03463/14.3BEPRT 01099/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O sujeito passivo da taxa de instalação (e funcionamento) do posto de abastecimento de combustíveis, prevista no Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas do Município de Vila Nova de Gaia, é a entidade detentora da titularidade do licenciamento do posto de abastecimento de combustíveis.

II- Apesar de, no caso, essa entidade, que é também proprietária do posto, ter cedido a exploração do mesmo, não se tendo demonstrado que o licenciamento foi transmitido para a entidade que explora o posto de abastecimento e porque o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à liquidação recai sobre a AT (cfr. art. 74.º, n.º 1, da LGT), não pode considerar-se que seja esta última o sujeito passivo daquela taxa.

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 3463/14.3BEPRT

Recorrente: “A..., Lda.”

Recorrido: Município de Vila Nova de Gaia

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade acima identificada (adiante Recorrente) recorre para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença por que o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto – após a primeira sentença proferida nos autos ter sido revogada pelo Tribunal Central Administrativo Norte, que ordenou a devolução à 1.ª instância para ampliação da matéria de facto – julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida, ao abrigo do disposto no art. 16.º, n.ºs 4 e 5, do Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais (RGTAL) e art. 97.º, n.º 1, alínea c), do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), na sequência da formação do indeferimento táctico da reclamação, contra a liquidação efectuada pelo Município ora Recorrido de taxa pela instalação e funcionamento de postos de abastecimento de combustível, referente a 2014.

1. 2 A Recorrente apresentou as alegações, com conclusões do seguinte teor:

«a) A norma contida no artigo 100.º do Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas de Vila Nova de Gaia, então em vigor, dispunha que “pela instalação de postos de abastecimento são devidas, anualmente, as taxas previstas na tabela anexa ao presente regulamento” (sublinhado nosso), parecendo, assim, apontar para um critério de incidência subjectivo assente na propriedade do posto de abastecimento.

b) Donde resulta que, ainda que se admitisse a legalidade da taxa impugnada (o que se contesta), sempre seria a sociedade B... Portuguesa, S.A., enquanto proprietária do posto de abastecimento em questão, a entidade responsável pelo pagamento da taxa impugnada nos presentes autos.

c) Ao não ter assim considerado, a douta sentença recorrida incorreu em errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 100.º do Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas de Vila Nova de Gaia e artigo 158.º do CPPT.

d) Veio, ainda, a douta sentença recorrida propugnar que o tributo cobrado assume a natureza de taxa e não já de imposto, não enfermando, como tal, da inconstitucionalidade que lhe é assacada pela ora recorrente. Salvo devido respeito, tão pouco neste concreto ponto assiste razão ao Tribunal a quo.

e) A douta sentença posta em crise assenta num pressuposto errado, qual seja o de que estaria em causa nos presentes autos o licenciamento de um posto de abastecimento ao abrigo da disciplina jurídica contida no DL n.º 267/2002 (somente assim se compreendendo a remissão feita pelo MM Juiz [do Tribunal] a quo para o teor dos acórdãos do TCAN, de 16/10/2014 e do STA de 12/05/2016).

f) Ora, tal como resulta notório da prova documental junta aos autos, o processo de licenciamento da instalação do referido posto de abastecimento, de acordo o disposto no D.L. n.º 267/2002, de 28/11, correu seus termos junto da Direcção Regional Norte do Ministério da Economia, por ser esta a entidade competente (cfr. teor do documento n.º 6 junto com a petição inicial).

g) Neste sentido, claro se mostra que a taxa impugnada não foi aplicada tendo como pressuposto do fundamento legal o vertido no D.L. n.º 267/2002, nos termos do qual passou a competir às Câmaras Municipais o licenciamento dos postos de abastecimento de combustíveis localizados nas redes viárias municipais e às Direcções Regionais do Ministério da Economia o licenciamento dos mesmos postos mas que se situassem nas redes viárias nacionais e regionais.

h) Acresce que, analisando o tributo em questão, fácil se mostra concluir que, ao contrário do entendimento vertido na douta sentença recorrida, o mesmo não apresenta a natureza de taxa já não se vislumbra qualquer “(...) prestação concreta de um serviço do domínio público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares”. Senão, veja-se:

i) Da análise do citado preceito normativo resulta claro que este incide sobre os postos de abastecimento, independentemente da utilização ou não de bens do domínio público, um tributo de montante fixo e igual para todos, a que acresce uma taxação determinada em função da utilização da via pública. Ou seja, não oferece dúvida, face ao teor da norma regulamentar, que esta abrange os postos inteiramente instalados em propriedade privada.

j) Ora, o posto de abastecimento em questão encontra-se instalado inteiramente em terreno do domínio privado, decorrendo também no seu interior todos os actos relativos ao abastecimento e actividades complementares de abastecimento das viaturas.

k) Assim sendo, não ocupando o referido posto de abastecimento, nem utilizando para o seu funcionamento, quaisquer bens do domínio público ou semi-público da autarquia, forçoso se torna concluir que não existe qualquer contraprestação da Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia face ao pagamento da referida “taxa” pela ora impugnante, resultante da utilização privada de' bens do domínio público e privado camarário.

l) Por outro lado, a ora recorrente não beneficiou da utilização concreta dos serviços de repartição ou funcionários municipais, designadamente no domínio prevenção de riscos ambientais (conforme resulta, aliás, claro da leitura do acto de liquidação impugnado).

m) É certo que, conforme avança a douta sentença recorrida, entre o enunciado exemplificativo das taxas municipais, a Lei n.º 53-E/2006, de 29 de Dezembro, se deixa dito no artigo 6.º/2 que “as taxas municipais podem também incidir sobre a realização de actividades dos particulares geradoras de impacto ambiental negativo”.

n) Mas não é menos certo que estes serviços têm de assentar na prestação concreta de um serviço (artigo 3.º). Ou seja, uma interpretação conforme ao disposto nos artigos 103.º n.º 2 e 238.º, n.º 4 da Constituição, exige que o artigo 6.º/2 da Lei n.º 53-E/2006 seja aplicado restritivamente, com o sentido de ser subsidiário aos pressupostos objectivos das taxas (artigo 3.º do mesmo diploma legal).

o) É que o serviço concreto exige utilidades divisíveis (artigo 5.º, n.º 2). Ora, a protecção ambiental, em geral, é absolutamente indivisível, pois respeita a toda a população do concelho e a terceiros (podendo estes também vir a ser beneficiados com os serviços relativos à protecção ambiental). Conforme deixa dito Sérgio Vasques em anotação ao referido artigo 6.º/2 da Lei n.º 53-E/2006, “(...) a qualificação de um tributo local como taxa exige por princípio que este incida sobre prestações efectivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo e não apenas sobre prestações de que o sujeito passivo seja o presumível causador ou beneficiário. Sempre que um tributo local assente sobre prestações presumidas com um grau de força relativo, em termos tais que o aproveitamento da prestação pública não se possa dizer certo mas apenas provável, estaremos perante contribuições cuja criação está vedada às autarquias locais em virtude da reserva de lei parlamentar constante do artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição da República. (…) A protecção do ambiente, a protecção civil ou a promoção do desenvolvimento local podem servir de base de incidência às taxas locais mas apenas quando essas actividades se materializem em prestações públicas concretas, de que os respectivos sujeitos sejam os efectivos causadores ou beneficiários e nunca quando elas tomem a forma de prestações públicas difusas (...)", sublinhado nosso (vide “Regime das Taxas Locais - Introdução e Comentário”, pág. 116).

p) Acresce, ainda, que a ora Recorrente não beneficiou da remoção de qualquer obstáculo jurídico à actividade por si desenvolvida, bastando, para tanto, atentar na própria previsão do tributo, tendo obtido licença para exploração do posto de abastecimento junto da Direcção Regional Norte do Ministério da Economia (cfr. disposto no D.L. n.º 267/2002).

