0432/19.0BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do preceituado no artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na redacção que possuía até à entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, os factos relevantes para a contagem do prazo de três anos aí previsto eram e só eram «a realização do acto ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação das disposições anti-abuso» (redacção originária) e «o início do ano civil seguinte ao da realização do negócio jurídico objecto das disposições anti-abuso» (redacção da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro).

II- Tendo o referido prazo de 3 anos terminado antes da entrada em vigor do artigo 63.º do CPPT, na redacção que lhe foi atribuída pela Lei n.º 64-B/2011, há que julgar caduco o direito à liquidação, independentemente da data em que as alegadas vantagens fiscais se consumaram na esfera jurídica do sujeito passivo.

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na parte em que anulou os actos de liquidação de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS) dos anos de 2014 e 2015 e, bem assim, no reembolso do valor pago, acrescido de juros indemnizatórios, calculados desde 14 de Janeiro de 2019 até à data de emissão da nota de crédito, interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo.

1.2. Tendo em vista a revogação da sentença, juntou aos autos alegações de recurso que concluiu nos seguintes termos:

«a) Discorda-se do sentenciado, afigurando-se que o mesmo sofre de erro de julgamento.

b) Sendo assim, o prazo previsto no nº 3 do art. 63.º do CPPT, por ter natureza procedimental, é de aplicação imediata, independentemente de a prática dos factos ser anterior à entrada em vigor dessa lei, ou seja, a contagem do prazo de caducidade não se iniciaria com a prática dos factos, ocorrida antes da entrada em vigor desta lei.

c) No entanto, os factos aos quais se aplica a referida disposição legal ocorreram nos anos de 2014 e 2015 (anos dos rendimentos aos quais foi aplicada a CGAA), pelo que, na situação sub judice, não está em causa qualquer conflito de leis no tempo.

d) Com efeito, a contagem do prazo de caducidade só se poderia iniciar aquando da distribuição de dividendos, em 2014 e 2015, sendo esta a contagem objetivamente possível, até porque, em silogismo lógico, os fins de elisão fiscal só são determináveis qualitativamente e quantitativamente através do ato de distribuição de dividendos nas declarações de IRS dos exercícios em causa.

e) Por isso, não se verifica a caducidade do direito de a AT tributar com recurso às normas anti-abuso.

f) Reportando-nos à situação do caso, não basta, para se iniciar a contagem do prazo de caducidade, tomar como pontos de referência as datas em que foi constituída a SGPS e em que ocorreu alienação das participações sociais já que estas operações não consubstanciam em si mesmo um meio artificioso ou fraudulento ou um abuso de formas jurídicas.

g) O que releva na contagem do prazo de caducidade é o dito facto complexo, que se não reduz à mera constituição da SGPS e à operação de alienação de participações sociais, mas culmina com o rendimento auferido e o modo como foi auferido.

h) Com efeito, a contagem do prazo de caducidade só se poderia iniciar aquando da distribuição de dividendos, em 2014 e 2015, sendo esta a contagem objetivamente possível, até porque, em silogismo lógico, os fins de elisão fiscal só são determináveis qualitativamente e quantitativamente através do ato de distribuição de dividendos nas declarações de IRS dos exercícios em causa.

i) Em conformidade com exposto, e ressalvado o devido e merecido respeito, afigura-se-nos que o Tribunal a quo, ao julgar procedente a invocada caducidade da decisão de aplicação da cláusula geral anti-abuso, incorreu em erro de julgamento, consubstanciado numa errónea interpretação e aplicação dos dispositivos legais contidos nos artigos 63.º do CPPT, 12.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 297.º do Código Civil.».

1.3. Os Recorridos contra-alegaram, formulando, a final, as seguintes conclusões:

«A. Os Recorridos acompanham integralmente e sem reservas o entendimento seguido pelo Tribunal a quo relativamente à caducidade do procedimento e à anulabilidade dos atos tributários que dele resultaram.

B. O negócio jurídico que deveria ser objeto de tal procedimento seriam a constituição da A...– Sociedade Gestora de Participações Sociais e com a transformação da B... em sociedade anónima e que se esgota com a celebração do negócio de venda de ações entre os acionistas e a referida A... SGPS.

C. A norma prevista no artigo 63.º, n.º 3 do CPPT, na redação em vigor à data dos factos, faz referência explícita à realização do negócio como momento relevante para determinar o início do prazo de três anos, imediatamente (na redação inicial) após a realização do acto ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação das disposições antiabuso”.

D. Considerando que o termo inicial do prazo se deu em 15/12/2008, o prazo para a AT desencadear o procedimento previsto no artigo 63.º, n.º 3, CPPT, terminou no dia 15/12/2011, razão pela qual o procedimento instaurado em 2018 padecia de caducidade.

E. Assim, há que concluir pela anulabilidade das liquidações de imposto e das liquidações de juros compensatórios que resultaram das conclusões do procedimento inspetivo conduzido pela AT.

F. Pelo exposto, o procedimento para aplicação da Cláusula Geral Antiabuso instaurado em 2018 relativo a factos ocorridos em 2008 (transformação da B... em sociedade anónima, constituição da A... SGPS e transmissão das ações da B... à A... SGPS) foi instaurado depois de estar extinto o prazo, encontrando-se ferido de ilegalidade, por violação do artigo 63.º, n.º 3, do CPPT, na redação da Lei à data dos factos, pelo que as liquidações ora impugnadas enfermam do mesmo vicio, devendo ser anuladas, com todas as consequências legais.

G. Pelo que o recurso interposto pela Fazenda Pública deverá ser julgado improcedente, devendo a sentença recorrida ser mantida em toda a sua extensão.

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu parecer, tendo concluído:

“(…) Em consonância, somos do parecer que o presente recurso deverá ser julgado procedente, com as legais consequências, revogando-se a sentença recorrida e ordenando-se a devolução dos autos à primeira instância para apreciação dos restantes vícios imputados às liquidações impugnadas, se a tal nada obstar.”

1.5. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é o teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações que determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte das decisões de mérito proferidas quanto a questões por si suscitadas (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC), desta forma impedindo que voltem a ser reapreciadas por este Tribunal de recurso. Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida pelos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, a única questão a decidir é a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito na parte em que decidiu anular as liquidações impugnadas por, contrariamente ao aí decidido, se dever concluir que à data da entrada em vigor da redacção conferida ao artigo 63.° do CPPT, pela Lei n.º 64- B/2011, de 30-12, não se encontrava extinto o direito de instaurar o procedimento de aplicação da cláusula geral antiabuso.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

A) O Impugnante originário, AA e a Impugnante BB são acionistas da sociedade A... Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A. - [facto não controvertido];

B) Em 06.10.2008, os Impugnantes e familiares constituíram uma sociedade comercial anónima, na modalidade de sociedade gestora de participações sociais, a A... SGPS, com o NIF ...12, com o objeto social de “gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta do exercício de atividades económicas”, com o capital social distribuído da seguinte forma e em que cada um dos acionistas é detentor de 2000 ações no valor nominal de 5 euros cada:

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- [facto não controvertido];

