02196/07.1BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I - Nos termos do disposto no artigo 35.º da LGT, são devidos juros se for retardada a liquidação do imposto por facto imputável ao sujeito passivo. II - A responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e, por isso, depende do nexo causal adequado entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência).* * Sumário elaborado pela relatora

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: RELATÓRIO A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 07/11/2018, que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida por A, S.A ., pessoa colectiva n.º 504136267, contra a liquidação de juros compensatórios n.º 04207144M de 0309T, referente ao ano de 2003, no valor de € 1.496,15. A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando, para o efeito, as conclusões que se reproduzem de seguida : “ Não se conforma a Fazenda Pública com a douta sentença recorrida, porquanto considera que da prova produzida se não podem extrair as conclusões em que se suportou, determinando que se julgasse pela ilegalidade da liquidação efetuada por inverificação dos pressupostos cumulativos para a sua aplicação por parte da Administração Tributária, considerando que apenas se considerou verificado o requisito do retardamento da liquidação mas não o da culpa. A douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, quanto à matéria de facto, uma vez que os factos justificadores para afastar a responsabilidade radicam tão somente no facto de que considerar que não se verifica o requisito da culpa, Dando porém como provado o facto de designadamente “L) A Impugnante liquidou, pagou e procedeu à substituição das declarações periódicas de IVA apresentadas de acordo com as instruções da AT, após a respectiva notificação – facto não controvertido (art.º 21.º da petição inicial).” Com a ressalva do devido respeito, que é muito, não pode pois a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, nem com as premissas em que se baseou a douta sentença recorrida, por, em seu entender, considerar ter havido uma ilegal interpretação das normas jurídicas invocadas e errónea apreciação dos factos, Uma vez que, da prova produzida não se podem extrai as conclusões em que se alicerça a decisão proferida. A questão aqui discutida circunscreve-se à anulação das liquidações de juros compensatórios por, na perspetiva da impugnante, o retardamento da liquidação de imposto não lhe ser imputável a título de culpa . Ora, sempre que a liquidação do imposto só possa ser efetuada com a colaboração do contribuinte, deve este apresentar, no prazo previsto na lei, a declaração ou documento necessários para que a referida liquidação possa ser operada. Não fazendo o contribuinte a entrega ou apresentação, ou fazendo-a mas contendo deficiências, fica sujeito, quando liquidar o imposto, a juros compensatórios, que são devidos quando o atraso da liquidação for imputável ao contribuinte. Os requisitos da existência de juros compensatórios são o retardamento da liquidação base do imposto devido, por facto imputável ao contribuinte. O nexo de imputação do facto (o retardamento da liquidação) ao agente, nos termos gerais de direito, porque só há responsabilidade objetiva quando expressamente prevista (art.º. 483º do Código Civil), é um nexo subjetivo baseado na culpa, na modalidade de erro de conduta, Traduzido no incumprimento ou cumprimento defeituoso da obrigação fiscal acessória de apresentar a declaração de rendimentos num determinado prazo e de, nessa declaração, informar com verdade, por uma certa forma e com observância dos critérios impostos pelas leis fiscais. O principio da legalidade da tributação impõe que se afira a obrigação de juros pelo princípio da causalidade adequada face ao qual o retardamento da liquidação devida pelo contribuinte, A conduta omissiva ou deficiente deste é causalmente adequada à verificação do dano até ao momento da prática do ato legalmente previsto para pôr termo às consequências danosas dessa conduta omissiva. Ora, o erro do contribuinte, no caso vertente, a não liquidação de imposto no momento da exigibilidade nos termos que resultam das normas do CIVA, acarretou atraso na liquidação, constituindo o contribuinte na obrigação de indemnizar o credor tributário salvo se existir alguma causa de exculpação, como será o caso de o contribuinte ter agido em conformidade com prática anterior longamente reiterada da AF ou corrente jurisprudencial significativa, que justifique a divergência de critérios em relação à AF. Não ocorrendo essa exculpação, no caso dos autos, a impugnante não poderia deixar de ser responsabilizada pelo atraso na liquidação a que deu causa, pois que a liquidação do IVA foi retardada por facto imputável ao contribuinte. Nem se diga que o facto de o contribuinte ter apresentado um pedido de informação vinculativa serve