q) Mas ainda que se admitisse que o tributo em análise se fundava na remoção de um obstáculo jurídico (o que apenas se admite por mera cautela e sem conceder), sempre haveria que analisar, em concreto, se o seu fundamento seria ou não arbitrário.

r) Ora, a este propósito outra conclusão não se poderá retirar que não seja a de que o fundamento da norma contida no artigo 100.º do Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas de Vila Nova de Gaia se mostra efectivamente arbitrário, porquanto se pretende, pura e simplesmente, garantir a oportunidade de angariar uma receita tributária nada despicienda.

s) Com efeito: (i) não se trata de usar nenhum bem do domínio público municipal, pois o estabelecimento encontra-se integralmente em terrenos particulares; (ii) não se trata de uma contrapartida por vistoria, inspecção ou outra qualquer actividade de fiscalização (que não se verificou no caso em apreço) e (iii) não se trata sequer de liquidar uma taxa por ocasião do deferimento da licença de exploração do posto de abastecimento de combustíveis (que foi atribuída pelo Ministério de Economia – DRN).

t) O facto tributário previsto no referido artigo 100.º do Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas de Vila Nova de Gaia, é apenas e tão-só a presença no território do município de Vila Nova de Gaia de um posto de abastecimento de combustíveis.

u) É como se o obstáculo jurídico permanecesse, embora assumindo apenas natureza financeira: a taxa a liquidar por conta da actividade que, mesmo licenciada continua a ser tida como relativamente proibida, continua a ser qualificada como tendo um impacto ambiental negativo. Ou seja, trata-se de um obstáculo jurídico artificial e arbitrariamente criado.

v) Não se desconhece a jurisprudência vertida no acórdão n.º 316/2014, proferido pelo Tribunal Constitucional em 01/04/2014. No entanto, não poderá deixar de se fazer ressaltar a existência de vários votos de vencido, entre eles o da MM Conselheira Maria Lúcia Amaral, nos termos do qual se deixa dito o seguinte: “Os confins do autogoverno municipal estão constitucionalmente fixados e consubstanciam-se na prossecução dos interesses próprios das populações respectivas. Perante esses confins, parece-me difícil sustentar que a atribuição legal ao município de deveres especiais de protecção de um certo bem jurídico seja condição necessária e suficiente para que, após essa atribuição e por causa dela, o ente municipal se torne o único responsável (na acepção constitucional do termo) pela protecção desse bem perante as suas próprias populações, ao ponto de dispensar a intervenção do Estado e da sua lei na decisão de tributar. Sobretudo quando está em causa (como acontece no caso dos autos) uma afetação da propriedade privada, esta leitura do âmbito do autogoverno municipal parece-me excessivamente alargada porque sem fundamento constitucional que a sustente”.

x) Por último, é ainda pertinente referir que o específico conteúdo da justificação contida na norma – “impacto ambiental negativo da actividade” – poderia, quanto muito e conforme acima se deixou dito, ser susceptível de classificar o tributo como contribuição especial, designadamente na categoria de “contribuições para maiores despesas” (entendidas como aquelas em que a prestação devida pelos particulares encontraria a sua razão de ser no facto de estes ocasionarem com a sua actividade um acréscimo de despesas para as entidades públicas).

y) No entanto, esta situação acaba por não ter qualquer relevo prático, porquanto a criação deste tipo de contribuição fica igualmente de fora da competência das Câmaras Municipais, uma vez que tem a mesma exigência formal que os impostos (vide neste sentido acórdão do Tribunal Constitucional n.º 24/2009, de 14/01/09, in www.tribunalconstitucional.pt).

z) Pelo que, e em conclusão, fácil se torna concluir que a norma que consagra o tributo em discussão (cfr. artigo 100.º do Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas de Vila Nova de Gaia) não estabelece uma “taxa”, mas antes enquadra a previsão de um verdadeiro imposto, pelo que, não se encontrando prevista em diploma emanado pela Assembleia da República, mostra-se ferida de ilegalidade por desrespeito das regras de reserva de lei formal em matéria de criação de impostos.

aa) Assim, a norma regulamentar aplicada pela Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia, aplicável a postos de combustível inteiramente instalados em domínio privado padece de inconstitucionalidade orgânica e formal, por violação do disposto nos artigos 103.º, 2 e 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição da República Portuguesa.

bb) O que significa que, sofrendo o referido artigo 100.º do Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas de Vila Nova de Gaia (em que se fundou a liquidação impugnada) de inconstitucionalidade orgânica, não poderá deixar de se reputar de ilegal a liquidação efectuada à sua sombra.

cc) Ao não decidir nos termos acima expostos, a douta sentença recorrida incorreu na violação do disposto nos artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i) da C.R.P e aplicou norma regulamentar inconstitucional.

Termos em que, sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser o presente recurso ser julgado procedente e consequentemente ser revogada a sentença recorrida e substituída por outra que anule integralmente a liquidação impugnada.».

1. 3 O Recorrido apresentou contra-alegações, pugnando pela manutenção da sentença, com conclusões do seguinte teor:

«1- A douta sentença recorrida que julgou improcedente a impugnação considerando a impugnante parte legítima e que o tributo exigido – taxa de impacto ambiental negativo – consubstancia uma taxa e não um imposto, não merece qualquer reparo, encontra-se devidamente fundamentada e fez correcta interpretação da lei aos factos, não violando quaisquer normativos legais nem padecendo de inconstitucionalidade, pelo que deve ser mantida.

2- A taxa em apreço é devida pelo facto de se considerar que a actividade dos postos de abastecimento de combustíveis integra uma actividade geradora de impacto ambiental negativo, é uma taxa anual está prevista no artigo 100.º do Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas de Vila Nova de Gaia (RMTCU) que identificou, com os fundamentos constantes da sua Nota justificativa, entre outras, a actividade dos postos de abastecimento, como actividade geradora de impacto negativo, por se encontrar junto ao eixo rodoviário.

3- De acordo com o n.º 3 do artigo 18.º da Lei Geral Tributária e o artigo 7.º n.º 2 do regime geral das taxas das autarquias locais, consagrado na Lei n.º 53-E/2006, de 29 de Dezembro, e que fundamenta a taxa em questão, o sujeito passivo identifica-se pela sua vinculação ao cumprimento da prestação tributária.

4- Ora, sendo a prestação tributária devida pelo exercício de uma actividade de impacto ambiental negativo e sendo a recorrente quem exerce essa actividade, independentemente de ser titular ou não da propriedade ou da licença de exploração, é a recorrente que está vinculada ao cumprimento da prestação tributária e, por isso, é o sujeito passivo e parte legítima.

5- A relação contratual estabelecida entre a impugnante e a B... vincula apenas as partes e não vincula o Município, que a desconhece, além de que a incidência subjectiva da taxa resulta da aplicação da lei e dos regulamentos e não da eventual definição contratual do responsável pelo pagamento da taxa por entidades privadas.

6- Assim, não existem dúvidas que a recorrente é parte legítima no procedimento e, por isso, bem decidiu a douta sentença ao concluir pela sua legitimidade, pelo que devem improceder as conclusões as conclusões a), b) e c) das Alegações de recurso.

7- À primeira vista poderia se entender que a sentença teria incorrido em erro nos seus pressupostos, contudo se atentarmos no teor da douta sentença verifica-se que o Tribunal entendeu bem qual o objecto da taxa impugnada – a actividade/funcionamento do posto de abastecimento e não o seu licenciamento – e decidiu em conformidade com esse objecto, basta verificar as transcrições de fls. 9, 12 e 13 da douta sentença que aqui se dão por reproduzidas.

8- Acresce que a douta sentença na apreciação da questão sobre a natureza da taxa também não merece qualquer reparo.

9- Como consta da Nota Justificativa da proposta de alteração do Regulamento, submetida a Apreciação Pública, a previsão da taxa em questão surge na sequência do disposto no n.º 2 do artigo 6.º do RGTAL que dispõe que as taxas municipais podem incidir sobre a realização de actividades dos particulares geradoras de impacto ambiental negativo.