C) A A... SGPS assenta numa estrutura de cariz familiar, estando a totalidade do capital social distribuído por pais e filhos. - [cf. depoimento da testemunha CC];

D) Na esfera de influência do grupo familiar subsistia a sociedade B..., que em 2008, apresentava a seguinte estrutura acionista:

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- [cf. documento nº 5, junto com a petição inicial, a fls. 96/149];

E) A sociedade B... tinha procedido ao aumento do capital social em 15.12.2005, para € 50.000,00, cabendo € 10.000,00 a cada um dos sócios - [cf. documento nº 5, junto com a petição inicial, a fls. 96/149];

F) A sociedade B... foi criada em 2004 com o objetivo de atingir mercados distintos do da relojoaria, dedicando-se essencialmente à distribuição de produtos de joalharia, vestuário e artigos de marroquinaria - [cf. documento nº 5, junto com a petição inicial, a fls. 96/149];

G) A B... tem como principal atividade a comercialização e distribuição de marcas de joalharia, bijutaria e vestuário, sendo a marca de joalharia dinamarquesa ... a mais relevante em termos de vendas - [cf. documento nº 5, junto com a petição inicial, a fls. e depoimento da testemunha CC];

H) A B... é a atual distribuidora exclusiva das pulseiras ..., tendo iniciado a sua distribuição em 2006 e em junho de 2008 procedeu-se a uma reformulação do contrato entre a ... e a B..., tendo sido assinado um contrato de 3 anos, com renovação automática de 2 em 2 anos. - [cf. documento nº 5, junto com a petição inicial, a fls. 96/149];

I) A Empresa abriu o seu próprio ponto de venda no Centro Comercial ..., tendo, para o efeito, constituído uma nova empresa, a B... II - [cf. documento nº 5, junto com a petição inicial, a fls. 96/149];

J) Em 2008, a situação Económica e Financeira da B... caraterizava-se pelo seguinte:

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- [cf. documento nº 5, junto com a petição inicial, a fls. 96/149 dos autos];

K) Os Impugnantes foram sujeitos a ação inspetiva, de âmbito parcial, efetuada em cumprimento do determinado nas ... (2014) e ...59 (2015) - [cf. relatório de inspeção tributária, a fls. 259/369 dos autos];

L) A ação inspetiva foi subsequente a ações inspetivas efetuadas às sociedades B..., S.A. (doravante, B...) e A... Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A. (doravante, A... SGPS), nas quais se verificou que os Impugnantes participaram na elaboração e prática de atos e negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos por meios artificiosos e com abuso das formas jurídicas, à redução de impostos (IRS) que seriam devidos sem a utilização desses meios - [cf. relatório de inspeção tributária, a fls. 259/369 dos autos];

M) Em 28.08.2018, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa - Departamento B - Divisão IV - Eq. 42 elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária (doravante, RIT), donde se extrai o seguinte:

«I. Conclusões da Ação Inspetiva

No decurso dos presentes procedimentos de inspeção foram analisados atos e negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos por meios artificiosos e com abuso das formas jurídicas, à redução de impostos que seriam devidos sem a utilização desses meios, que constituem fundamento para proceder à aplicação da norma legal antiabuso (CGAA) prevista no nº 2 do artigo 38º da Lei Geral Tributária (LGT).

Em face da aplicação do nº 2 do artigo 38º da LGT e acompanhando a decisão vertida no processo 476/2015-T do CAAD, resultam da ação inspetiva efetuada a BB, NIF ...42 e AA, NIF - ...76(adiante designados por BB e AA) ao abrigo das ordens de serviço identificadas, as seguintes correções em matéria tributária:

A- Correções em sede de IRS

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(…)

III. - Dos Factos

(…)

a) Da B..., Lda - NIF - ...20

A sede da sociedade é coincidente com a sede da A... SGPS - Praceta ..., ..., ..., ... Carnaxide.

A sociedade comercial foi constituída por escritura, em 2004/04/19, sob o tipo societário sociedade por quotas. O capital social inicial, integralmente realizado em dinheiro, foi de 5.000,00 € dividido em cinco partes iguais pertencentes aos seguintes sócios:

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Em 2005/12/15, os sócios procederam a um aumento do capital social da sociedade para 50.000,00 €, cabendo uma quota 10.000,00 € a cada um dos sócios.

Verificou-se que a estrutura acionista da B... é a mesma de A... SGPS quer no que toca a sócios, quer na percentagem do capital que cabe a cada um.

O objeto social da sociedade consiste na “importação e comércio de acessórios de moda, nomeadamente, malas, cintos, carteiras, relógios e bijuteria de ouro e prata, comércio de produtos através de portal eletrónico, exploração de lojas de revenda de artigos de moda e bijuteria”, tendo sido acrescentado em 2005/12/15 “do comércio de

óptica, calçado, malas, etc., importação e comércio de bijuteria em geral, de cosmética, perfumaria, óptica, calçado, canetas e material de escrita, estacionário, brinquedos, material didático”.

A gerência da sociedade ficou a cargo de BB e DD, desde a constituição da sociedade até ../../2008, data da transformação da sociedade em Sociedade Anónima.

b) Da transformação da sociedade B... em sociedade anónima

A. ./../2008, foi efetuado o registo na Conservatória do Registo Comercial, a transformação da sociedade por quotas, numa sociedade sob o tipo sociedade anónima. Foram designados novos órgãos sociais, mas manteve o mesmo objeto social e a composição dos detentores do capital.

Dos órgãos sociais

Por deliberação de 2008/10/06 foi designado administrador único da sociedade C... (…) que se mantém em funções.

(…)

Em antecipação ao descrito no ponto d) (…) a sociedade A... SGPS foi constituída em 2008/10/06, registada na Conservatória do Registo Comercial em ../../2008 e iniciou atividade em 2008/11/20. Tendo esta sociedade adquirido, em 15/12/2008, a totalidade do capital social da sociedade B... aos seus acionistas (os mesmos da A... SGPS S.A.).

c) Da política de distribuição de lucros da sociedade B

Desde o seu início de atividade até ao exercício de 2008, a sociedade não procedeu à distribuição de resultados pelos sócios/acionistas.

Regista-se que, após a sua aquisição pela sociedade A... SGPS SA, a sociedade B... passou a distribuir dividendos ao único acionista - a A... SGPS - conforme se sintetiza no quadro abaixo:

Q. III - Afetação dos Lucros/Dividendos da B

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Até ../../2010, com referência aos exercícios de 2008 a 2009, a sociedade B... aprovou a distribuição de lucros à A... SGPS (transferidos nos exercícios imediatamente a seguir - até ../../2010) no montante de 4.600.000,00 € e distribuiu adicionalmente 500.000,00 € a título de adiantamento por conta de lucros do exercício de 2010. Estes montantes, como veremos adiante, foram transferidos quase na totalidade aos acionistas da B..., que, refira-se, são os mesmos da sociedade A... SGPS.

Com referência aos exercícios 2010 e 2011 foram distribuídos pela B... à A... SGPS 3.500.000,00 € (dos quais 500.000,00 € transferidos ainda em 2010).

d) Afetação dos Lucros da B..., distribuição de dividendos à acionista A... SGPS - Exercícios de 2013 a 2015

(...)