de causa de exculpação, Porquanto, vindo posteriormente a conformar-se com a posição assumida pela AT e regularizando, nessa medida, o pagamento do imposto, não suportaria o encargo dos juros compensatórios inerentes à dilação causada na liquidação do imposto devido. Poder-se-ia dizer que, nessa circunstância (por nós repudiada), o pedido de informação, sob a égide da diferente interpretação, compensar por se transformar, efetivamente, numa forma de "suspender" a liquidação atempada do tributo. Por este motivo, deve merecer especial cautela a análise das circunstâncias em que deve ser considerada como causa de exclusão de culpa, na falta de liquidação oportuna do imposto, a mera e compreensível divergência de posições entre o contribuinte e a administração fiscal, para não fomentar o uso do pedido de informação vinculativa como expediente de legitimação de comportamentos desconformes à lei. Sempre se considera que não se pode afirmar que a impugnante agiu sem culpa, na medida em que a atuação cuidadosa e diligente, na situação em causa, seria a de liquidar o imposto, cumprindo o disposto na lei tributária, Tendo direito à prestação paga indevidamente e aos juros indemnizatórios respetivos, pelo lapso temporal em que estivesse desembolsado, se, a posteriori, fosse apurado ter liquidado imposto não devido. Sem prescindir, decorre dos princípios previstos na lei civil quanto à vigência, interpretação e aplicação da lei (Parte Geral, Titulo I, capítulo II, art.º 6º do Código Civil ), que a ignorância ou interpretação da lei não justifica a falta do seu cumprimento nem isenta as pessoas das sanções nela estabelecidas, Motivo pelo qual não pode esta “má interpretação” vir alegado como causa de justificação, por na sua base não se encontrar "prática anterior longamente reiterada da AF ou corrente jurisprudencial significativa, que justifique a divergência de critérios em relação à AF", situação em que se poderia afirmar, ser a omissão de liquidação um comportamento censurável. O argumento de que inexistiu prejuízo para o Estado, não tem sustentação, porque das declarações de substituição por si apresentadas em sede de regularização da situação, resulta imposto liquidado a pagar, resultante de operações tributáveis verificadas, segundo as regras de exigibilidade do imposto, naqueles períodos ali em causa e não em qualquer outro momento em que a impugnante entendesse regularizar o IVA. Os juros são frutos civis constituídos por coisas fungíveis, que o credor aufere como rendimento de uma obrigação de capital e variam em proporção do valor deste capital, do tempo durante o qual se mantém a privação deste e da taxa de remuneração; isto é, o juro traduz, normalmente, uma obrigação pecuniária, homogénea em relação a outra— a obrigação de capital — e corresponde a uma percentagem desta, contada ao ano. Ora, resultando das considerações supra expostas que só há lugar a juros quando seja devido imposto sobre cujo montante terão de ser calculados, se não houvesse imposto não liquidado, não seria possível calcular juros aplicando o disposto no art.º 35º da LGT , não havendo sobre o que os calcular, melhor dizendo, o produto desse cálculo seria nulo. No caso concreto pode ser afirmada a culpa da impugnante à luz dos aludidos critérios pela razão de que existe facto tributário que obriga liquidação e entrega nos cofres do Estado do IVA, visto tratar-se de operações por este tributáveis. Para que haja lugar a juros compensatórios pressupõe-se, necessariamente, que a liquidação de imposto se encontre total ou parcialmente retardada e que o retardamento seja devido, em termos de causalidade adequada a um incumprimento ou cumprimento defeituoso de obrigações fiscais acessórias, pelo seu não acatamento oportuno, com verdade e transparência, nos termos do ordenamento jurídico aplicável, imputável ao contribuinte a título de culpa, ainda que a titulo meramente negligente. O impugnante procedeu à regularização da sua situação declarativa e de pagamento em termos de imposto, apresentando as declarações periódicas de IVA de substituição para os períodos em causa. Estando em causa apenas os atos tributários de liquidação de juros compensatórios, calculados com base em factos já submetidos e acatados pelo contribuinte, como se infere do facto de ter procedido as inerentes regularizações de imposto. Pelo que a douta sentença recorrida incorreu, pois, em nosso entender, em erro de julgamento sobre a matéria de facto, e ainda em erro de julgamento sobre a matéria de direito, consubstanciado este em errada interpretação e aplicação das normas legais citadas, violando o disposto nos art.º 89º do CIVA, 35º LGT e 6º do CC, pelo que não se devera manter no ordenamento jurídico. Pelo exposto e pelo muito que V. Exas doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente, revogada a sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA. A Recorrida não contra-alegou. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido ser negado provimento ao recurso . Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º , n.º 4 do CPC , cumpre apreciar e decidir. II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar não estarem verificados os pressupostos para liquidação de juros compensatórios, nos termos do artigo 35.º da Lei Geral Tributária. FUNDAMENTAÇÃO Da sentença recorrida consta a seguinte matéria de facto dada como provada: “ Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos: A Impugnante é uma sociedade anónima de capitais mistos, constituída em 10/11/1997, sendo participada maioritariamente pela Câmara Municipal do Porto e pelo então Ministério do Equipamento, do Planeamento e da Administração do Território, através da Administração dos Portos do Douro e Leixões - facto não controvertido (cf. art.º 1.º da petição inicial e RIT). A Impugnante foi designada entidade gestora do “projecto de valorização da Zona Oriental da Cidade do Porto no âmbito do Programa Metrópolis” que resulta de um protocolo de colaboração celebrado entre a Câmara Municipal do Porto e o Ministério do Equipamento, do Planeamento e da Administração do Território - facto não controvertido (cf. art.º 4.º da petição inicial e RIT). Na atribuição das suas funções da entidade gestora, a Impugnante candidatou um conjunto de projectos consignados no Protocolo de Colaboração às subvenções previstas no Mecanismo Financeiro de Espaço Económico Europeu - facto não controvertido (cf. art.º 5.º da petição inicial e RIT). A Impugnante celebrou em 18/12/1998, juntamente com a Câmara Municipal do Porto, o Estado Português (representado pela Direcção Geral do Desenvolvimento Regional) e o Banco Europeu de Investimento (em representação do MFEEE) um contrato relativo à atribuição de uma subvenção proveniente do MFEEE que assegura o financiamento parcial dos projectos, devendo o remanescente ser assegurado pela CMP - facto não controvertido (cf. art.º 5.º da petição inicial e RIT). A Impugnante, enquanto entidade gestora do programa, assegura a execução dos projectos, coordena os serviços de revisão e fiscalização dos projectos, adjudica e gere as respectivas empreitadas e procede aos respectivos pagamentos das obras – facto não controvertido (cf. art.º 7.º da petição inicial e RIT). Nestas circunstâncias, a Impugnante efectuou um conjunto alargado de pagamentos por conta, que incluíam IVA a taxas diversas, pagamentos contabilizados em “contas de terceiros” encontrando-se o respectivo IVA identificado na escrita e incluído como IVA dedutível - facto não controvertido (cf. art.º 8.º e 9.º da petição inicial e RIT). A Impugnante liquidava o IVA à medida que recebia uma subvenção, sendo certo que fazia as contas do IVA apenas quando terminava cada empreitada, data em que procedia à sua exacta liquidação - facto não controvertido (cf. art.10.º da petição inicial e RIT). Por ofício datado de 13/12/2000, a Impugnante solicitou, ao abrigo do art.º 68.º da LGT , aos Serviços da Administração do IVA (Direcção Geral dos Impostos) informação vinculativa sobre o procedimento de liquidação do IVA, nos seguintes termos: ( imagem na sentença ) Cf. fls. 19 e ss do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. I) Na sequência do referido na alínea antecedente, a Direcção de Serviços do IVA proferiu o despacho de 07/03/2000, concordante com a informação n.º 1 160, de 25/02/2003 que a seguir se transcreve: ( imagem na sentença ) - Cf. fls. 23 e ss do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. A Impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva que decorreu entre 23/10/2002 e 08/05/2003 (OS n.º 36893 de 15/04/03) cujo motivo consistiu “na análise de irregularidades com efeitos na área tributária, indicadas na auditoria efectuada pelo Tribunal de Contas e enunciadas pela Direcção de Serviços de Estudos Planeamento e Coordenação da Prevenção e Inspecção Tributária, na Informação n.º 47/02 de 02/02/13 – fls. 114 do SITAF cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. No âmbito da acção inspectiva a que se alude na alínea antecedente, os SIT elaboraram relatório inspectivo em 11/07/2003 no qual a seguinte “descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável”: ( imagem na sentença ) - Cf. fls. 114 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e facto admitido por acordo. A Impugnante liquidou, pagou e procedeu à substituição das declarações periódicas de IVA apresentadas de acordo com as instruções da AT, após a respectiva notificação – facto não controvertido (art.º 21.º da petição inicial). Na sequência das conclusões exaradas do RIT, em 02/06/2004, a AT emitiu a liquidação de n.