10- Aliado à circunstância de existirem certos domínios das actividades económicas que foram identificados e considerados no Regulamento, e com os fundamentos constantes da nota justificativa, como o maior exemplo de actividades geradoras de impacto ambiental negativo, onde consta a existência de postos de abastecimento de combustíveis junto aos eixos rodoviários e vias estruturantes mas também a instalação de infra-estruturas de radiocomunicações, a ocupação do solo com parques de estacionamento a descoberto e os stands de exposição para venda de veículos automóveis ou outros objectos ao ar livre.

11- E, na verdade, é do senso comum que estas actividades elencadas, e concretamente a instalação de postos de abastecimento, pela agressão que constituem à paisagem urbana ou rural, pela pressão que exercem não só nas rodovias como no tecido urbano envolvente e até pelo desequilíbrio urbano e paisagístico que provocam, são actividades que causam impacto ambiental negativo, isto é, produzem alterações desfavoráveis em termos ambientais numa determinada área, in casu na área do Município de Gaia.

12- O funcionamento dos postos de abastecimento de combustíveis que, normalmente, acontece junto de elementos vulneráveis como zonas residenciais, vias de comunicação, locais frequentados pelo público, constitui, por isso, uma actividade prejudicial ao ambiente urbano, degradando o ordenamento do território e o urbanismo e a paisagem urbana bem como a qualidade de vida dos cidadãos e colocando problemas a nível de gestão de tráfego, bens ambientais que incumbe ao Município preservar e manter dentro de determinados parâmetros.

13- O concelho de Gaia, por ser um concelho com uma grande extensão, constituído por vários eixos rodoviários principais e estruturantes e desde sempre ser um concelho de travessia para o Porto e Norte do País, tem instalados muitos postos de abastecimento, o que, em termos urbanísticos e de gestão de tráfego, causa um forte impacto negativo pelas condicionantes urbanísticas e de aproveitamento de solos que a sua instalação determina no espaço público municipal.

14- Acresce que o funcionamento dos postos de abastecimento provoca ainda impactos negativos ambientais presentes e futuros principalmente ao nível da poluição atmosférica com a emissão de gases e libertação de vapores e outros poluentes mas também com a emissão de ruídos (face à afluência de veículos e também pelo movimento de descargas dos veículos cisterna de combustível) que incumbe à autarquia inspeccionar, fiscalizar e prevenir, sendo nesses postos de abastecimento armazenada e manipulada uma substância perigosa que, por ser altamente inflamável, apresenta problemas de prevenção de segurança civil.

15- É, assim, evidente o impacto de um posto de abastecimento nos bens ambientais que compete ao município preservar, decorrente não só das suas atribuições e competências gerais como da Lei de Bases do Ambiente.

16- Como melhor consta do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no Processo n.º 5256/11 de 10/07/2012, a actividade de abastecimento de combustíveis, independentemente de estar instalada em propriedade particular, pela natureza do efeito útil pretendido, contende necessariamente com o espaço público, cuja gestão e disciplina compete à entidade municipal tutelar.

17- Assim, de acordo com esta jurisprudência mais recente a taxa em causa assenta na remoção de um obstáculo jurídico, e encontra-se legitimada pela “tutela de reais interesses públicos, cuja preservação é condição indispensável da “qualidade ambiental das povoações e da vida urbana” nos termos constitucionalmente exigidos”.

18- O funcionamento desta actividade representa um risco para os bens jurídicos ambientais que, em prejuízo da qualidade ambiental da vida urbana e segurança no concelho, o Município tem de suportar passivamente, acrescido do facto de que, com fundamento no princípio da responsabilização, o beneficiário da actividade, e que com ela tem lucro económico, tem o dever de contribuir, através da taxa em apreço, para ressarcir a comunidade dos danos ambientais reais ou potenciais, aos bens afectados.

19- A utilidade económica que a recorrente/Impugnante retira da sua actividade é sustentada por correspondente dispêndio de recursos naturais, que exige e requer a execução de serviços pelo Município com vista à redução dos factores de risco ambiental.

20- Verifica-se, por isso, a existência de fundamento legal para a aplicação da taxa constante do artigo 100.º do Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas, que se reveste de uma taxa de desincentivo, pretendendo-se com o valor fixado penalizar este tipo de ocupação dado o seu nível de prejudicialidade.

21- Também o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 05.02.2013, proferido no processo 06245/12, o acórdão do STA de 15/11/2007, proferido no processo n.º 0173/15, ambos disponíveis em www.dgsi.pt e o Acórdão n.º 581/2012, proferido pelo Tribunal Constitucional em 05 de Dezembro de 2012, vão no mesmo sentido, além do Acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional n.º 316/2014, de 01 de Abril de 2014, que fundamentou a sentença sob recurso.

22- Deste modo, bem decidiu a douta sentença ao julgar a impugnação improcedente, e, não ocorrendo a violação dos normativos invocados ou de qualquer outro deve a douta sentença manter-se por válida e legal.

Termos em que deverá se manter a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação, assim se fazendo Justiça».

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido de que «a sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, motivo pelo qual se impõe a sua revogação, e em substituição deve ser proferida decisão a julgar procedente a acção de impugnação e determinar-se a anulação do tributo impugnado, julgando-se, assim, procedente o recurso».

Depois de enunciar os termos do recurso, o Procurador-Geral-Adjunto fundamentou o seu parecer nos seguintes termos: «[…]

1. Quanto à questão do sujeito passivo do tributo e a consequente responsabilidade da Recorrente pelo seu pagamento.

Decorre dos autos que a sentença recorrida foi proferida pelo tribunal “a quo” na sequência de acórdão do TCA Norte de 7/6/2018, que revogou anterior sentença e determinou a ampliação da matéria de facto com vista a esclarecer a titularidade do licenciamento da atividade1 [1 O acórdão do TCA seguiu de perto o acórdão deste tribunal de 27/09/2017, proferido no recurso n.º 0138/17, e que acolheu em grande parte o parecer do MºPº ali emitido. Idêntica situação envolvendo as mesmas partes foi objecto de apreciação no recurso n.º 0678/17 (proc. 02146/14.9BEPRT), no qual se determinou igualmente a baixa dos autos para ampliação da matéria de facto.]. Todavia e salvo o devido respeito, aparentemente, a Mma. Juiz “a quo” desvalorizou as razões da exigência dessa ampliação, uma vez que se limitou a notificar a impugnante para os termos do acórdão2 [2 E aparentemente não ter lido as alegações do município donde consta que por «alvará n.º ...88..., de 28 de Fevereiro de 2002, foi concedido a AA, licença pelo prazo de 20 anos para explorar uma instalação de armazenagem de combustíveis constituída por posto de abastecimento…..».].

Da matéria de facto assente (pontos 1) e 2) do probatório), podemos extrair que a Recorrente explora um posto de abastecimento de combustíveis, licenciado a favor da “B..., …S.A.”, que cedeu a exploração comercial do estabelecimento à primeira, que compreende um edifício de apoio “destinado a comércio de retalho não especializado com seção de cafetaria”.

Mais resulta que a taxa impugnada foi liquidada ao abrigo do “Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas”3 [3 Que a Mma. Juíza “a quo” diz estar publicado no endereço electrónico que identificou e que diz ter consultado, olvidando que com as eventuais alterações do Regulamento essa mesma página electrónica vai sofrendo alterações, motivo pelo qual se mostra sempre pertinente a junção aos autos do texto do regulamento ou eventual publicação no Diário da República. Atento que na fundamentação constante do procedimento de reclamação graciosa e das alegações produzidas pelo município de Gaia vem mencionado que o ato foi realizado ao abrigo do artigo 100.º do Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas de Vila Nova de Gaia, publicado no D.R., II série, n.º 140, de 22 de Julho de 2011, é esse texto normativo que vamos seguir na análise (à semelhança do ocorrido nos processos supra mencionados).], designadamente do disposto no artigo 100.º e calculada nos termos do artigo 29.º da Tabela Anexa.