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e) Da aquisição da B... S.A.

(…)

A 15 de dezembro (antes da celebração do contrato de sociedade anónima da A... SGPS onde são estipulados os poderes do administrador único) foram celebrados contratos de compra e venda de ações entre a sociedade A... SGPS e cada um dos acionistas da sociedade B... (…) para aquisição da totalidade das ações representativas do capital social da B... que cada um possuía.

Nota 1 - Relativamente às transações acima mencionadas e previamente à sua realização não foi solicitada informação vinculativa nos termos do nº 8 do artigo 63º do CPPT.

Nota 2 - Não foram elaboradas quaisquer atas relativas à decisão de aquisição e condições de aquisição da B..., que evidenciassem as razões e objetivos deste negócio uma vez que “de acordo com o ponto V dos estatutos é da competência do administrador único executar todas as operações e atos comerciais compreendidos no objeto social ... nomeadamente compra e venda de participações sociais noutras sociedades”.

Nota 3 - As ações alienadas eram detidas pelos acionistas há mais de um ano, pelo que as mais-valias obtidas com a sua alienação encontravam-se excluídas de tributação em sede de IRS, nos termos da alínea a) do nº 2 do artigo 10º do CIRS, com a redação em vigor à data dos factos, dada pelo Decreto-Lei nº 228/2002 de 31 de outubro.

Os contratos então celebrados apresentavam as seguintes condições:

› Preço unitário por ação de 3.500,00 €, preço global de 7.500.000,00 € para cada um dos acionistas, no valor global de 35.000.000,00 €.

› Condições de pagamento (conforme Cláusula Segunda) - “Diferimento do pagamento do preço estipulado na cláusula anterior por um período não inferior a doze meses, sendo o mesmo contabilizado como suprimentos e não vencendo quaisquer juros”.

O preço das ações foi justificado com o resultado da avaliação efetuada pela consultora D... Lda (…) com referência a 2008/08/31 e concluído em 2008/11/14.

Relativamente às condições de pagamento acordadas, é de salientar o seguinte:

1) Como veremos adiante, as contas da sociedade A... SGPS revelavam que esta não possuía capacidade financeira para proceder ao pagamento de 35.000.000,00 €, não dispunha de liquidez, capitais próprios de valor suficiente, nem recorreu a financiamento para o efeito;

2) Nos termos do nº 1, 2 e 6 do art. 243º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), considera-se contrato de suprimento “o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade desde que se estipule um prazo de reembolso superior a um ano sendo que a validade do contrato não depende de qualquer forma especial, pelo que não terá, forçosamente, de ser reduzido a escrito.” Ora, os alienantes e os acionistas da A... SGPS são credores em relação a esta do preço das ações alienadas na qualidade de acionistas da B..., o valor em dívida não pode ter a natureza de suprimento efetuado pelo acionista mas sim de dívida a terceiros - outros credores (que, por sinal, são também acionistas da A... SGPS), o que é reconhecido contabilisticamente movimentando a conta 268/278 - Outros credores.

f) Da A... Sociedades Gestora de Participações Sociais S.A. (…)

Da atividade

A sociedade A... SGPS foi constituída em 2008/10/06, registada na Conservatória do Registo Comercial em ../../2008 e iniciou atividade em 2008/11/20.

(…)

A atividade exercida pela sociedade é a de gestão de participações sociais (…).

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(…)

h) Dos trabalhadores da A... SGPS

A A... SGPS não possuía qualquer colaborador nos exercícios de 2009 e 2011 não constavam quaisquer custos com o pessoal registados contabilisticamente. Até 2011, a sociedade não tinha entregue qualquer Anexo J/Modelo 10.

Trabalhadores em 2014 e 2015

De 2012 a 2014, a sociedade continuou a não possuir qualquer colaborador.

Em 2015, após as ações inspetivas aos exercícios de 2009 a 2011, acima referidas, a sociedade passou a alocar colaboradores que eram anteriormente pagos a partir de outras sociedades participantes pelos acionistas da A... SGPS, de forma a “justificar” a existência da A... SGPS para lá do seu fim principal ou essencial como se demonstra adiante - a transformação de dividendos em pagamento de dívida aos acionistas.

De resto, não se vislumbra qualquer alteração funcional naquilo que é o papel dos colaboradores no seio das sociedades em que participam os acionistas da A... SGPS relativamente aos exercícios de 2009 a 2011.

(…)

Estes gastos com pessoal foram repercutidos às sociedades participadas e a outras sociedades propriedade dos seus acionistas (i) B... S.A. (ii) A... Imobiliária Unipessoal Lda (participadas) (iii) E... Lda e (iv) B... II - Distribuição S.A. (não participadas), no total de € 188.908,88 €.

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A totalidade das participações adquiridas diz respeito a uma única sociedade, a B..., S.A., sendo que a participação na A... Imobiliária, resulta da subscrição da totalidade do capital social inicial.

Relativamente à participada A... - Imobiliária Unipessoal Lda verifica-se o seguinte: Nos exercícios 2010 e 2011 não apresentou qualquer proveito.

O Resultado Líquido (negativo) foi de -44,54 em 2010 e -6844,94 € em 2011.

A sociedade possui apenas um imóvel destinado à habitação, adquirido em 2011/07 por 795.000,00 € (…). Para adquirir o imóvel acima referido, a sociedade A... Imobiliária financiou-se através da celebração em 2011/07/03, de Contrato de Suprimentos com o acionista A... SGPS, concedendo esta à sua participada, um empréstimo de 649.835,11 para o efeito.

Foi definido que o empréstimo não venceria juros e não foi estipulado prazo de reembolso do mesmo.

A transferência dos 649.835,11 € foi efetuado em duas tranches a partir da conta da A... SGPS (…) do Banco 1... para a conta da A... Imobiliária (…) também do Banco 1

(…)

É arrendatário do imóvel adquirido, desde 2012, EE, acionista da A... SGPS.

Atividade desde 2011

Em 2014/10/03 a A... SGPS celebrou um contrato de suprimentos com a A... imobiliária no valor de 418.525,00 € para adquirir um imóvel destinado à habitação, situado em ..., concelho de Loulé, a disponibilizar em 2 tranches, a 1ª em 5 de novembro de 2014 no montante de 400.000,00 € (que não corresponde ao valor declarado do imóvel) e a 2ª em 7 de novembro de 2014, no montante de 18.525,00 € que correspondeu ao valor do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis pago na aquisição do imóvel). O imóvel foi adquirido por escritura de 2014/11/10, pelo preço declarado de 285.000,00 €.

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i) Das contas da A... SGPS

(…)

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j) Das transferências efetuadas pela A... SGPS para BB em 2014 e 2015 Durante os exercícios de 2014 e 2015, os valores transferidos da A... SGPS, S.A. para BB são os constantes nos quadros abaixo:

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Os registos contabilísticos efetuados inicialmente (até 2014) não tinham correspondência com os beneficiários das transferências.

Nomeadamente, foi efetuado o lançamento de 145.000,00 € na conta 27891, conta correspondente à dívida a BB (agora conta 2682) em 2014/04/30, previamente a qualquer transferência para as suas contas que na verdade correspondia a transferências, no total de 725.000,00 €, para a conta de DD (Anexo 6).