º 04207144M de 0309T relativa a juros compensatórios, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 31/08/2004 – IVA - Cf. fls. 38 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e facto admitido por acordo. Em 11/10/2004, a Impugnante apresentou reclamação graciosa reagindo contra a liquidação a que se alude na alínea antecedente - Cf. fls. 1 e ss do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e facto admitido por acordo. Em 20/07/2007, a Chefe do SF do Porto 1 proferiu projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa- Cf. fls. 30 e ss do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e facto admitido por acordo. Em 31/07/2007, a Impugnante exerceu o direito de audição - Cf. fls. 33 e ss do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e facto admitido por acordo. Por despacho da Chefe de Finanças do Porto 1 de 01/10/2007 foi indeferida a reclamação graciosa, nos seguintes termos: ( imagem na sentença ) Cf. fls. 38 e ss do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e facto admitido por acordo. A Impugnante foi notificada do despacho a que se alude na alínea antecedente em 04/10/2007 - Cf. fls. 39 e ss do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e facto admitido por acordo. A presente Impugnação deu entrada em 19/10/2007 - Cf. fls. 2 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e facto admitido por acordo. Não existem quaisquer outros factos provados ou não provados relevantes para a boa decisão da causa. Motivação A convicção do Tribunal na consideração dos factos provados alicerçou-se na prova por admissão, no teor dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados. O relatório de inspecção tributária é um documento autêntico, nos termos do art.º 371.º , n.º 1 do CC , uma vez que é exarado por funcionário da administração tributária, no âmbito e exercício das respectivas funções, o mesmo tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na percepção dos seus órgãos e que apenas pode ser ilidida nos termos da lei (art.s 363.º e ss do CC e 546.º e ss do CPC). Os factos contidos no RIT respeitam a factos decorrentes da percepção do inspector no âmbito do procedimento inspectivo e os que não forem impugnados devem ser valorados em conjugação com os restantes elementos de prova segundo as regras da experiência comum. O DIREITO Cumpre, agora, entrar no conhecimento do recurso. A questão que urge conhecer prende-se com a liquidação de juros compensatórios titulados pela liquidação n.º 04207144M de 02/06/2004, relativa ao período de 0309T, que a sentença sob recurso considerou ilegal por não se verificarem os necessários pressupostos legais para a liquidação dos juros, procedendo, em consequência, à sua anulação. A Recorrente não se conforma com tal decisório e assaca aquela decisão o erro de julgamento por errada interpretação das normas jurídicas invocadas e errónea apreciação dos factos, pois entende que, no caso dos autos, comprova-se a culpa da impugnante, pelo que a impugnação deveria ter sido julgada improcedente. Atentemos, antes do mais, à fundamentação vertida na sentença recorrida para julgar a impugnação procedente. Assim, a decisão apresentou o seguinte discurso fundamentador: “ Assim, a questão que importa responder é se é legítimo exigir da Impugnante juros compensatórios por esta não ter procedido à liquidação do IVA aquando do recebimento da contraprestação, ou seja do valor da subvenção ao projecto, uma vez que a AT entende que é na data do recebimento parcelar da subvenção atribuída pelo MFEEE ou da comparticipação suportada pela CMP que ocorre a exigibilidade do imposto. (…) No caso dos autos, ocorreu a divergência de critérios espelhada no RIT e que se aludiu supra, ou seja: (i) na perspectiva da empresa, no que respeita aos projectos que incidem sobre a requalificação de espaços públicos, directamente custeados pela CMP ou por via do MFEEE, são propriedade do município, agindo a APOR por conta e no interesse da Autarquia, pelo que o momento oportuno para efectuar a regularização do IVA seria na data da entrega da obra, correspondendo o IVA a liquidar aos montantes registados de IVA dedutível e assim procedeu a APOR, na entrega da obra designada “Marginal do Douro” que ocorreu em 31/08/2002, única que ficou completa até à data da presente acção inspectiva; (ii) na óptica dos SIT, deveria a APOR ter cumprido os normativos vigentes no que respeita à liquidação do imposto, nomeadamente nos artigos 7.º, 8.º, 16.º e 28.º do CIVA aquando do recebimento da contraprestação, ou seja do valor da subvenção ao projecto, uma vez que é na data do recebimento parcelar da subvenção atribuída pelo MFEEE ou da comparticipação suportada pela CMP que ocorre a exigibilidade do imposto. Tendo em conta os normativos enunciados - artigos 7.º, 8.º, 16.º e 28.