O tribunal “a quo” considerou a este propósito que sendo “as taxas devidas pelo impacto ambiental negativo que tal instalação e funcionamento acarreta(m)”, as mesmas são da responsabilidade de quem explora o posto de abastecimento, atento o disposto no artigo 6.º, n.º 2, da Lei nº 53-E/2006, de 29 de Dezembro.

Mas será assim?4 [4 Como já referimos o caso dos autos é similar a outros, envolvendo as mesmas partes, em que se determinou a baixa dos autos, por manifesta insuficiência da matéria de facto, tendo o mesmo ocorrido neste caso por determinação do TCA, mas subido novamente em recurso mantém-se as mesmas zonas escuras na factualidade apurada. A 1.ª instância descura de forma irritante a fixação da matéria de facto, quando deve ser essa a mais nobre função dessa instância.]

Apesar da matéria de facto assente revelar a nosso ver sérias deficiências, incoerências e incongruências, afigura-se-nos que o vício da sentença assenta na confusão entre a actividade de armazenamento e exploração de posto de abastecimento de combustíveis objecto de licenciamento e a actividade comercial de venda a retalho de combustíveis.

Atento que na fundamentação do acto tributário constante do procedimento de reclamação vem mencionado que o mesmo foi realizado ao abrigo do artigo 100.º do Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas de Vila Nova de Gaia, publicado no D.R., II série, nº 140, de 22 de Julho de 20115 [5 Aviso n.º 14751/2011 Torna-se público que as alterações ao Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas de Vila Nova de Gaia, aprovadas por deliberação da Câmara Municipal de 08.06.11, foram aprovadas em sessão ordinária de Assembleia Municipal realizada em 15.06.11. 1 de Julho de 2011. – O Presidente da Câmara, BB.], é esse texto normativo que vamos seguir na análise.

Importa, assim, analisar tanto a fundamentação aduzida no acto tributário pelo município recorrido, como debruçar-nos sobre as normas do regulamento municipal ao abrigo do qual foi liquidada a pretensa taxa, para aferir da respectiva incidência e sujeito passivo.

Dispõe o n.º 2 do artigo 6.º do Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais que «as taxas municipais podem também incidir sobre a realização de actividades dos particulares geradoras de impacto ambiental negativo”. Por sua vez o artigo 8.º da mesma Lei prevê que as taxas sejam criadas por regulamento municipal, o qual deve conter obrigatoriamente, sob pena de nulidade, a indicação da base de incidência objectiva e subjectiva – alínea a) do n.º 2 do artigo 8.º.

Atento que está em causa taxa liquidada relativa ao ano de 2014, mostra-se aplicável o já citado Regulamento Municipal de Vila Nova de Gaia – Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas de Vila Nova de Gaia –, em cujo artigo 52.º se prevê que nos pedidos de licenciamento dos postos de abastecimento de combustíveis sejam cobradas as taxas previstas em tabela anexa, cujo pagamento é efetuado aquando da apresentação do respectivo pedido. Por sua vez o artigo 100.º do mesmo Regulamento Municipal prevê que sejam devidas taxas pela “instalação de postos de abastecimento de combustíveis”, as quais são devidas anualmente até ao dia 31 de Março do ano a que respeitem 6 [6 Artigo 100.º Instalação de postos de abastecimento de combustíveis 1- Pela instalação de postos de abastecimento de combustíveis são devidas, anualmente, as taxas previstas na Tabela Anexa ao presente Regulamento, devendo o pagamento ser efectuado até ao dia 31 de Março do ano a que respeite. 2- Ficam isentos do pagamento das taxas previstas no número anterior, os postos de abastecimento licenciados ao abrigo do presente Regulamento, por um período de 10 anos.].

Resulta, assim, que o regulamento municipal prevê a cobrança de duas taxas tendo por incidência objectiva a instalação de postos de abastecimento de combustíveis: uma primeira aquando da apresentação do pedido de licenciamento, e que respeita ao licenciamento concedido ao abrigo das competências atribuídas ao município7 [7 No caso concreto a sentença é omissa sobre a localização do posto de abastecimento em ordem a aferir da competência do município ou da DRE, ou seja, se situado em via municipal ou estrada nacional] pelo artigo 5.º do Dec.-Lei n.º 267/20028 [8 Decreto-Lei n.º 267/2002, de 26 de Novembro, alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 389/2007, de 30 de Novembro, 31/2008, de 25 de Fevereiro, 195/2008, de 6 de Outubro e 217/2012, de 9 de Outubro estabelece os procedimentos e define as competências para efeitos de licenciamento e fiscalização de instalações de armazenamento de produtos de petróleo e instalações de abastecimento de combustíveis líquidos e gasosos (vulgo postos de abastecimento de combustíveis).], calculada e consignado nos artigos 58.º, n.º 3, e 68.º, alínea f), do mesmo regulamento; E a outra de natureza periódica (anual), a cobrar no 1.º trimestre de cada ano (art. 100.º, n.º 1, do Regulamento Municipal).

Se no que respeita à primeira das taxas não parece oferecer dúvidas que o sujeito passivo da taxa é a entidade que apresenta o pedido de licenciamento, pois a mesma é paga em acto prévio do pedido de licenciamento, já no segundo caso suscitam-se sérias dúvidas sobre o respectivo sujeito passivo.

Como se infere do artigo 3.º do Regulamento Municipal, o mesmo limitou-se a repetir o que já consta do Regime Geral, que mais não passa do que um enunciado da teoria geral da relação jurídica tributária, ou seja, que o sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva que está vinculada ao cumprimento da prestação tributária. Todavia o Regulamento Municipal não prevê em qualquer outra norma sobre que pessoa está vinculada a esse cumprimento. É certo que, como refere Sérgio Vasques 9[9 Cfr. comentário ao artigo 7.º do RGTAL, Cadernos IDEFF, n.º 8, Almedina, pág.124], «constituindo as taxas tributos rigorosamente comutativos, assentes sobre prestações efectivamente provocadas ou aproveitadas pelos particulares, a delimitação objectiva acaba sempre por revelar nelas maior importância que a delimitação da incidência subjectiva, podendo dizer-se que, bem delimitadas as prestações públicas locais, é razoavelmente fácil as mais das vezes saber quem fica obrigado ao pagamento das taxas correspondentes». Sucede que a delimitação da incidência objectiva da “taxa de impacto ambiental negativo” no artigo 100.º do Regulamento Municipal é demasiado genérica e equívoca. Ao prever a cobrança anual da taxa pela “instalação de postos de abastecimento de combustíveis”, a norma parece ter como objecto de incidência o acto de “instalação” que é contemporâneo do acto do seu licenciamento. Todavia a natureza periódica do tributo chama à colação o carácter permanente da tributação que se repete todos os anos, o que conjugado com a epígrafe da Parte III do Regulamento – “Actividades geradoras de impacto ambiental negativo” – em que a norma está inserida, conduz a que a mesma tenha por referência a actividade desenvolvida na própria “instalação” ou posto de abastecimento e que é susceptível de provocar uma actuação por parte dos serviços municipais ou danos no meio ambiente.

Da “nota justificativa”10 [10 Que presumimos que conste do regulamento municipal, uma vez que tal documento não foi junto aos autos.] constante do acto de notificação do acto tributário consta que «a cobrança deste tributo justifica-se pelo facto de o impacte no tecido urbano envolvente destas operações urbanísticas não ser proporcional aos parâmetros existentes das operações correntes, designadamente pela sua reduzida área de construção e pela sua elevada dependência e forte afetação dos principais eixos viários concelhios, impõe-se adequar estas utilizações à real afectação das áreas envolventes pelas operações urbanísticas em causa….tendo ainda como princípio orientador a criação de uma taxa de desincentivo, cujo valor é fixado com vista a desencorajar certos actos ou operações, bem como taxas sobre actividades de impacte ambiental negativo, cujo valor é estabelecido para ressarcir a comunidade dos danos ambientais, reais ou potenciais, decorrentes do exercício de actividades que representam um risco para os bens jurídicos consagrados na Lei n.º 11/87, de 7 de Abril11…» [11 Lei de Bases do Ambiente] – cfr. documento 1 junto com a petição inicial.