Posteriormente foram efetuados movimentos retificativos (Anexo 7) de forma a registar em cada subconta de acionista (2682, 2683, 2684, 2685, 2686) os respetivos recebimentos, suprindo as incongruências entre registos contabilísticos e transferências efetivas detetadas nas ações inspetivas à sociedade A... SGPS entre 2009 e 2011.

Tendo em conta os valores constantes dos quadros acima, durante os anos 2014 e 2015 os acionistas da A... SGPS receberam dividendos nos seguintes montantes:

a) BB: 2 014 778,41 € em 2014 e 395.000,00 € em 2015,

b) AA: 675.411,99 € em 2014 e 750.304,03 € em 2015.

Estas importâncias não foram objeto de qualquer tributação e tiveram origem nos lucros distribuídos peia B... à A... SGPS, que por sua vez corresponde à única fonte de liquidez da A... SGPS.

IV. - Do Direito

(...)

V. - Apreciação do Caso Concreto

Analisando a norma e seguindo de perto a doutrina e, bem assim, a jurisprudência que sobre este tema se pronunciou, dir-se-á que a sua hipótese encerra quatro pressupostos para que o aplicador da norma, em concreto, possa dela lançar mão, são eles:

- A forma utilizada - elemento meio;

- A vantagem fiscal e a equivalência económica obtidas - elemento resultado;

- A motivação do s.p. - elemento intelectual;

- A reprovação normativo-sistemática da vantagem obtida - elemento normativo;

Ora, da avaliação de todos os elementos que foram dados a conhecer ao procedimento é possível, em acoplação com os elementos ou condições referidos, identificar:

1) Elemento meio

(…)

O elemento meio corresponde à via escolhida pelo sp para obter o desejado ganho ou vantagem fiscal, i.e., os atos e ou negócios jurídicos celebrados cuja estrutura se encontra determinada em funções de um dado resultado fiscal, que não se verificaria caso estes não tivessem ocorrido com os contornos que ocorreram.

No caso em apreço, como se descreverá de seguida, os acionistas da A...SGPS/B... recorreram a um conjunto de atos e negócios jurídicos que tiveram como resultado transformar um fluxo financeiro sujeito a imposto, nos termos da al. h) do n° 2 do artigo 5° do CIRS (o pagamento de dividendos aos acionistas) noutro fluxo financeiro não sujeito (o pagamento do preço determinado no negócio de aquisição da B...).

Prosseguimos de seguida, com a descrição cronológica dos passos seguidos pelos acionistas para alcançar o resultado fiscal pretendido:

1- A sociedade gestora de participações sociais A... SGPS foi constituída em 2008/10/06, registada na CRC em ../../2008 e iniciou atividade em 2008/11/20, com o capital social de 50.000,00 €, integralmente subscrito na proporção de 10.000,00 por cada um dos 5 acionistas, comuns à B

2. - A 15 de dezembro de 2008, 25 dias depois do início de atividade da A... SGPS, foram celebrados os contratos de compra e venda de ações com os cinco acionistas.

3. - O preço global definido foi de 35.000.000,00 €, correspondendo 7.000.000,00 € por contrato, pela venda de 2000 ações, de que cada acionista era titular.

4. - As características particulares deste negócio foram: o (i) diferimento do pagamento do preço estipulado na cláusula anterior por um período não inferior a doze meses, (ii) sendo o mesmo contabilizado como suprimentos e não vencendo quaisquer juros".

5. - A A...SGPS como sociedade gestora de participações sociais, vocacionada para o exercício de gestão de participações, não dispunha (nem dispõe) de capacidade financeira para a celebração de um negócio desta magnitude.

6. - A sociedade B... não distribuiu qualquer resultado pelos seus sócios/acionistas previamente ao exercício de 2008. Entre 2008 e 2015 distribuiu 18.443.705,00 (...)

7. - Destes lucros distribuídos pela B... à A... SGPS, 5.094.852,82 € foram, entre 2009 e 2010 distribuídos aos acionistas sob a forma de pagamento das ações da B... adquiridas pela A... SGPS, entre 2014 e 2015 foram distribuídos sob a forma de pagamentos das ações da B... adquiridas pela A... SGPS 7.001.789,86 (total de dividendos pagos até 2015 -12.096.642,68 €).

8. - As transferências efetuadas da A... SGPS para os seus acionistas, não tiveram em conta, entre 2008 e 2011, os valores em dívida a cada acionista e foram registados contabilisticamente sem correspondência com os beneficiários e montantes das transferências. Até junho de 2014 a situação manteve-se, tendo sido retificada apenas após a notificação do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária relativo às ações inspetivas aos exercícios de 2009 e 2011.

É manifesto que os atos e negócios jurídicos pelos sujeitos passivos não são típicos nem normais na gestão de empresas efetuada com base na simples racionalidade económico-financeira.

Só é possível compreender esta sucessão de atos e negócios jurídicos no contexto da procura de um determinado resultado fiscal (a não tributação da distribuição de dividendos).

As condições do negócio, bem como todos os atos praticados, previamente, inserem-se na lógica do esquema desenhado pelos acionistas da B... e tiveram como objetivo a transformação do pagamento de dividendos no pagamento do preço acordado e consequente redução do crédito registado contabilisticamente.

Estas condições contratuais só foram possíveis porque os acionistas são comuns a ambas as sociedades (aliás, a sua percentagem de participação na A... SGPS é exatamente a mesma na B...).

2) Elemento Resultado

(…)

Na senda da doutrina, o elemento resultado consiste na vantagem fiscal conseguida através do elemento meio utilizado pelo sp, que no caso em apreciação consistiu na transformação de um fluxo financeiro - a distribuição de dividendos, sujeitos a IRS, nos termos da alínea h) do n° 2, do artigo 5° do CIRS, noutro fluxo, o pagamento do valor em dívida a cada vendedor/acionista relativo ao preço determinado no negócio de aquisição das partes sociais da B..., do qual, mais uma vez se refere, não decorre qualquer tributação.

Equivalência do resultado dos atos e negócios celebrados com os atos e negócios normais de efeito económico equivalente

Se os acionistas da B... pretendessem realizar os atos e negócios peio seu fim económico, decorrente dos ganhos de competitividade, eficiência e massa crítica obtidos, quer peia constituição da SGPS, quer peia concentração das participações sociais na esfera desta, teriam ao seu dispor atos e negócios normais de efeito económico equivalente e/mas providos de racionalidade económica. Assim, seria normal, por exemplo, constituir para esse efeito, uma sociedade com capitais próprios de montante suficiente para proceder à aquisição de participações sociais deste montante, ou a obtenção de financiamento com capitais alheios para o efeito, ou a subscrição do capital social inicial através de entradas em espécie consubstanciada nas participações sociais que ao invés foram adquiridas.

Pelo contrário, verificando-se que a SGPS não possui estrutura física, financeira e humana, capaz de providenciar os fins para os quais foi constituída, a razão da sua existência não é mais que meramente instrumental. A atividade da B... em nada se alterou com esta interposição de uma SGPS entre si e os seus acionistas, antes diretos e agora indiretos, alterou-se sim a forma de distribuição de dividendos, passou a fazer-se à A... SGPS (que beneficia da eliminação da dupla tributação económica nos termos do n° 1, do artigo 51° do CIRC) em vez de diretamente aos acionistas individuais (tributada).