º do CIVA - o retardamento das liquidações ficou a dever-se a compreensível divergência de critérios quanto ao momento da liquidação do IVA, pois é legítimo questionar-se se a exigibilidade ocorre aquando do recebimento dos pagamentos que lhe são efectuados (subvenções) ou no momento da entrega da obra. Com efeito, é compreensível que se tenha dúvidas sobre a relação estabelecida entre a APOR e a CM do Porto, se aquela actua em nome próprio mas por conta e no interesse do Município dono da obra, se se verifica um mandato de representação, se a situação tem ou não pleno enquadramento na previsão do n.º 4 do art.º 4.º do CIVA. A Impugnante solicitou informação vinculativa por ofício datado de 13/12/2000 sobre o procedimento de liquidação do IVA, tendo obtido resposta em Março de 2003, pelo que sendo legítimas as dúvidas, tendo requerido informação vinculativa e obtido resposta apenas em 2003, entende-se que estas circunstâncias afastam a censurabilidade da conduta da Impugnante no retardamento da liquidação, à luz do disposto nos art.ºs 35.º da LGT e 89.º, n.º 1 do CIVA. Note-se que, tal como se colhe do probatório, a Impugnante liquidou, pagou e procedeu à substituição das declarações periódicas de IVA apresentadas de acordo com as instruções da AT, após a respectiva notificação, pelo que tendo a obrigação sido cumprida, tal reforça a ideia de boa-fé por parte da Impugnante no retardamento da liquidação. Refira-se, ainda, que do RIT não se extrai qualquer indício de que o retardamento da liquidação e o entendimento da Impugnante (as suas dúvidas) foram intencionais ou que a Impugnante agiu negligentemente ou imbuída de má-fé. Ao invés, a dúvida fundada sobre a situação factual e legal explanada (qualificação da relação estabelecida entre a APOR e a CM do Porto e a natureza das subvenções) indicia boa-fé na actuação da Impugnante. Repare-se que a Administração Fiscal agiu, in casu , de acordo com a informação n.º 1160 de 25/02/2003 (tal como a Impugnante após ter obtido a resposta), como se extrai do RIT “III.13-Assim, em face da informação n.º 1160 de 2003-02-25, averbada do despacho concordante de 2003-03-07, do Ex.mo Senhor Director-Geral procedemos à liquidação do imposto devido conforme mapa anexo (anexo n.º 2), conforme “avisos de transferência bancária”, registados na data do efectivo recebimento das subvenções, na conta “proveitos diferidos-subsídios para investimento” e do ponto 13.1 extrai-se “devo ainda referir, de acordo com a informação n.º 1160 que o valor tributável sujeito a liquidação do imposto, nos termos do n.º 1 do artigo 16.º, do Código do IVA, é a contraprestação obtida ou a receber do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, citando ainda a alínea c) do n.º 5 e a alínea c) do n.º 6 do mesmo artigo, conforme pontos 10 e 20 da mesma informação”, o que reforça da ideia da falta de censurabilidade da actuação da Impugnante. De facto, se os SIT fundamentaram a sua actuação na fundamentação vertida em tal informação isso significa que a existência de tal informação foi fundamental para esclarecer cabalmente a situação tributária da Impugnante, o que reforça o entendimento de que as dúvidas da Impugnante eram credíveis e justificaram o retardamento da liquidação. A falta de resposta da AT ao pedido de informação da Impugnante aponta no sentido da falta de censurabilidade da conduta da Impugnante.” Volvendo in casu, constata-se que a sentença recorrida adoptou o conceito de culpa do contribuinte defendido pela doutrina e aplicou-o ao caso concreto, valorando a boa-fé da ora Recorrida em pretender dilucidar dúvidas quanto à liquidação de IVA, formulando um pedido de esclarecimento, e o facto de a AT ter demorado mais de dois anos a dar resposta a esse pedido. Acerca da mesma questão e em caso exactamente igual ao dos presentes autos, dado que as partes são as mesmas e está em causa, igualmente, a liquidação de juros compensatórios no âmbito da execução do “Programa Metrópolis”, já se pronunciou este Tribunal Central no processo nº 1283/07.0BEPRT , em Acórdão de 25/03/2021 (ainda inédito), em que a ora Relatora teve intervenção como Adjunta, motivo que nos leva a aderir à proficiente jurisprudência ali explanada, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito e de acordo com o disposto no art. 8º , nº 3 do Código Civil , que passamos a reproduzir: “ Com efeito, estabelece o artigo 35.º da LGT , no seu n.º 1, que, sempre que ocorra retardamento da liquidação, do total ou de parte do imposto devido, são devidos juros compensatórios pelo sujeito passivo, desde que tal retardamento decorra de facto que lhe seja imputável . A razão de ser dos juros compensatórios prende-se, pois, necessariamente , com um juízo de censura, a título de culpa e, por consequência, numa conduta, no mínimo, negligente, imputável ao sujeito passivo e que se prende com a sua responsabilização cível, no sentido de indemnizar o Estado pelos prejuízos decorrentes do não recebimento atempado do imposto devido com suporte numa conduta ilícita ou de desvalorização normativa do quadro legal vigente e aplicável injustificável/indesculpável, ou, dito de outra forma censurável; Ou seja, numa conduta a que é alheia uma qualquer eventual responsabilização de natureza “penal/fiscal”. Trata-se, pois, do conceito civilista de culpa, cuja demonstração cabe à AT, seja enquanto conduta positiva e agressiva na prática do acto tributário do respectivo apuramento, seja enquanto entidade que a invoca em suporte do aludido acto, nos termos do preceituado no art.