Como se alcança igualmente da fundamentação aduzida no acto de liquidação da taxa, esta foi calculada nos termos do n.º 3 do artigo 58.º do Regulamento Municipal (RMTCU)12 [12 3- Em operações urbanísticas que integrem o uso de posto de abastecimento de combustíveis, será adicionado ao valor resultante do cálculo descrito no ponto 1, um valor de compensação adicional determinado de acordo com a mesma fórmula, em que: K1 terá o valor de 4,15 em parcelas localizadas total ou parcialmente na faixa de 500 metros adjacente a Eixos de Alta Capacidade ou Eixos Concelhios Estruturantes em qualquer zona do concelho; o valor de 2 quando localizadas em zona I nos termos do artigo 6.º; o valor de 1,25 quando localizadas em zona II nos termos do artigo 6.º; Para o cálculo de K2, o Índice de utilização (Iu) corresponde ao número de ilhas (unidades de abastecimento com capacidade funcional para abastecer em simultâneo até duas viaturas), com excepção dos pontos de abastecimento de veículos eléctricos; Aac terá o valor de 1000.], o qual respeita às compensações ao município por “projectos de loteamento e pedidos de licenciamento de operações urbanísticas de impacto relevante”. Por sua vez o n.º 2 do artigo 100.º do mesmo Regulamento Municipal prevê uma isenção da taxa durante os primeiros 10 anos a contar da data do licenciamento ao abrigo do mesmo regulamento, o que parece incutir que esse benefício fiscal é titulado pela pessoa a quem é conferida a licença.

Embora a primeira parte da nota justificativa supra transcrita se revele algo enigmática e de cariz urbanístico aparentemente técnico e abstracto, a segunda parte da mesma nota ressalta como um dos fins visados a preservação do equilíbrio urbano e ambiental e a utilização da taxa como desincentivo, ou seja, a mesma visa penalizar os sujeitos passivos que desenvolvam tal actividade e para a qual estejam licenciados13 [13 Constituindo igualmente um elemento aferidor da natureza do tributo.].

No caso concreto dos autos e atenta a matéria de facto assente na sentença recorrida14 [14 Cuja fixação como já referimos merece sérias criticas, mas de cujos pontos 1), 2) e 9) do probatório se pode inferir com alguma certeza tais dados, ainda que se possa considerar incongruente o facto dado como não provado, por o mesmo ter sido dado como provado no ponto 1), assim como a fundamentação aduzida de que “Não foi, assim, possível determinar, como alegado pela Impugnante, que a responsável pelo exercício da actividade é a B... Portuguesa e não a A..., Lda.”.], não só o licenciamento da actividade como a utilização das instalações para esse efeito está atribuído actualmente à “B...…S.A.”, resultando apenas que aquela cedeu a “exploração comercial” à impugnante e aqui Recorrente. Ora, se o tributo visa desincentivar esse tipo de instalações, designadamente junto dos meios urbanos, pela carga sobre os eixos rodoviários que a sua utilização acarreta, assim como pelos danos ao ambiente circundante, o sujeito passivo do tributo é a pessoa titular da instalação e não propriamente a pessoa que detém a exploração comercial. É o titular do licenciamento do estabelecimento, que em geral é de longa duração, que impõe ao município o seu direito ao exercício dessa actividade e o obriga a conformar-se com os efeitos nefastos dessa actividade.

Na verdade, e como já assinalamos noutros pareceres emitidos em situações similares, na redacção inicial do Dec.-Lei n.º 267/2002, previa o artigo 16.º, n.º 1, alínea b), a obrigatoriedade da entidade exploradora de um posto de abastecimento solicitar o averbamento no processo da “mudança de entidade exploradora e de responsável técnico”. Com as alterações introduzidas pelo Dec.-Lei n.º 389/2007, de 30 de Novembro, tal imposição foi revogada. Por sua vez, com as alterações introduzidas pelo Dec.-Lei n.º 31/2008, de 25 de Fevereiro, foi introduzida a figura do “técnico responsável pela exploração” (engenheiro técnico com formação adequada)15 [15 Cfr. a este propósito o artigo 44.º da Lei n.º 15/2015, de 16 de Fevereiro, cujo n.º 2 dispõe que “Compete ao responsável técnico pelo projecto assinar as respectivas peças e garantir a sua conformidade com as normas técnicas e regulamentares aplicáveis, mediante declaração elaborada de acordo com o modelo constante do anexo n.º 2 da Portaria n.º 1188/2003, de 10 de Outubro, alterada pela Portaria n.º 1515/2007, de 30 de Novembro”.] – artigos 14.º, n.º 4 e 5, e 18.º, n.º 2.

Atento o regime jurídico instituído no Dec.-Lei n.º 267/2002, com as sucessivas alterações supra citadas (c/ as última alterações introduzidas pelo Dec.-Lei n.º 217/2012, de 9 de Outubro), e Portaria n.º 1188/2003, de 10 de Outubro, resulta que para o legislador, a sociedade que detém a titularidade do licenciamento de exploração16 [16 Alínea j) do artigo 3.º do DL 267/2002: «Licença de exploração» o título concedido ao promotor no termo do processo de licenciamento que habilita o funcionamento dos postos de abastecimento, ou das instalações de armazenamento contempladas neste diploma não abrangidas pelo Decreto -Lei n.º 125/97, de 23 de Maio, assumindo as formas de alvará de autorização de utilização ou licença de exploração, consoante sejam concedidos pela câmara municipal ou pela administração central, respectivamente;».]é que é a responsável pelo exercício da actividade, independentemente de poder ceder a exploração comercial da venda a retalho do posto de abastecimento a outra pessoa ou entidade.

Não tendo ficado demonstrado que foi transmitida a titularidade desse licenciamento para a Recorrente (e o ónus recaía sobre o município e não sobre a impugnante, como aparentemente considerou o tribunal “a quo”, uma vez que recai sobre a administração tributária o ónus da prova dos requisitos do facto tributário, e neste caso da qualidade de sujeito passivo da obrigação tributária, sendo indiferente para a repartição desse ónus que tenha sido a Recorrente a invocar que não era a titular da licença de exploração das instalações), entendemos, salvo melhor opinião, que a Recorrente não pode ser considerada sujeito passivo da taxa liquidada.

Com efeito há que distinguir entre a entidade que é titular da licença de exploração das instalações e que é responsável pelas repercussões da actividade ali desenvolvida, e a entidade a quem foi cedida a “exploração comercial” de venda a retalho de combustíveis, que é o objecto da Recorrente (ponto 1) do probatório).

Afigura-se-nos, assim, que ao entender na sentença recorrida que «…uma vez que, apesar da titularidade da concessão ser da B... Portuguesa, esta cedeu, por efeito de contrato, a exploração do estabelecimento a terceiro, neste caso ao Impugnante, a quem está atribuído todos o funcionamento e exercício da actividade em causa», o tribunal “a quo” confunde o exercício da actividade subjacente ao armazenamento e funcionamento das instalações de abastecimento de combustíveis, com a actividade comercial de venda a retalho, e só esta última está cometida à Recorrente.

Afigura-se-nos, pois, que a sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, motivo pelo qual se impõe a sua revogação, e em substituição deve ser proferida decisão a julgar procedente a acção de impugnação e determinar-se a anulação do tributo impugnado, julgando-se, assim, procedente o recurso».