Afigura-se por isso evidente que a prática dos atos e negócios normais de efeito económico equivalente não teriam como resultado a vantagem fiscal obtida com os atos e negócios escolhidos pelo sp.

Tivessem os atos e negócios sido celebrados sob formas típicas e normais, a A... SGPS faria a distribuição desses dividendos aos seus acionistas, que aliás, em condições típicas e normais esperariam obter esse resultado - a remuneração do capital investido - dos seus investimentos, sendo esses rendimentos de capitais sujeitos a IRS nos termos da alínea h) do n° 2 do artigo 5° do Código do IRS.

Do resultado - a vantagem fiscal obtida

Assim, durante os exercícios de 2014 e 2015, foram transferidos da A... SGPS para BB, 2.014.778,41 em 2014 e 395.000,00 € em 2015, no mesmo período foram transferidos para AA 675.411,99 € em 2014 e 750.304,03 € em 2015, valores completamente arbitrários em nada proporcionais relativamente "à dívida" a cada acionista, assim, por exemplo, no fim de 2015 a conta 2682 que registava a "dívida" a BB registava um valor ainda "por pagar" de 2.365.221,55 €, enquanto outros acionistas registavam, por exemplo, uma dívida de 5.500.000,00 € e 4.369.429,10 €, constata-se, pois, que este registo (a dívida) é apenas um veículo par ao recebimento dos dividendos sem a correspondente tributação.

É por isso evidente o resultado pretendido - receber dividendos com origem na B... como se de outra realidade (pagamento do valor em dívida) se tratasse. Face ao exposto, podemos concluir que os acionistas BB e AA receberam, efetivamente, ao invés de rendimentos qualificados a título de reembolso de uma dívida, mas atento a sua verdadeira natureza, rendimentos que devem ser qualificados como dividendos.

Estes rendimentos foram recebidos - sem que sobre eles impendesse qualquer carga fiscal (...).

Aqui chegados e a coberto de todo o enquadramento factual e legal exposto, em resultado da correção proposta, por efeito da aplicação da norma antiabuso, os valores recebidos, a título de pagamento da dívida, devem ser objetivamente qualificados como rendimentos de capitais.

Face ao exposto, importa, atento o enquadramento fiscal, delimitar o momento temporal em que a tributação deveria ter ocorrido, mormente quanto à tributação dos rendimentos.

Neste sentido, os rendimentos auferidos:

> São sujeitos a IRS nos termos da al. h) do n° 2 do artigo 5° do CIRS.

> Nos termos do artigo 7°, n° 3, al. a), ponto 2 do CIRS, a retenção na fonte deveria ocorrer no momento "em que são colocados à disposição dos seus titulares.

> Os lucros e adiantamento por conta de lucros recebidos por pessoas singulares estariam sujeitos a retenção na fonte, a título definitivo, à taxa liberatória de 28% (art° 71°, n° 1, al. c) do CIRS, em 2014 e art° 71°, n° 1, al. a) do CIRS, em 2015) no momento em que são pagos ou colocados à disposição.

> No entanto, os acionistas da A...SGPS/B... (e administradores - v.g. BB e DD) beneficiários dos "frutos e demais vantagens económicas" no caso em apreço, os lucros gerados pela B..., pretenderam e lograram impedir o normal funcionamento do mecanismo de substituição tributária, que tem na sua génese o objetivo de facilitar a cobrança de imposto, antecipar as receitas do estado e reduzir os comportamentos de evasão fiscal, objetivos que foram obliterados com o esquema criado pelos acionistas.

> No âmbito do esquema desenhado pelos sp com recurso a um conjunto de atos e negócios jurídicos artificiosos, que tiveram como resultado transformar um fluxo financeiro sujeito a imposto, nos termos da al. h) do n° 2 do artigo 5° do CIRS (o pagamento de dividendos aos acionistas da A... SGPS/B...) noutro fluxo financeiro não sujeito (o pagamento do preço determinado no negócio de aquisição da B...) as sociedades participadas e ou representadas pelos sp/acionistas não assumiram nem poderiam assumir (pois esse era e é o objetivo do esquema desenhado) a obrigação fiscal que estes rendimentos acarretam (no que diz respeito ao cumprimento das normas tributárias - v.g. o papei do substituto tributário) uma vez que elas foram e são um meio para atingir um fim - o não pagamento do imposto devido.

> O conjunto de atos e negócios levados a cabo pelos acionistas da A... SGPS/B... subverteram o normal funcionamento do sistema fiscal, tendo como objetivo afastar a aplicação das normas tributárias pelos agentes envolvidos (as sociedades) porque estas normas se aplicam perante factos tributários previstos na lei e "reconhecidos" como tal pelos substitutos tributários (que se apresentam perante as sociedades geradoras de rendimentos com essa natureza) isto é, rendimentos que peia sua natureza são sujeitos a determinadas normas de incidência, determinadas normas de tributação e a determinadas taxas.

> No caso em apreço, o conjunto de atos e negócios jurídicos utilizados peio sp alteraram a natureza dos fluxos financeiros que convergiram para os acionistas, que de rendimento acréscimo (o dividendo gerado peia sociedade B...) passaram a simples pagamento de preço.

> Com efeito, o valor recebido por cada um dos acionistas sob a forma de pagamento de preço das partes de capital, foi recebido ilíquido sem qualquer tributação, o que consubstancia a vantagem fiscal que pretenderam e lograram obter.

Tendo em consideração tudo o exposto, de acordo com a legislação aplicável, os rendimentos de capitais previstos na al. h) do n° 2 do artigo 5°, obtidos pelos sp ascenderam

a) BB 2014 778.41 € em 2014 e 395 000.00 € em 2015

b) AA 675 411.99 em 2014 e 750 304 03 € em 2015

Devendo estes ser incluídos, no anexo E da declaração de rendimentos Modelo 3 dos anos respectivos em conformidade com o previsto no artigo 57° do CIRS.

A- Correcções em sede de IRS

Vantagem fiscal obtida - dividendos recebidos sob a forma de pagamento de divida

[IMAGEM]

3) Elemento intelectual

(…)

Assim, seguidamente demonstrar-se-á que a escolha da forma, feita pelos sp, foi motivada por razões fiscais, ou seja, só as razões fiscais explicam a opção seguida pelos sp. Para o demonstrar iremos provar que os actos e negócios realizados, que conduziram à vantagem fiscal ilegítima, não são usuais entre agentes económicos independentes, não utilizaram as formas e condições usualmente utilizadas, nem tiveram um resultado em linha com o pretendido em negócios similares

No contexto da integração europeia foi, através do Decreto-Lei n.°495/88 de 30 de Dezembro (regime jurídico das SGPS), criado o regime legal das Sociedades Gestoras de Participações Sociais, de forma a criar condições que facilitassem e incentivassem a criação de grupos económicos mais capazes de enfrentar a concorrência que advinha da entrada no Mercado Único (actual União Europeia)

No seu preâmbulo é referido que este regime "visa, em conformidade, proporcionar aos empresários um quadro jurídico que lhes permita reunir numa sociedade as suas participações sociais, em ordem á sua gestão centralizada e especializada"

Temos então que na génese da criação de uma sociedade gestora de participações sociais, está a criação de um grupo económico e a sua gestão mais eficiente e eficaz, permitindo, desta forma, por exemplo, o financiamento do grupo como um todo e a prestação de serviços de apoio às participadas que tornem o grupo mais ágil e com melhores condições para enfrentar a concorrência crescente, ao nível interno e europeu.

