóneo para sindicar as correcções ao lucro tributável feitas pela AF ao abrigo do art. 51º-A do CCI, dado que essas correcções só podiam ser atacadas através de recurso hierárquico para o Ministro das Finanças nos termos do art. 138º do CCI, com posterior recurso contencioso para os tribunais.
No caso vertente, verifica-se através dos elementos constantes do probatório, que em 18/03/94 os contribuintes foram notificados de que lhes haviam sido fixados como rendimentos sujeitos a IRS, relativamente a 1991, o montante de Esc. 5.127.168.701$00, nos termos do art. 38º nº 1 al. d) e 38º nº 2 do CIRS.
Contra essa fixação reagiram por duas formas, apresentando no mesmo dia recurso hierárquico para o Ministro das Finanças nos termos do art. 112º do CIRC restrito à operação qualificada pela AF como efectuada no âmbito das relações especiais, e reclamação para a Comissão de Revisão nos termos do art. 84º do CPT, esta englobando todas as matérias.
A decisão da reclamação para a Comissão de Revisão, proferida em 17/6/94, apenas se pronunciou sobre os valores da matéria colectável fixada com recurso a métodos indiciários, no entendimento, expresso pelo Presidente na respectiva decisão, de que só essa matéria era susceptível de apreciação em sede de reclamação.
Por seu turno, o recurso hierárquico foi desatendido, em termos definitivos, por decisão proferida em 25/11/94.
Ora, por força do disposto no citado art. 112º do CIRC, da decisão que negou provimento ao recurso hierárquico cabia recurso contencioso para o tribunal tributário, pelo não tendo os contribuintes recorrido contenciosamente dessa decisão, ela tornou-se definitiva, com força análoga à do caso julgado, obstando a que a matéria fosse discutida no processo judicial de impugnação deduzida contra a subsequente liquidação do imposto.
Se os contribuintes não recorreram contenciosamente, na altura própria, contra a decisão do recurso hierárquico, sibi imputet.
Tal não obsta, porém, como acima deixámos dito, que não possa ver apreciada nesta impugnação vícios do acto liquidação alheios à legalidade da mencionada correcção, como acontece com a suscitada ilegalidade de AF ter avançado com a liquidação do imposto na parte correspondente a tal correcção da matéria colectável sem respeito pelo efeito suspensivo previsto no nº 3 do art. 112º do CIRC.
Ora, relativamente a tal questão, há que salientar que quando foi efectuada a liquidação, em 6/12/94, já fora decidido tanto a reclamação como o recurso hierárquico, pelo que cessara o efeito suspensivo da liquidação quanto à parte do IRS correspondente aos valores contestados no recurso hierárquico, nada impedindo a efectivação conjunta da liquidação de imposto relativa ao todos os rendimentos apurados relativamente ao ano em questão.
Isto é, na altura em que foi efectuada a liquidação adicional de IRS, no valor total de 2.625.905.468$00, já haviam sido decididos os dois meios de defesa utilizados pelos contribuintes para reagir contra a fixação dos rendimentos sujeitos a esse imposto, pelo que os impugnantes não têm razão quando invocam a preterição de formalidades legais por ter sido ignorada a pendência do recurso hierárquico e a consequente intempestividade da liquidação.
Termos em que não podem proceder as respectivas conclusões de recurso, ficando prejudicado o conhecimento dos demais vícios que vinham imputados ao acréscimo à matéria colectável que a AF levou a efeito ao abrigo do art. 57º do CIRC, já que o seu exame e decisão corresponderia a simples exercício académico que não cabe nas funções do tribunal.
Termos em que acordam os juizes deste Tribunal em, dando parcial provimento ao recurso:
- -revogar a sentença recorrida na parte em que, quanto ao acréscimo aos rendimentos dos impugnantes no montante de 17.698.622$00 relativo a “penalidades”, julgou improcedente a impugnação, a qual se julga agora procedente, com a consequente anulação da liquidação na porção correspondente;
- -confirmar, com a presente fundamentação, a sentença recorrida na restante parte.
Custas pelos recorrentes, com taxa de justiça que nesta instância (onde em parte decaem) se fixa em 6 UC e que na 1ª instância se calcularão na proporção do decaimento.
Lisboa, 29 de Abril de 2003