1. 5 Cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando considerou que a lei não enferma de erro quanto à incidência subjectiva do tributo liquidado e quando qualificou este tributo como taxa.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

A sentença recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«1. A sociedade Impugnante, A..., Lda., exerce a sua actividade de comércio a retalho de combustível para veículos a motor, o que faz no posto de abastecimento de combustíveis, situado na Rua ..., freguesia ... e ... no concelho de Vila Nova de Gaia – cf. notificação de liquidação de taxas devidas pela instalação e funcionamento de postos de abastecimento de combustíveis a fls. 12 e 13 dos autos, numeração referente ao processo físico;

2. A B... Portuguesa, S.A., titular do direito de superfície do terreno onde se encontra instalado o posto de abastecimento supra identificado, cedeu, desde 16.02.2007 “a titularidade da exploração comercial do estabelecimento, de propriedade da declarante, constituído pelo Posto de Abastecimento de Combustíveis de ..., Rua ... (…)” – cf. declaração emitida pela B... Portuguesa, facto que o Impugnante reconhece uma vez que junta este documento, atribuindo-lhe o n.º 4, com a Petição Inicial – cf. fls. 25 dos autos, numeração referente ao processo físico, para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

3. Pelo ofício n.º ...4 de 04.08.2014, a sociedade impugnante, foi notificada para proceder ao pagamento de uma taxa no valor de € 1 500 referente ao ano de 2014 em conformidade com os valores previstos no art. 29.º da Tabela Anexa ao Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas de Vila Nova de Gaia que se justifica “pelo facto de o impacte no tecido urbano envolvente destas operações urbanísticas não ser proporcional aos parâmetros existentes das operações correntes, designadamente pela reduzida área de construção e pela sua elevada dependência e forte afectação dos principais eixos viários concelhios, impõe-se adequar, estas utilizações à real afectação das áreas envolventes pelas operações urbanísticas em causa” – cf. notificação de liquidação realizada à Impugnante pela Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia, constante de fls. 12 e 13 dos auto, numeração referente ao processo físico, para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

4. A liquidação a que se refere o facto 2., reporta-se ao posto de abastecimento de combustíveis líquidos identificado em 1. – cf. o mesmo documento de notificação de liquidação supra identificado;

5. Em 21.08.2014, a Impugnante apresentou reclamação da liquidação identificada em 3., junto da Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia – cf. petição de Reclamação Graciosa constante do Processo Administrativo apenso aos autos;

6. Pelo ofício n.º ...4 de 27.10.2014, a Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia notificou a Impugnante da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada, com base em parecer técnico cujo integral teor ali é transcrito – cf. fls. 19 e seguintes dos autos, numeração referente ao processo físico, o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

7. Em 17.12.2014 foi remetido, via CTT, a este Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto a Petição Inicial de Impugnação Judicial – cf. apostilha constante do sobrescrito que faz fls. 34 dos autos, numeração referente ao processo físico.

8. O Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas, encontra-se publicado e disponível para consulta no sítio da internet https://www.gaiurb.pt/docs/reg_taxas.pdf – facto alegado pela Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia e por nós verificado por consulta ao indicado sítio em 18.06.20198, pelas 12H50.

9. Em 25.01.2013, foi registado na Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia o Alvará de Utilização n.º ...3, com o seguinte teor:

“(…) é emitido o alvará de autorização de utilização n.º ...3, em nome de B... Portuguesa, S. A., (…) que titula a autorização de utilização do edifício sito na Rua ..., (…)

(…)

Utilização a que se destina o edifício:

Posto de abastecimento de combustíveis e edifício de apoio destinado a comércio de retalho não especializado com secção de cafetaria” – cf. cópia de Alvará de Utilização junto pelo Impugnante que faz fls. 173 verso dos autos, numeração referente ao processo físico.

Factos não provados

Quem é a responsável pelo exercício da actividade de comércio a retalho de combustíveis.

Atenta a causa de pedir, não resultaram provados quaisquer outros factos com relevo para a decisão a proferir nos presentes autos.

Motivação da matéria de facto:

A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto, resulta da análise do teor dos documentos juntos aos autos e constantes do processo administrativo apenso também aos autos, designadamente aqueles que foram sendo indicados nos respectivos pontos do probatório, considerando, tanto o facto de estes dali resultarem com toda a clareza, bem como ainda por não terem sido impugnados.

O facto não provado: apesar da factualidade enumerada no acórdão do Tribunal Central Administrativo, considerando ainda a notificação realizada ao Impugnante para juntar aos autos os documentos de onde este facto pudesse ser extraído, ou de onde resultasse com evidência, designadamente o contrato por si celebrado com a B... Portuguesa, o que esta se absteve de fazer.

Não foi, assim, possível determinar, como alegado pela Impugnante, que a responsável pelo exercício da actividade é a B... Portuguesa e não a A..., Lda.».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Nos presentes autos discute-se a legalidade da liquidação, efectuada à ora Recorrente pelo Município de Vila Nova de Gaia como “taxa municipal devida pela instalação e funcionamento de postos de abastecimento de combustíveis”, ao abrigo do art. 100.º do Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas (RMTCU) de Vila Nova de Gaia (Publicado no no Diário de República, II série, n.º 140, de 22 de Julho de 2011, Aviso n.º 14751/2011, págs. 30598 a 30626 (https://files.dre.pt/gratuitos/2s/2011/07/2S140A0000S00.pdf).).

Atentas as alegações de recurso, impõe-se-nos apreciar, pela ordem indicada pela Recorrente [cfr. art. 124.º, n.ºs 1 e 2, alínea b), do CPPT] se a sentença incorreu em erro de julgamento quanto às seguintes questões: i) a violação das regras de incidência subjectiva do tributo, com a consequente ilegalidade da liquidação por não ter sido efectuada ao sujeito passivo [cfr. conclusões a) a c) e e) a g)] e ii) a qualificação do tributo como taxa e a violação dos princípios da reserva material e formal de lei, consagrados nos arts. 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa (CRP), com a consequente ilegalidade da liquidação por alegada violação desses mesmos princípios [cfr. conclusões d) e h) a cc)].

2.2. 2 DA INCIDÊNCIA SUBJECTIVA

Antes de avançarmos na apreciação desta questão, impõe-se algumas notas prévias.

Nos presentes autos foi proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto uma primeira sentença, julgando a impugnação judicial improcedente, que foi revogada pelo Tribunal Central Administrativo Norte em sede de recurso.

No que ora nos interessa, discutindo-se aí a incidência subjectiva do tributo (e a consequente ilegalidade da liquidação por violação das respectivas normas), entendeu o Tribunal Central Administrativo Norte – louvando-se em jurisprudência deste Supremo Tribunal (O acórdão de 27 de Setembro de 2017, proferido no processo com o n.º 138/17, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/89f5178f7d862649802581ad005396a0.) – que, em face do regime jurídico instituído no Decreto-Lei n.º 267/2002 (considerando as sucessivas alterações e a Portaria n.º 1188/2003, de 10 de Outubro), importava saber se «o posto de abastecimento de combustíveis aqui em questão foi objecto de licenciamento», se «a Recorrente explora o referido posto de abastecimento na sequência de contrato celebrado» e, na afirmativa «quais os termos desse contrato», se «a sociedade que detém a titularidade do licenciamento é que é a responsável pelo exercício da actividade, independentemente de poder ceder a exploração do posto de abastecimento a outra pessoa ou entidade (relevante é que seja indicado um responsável técnico). Assim, e porque o julgamento em 1.ª instância nada permitia saber quanto àquela factualidade, concluiu o Tribunal Central Administrativo Norte que não estavam estabelecidos os factos que permitissem o julgamento relativamente à incidência subjectiva do tributo e à legalidade da liquidação do tributo à ora Recorrente. Por esse motivo, revogou a sentença e ordenou a baixa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a fim de aí ser ampliada a base factual, nos termos referidos.