º 572.º do CC – cfr. Acórdão do TCA Sul, de 12/01/2010, proferido no âmbito do processo n.º 03177/09. A jurisprudência tem vindo a acolher aquela mesma ideia de culpa, vertida na decisão recorrida, no que tange à menção, nos artigos 35.º da LGT e 89.º do Código do IVA, à data, ao “facto imputável ao sujeito passivo” – cfr., entre outros, os Acórdãos do STA, de 23/10/2002, de 16/02/2005, de 19/11/2008, de 11/03/2009, de 16/12/2010, proferidos nos recursos n.º 1145/02, n.º 1006/04, n.º 0325/08, n.º 0961/08, n.º 0587/10, respectivamente, e Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 22/01/2014 e de 21/01/2015, proferidos no âmbito dos processos n.º 01490/13 e n.º 0632/14: «De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 89.º do Código do IVA (na redacção dada pelo n.º 1 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 472/99 , de 8 de Novembro), «Sempre que, por facto imputável ao contribuinte, for retardada a liquidação ou tenha sido recebido reembolso superior ao devido, acrescerão ao montante do imposto juros compensatórios nos termos do artigo 35.º da Lei Geral Tributária» […]. Disposições legais deste género são qualificadas pela doutrina como um meio de carácter repressivo e preventivo com a natureza própria de uma medida de pressão destinada a assegurar a declaração e a cobrança dos impostos – cf. a Revista Fisco, n.º 32, p. 48. Os juros compensatórios têm a natureza de indemnização por facto ilícito: o incumprimento de um dever. Ora, a responsabilidade por actos ilícitos tem assento na culpa do causador do dano, segundo o artigo 483.º do Código Civil ; esta, nos termos do artigo 487.º deste último diploma, não pode ir além da exigibilidade da diligência do homem médio, ou seja, da diligência reportada ao campo do cumprimento recíproco dos deveres impostos ao devedor e ao credor (ver Prof. Gomes da Silva, O Dever de Prestar e o Dever de Indemnizar, p. 196) – cf. Duarte Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal, I, 1984, p. 362. A culpa, como é sabido, consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto (a diligência de um bom pai de família), quer no que respeita à responsabilidade extracontratual, quer no domínio da responsabilidade contratual – cf. os artigos 487.º , n.º 2, e 799.º , n.º 2, do Código Civil ; e Vaz Serra, na Revista de Legislação e Jurisprudência n.º 110, p. 151. A culpa, em sentido restrito, traduz-se na omissão da diligência exigível. O agente devia ter usado de uma diligência que não empregou. Devia ter previsto o resultado ilícito, a fim de o evitar, e nem sequer o previu. Ou, se previu, não fez o necessário para o evitar, não usou das adequadas cautelas para que ele se não produzisse – cf. Galvão Teles, Direito das Obrigações, 2.ª edição, p. 328. A culpa exprime um juízo de responsabilidade pessoal da conduta do agente: o lesante, em face das circunstâncias específicas do caso, devia e podia ter agido de outro modo. É um juízo que assenta no nexo existente entre o facto e a vontade do autor, e pode revestir duas formas distintas: o dolo, e a negligência – cf. Antunes Varela, Das Obrigações em Geral, I, p. 559. Em suma: a culpa, em qualquer das suas modalidades, traduz-se sempre num juízo de censura em relação à actuação do agente: o lesante, pela sua capacidade, e em face das circunstâncias concretas da situação, podia e devia ter agido de outro modo. Para além da possibilidade da enunciação de um juízo de censura sobre o comportamento decorrente da violação dos deveres de colaboração e de lealdade para com a Administração Fiscal, torna-se necessária ainda a verificação de um nexo de causalidade adequada entre o comportamento do contribuinte e o retardamento da contribuição devida – cf., neste sentido, por todos, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 31-5-1989, e de 1-2-1989, no Apêndice ao Diário da República, respectivamente, de 15-5-1991, a p. 691 e ss., e de 12-10-1990, a p. 128 e ss. Se não estiver demonstrada a culpa do contribuinte, designadamente porque a Administração Fiscal ou terceiro de algum modo concorreram para o atraso na liquidação, não devem ser liquidados juros compensatórios. Também não são devidos juros compensatórios quando o retardamento da liquidação respectiva ficou a dever-se a mera e compreensível divergência de critérios de qualificação de custos entre a Administração e o contribuinte ou a erro desculpável do contribuinte – cf., por exemplo, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 17-2-1982, e de 5-6-1985, nos Acórdãos Doutrinais n.