Faria então sentido, seria típico e normal, a criação de uma sociedade gestora de participações sociais para (i) adquirir por 35.000.000,00 € e (ii) sem meios financeiros para tal, (iii) participações sociais representativas de uma só sociedade (iv) sendo os acionistas e as respetivas quotas exatamente as mesmas que as da sociedade a adquirir, (v) sem dotar a SGPS de meios físicos e humanos para a gestão das participações sociais?

Pretenderam os acionistas da B..., através da criação da A... SGPS e posterior aquisição da B..., criar e dotar um grupo económico de condições de financiamento e fornecimento de serviços capazes de incrementar a competitividade das sociedades do grupo?

Os factos indiciam o contrário (...).

A A... SGPS não criou um grupo económico, nem centralizou em si o financiamento e o fornecimento de serviços ao mesmo. Não criou condições económico-financeiras para efetuar esse financiamento, nem criou a estrutura operacional capaz de centralizar e prestar serviços à sua participada B

Ao invés, a administração e os acionistas da B... solicitaram a sua avaliação (da B... à consultora D... Lda, com referência a 2008/08/31 e concluída em 2008/11/14. Quando a avaliação estava em fase de conclusão, os acionistas da B... criaram uma SGPS a A... SGPS, que inicia atividade em 2008/11/20, para a interpor entre si e a B.... Esta sociedade, constituída com apenas 50.000,00 € de capital social (valor mínimo para constituição de uma SGPS) adquire em 2008/12/15 a B... por um valor que supera em 700 vezes o seu capital social (35.000.000,00 €) não definindo quaisquer condições de pagamento além do registo do crédito relativo a cada acionista como "suprimento" na A... SGPS.

Estando criado o crédito, para aquisição de uma sociedade de que eram já diretamente proprietários, a administração e os acionistas da B... alteraram radicalmente a política de distribuição de lucros aos acionistas - até ao exercício de 2007 a B... não tinha procedido a qualquer distribuição de lucros, a partir dessa data e até ao final do exercício de 2010, distribuiu 5.100.000,00 €.

Destes lucros, 99,9% (5.094.852,82 €) foram posteriormente transferidos para os acionistas da B…/A…SGPS, como contrapartida do crédito que tinham criado na A... SGPS.

Dos 9.243.500,00 € distribuídos entre 2013 e 2015, 7.001.790,86 €, foram já transferidos para os acionistas.

Percebe-se assim que a A... SGPS não trouxe qualquer mais-valia de índole económico-financeira para a B..., serviu, isso sim, para a transformação de um fluxo - os dividendos - em outro - o pagamento de uma dívida - criado com o propósito único de permitir a eliminação da carga fiscal associada ao recebimento de dividendos. Mais acresce que os custos associados à constituição e existência da SGPS (v.g. capital social, emolumentos, impostos, pagamento de serviços à R.O.C., TOC) só são compensados com o pressuposto da vantagem fiscal obtida, porque outra não se vislumbra.

Uma operação com estas características com a criação de uma SGPS que se predispõe a adquirir participações sociais no valor de 35.000.000,00 € sem possuir uma liquidez, nem capitais próprios para o efeito e que não recorre a qualquer meio de financiamento para efetuar o pagamento do valor em dívida, não poderia ter outro objetivo ou consequência que não fosse fiscal e não poderia ter sido praticada por qualquer outra sociedade que não uma criada pelos mesmos acionistas da sociedade a adquirir, com a mesma quota da sociedade adquirida e com um objetivo preciso e instrumental, permitir a transformação de um fluxo monetário tributado em outro fluxo monetário não tributado.

Em condições típicas e normais, os acionistas da B..., pretendendo criar de facto um grupo económico (integrando o conjunto de todas as participações sociais que possuíam), centralizariam diversas participações sociais na SGPS, criariam uma estrutura física e humana capaz de prestar os serviços normais e típicos de uma SGPS e não endividariam em 35.000.000,00 € uma sociedade que acabavam de criar, quando poderiam optar por outras alternativas menos onerosas, típicas e normais no contexto descrito (v.g. subscrição do capital em espécie).

4) Elemento Normativo

(…)

A este elemento subjaz a desconformidade do resultado obtido com a ratio legis, o espírito ou propósito da lei, os princípios do Código em causa ou do Sistema Fiscal.

(…)

Os princípios subjacentes ao sistema fiscal consagrados nos artigos 103° e 104° da Constituição da República Portuguesa. Bem como as normas de incidência previstas concretamente no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, pretendem a tributação dos rendimentos efetivamente obtidos.

Relativamente aos rendimentos da categoria E - rendimentos de capitais - prevê o n° 1 do artigo 5° do CIRS que "consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.

Ora, no caso em apreço, os sujeitos passivos/acionistas da A... SGPS/B... no caso em apreço BB e AA) obtém um rendimento recebido da A...SGPS, procedente dos lucros obtidos pela sociedade B..., distribuídos à A... SGPS mas que denominaram "pagamento de dívida" de forma a obstar à sua tributação, como se demonstrou.

De realçar que a subsunção do caso concreto à norma foi realizada tendo por base uma análise crítica e conjugada, segundo juízos de experiência comum e de normalidade social, económica e financeira dos factos e elementos recolhidos que, com razoável segurança, patenteiam a natureza abusiva do planeamento fiscal do sp.

(…)

- [cf. processo administrativo, a fls. 485/518 dos autos];

N) Em 03.12.2018, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a liquidação n° ...57, referente ao ano de 2014, no valor, a pagar, de € 346.588,99 - [cf. documento n° 1, junto com a petição inicial, a fls. 47/49 dos autos];

O) Em 05.12.2018, foi emitida a “Demonstração de Acerto de Contas”, no valor de € 304.570,41 - [cf. documento n° 1, junto com a petição inicial, a fls. 47/49 dos autos];

P) Em 18.12.2018, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a liquidação n° ...29, referente ao ano de 2015, no valor, a pagar, de € 1.713.662,51 - [cf. documento n° 2, junto com a petição inicial, a fls. 50/52 dos autos];

Q) Em 20.12.2018, foi emitida a “Demonstração de Acerto de Contas”, no valor de € 1.367.073,52 - [cf. documento n° 2, junto com a petição inicial, a fls. 50/52 dos autos];

R) Em 14.01.2019, os Impugnantes procederam ao pagamento das liquidações de IRS dos anos de 2014 e 2015 - [cf. documento n° 8, junto com a petição inicial, a fls. 161/163 dos autos];

S) A petição inicial da presente impugnação deu entrada em Tribunal, em 28.02.2019 - [cf. fls. 1 dos autos];

T) Em 17.07.2019, a Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares lavrou a seguinte “Informação”, donde se extrai o seguinte teor:

«(…)

32. Descendo ao caso dos autos, tendo em mente que a dedução plasmada na norma do artigo 40°-A, n° 1 do CIRS, surge como decorrência legai natural da qualificação dos rendimentos em crise, nos termos anteriormente delineados, a respetiva desconsideração consubstancia um erro imputável aos serviços.