Foi proferida nova sentença pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que afirmou proceder «[a] ampliação da matéria de facto, nos termos elencados» no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte

Resta-nos agora averiguar da correcção do direito aplicado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pois não compete a este Supremo Tribunal aferir da correcção do julgamento de facto (Pese embora se nos suscitarem as mesmas perplexidades que ao Procurador-Geral-Adjunto junto deste Supremo Tribunal Administrativo.).

Recordemos o que este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar relativamente à questão da incidência subjectiva da taxa de instalação (e funcionamento) de postos de abastecimento de combustíveis, prevista no art. 100.º do referido RMTCU de Vila Nova de Gaia. Passamos a citar o que ficou dito no acórdão de 10 de Novembro de 2021, proferido no processo 1806/12.3BEPRT (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/0f857825ed266e728025878d0080a633.), em sede de recurso de revista, estabelecendo jurisprudência, na sequência do já afirmado em anteriores acórdãos (Vide, por todos, o acórdão de 27 de Setembro de 2017, processo n.º 138/17, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/89f5178f7d862649802581ad005396a0.), que tem vindo a ser seguida uniformemente (Cfr. os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, todos proferidos em recursos de revista:

- de 12 de Janeiro de 2022, proferido no processo com o n.º 1800/12.4BEPRT (138/17), disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/626b8a5784c75cf0802587cb0037e5db;

- de 2 de Fevereiro de 2022, proferido no processo com o n.º 1388/20.2BEPRT, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/142943fff9b8cca7802587e2004b5c5c;

- de 2 de Fevereiro de 2022, proferido no processo com o n.º 1969/13.0BEPRT, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/2860ca7b639e0adb802587e2002f2e01.)

«No âmbito das relações jurídicas tributárias, regra geral, os respectivos sujeitos passivos são/é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável – cf. art. 18.º n.º 3 da Lei Geral Tributária (LGT).

Restritamente, na peugada desta norma, no campo das relações jurídico-tributárias geradoras da obrigação do pagamento de taxas às autarquias locais, nos termos do art. 7.º n.º 2 do Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais (RGTAL)2 [2 Positivado pela Lei n.º 53-E/2006 de 29 de Dezembro.], “O sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva e outras entidades legalmente equiparadas que, nos termos da presente lei e dos regulamentos aprovados pelas autarquias locais, esteja vinculado ao cumprimento da prestação tributária”.

Com este, fundamental e determinante, enquadramento legal, a resposta à questão que nos ocupa passa, portanto, in casu, por determinar e identificar qual a pessoa colectiva (sociedade impugnante ou […no nosso caso, B... Portuguesa, S.A.]), nos termos do RGTAL e, decisivamente, do RMTCU, está obrigada ao pagamento da taxa, pela instalação de postos de abastecimento de combustíveis, incluindo GPL, instituída pelo art. 100.º do diploma regulamentar municipal3 [3 «Artigo 100.º // Instalação de postos de abastecimento de combustíveis, incluindo GPL // 1- Pela instalação de postos de abastecimento de combustíveis, incluindo GPL, são devidas, anualmente, as taxas previstas na Tabela Anexa ao presente Regulamento, devendo o pagamento ser efetuado até ao dia 31 de Março do ano a que respeite. // 2– Ficam isentos do pagamento das taxas previstas no número anterior, os postos de abastecimento licenciados ao abrigo do presente Regulamento, por um período de 10 anos.»].

Visitado, na íntegra, o RMTCU, no seu conjunto de normas, encontramos, apenas, com relevo para a missão vinda de estabelecer, o respectivo art. 3.º que, sob a epígrafe, pertinente, da “Incidência subjectiva das taxas”, dispõe:

«Estão sujeitas às taxas previstas neste Regulamento e fixadas na respectiva Tabela Anexa, todas as pessoas singulares ou colectivas e as entidades legalmente equiparadas que, nos termos da lei e regulamentos municipais estejam vinculadas ao cumprimento da prestação tributária, designadamente o Estado, as Regiões Autónomas as Autarquias Locais, os fundos e serviços autónomos e as entidades que integram o sector empresarial do Estado, das Regiões Autónomas e das Autarquias Locais, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 7.º da Lei n.º 53- E/2006 de 29 de Dezembro e no n.º 1 do artigo 12.º da Lei n.º 2/2007 de 15 de Janeiro».

Outrossim, em função da concreta taxa, disputada neste processo, também, reputamos com interesse aludir à estatuição do art. 2.º n.º 34 [4 Sob o título “Base de incidência objectiva das taxas”.], do mesmo RMTCU:

«3- A utilização e aproveitamento de bens do domínio público e privado municipal e a realização de atividades dos particulares, geradoras de impacto ambiental negativo, são também passíveis de tributação, nos termos previstos no presente Regulamento».

Objectivamente, o conteúdo destas duas disposições regulamentares, aplicáveis, não nos fornece instrumentos adequados e capazes de permitirem a construção de uma solução, directa e inequívoca, da pergunta em tratamento. No primeiro caso, o reproduzido art. 3.º apresenta-se como uma cópia, conformada com a situação concreta, do art. 7.º n.º 2 do RGTAL, reforçando, portanto, o critério, transversal, mas, genérico e casuístico, de responsabilizar, pelo pagamento das taxas, as pessoas que estejam vinculadas ao cumprimento da prestação tributária. A segunda norma transcrita (art. 2.º n.º 3 do RMTCU)5 [5 Cujo precedente, legitimante, se encontra no art. 6.º n.º 2 do RGTAL.], ainda que, conjugada com o art. 3.º (do RMTCU), mesmo para os casos de “realização de actividades dos particulares, geradoras de impacto ambiental negativo”, igualmente, não resolve a problemática em torno da identidade, individualizada, caso a caso, do sujeito passivo das taxas, em que se exercitar a tributação, aí, permitida. Também, aqui, como antes, haverá, sempre, a necessidade de, nos termos do regulamento, encontrar a(s) pessoa(s) vinculada(s) ao cumprimento da prestação tributária.

Estes objectivos apontamentos, na nossa perspectiva, não se mostram susceptíveis de serem afectados pela consideração dos argumentos, aduzidos pela rte, nos pontos 3 a 18 das conclusões acima reproduzidas, porquanto, traduzem uma construção teórica, abstracta, do versado conceito de sujeito passivo da taxa em apreço, norteada pela ideia de que, estando em causa a actividade das instalações de postos de abastecimento de combustíveis, geradora de impacto ambiental, o responsável só pode ser (empiricamente? pela normalidade do acontecer?) quem exerce essa actividade (“o comercializador dos produtos”), por contraposição com o “titular da licença de exploração/promotor do licenciamento”.

Efectivamente;

- a integração do art. 100.º do RMTCU na sua Parte III6 [6 Que comporta, apenas, mais, o art. 99.º, dedicado à “Instalação de infra-estruturas de suporte de estação de radiocomunicações e respectivos acessórios”.], com o título “Actividades geradoras de impacto ambiental negativo” e a fundamentação, no mesmo sentido, da taxa, que prevê, constante da “Nota justificativa da proposta de alteração submetida a Apreciação Pública do referido Regulamento…”, valem, apenas, como tradução do entendimento, por parte do Município de Vila Nova de Gaia, de que a instalação de postos de abastecimento de combustíveis, incluindo GPL, na sua área geográfica, passou a ser considerada actividade geradora de impacto ambiental negativo ( o que é, comummente, aceite e a impugnante, nestes autos, não contesta) e, como tal, passível de ser taxada, com o apoio, em primeira linha, do disposto no art. 6.º n.º 2 do RGTAL;

- a periodicidade anual da cobrança/pagamento da taxa em análise, permitindo, indubitavelmente, distingui-la das “Taxas do processo de licenciamento de Instalações de armazenamento de produtos de petróleo e de postos de abastecimento de combustíveis, incluindo de GPL”, prevista no art. 52.º do RMTCU, as quais, tendo de ser pagas “aquando da entrega do respectivo processo nos serviços municipais”, sem dissenso, se aceita serem da responsabilidade da pessoa pedinte do, concreto, licenciamento, mostra-se, totalmente, inócua, quanto a contributos para identificar o sujeito passivo do tributo exigido pelo art. 100.º do RMTCU;

- a separação, de acordo com legislação pertinente, entre o “promotor do licenciamento” (de instalações de armazenamento de produtos de petróleo e de postos de abastecimento de combustíveis) e o “titular da licença de comercialização”, mesmo, complementada pela circunstância de as taxas municipais poderem incidir sobre a realização de actividades, dos particulares, geradoras de impacto ambiental negativo, não resolve (sem prejuízo de contributos que possa ter) o aspecto da incidência da taxa do art. 100.º do RMTCU, no que tange ao sujeito passivo da mesma, tarefa que competia ao diploma regulamentar solucionar, tanto mais, perante a potencial disputa entre dois, possíveis, destinatários/obrigados;

- igualmente, a ligação entre incidências objectiva e subjectiva (retirando esta daquela) da taxa em discussão, só por si, é incapaz de conformar um critério, seguro e eficaz, para alcançar a identidade do sujeito passivo, do responsável pelo seu pagamento, perante a existência, nítida, de dois alvos potenciais.

