01027/02 - Supremo Tribunal Administrativo

Os bens totalmente reintegrados podem ser reavaliados, no âmbito do DL 49/91, de 25-1, mas as reintegrações só são consideradas custos fiscais, relativamente ao período de vida útil adicional, até que se complete o período máximo de vida útil admissível em face do Decreto Regulamentar n.º 2/90, salvo em casos especiais devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral de Impostos, como resulta da alínea d) do n.º 1 do art. 32.º do C.I.R.C. e do n.º 5 do art. 3.º daquele Decreto Regulamentar.

Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., L.da, recorre do acórdão que, no Tribunal Central Administrativo, concedendo provimento ao recurso, revogou a sentença que havia julgado procedente a impugnação de IRC e, por isso, manteve a respectiva liquidação.

Alegou formulando o seguinte quadro conclusivo:

A) O aumento das reintegrações anuais resultantes da reavaliação são custos de exercício comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora ( cf. Artº 23º CIRC ).

B) O Decreto-Lei nº 49/91, de 25 de Janeiro aplica-se aos elementos do activo imobilizado corpóreo que possuam ainda aptidão para poderem desempenhar a sua função técnico – económica e sejam efectivamente utilizados no processo produtivo.

C) De acordo com o estipulado no Dec. - Lei nº 49/91 a reavaliação podia incidir sobre bens já reintegrados, ou seja, sobre elementos cujo período máximo de vida útil já havia decorrido.

D) O Dec. - Lei nº 49/91 permite que estas reintegrações e amortizações sejam considerados custos do exercício para efeitos de IRC.

E) O Dec. - Lei nº 49/91 enquadra-se nos casos especiais devidamente justificados e aceites pela Direcção - Geral das Contribuições e Impostos.

F) Este Dec. - Lei inscreve-se na lógica da excepção prevista no artº 32º/1 d) do CIRC e do art. 3º, n.º 5 do DR 2/90.

G) Estamos perante normas das quais resulta um desagravamento fiscal.

H) Decorre do contrato com o IAPMEI que “ o apoio financeiro concedido transitará para uma conta de reserva especial, não susceptível de distribuição, mesmo após a libertação das garantias referidas no nº 3 da cláusula sétima. A sua integração no capital social será apenas efectuada após a ocorrência de 3 exercícios contabilísticos completos, contados a partir da data da sua atribuição”.

I) O que a ora alegante cumpriu, adequadamente em termos fiscais.

J) Assim no acórdão, ora em recurso, julgando improcedente a nossa impugnação, foram violadas entre outras as disposições do artº 1º e ss. do DL 49/91 de 25 de Fevereiro, o artº 3º do DR 2/90, o artº 23º e o artº 32º estes do CIRC.

Ao EMMP foi dada vista nos autos.

2. O acórdão recorrido fixou o seguinte quadro factual:

a) A ora impugnante é uma Sociedade por Quotas e exerce a actividade de “empreiteiro de obras públicas” CAE nº 5000.9.0 pela qual está tributada em IRC pela RF de Penacova.

b) Em causa estão amortizações decorrentes da circunstância de haverem sido avaliados bens que estavam ao serviço da empresa.

c) Tratando-se de máquinas que ainda hoje, tal como então, se encontram ao serviço da empresa.

d) Os bens existiam, existem e tinham o valor adequado que foi indicado.

e) Tratava-se, fundamentalmente de máquinas de pedreira, pás, carregadoras e cilindros que, de resto, ainda estão ao seu serviço.

f) A empresa dedica-se à construção de estradas e todas as máquinas a tal respeitavam.

g) Os bens de equipamentos reavaliados configuravam activo imobilizado e produziam,

h) O que ainda hoje acontece.

i) Consideram-se válidos e integralmente reproduzidos os elementos individualizados nos nºs. 12 e 13 da petição inicial.

j) Decorre do contrato com o IAPMEI, configurado como o doc. nº 71, segundo a sua cláusula 8ª nº 3 que o apoio financeiro concedido transitará para uma conta de reserva especial, não susceptível de distribuição, mesmo após a libertação das garantias no nº 3 da cláusula 7ª.

l) A sua reintegração no capital social será apenas efectuada após a ocorrência de três exercícios contabilísticos completos, contados a partir da data da sua atribuição.

m) O que a impugnante cumpriu.

n) Dos contratos que são os nºs 71 e 72, juntos com a petição inicial, os incentivos concedidos destinam-se à modernização de uma unidade industrial, através da automação da sua linha de britagem, com aquisição e montagem de equipamentos.

o) Considerados fiscalmente nas declarações mod. 22 dos respectivos exercícios.