33. Nestes termos, propõe-se que as liquidações vigentes, referentes aos períodos de tributação de 2014 e 2015, sejam revistas, de forma a refletirem a dedução de 50%, determinada no artigo 40-A n° 1 do CIRS, respeitante aos lucros e reservas colocados à disposição dos associados ou titulares e adiantamentos por conta de lucros.»

- [cf. documento junto com a contestação, a fls. 241/250 dos autos];

U) Em 22.07.2019, a Subdiretora-Geral da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares exarou o seguinte despacho, no procedimento de revisão oficiosa das liquidações de IRS dos anos de 2014 e 2015:

"Concordo, devendo proceder-se à revisão oficiosa dos atos contestados nos termos e com os fundamentos invocados".

- [cf. documento junto com a contestação, a fls. 241/250 dos autos];

V) Em 12.08.2019, a Direção de Serviços de IRS remeteu o ofício nº ...46 ao Impugnante AA, visando a notificação do despacho de deferimento do procedimento de revisão oficiosa - [cf. documento, junto com a contestação, a fls. 251/256 dos autos];

W) Em 29.10.2019, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em nome dos Impugnantes, a liquidação n° ...94, no valor de € 577.138,09, referente ao ano de 2014 - [cf. fls. 577/580 dos autos];

X) Em 31.10.2019, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em nome dos Impugnantes, a liquidação n° ...75, no valor de € 875.046,27, referente ao ano de 2014 - [cf. fls. 577/580 dos autos];

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Como resulta do que ficou dito no ponto I do presente acórdão, a Recorrente não se conforma com a anulação das liquidações de IRS e respectivas demonstrações de acertos de contas, impugnadas pelos Recorridos, por entender que a sentença errou ao julgar verificada a caducidade de instauração do procedimento de aplicação da cláusula geral antiabuso.

3.2.2. Alega, em recurso, tendo em vista a sua revogação, em síntese nossa, que a disposição contida no artigo 63.° do CPPT tem natureza procedimental, pelo que a redacção que lhe foi atribuída pela Lei n.° 64-B/2011, de 30-12, que veio suprimir o anterior prazo de caducidade de três anos, é aplicável aos procedimentos de aplicação da disposição antiabuso instaurados após a entrada em vigor desta última redacção; que o anterior prazo de caducidade não implica a constituição de um direito na esfera jurídica do sujeito passivo, mas tão só de um direito potestativo de abertura do procedimento de aplicação de norma antiabuso na esfera jurídica do sujeito activo, pelo que a nova redacção do citado artigo 63.° não configura qualquer contracção das garantias, direitos ou interesses dos administrados; que a legalidade dos actos tributários deverá ser avaliada exclusivamente à luz do prazo de caducidade previsto no artigo 45.° da Lei Geral Tributária e, por fim, que a factualidade que justifica a aplicação do procedimento de aplicação de normas antiabuso traduz, em regra, um conjunto complexo de actos sujeito a uma arquitectura global, pelo que, na contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação deve considerar-se o momento decisivo e final que, no caso em apreço, é representado pela colocação à disposição de dividendos, abusivamente distribuídos na forma de reembolso de quantias emprestadas.

3.2.3. Deixamos já assente que acompanhamos integralmente a Recorrente quando qualifica a norma em apreço como uma norma de natureza procedimental.

3.2.4. Efectivamente, o artigo 63.º do CPPT, em qualquer uma das redacções que ao longo dos anos lhe foi sendo atribuída, disciplina ou regula, de forma mais ou menos abrangente o procedimento da aplicação das normas antiabuso (tendo em vista, confirmados os pressupostos dessa aplicação, a emissão de uma liquidação “ correctiva”) estando inserida do ponto de vista sistemático, em conformidade com o seu objecto e propósito, no título II, do procedimento tributário, capítulo III, do procedimento de liquidação e secção IV, procedimentos próprios.

3.2.5. No mais, também o podemos já afirmar, não acompanhamos a tese que em recurso a Recorrente nos apresentou, que, como procuraremos demonstrar, carece de fundamento legal.

Senão, vejamos.

3.2.6. Sob a epígrafe “Aplicação das normas antiabuso”, dispunha o artigo 63.º, na sua redacção originária (redacção do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro) para o que ora releva, que:

“1- A liquidação dos tributos com base em quaisquer disposições antiabuso nos termos dos códigos e outras leis tributárias depende da abertura para o efeito de procedimento próprio.

2- Consideram-se disposições antiabuso, para os efeitos do presente Código, quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou atos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos.

3- O procedimento referido no número anterior pode ser aberto no prazo de três anos após a realização do ato ou da celebração do negócio jurídico objeto da aplicação das disposições antiabuso.»

3.2.7. Na redacção introduzida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, que entrou em vigor em 1-1-2009, o n.º 3 do artigo 63.º do CPPT passou a estabelecer que o procedimento de aplicação de normas antiabuso “pode ser aberto no prazo de três anos a contar do início do ano civil seguinte ao da realização do negócio jurídico objecto das disposições antiabuso”.

3.2.8. Posteriormente, com as alterações introduzidas pela Lei n.º 64-B/2011, de 30-12, o artigo 63.º do CPPT deixou de conter qualquer disposição específica relativa ao prazo de instauração do procedimento e de cujo decurso decorria, pois, a caducidade do direito à sua instauração), passando, pois, na ausência de norma especial, a relevar para efeitos de caducidade do direito à liquidação o prazo geral previsto no artigo 45.º da Lei Geral Tributária, ou seja, o prazo de 4 anos.

3.2.9. Nenhuma das partes questiona que o prazo de caducidade previsto na anterior redacção do artigo 63.º do CPPT configura um direito potestativo do sujeito activo da relação jurídico-tributária e, consequentemente, que só o decurso do prazo a que o seu exercício se encontra sujeito, sem que seja exercido, permite legitimamente sustentar a pretensão do sujeito passivo a não ser objecto do procedimento em apreço.

3.2.10. E também estão de acordo quanto a ter sido na vigência anterior à entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011 que os factos tributários ocorreram.

3.2.11. Tudo quanto as afasta ou divergem é, pois, qual o termo inicial do prazo de caducidade do direito para instaurar o procedimento. Para a Recorrente, o prazo para desencadear o procedimento não havia terminado na data da entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, por as vantagens resultantes do negócio que entendeu desqualificar ainda se não terem consumado, sendo, por isso, indiferente que apenas tivesse instaurado o procedimento após 1-1-2012, já que o prazo aplicável passou a ser o que emerge do artigo 45.º da LGT. Para os Recorridos tendo já terminado o prazo previsto no artigo 63.º do CPPT, na redacção que a este tinha sido atribuído pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, à data da entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, é indiferente o regime que posteriormente lhe foi atribuído por, nessa data, ter já caducado o direito da Recorrente a desencadear o procedimento de aplicação da cláusula antiabuso.