Como concluímos, sem esquecer, ainda, estarmos a operar no campo, específico e especioso, da incidência (subjectiva) dos tributos7 [7Onde, as regras de interpretação têm, por imperativo legal, de ser muito cuidadosas – cf., v.g. art. 11.º n.ºs 3 e 4 da LGT.], a condição de sujeito passivo, disputada nestes autos, equivalente a “vinculado ao cumprimento da prestação tributária”, tem de resultar dos termos do RGTAL e dos regulamentos aprovados pelas autarquias locais, no caso, do RMTCU do município de Vila Nova de Gaia, o que não sendo inequívoco, objectivo, quanto à taxa prevista no art. 100.º deste último, nos impõe a tarefa de a estabelecer, mediante ponderação, concatenada, dos elementos de facto (enquanto tradução da realidade subjacente) disponíveis nos autos e os limites/contornos estabelecidos nos aludidos diplomas legal e regulamentar.

Não obstante, como se dá nota no aresto da formação preliminar, o STA, até ao momento, no âmbito de processos idênticos ao presente, nunca ter tido condições8 [8 Por insuficiência dos respectivos enquadramentos factuais, que, sempre, mandou ampliar.] para definir quem é o sujeito passivo da taxa em apreço, a consideração do conteúdo da jurisprudência pretérita concede-nos linhas de interpretação/orientação que não podemos, aqui e agora, descurar.

Assim, focando, decisiva e determinantemente, o teor do acórdão, do STA, de 27 de Setembro de 2017, processo n.º 0138/179 [9 Disponível no sítio www.dgsi.pt […]], conseguimos encontrar e extractar as seguintes premissas, essenciais:

- o RMTCU prevê a cobrança de duas taxas tendo por incidência objectiva a instalação de postos de abastecimento de combustíveis;

- se em relação à primeira das taxas (prevista no art. 52.º do RMTCU) “parece claro que o respectivo sujeito passivo seja a entidade que pretende o licenciamento”, já, em relação à segunda (art. 100.º do RMTCU), se podem suscitar dúvidas a esse respeito, porque, no mesmo RMTCU, não se prevê que pessoa está vinculada ao cumprimento da prestação tributária;

- “face ao regime jurídico instituído no DL n.º 267/2002 (considerando as sucessivas alterações e a Portaria nº 1188/2003, de 10/10), a sociedade que detém a titularidade do licenciamento é que é a responsável pelo exercício da actividade, independentemente de poder ceder a exploração do posto de abastecimento a outra pessoa ou entidade (relevante é que seja indicado um responsável técnico)”;

- nos casos de cessão de exploração das instalações integrantes dos postos de abastecimento de combustíveis, é fundamental saber se, ao abrigo do correspondente contrato, “foi transmitida a titularidade da licença de exploração e do posto de abastecimento”.

Sem que o tenha dito expressamente (porque não dispunha de todos os dados factuais para o efeito), o aresto a que nos arrimámos, na ausência de uma opção clara, do RMTCU, quanto à identificação do sujeito passivo da taxa contida no seu art. 100.º, erigiu em critério, jurisprudencial, para suprir essa lacuna, o da consideração de pessoa ou entidade detectora da titularidade do licenciamento do posto abastecedor, porque, reflexamente, é, à partida, a responsável pelo exercício da actividade específica, privativa, do mesmo, que, todos, estamos de acordo, é capaz de justificar a injunção de uma taxa, cuja finalidade seja a compensação pelo, inerente, objectivo, impacto ambiental negativo.

[…]

Dito isto, estamos em condições de afirmar que o sujeito passivo da taxa de instalação (e funcionamento) de postos de abastecimento de combustíveis, prevista no artigo (art.) 100.º do Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas do Município de Vila Nova de Gaia (RMTCU), na falta de concretização por este, tem de se considerar ser a pessoa ou entidade detectora da titularidade do licenciamento do posto de abastecimento de combustíveis, incluindo GPL […]».

Tendo presente este enquadramento legal e regressando ao caso sub judice, verificamos que a “B... Portuguesa, S.A.” é a proprietária do posto de abastecimento de combustíveis em causa, bem como a titular do alvará de utilização do mesmo e que cedeu a exploração desse estabelecimento à sociedade ora Recorrente. Por outro lado, não ficou demonstrado que foi transmitida a titularidade do licenciamento do posto abastecedor para a ora Recorrente, sendo que, nos termos que ficaram referidos, há que distinguir entre a entidade que é titular da licença de exploração das instalações, que é responsável pelas repercussões da actividade ali desenvolvida, e a entidade a quem foi cedida a exploração comercial do estabelecimento, que é o objecto da Recorrente (sem prejuízo de estas qualidades se poderem verificar na mesma entidade, o que não ficou demonstrado no caso).

Ora, em face do non liquet relativamente à eventual transmissão da titularidade do licenciamento do posto abastecedor, resta-nos fazer funcionar as regras da distribuição do ónus da prova, designadamente as que constam do art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), cujo n.º 1 dispõe: «O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque».

Como bem salientou o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, o ónus da prova desse facto recaía sobre o Município e não sobre a Impugnante, como aparentemente considerou o tribunal a quo, uma vez que recai sobre a Administração Tributária o ónus da prova dos requisitos do acto tributário e, neste caso, da factualidade necessária para integrar a qualidade de sujeito passivo da obrigação tributária, sendo indiferente para a repartição desse ónus que tenha sido a Recorrente a invocar em sede judicial que não era a titular da licença de exploração das instalações.

Assim, não podendo considerar-se que a Recorrente seja a titular da licença de exploração do estabelecimento (na dúvida quanto a esse pressuposto factual da tributação), a mesma não pode ser considerada sujeito passivo da taxa liquidada, o que tem como consequência a anulação do acto tributário. A sentença, que decidiu em sentido contrário, não pode manter-se, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.

Em conclusão, deve o acto tributário impugnado ser anulado por violação das regras de incidência subjectiva.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Consequentemente, o recurso será provido, formulando-se as seguintes conclusões:

I- O sujeito passivo da taxa de instalação (e funcionamento) do posto de abastecimento de combustíveis, prevista no Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas do Município de Vila Nova de Gaia, é a entidade detentora da titularidade do licenciamento do posto de abastecimento de combustíveis.

II- Apesar de, no caso, essa entidade, que é também proprietária do posto, ter cedido a exploração do mesmo, não se tendo demonstrado que o licenciamento foi transmitido para a entidade que explora o posto de abastecimento e porque o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à liquidação recai sobre a AT (cfr. art. 74.º, n.º 1, da LGT), não pode considerar-se que seja esta última o sujeito passivo daquela taxa.

* * *

3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e anular a liquidação impugnada.

Custas pelo Recorrido, que ficou vencido no recurso [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT].

Lisboa, 8 de Novembro de 2023. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo – José Gomes Correia.