ºs 247 e 281, respectivamente, pp. 966, e 220.(…)» In casu, a AT aponta retardamento ao contribuinte, por não ter liquidado imposto no momento da exigibilidade, nos termos que resultam das normas do Código do IVA, defendendo que somente estaria excluída a culpa no caso de o contribuinte ter agido em conformidade com prática anterior longamente reiterada da AT ou corrente jurisprudencial significativa, que justificasse a divergência de critérios em relação à AT. Porém, a enunciação de um juízo de censura sobre o comportamento do sujeito passivo deve ser efectuada em face das circunstâncias concretas da situação, procedendo à análise do caso, verificando se podia e devia ter agido de outro modo. Conforme resulta da matéria de facto apurada – cfr. alíneas c) a g), no exercício da sua actividade, a impugnante foi designada entidade gestora do "Projecto de Valorização da Zona Oriental da Cidade do Porto no Âmbito do Programa Metrópolis", que resulta de um protocolo de colaboração celebrado entre a Câmara Municipal do Porto e o Ministério do Equipamento, do Planeamento e da Administração do Território. Na atribuição das suas funções de entidade gestora, a impugnante celebrou, juntamente com a Câmara Municipal do Porto, o Estado Português e o Banco Europeu do Investimento, um contrato relativo à atribuição de uma subvenção proveniente do MFEEE que assegura o financiamento parcial dos projectos, devendo o remanescente ser assegurado pela Câmara Municipal do Porto. A impugnante, aqui Recorrida, enquanto entidade gestora do programa, assegurava a execução dos programas, coordenava os serviços de revisão e fiscalização dos projectos, adjudicava e geria as respectivas empreitadas e procedia aos respectivos pagamentos das obras. Neste circunstancialismo, foi liquidando o IVA, à medida que recebia uma subvenção, fazendo as contas do IVA apenas quando terminava cada empreitada, data em que procedia à sua exacta liquidação. Portanto, efectuava a regularização do IVA na data da entrega da obra. Assim, a Recorrida, entendendo que estava a agir por conta e no interesse da autarquia, considerou que o momento oportuno para efectuar a regularização do IVA seria o da data da entrega da obra final e não no momento do recebimento da subvenção, na medida em que os projectos em causa eram directamente custeados pela Câmara e eram da sua propriedade. Mais, sendo apenas no momento da reversão das obras para o domínio público que se verificava o verdadeiro valor acrescentado, a Recorrida era do entendimento de que só aí seria devido o imposto. Contudo, perante a singularidade da situação, a Recorrida tinha dúvidas quanto a tal procedimento, residindo as mesmas não só no momento da entrega do imposto ao Estado, mas igualmente na concreta taxa a aplicar, motivo pelo qual colocou a questão perante os Serviços do IVA. Segundo a Recorrida, estes serviços terão considerado o caso fora do comum, pelo que deveria ser devidamente analisado pelos serviços através de um pedido de informação vinculativa. É, portanto, neste contexto, que a AT demora mais de dois anos a dar uma resposta à Recorrida; afigurando-se, de facto, inadmissível que venha, entretanto, liquidar juros compensatórios por este período em que os serviços do IVA estavam a analisar a situação concreta. O retardamento da liquidação de imposto só dá origem a juros compensatórios, se estiver demonstrada a culpa do contribuinte em tal situação de retardamento. A culpa consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto, pelo padrão de esmero do bonus pater familiae , hipoteticamente colocado na situação concreta. A compreensível dúvida, dificuldade, ou divergência razoável de critério quanto à qualificação e enquadramento de determinada situação tributária não concorre para a integração do dito conceito de culpa – pelo que, por tal via, não se dá azo à cominação de juros compensatórios – cfr. Acórdão do STA, de 11/03/2009, processo n.º 0961/08. No entanto, a Recorrente insiste - não se poder dizer que o facto de o contribuinte ter apresentado um pedido de informação vinculativa serve de causa de exculpação, porquanto, vindo posteriormente a conformar-se com a posição assumida pela AT e regularizando, nessa medida, o pagamento do imposto, não suportaria o encargo dos juros compensatórios inerentes à dilação causada na liquidação do imposto devido. A Recorrente repudia veementemente esta solução, já que, nessa circunstância, o pedido de informação, sob a égide da diferente interpretação, se transformaria numa forma de "suspender" a liquidação atempada do tributo. De facto, neste ponto, tenderíamos a concordar com a Recorrente, todavia, deve merecer especial cautela a análise das circunstâncias em que deve ser considerada a ausência de culpa, na falta de liquidação oportuna do imposto. Ao contrário do que parece ser a posição da Recorrente, não