3.2.12. E assim é. Como este Supremo Tribunal Administrativo vem afirmando, na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e os princípios gerais de interpretação e aplicação das leis (artigo 11.º da LGT), o que significa que na sua interpretação deve o julgador respeitar os critérios interpretativos consagrados no artigo 9.º do Código Civil (CC), particularmente, para o que ora releva, está-lhe vedado atribuir à norma um sentido que não encontre um mínimo de respaldo na letra da lei (artigo 9.º, n.º 2 do CC).

3.2.13. Ora, a letra do artigo 63.º do CPPT, até à data da entrada em vigor da redacção introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, não permite concluir, como advoga a Recorrente, que o prazo para a abertura de procedimento próprio (previsto no artigo 63.º do CPPT) se contava a partir da efectiva obtenção das vantagens fiscais decorrentes do acto ou negócio jurídico que as possibilitou.

3.2.14. Foi também esta, de resto, a posição que cedo foi defendida, pelo menos maioritariamente, pela doutrina: «o entendimento de que o início do prazo se deva contar da produção de efeitos do negócio não tem na letra do artigo 63.°, n.° 3, do CPPT, “um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”, imprescindível para a admissibilidade de uma interpretação jurídica (art. 9.°, n.° 2 do CC).». (Pedro Patrício Amorim, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, páginas 230-232.)

3.2.15. Aliás, foi precisamente o facto de o prazo ser curto e ser normal o seu esgotamento sem que a obtenção concreta da vantagem para o sujeito se efectivasse, assim se frustrando os objectivos visados com a consagração do instituto, que constituiu uma das principais razões (senão mesmo a principal) que determinaram o legislador a alterar o regime, eliminando o procedimento e o prazo que fixara para a sua abertura. Porém, fê-lo, através da já referida Lei n.º 64-B/20121, que apenas produziu efeitos a partir de 1-1-2012, conforme resulta do seu artigo 125.º.

3.2.16. Em suma, do quadro legal que vimos relevando há que extrair três conclusões. A primeira é a de que, até à entrada em vigor da Lei n.° 64-B/2011, a abertura do procedimento próprio para efeitos da aplicação de disposição antiabuso estava sujeito a um prazo de três anos. A segunda e a de que este prazo deve ser contado a partir da realização do acto ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação dessa disposição (na situação em que os actos ou negócios a desqualificar tenham ocorrido na vigência da redacção originária) ou do início do ano civil seguinte ao da realização do ato ou da celebração do negócio jurídico (nas situações em que o acto ou negócio jurídico a desqualificar tenham ocorrido na vigência do artigo 63.º do CPPT na redacção introduzida pela Lei n.º 64-A/2008). A terceira, corolário das duas primeiras, é a de que, nas redacções anteriores à entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, os factos relevantes para efeitos de determinar a caducidade do direito de instaurar o procedimento eram e só eram a realização do acto ou negócio jurídico objecto da aplicação das normas antiabuso ou o início do ano civil seguinte ao da realização do negócio jurídico objecto das disposições antiabuso.

3.2.17. Resulta, assim, do exposto, distintamente do que defende a Recorrente, que antes da entrada em vigor da Lei nº 64-B/2011, a consumação da vantagem fiscal tida em vista ou obtida com o negócio ou acto jurídico cuja ineficácia é visada pela aplicação da cláusula antiabuso, que constitui o pilar da tese que advoga, não constituía o facto relevante para aferir da tempestividade da abertura do procedimento.

3.2.18. Resultando do probatório que as condições para beneficiar das vantagens fiscais, que a Administração qualifica como abusivas, foram criadas pelo negócio de vendas das acções à Impugnante celebrado em 2008 (válido do ponto de vista civil e que geraram dívidas da Impugnante para com aqueles accionistas e que, nos termos acordados, vieram a ser amortizadas nos anos de 2014 e 2015), há que concluir que o termo inicial do prazo para instaurar o procedimento para aplicação da cláusula geral anti-abuso, tendo em vista a sua ineficácia para efeitos tributários, de acordo com as redacções anteriores à da Lei n° 64-B/2011, ocorreu em 16-12-2008 (à luz da redacção originária do artigo 63.º, n.º 3 do CPPT) e em 1-1-2009 [à luz do mesmo preceito, na redacção que entretanto lhe foi atribuída pelo Decreto-Lei n.º 64-A/2008, que entrou em vigor a 1-1-2009, aplicável in casu, por força do preceituado no artigo 12.º da LGT e 297.º do Código Civil (CC)].

3.2.19. E, assim sendo, o prazo de instauração do procedimento, previsto no artigo 63.º, n.º 3 do CPPT, na redacção que lhe foi atribuído pelo Decreto-Lei n.º 64-/2008, terminou a 31-12-2011. Isto é, caducou antes da entrada em vigor do artigo 63.º do CPPT na redacção que lhe foi atribuída pelo Lei n.º 64-B/2011.

3.2.20. Daí que, estando provado que o procedimento previsto no artigo 63.º do CPPT apenas foi instaurado no ano de 2017, bem andou a sentença recorrida ao julgar que nesta data já havia caducado o direito da Administração Tributária a essa instauração e ao julgar procedente nesta parte a Impugnação.

3.2.21. Como última nota chamamos apenas a atenção de que este julgamento constitui a reafirmação da jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, conforme resulta da leitura do acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 8 de Março de 2023, proferido no processo n.º 525/13.8BEAVR, que a sentença recorrida convocou em abono da fundamentação do julgamento que proferiu, concluindo-se aqui como então o fizemos:

- Nos termos do preceituado no artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na redacção que possuía até à entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, os factos relevantes para a contagem do prazo de três anos aí previsto eram e só eram «a realização do acto ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação das disposições anti-abuso» (redacção originária) e «o início do ano civil seguinte ao da realização do negócio jurídico objecto das disposições anti-abuso» (redacção da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro).

- Tendo o referido prazo de 3 anos terminado antes da entrada em vigor do artigo 63.º do CPPT, na redacção que lhe foi atribuída pela Lei n.º 64-B/2011, há que julgar caduco o direito à liquidação, independentemente da data em que as alegadas vantagens fiscais se consumaram na esfera jurídica do sujeito passivo.

3.2.22. Não é, pois, a sentença recorrida, digna de censura que a Autoridade Tributária e Aduaneira lhe dirige, razão pela qual, por tudo quanto ficou exposto, se confirma, o que determina, como a final se julgará, a improcedência do recurso jurisdicional.

3.3. A Recorrente, vencida, suportará as custas, nos termos do artigo 527.º n.º 1 e 2 do Código de Processo Civil, dispensando-se, igualmente, neste Supremo Tribunal Administrativo, o pagamento do remanescente da taxa de justiça, por se entender que estão verificados os pressupostos vertidos nos artigos 7.º, n.º 6 do Regulamento das Custas Processuais.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, confirmando a sentença recorrida, negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública.

Custas pela Recorrente, ficando ambas as partes dispensadas do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Registe e notifique.

Lisboa, 4 de Dezembro de 2024. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.