3.1. Na conclusão H) das suas alegações refere a recorrente que decorre do contrato com o IAPMEI que “o apoio financeiro concedido transitará para uma conta de reserva especial, não susceptível de distribuição, mesmo após a libertação das garantias referidas no nº 3 da cláusula sétima. A sua integração no capital social será apenas efectuada após a ocorrência de 3 exercícios contabilísticos completos, contados a partir da data da sua atribuição”.

Isto mesmo havia afirmado a recorrente nos pontos 19 e 20 das suas alegações (cfr. fls. 222 e vº).

Havia entendido o acórdão recorrido (cfr. fls. 214 e vº) que os subsídios concedidos à recorrente não podiam deixar de se considerar proveitos, já que se enquadram na h) do artº 20º nº 1 do CIRC, por se reportarem a comparticipações financeiras destinadas à modernização da unidade industrial daquela pelo que, ao abrigo do artº 18º do mesmo código deviam ser contabilizados como proveitos do ano em que foram colocados à disposição do contribuinte.

Acrescentou que o conteúdo da cláusula 8ª nº 3 do contrato celebrado entre a recorrida e o IAPMEI, segundo a qual o apoio financeiro transitaria para uma conta de reserva especial, não susceptível de distribuição, mesmo após a libertação das garantias referidas na cláusula 7ª nº 3 e a sua integração no capital social seria apenas efectuada após a ocorrência de três exercícios contabilísticos completos contados a partir da data da sua atribuição, não vincula a Administração Fiscal nem poderia alterar as normas fiscais acima referidas.

Concluiu por isso, que bem andou a Administração Fiscal ao considerar como proveitos os subsídios concedidos à recorrida para o fim constante do contrato de fls. 134 e segs.

A recorrente não questiona o assim decidido pelo que nesta parte transitou em julgado o acórdão agora em apreciação.

3.2. O acórdão recorrido entendeu que não constituem custos os valores resultantes de amortizações de bens totalmente reintegrados e que excederam o período máximo de vida útil.

Contra o assim decidido insurge-se a recorrente sustentando, em síntese, que o aumento das reintegrações anuais resultantes da reavaliação são custos de exercício uma vez que o Decreto-Lei nº 49/91, de 25 de Janeiro, aplica-se aos elementos do activo imobilizado corpóreo que possuam ainda aptidão para poderem desempenhar a sua função técnico – económica e sejam efectivamente utilizados no processo produtivo.

Acrescenta que de acordo com o Dec. - Lei nº 49/91 a reavaliação podia incidir sobre bens já reintegrados, ou seja, sobre elementos cujo período máximo de vida útil já havia decorrido e que este diploma legal se enquadra nos casos especiais devidamente justificados e aceites pela Direcção - Geral das Contribuições e Impostos inscrevendo-se na lógica da excepção prevista no artº 32º/1 d) do CIRC e do art. 3º, n.º 5 do DR 2/90.

Resta, por isso, apreciar a questão em discussão e que se prende com a de saber se constituem custos os valores resultantes de amortizações de bens totalmente reintegrados e que excederam o período máximo de vida útil.

Esta questão foi já apreciada neste STA (cfr. Ac. de 27-10-99, Rec. 24.042, de 3-10-2001, Rec. 25.034 e de 10-10-2001, Rec. 25.836) tendo todos estes acórdãos entendido que não são considerados custos de exercício da empresa as reintegrações e amortizações dos elementos do activo imobilizado reavaliados ao abrigo do DL 49/91, de 25-1, praticadas para além do período máximo de vida útil, a menos que sejam casos justificados e aceites pela DGCI.

Inexistem motivos para discordar desta orientação que, por isso, passamos a acompanhar seguindo de perto o indicado acórdão de 3-10-2001, Rec. 25.034.

Dos artºs 27º e 32º do C.I.R.C. resulta o regime geral das reintegrações e amortizações segundo o qual :

- são aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do activo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas (art. 27.º, n.º 1) ;

- o cálculo das reintegrações e amortizações do exercício far-se-á, em regra, pelo método das quotas constantes, podendo os sujeitos passivos optar, para o cálculo das reintegrações do exercício, pelo método das quotas degressivas relativamente aos elementos do activo imobilizado corpóreo que não tenham sido adquiridos em estado de uso e que não sejam edifícios, viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, excepto quando afectas a empresas exploradoras de serviço público de transporte ou destinadas a ser alugadas no exercício da actividade normal da empresa sua proprietária, mobiliário e equipamentos sociais, devendo, porém, em regra, ser usado o mesmo método de reintegração e amortização desde a sua entrada em funcionamento até à sua reintegração ou amortização total, transmissão ou inutilização. (art. 28.º, n.ºs 1, 2 e 4) ;

- para efeitos de aplicação do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas de reintegração e amortização definidas no decreto regulamentar que estabelecer o respectivo regime aos seguintes valores:

a) Custo de aquisição ou custo de produção;

b) Valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal;

c) Valor real, à data da abertura de escrita, para os bens objecto de avaliação para este efeito, quando não seja conhecido o custo de aquisição ou o custo de produção (art. 29.º, n.ºs 1 e 2) ;

- o período de vida útil do elemento do activo imobilizado é o que se deduz das taxas de reintegração utilizadas (art. 29.º, n.º 4) ;

- não são aceites como custos, entre outras, as reintegrações e amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os casos especiais devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (art. 32.º, n.º 1, alínea d), do C.I.R.C.).