estamos perante uma mera e compreensível divergência de posições entre o contribuinte e a administração fiscal; estamos, antes, de fronte de uma compreensível dúvida, dificuldade, quanto à qualificação e enquadramento desta situação tributária suis generis , que os próprios serviços do IVA tiveram, certamente, constrangimentos na sua dilucidação, pois somente o facto de não ser uma situação linear justifica tal demora na resposta. Salientamos que, em rigor, não existia uma divergência razoável de critério quanto à qualificação e enquadramento da situação tributária, mas uma dúvida legítima da Recorrida, pelo que não poderemos falar, in casu , em fomento do uso do pedido de informação vinculativa, como expediente de legitimação de comportamentos desconformes à lei. Observamos, no comportamento da Recorrida, uma diligência acrescida em querer sintonizar-se com a legalidade, pelo que a sua actuação não concorre para a integração no dito conceito de culpa. Sustenta, ainda, a Recorrente decorrer dos princípios previstos na lei civil quanto à vigência, interpretação e aplicação da lei (Parte Geral, Título I, capítulo II, artigo 6.° do Código Civil ), que a ignorância ou má interpretação da lei não justifica a falta do seu cumprimento nem isenta as pessoas das sanções nela estabelecidas. Motivo pelo qual não pode esta "má interpretação" vir alegada como causa de justificação, por na sua base não se encontrar “prática anterior longamente reiterada da AP ou corrente jurisprudencial significativa, que justifique a divergência de critérios em relação à AF”. É nossa convicção não estar propriamente em causa “má interpretação” da lei, que, manifestamente, a Recorrida não ignorava, mas somente fundadas dúvidas sobre a interpretação e a aplicação de normas tributárias (relativas a IVA) ao caso concreto. E nesta especial situação, não podemos olvidar que a Recorrida é uma sociedade anónima de capitais mistos, sendo participada maioritariamente pela Câmara Municipal do Porto e pelo então Ministério do Equipamento, do Planeamento e da Administração do Território, através da Administração dos Portos do Douro e Leixões. São as relações jurídicas entre estas entidades, em especial a qualidade de gestora do projecto assumida pela Recorrida, que terão dificultado a aplicação de normas do IVA no desenrolar dessas relações específicas no âmbito da execução do programa. Não podemos esquecer que os órgãos da administração tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco, presumindo-se de boa-fé a actuação de ambos. Note-se que a colaboração da AT com os contribuintes compreende, além do mais, o esclarecimento regular e atempado das fundadas dúvidas sobre interpretação e aplicação das normas tributárias – cfr. artigo 59.º , n.º 3, alínea f) da LGT , na redacção aplicável à data. Considerada a especificidade dos contornos do caso, entendemos que era fundada a dúvida da Recorrida e legítimo ter aguardado pelo esclarecimento da AT, que deveria ter sido atempado, ao invés de ter decorrido um período de mais de dois anos na resposta; não podendo deixar de ser, ainda, relevante o facto de a impugnante, ora Recorrida, ter regularizado a situação de acordo com o teor da informação referida em i) da decisão da matéria de facto, logo que esta lhe foi fornecida, apresentando as respectivas declarações periódicas de IVA de substituição – cfr. alínea j) do probatório. De facto, não vislumbramos que esteja demonstrada a culpa do contribuinte, designadamente porque a AT, de algum modo, concorreu para o atraso na liquidação; logo, não deveriam ter sido liquidados juros compensatórios. Crê-se que o que já deixámos expresso é suficiente para determinar a improcedência de todas as conclusões das alegações de recurso, pois ficou demonstrado, pela positiva, que a conduta da Recorrida se encontrava justificada, nessa medida excluindo qualquer juízo de censura apto a suportar a liquidação dos juros compensatórios em causa. Ainda que assim se não entenda, é, no entanto, indiscutível que se não demonstra a ocorrência do referido juízo de censura, o que, atenta a circunstância do ónus de tal prova recair sobre a AT, acarreta que a conclusão final seja a mesma, isto é, a da não verificação dos necessários e legais pressupostos à concretização do acto tributário impugnado. Nesta conformidade, urge negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida na ordem jurídica .” Como supra referimos, o caso sobre que nos debruçamos é em tudo igual à decisão que acabamos de reproduzir, motivo que nos leva, também aqui, a julgar o recurso totalmente improcedente e a manter a sentença recorrida. Decisão Em face do exposto , acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso . Custas a cargo da Recorrente, nos termos da Tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais. Porto, 2021-04-15 Maria Celeste Oliveira Maria do Rosário Pais Tiago de Miranda