O diploma regulamentar a que se refere o art. 29.º, n.º 1, é o Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, que, de relevante para os autos, estabelece que:

- a vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, quando for caso disso, o respectivo valor residual (art. 3.º, n.º 1) ;

- considera-se período mínimo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz das taxas que podem ser aceites fiscalmente segundo o método das quotas constantes e período máximo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz de uma taxa igual a metade das referidas na alínea anterior (art. 3.º, n.º 2, alíneas a) e b));

- os períodos máximo e mínimo de vida útil contam-se, relativamente aos elementos do activo imobilizado corpóreo, a partir da sua entrada em funcionamento e, relativamente aos elementos do activo imobilizado incorpóreo, a partir da sua aquisição ou do início de actividade, se for posterior, ou ainda, quando se trate de elementos especificamente associados à obtenção de proveitos ou ganhos, a partir da sua utilização com esse fim (arts. 1.º, n.º 2 e 3.º, n.º 4) ;

- não são aceites como custos ou perdas para efeitos fiscais as reintegrações ou amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os casos devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (art. 3.º, n.º 5) ;

- o cálculo das reintegrações e amortizações do exercício faz-se, em regra, pelo método das quotas constantes;

- no caso de utilização do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas fixadas nas tabelas anexas.

Do acabado de referir art. 3.º 2 resulta que, na utilização do método de quotas constantes, a taxa de reintegração não é fixa, podendo contribuinte optar pelas taxas constantes das tabelas anexas ao Decreto Regulamentar n.º 2/90, ou por taxas com valores até metade das indicadas.

Assim e como se escreveu no acórdão que vimos acompanhando “se o contribuinte utiliza a taxa máxima de reintegração ou amortização (a taxa indicada na tabela, para o caso), o período de vida útil dos respectivos elementos do activo imobilizado será o mínimo legalmente admissível, para efeitos de custos fiscais. Nestes casos, a reintegração total atingir-se-á em metade do período máximo de vida útil legalmente admissível, que seria o que resultaria da aplicação de metade da taxa indicada na tabela (art. 3.º, n.º 2, alíneas a) e b), do Decreto Regulamentar n.º 2/90).

Isto significa que os elementos do activo imobilizado podem estar completamente reintegrados (com o consequente esgotamento do respectivo período de vida útil concretamente aplicável), mas não ter sido esgotado o período máximo de vida útil legalmente admissível, que seria o que resultaria da aplicação da taxa mínima (metade da indicada na tabela).”.

E dos artºs 3º 2, 5º 2 e 4 e 8º 2 b) do DL 49/91, DE 25-1, resulta, como no mencionado acórdão se escreveu, que “é permitida a reavaliação de bens já totalmente reintegrados, isto é bens cujo custo fiscal já tinha sido integralmente deduzido” o que “significa que a permissão da reintegração de bens já completamente reintegrados não é algo conatural à reavaliação de bens do activo imobilizado, sendo antes um beneficio que o legislador concede quando entende dever concedê-lo, no âmbito da sua discricionariedade legislativa, quando entende que há interesse público extrafiscal relevante que supera o da tributação, como o é o da saúde financeira das empresas” pois que “o facto de os bens estarem totalmente reintegrados não significa que esteja esgotado o respectivo período de vida útil, mas não que tenha sido esgotado o período máximo de vida útil legalmente admissível, o que só sucederá se a taxa utilizada tiver sido a mínima” sendo “inequívoco que, relativamente aos bens totalmente reintegrados, cujo período total da vida útil deduzida da taxa de reintegração utilizada já se esgotou, as reintegrações posteriores à reavaliação, permitidas pela alínea b) do n.º 3 do art. 5.º e pela alínea b) do n.º 2 do artº 8º do Decreto-Lei n.º 49/91, terão de ser efectuadas com um novo período de vida útil”.

E neste diploma legal inexiste norma que de forma expressamente estabeleça que este novo período de vida útil pode exceder, juntamente com o decorrido até à reintegração completa, o período máximo de vida útil legalmente admissível.

E a impossibilidade de tal prazo máximo ser excedido resulta da remissão que no n.º 1 do art. 7.º se faz para as disposições sobre reintegrações e amortizações do C.I.R.C. e do Decreto Regulamentar n.º 2/90.

Com efeito na alínea d) do n.º 1 do art. 32.º do C.I.R.C. estabelece-se a não aceitação das reintegrações e amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, com ressalva dos casos especiais devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos.

Igualmente estabelece o n.º 5 do art. 3.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 que não são aceites como custos ou perdas para efeitos fiscais as reintegrações ou amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os casos devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos.

Como no citado acórdão se escreveu “nem seria razoável outra solução, pois se, relativamente a bens não totalmente reintegrados não se prevê a possibilidade de ser excedido o período máximo de vida útil legalmente admissível (a alínea a) do n.º 2 do art. 4.º do Decreto-Lei n.º 49/91 prevê, relativamente a elementos do activo imobilizado não totalmente reintegrados, que serão actualizados multiplicando quer o valor dos mesmos elementos quer as correspondentes reintegrações acumuladas pelo coeficiente de desvalorização monetária que corresponder ao ano a que aquele valor se reporta, não se prevendo qualquer adicionamento ao período de utilização que resultava das taxas de reintegração que vinham a ser aplicadas ), também ela não se poderia justificar em relação a bens já completamente reintegrados, em que o contribuinte jamais eficazmente utilizara a possibilidade de consideração desses bens para efeitos de custos fiscais ” pelo que “é de concluir que, fora daqueles «casos especiais», a reavaliação de bens já totalmente reintegrados, apenas tem efeitos a nível de custos fiscais, nos casos em que não tenham sido utilizada a taxa mínima autorizada e, em que, por isso, a reintegração total tenha sido atingida sem estar esgotado o período máximo de vida útil admissível. Nestes casos, porém, as reintegrações apenas são relevantes como custos até estar completado este período máximo de vida útil legalmente admissível ”.

Do exposto resulta que as reintegrações dos bens já totalmente reintegrados poderão ser consideradas como custos fiscais, se forem praticadas até ao termo do período máximo de vida útil admissível ou, para além deste período, se se tratar de caso especial, devidamente justificado e aceite pela Direcção-Geral de Impostos.

3.3. Refere, ainda a recorrente, cfr. al. E) das conclusões das alegações que o Dec. - Lei nº 49/91 enquadra-se nos casos especiais devidamente justificados e aceites pela Direcção - Geral das Contribuições e Impostos.

As mencionadas normas dos artºs 32º 1 d) do CIRC e do 3º 2 do Dec. Reg. Nº 2/90 ao limitarem a sua aplicação a casos especiais devidamente justificados e aceites pela D.G.C.I., apontam “manifestamente para situações com peculiaridades que as distingam da generalidade dos casos, pelo que, em face da sua letra, deverão afastar-se do seu campo de aplicação as situações que se podem verificar em relação à generalidade das empresas, como é o caso das previstas no Decreto-Lei n.º 49/91” pois que “nestas condições, partindo do pressuposto de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados ... será de concluir que, ao referir a aplicação subsidiária do C.I.R.C. e do Decreto Regulamentar n.º 2/90, sem acrescentar qualquer elemento que possa levar a entender que se pretende afastar o regime que resulta directamente do seu texto, o legislador terá querido adoptar a aplicação desse regime de definição casuística dos custos a aceitar e não criar um regime especial, não previsto naqueles diplomas” pois que “se se pretendesse introduzir um regime distinto, decerto não deixaria de introduzir-se no Decreto-Lei n.º 49/91 uma redacção que claramente o revelasse, em vez de adoptar uma fórmula legislativa idêntica à utilizada no Decreto-Lei n.º 219/82, que foi interpretada da forma referida”.

Por isso conclui-se, mais uma vez acompanhando o referido acórdão de 3-1-0-2001, Rec. 25.034, que :

“- relativamente a bens totalmente reintegrados há possibilidade de reavaliação, mas as reintegrações só são relevantes como custos fiscais, relativamente ao período de vida útil adicional, até que se complete o período máximo de vida útil admissível para os bens reavaliados, à face do Decreto Regulamentar n.º 2/90, salvo em casos especiais devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral de Impostos, como se prevê na alínea d) do n.º 1 do art. 32.º do C.I.R.C. e no n.º 5 do art. 3.º daquele Decreto Regulamentar;

- para este efeito, não constituem «casos especiais»», sem mais, as situações geradas com a possibilidade de reavaliação de bens totalmente reintegrados, só podendo ser como tal qualificados os que casuisticamente sejam justificados e aceites pela Direcção-Geral de Impostos; :”.

Do exposto resulta que não merece provimento o recurso interposto do acórdão recorrido.

4. Termos em que se nega provimento ao presente recurso.

Custas pela recorrente fixando-se em 50% a procuradoria.

Lisboa, 18 de Dezembro de 2002.

António Pimpão – Relator – Mendes Pimentel – Vítor Meira