022/24.6BALSB

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1.Relatório
1. 1.1.A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, interpôs, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 152.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos [doravante “CPTA”] e no n.º 2, do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro [doravante “RJAT”], recurso para uniformização de jurisprudência do acórdão arbitral proferido em 11 de outubro de 2023 no âmbito do processo n.º 765/2019-T, do Centro de Arbitragem Administrativa, em que foi Requerente Banco 1... PORTUGAL, S.A., titular do número único de matrícula na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa – 2ª Secção e de identificação de pessoa coletiva n.º ...83, com sede na Rua ..., ... Lisboa.

Invocou oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 15 de novembro de 2017, lavrado no recurso com o n.º 485/17.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

A.A anterior decisão arbitral, datada de 20-05-2020, relativa ao presente processo arbitral, de cuja nova decisão arbitral, a segunda, se ora recorre, já foi alvo de recurso para uniformização de jurisprudência no âmbito do processo n.º 65/20.9BALSB.
B.Aí se decidiu que: «Nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a Administração Tributária pode obrigar o sujeito passivo que efetua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação. Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral na parte recorrida.»
C.Foi proferida nova decisão arbitral – de que ora se recorre -, tendo, para o efeito, aí sido decidido que: «A falta da previsão do método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108 em diploma de natureza legislativa nacional, em matéria em que não é directamente aplicável qualquer norma de direito da União Europeia, é um obstáculo intransponível à sua aplicação, por força do princípio da legalidade, em que se insere o da hierarquia das fontes de direito, à face do qual não é constitucionalmente admissível que seja reconhecido a actos de natureza não legislativa «o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos»
D.A 07-12-2023, após interposição de recurso pela Autoridade Tributária junto do Tribunal Constitucional, foi proferida decisão sumária no sentido de considerar não conhecer do objeto do recurso.
E.O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida.
F.Nos termos do artigo 25.º/2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (Decreto-Lei 10/2011, de 20 de janeiro), «a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo».
G.De acordo com o n.º 3 do citado artigo «ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».
H.Para que se considere que há oposição de soluções jurídicas, entende a jurisprudência do STA que ambos os acórdãos devem versar sobre situações fácticas substancialmente idênticas.
I.Subjacente ao acórdão recorrido, foi dada como provada a factualidade ínsita nas alegações, para cuja leitura se remete.
J.Subjacente ao Acórdão Fundamento, foi dada como provada a factualidade ínsita nas alegações, para cuja leitura também se remete.
K.Entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.
L.Em ambos os casos, Autora e a ora Recorrida têm natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo actividades sujeitas a IVA e actividades isentas de IVA.
M.Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração).
N.Ambas corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal , por força do pro rata definitivo determinado para o respectivo ano, dado terem observado as instruções da Autoridade Tributária constantes no Ofício Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.
O.Ambas apuraram um montante a deduzir distinto ao apurado por recurso ao pro rata provisório.
P.No acórdão recorrido, nas declarações periódicas de IVA em causa, a Recorrida não incluiu no cálculo do pro rata o valor das amortizações financeiras relativos aos contratos de locação financeira (leasing e ALD), aplicando por essa via uma percentagem de pro rata de 22%, em vez de 66%.
Q.Ao incluir no cálculo do pro rata o valor das amortizações financeiras e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados, foi apurado o pro rata definitivo de 66%.
R.No acórdão fundamento, a Autora apurou um montante a deduzir distinto do apurado por recurso ao pro rata provisório, tendo sido calculado um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa 30.018.
S.Ao incluir no cálculo do pro rata o valor das amortizações financeiras para o ano de 2010, o pro rata apurado (provisório) fixava-se em 69%.
T.Ambas imputam aos actos de autoliquidação de IVA vícios de violação de lei, por entenderem que nos termos do artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing e ALD.
U.Enquanto no acórdão fundamento se entendeu que o decidido pelo TJUE no processo C-183/12, o artigo 23.º, n.º 3 do CIVA constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5, parágrafo 3, c) da Sexta Directiva e que, sendo assim, os Estados membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce actividades de locação financeira, a incluir no numerador e denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos contratos de locação financeira, correspondente aos juros, a decisão arbitral entendeu, por oposição, que a referida norma da Sexta Diretiva não foi transposta para o direito interno e, como tal, deve constar do denominador da fracção a totalidade da renda (juros e capital), bem como que o artigo 23.º, n.º 3 do Código do IVA não contém qualquer menção que permita à Autoridade Tributária impor condições à percentagem de dedução relativamente a um sujeito passivo que opta pelo método do pro rata, para além das instruções objectivas que são fornecidas por aquele artigo, no seu n.º 4, recusando dessa forma a aplicação do Ofício circulado n.º 30108/2009.
V.Face ao que, se verifica que as situações de facto subjacentes às duas decisões são substancialmente idênticas.
W.Para que haja oposição de acórdãos é ainda necessário que as decisões em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito, ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito.
X.Estava em causa em ambos os processos aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas.
Y.Aferir se a Autoridade Tributária pode impor a uma Instituição de Crédito que seja sujeito passivo misto em sede de IVA que, na determinação do pro rata dedutível para efeitos do cálculo deste imposto, considere apenas os juros, excluindo da fracção a parte referente à amortização das rendas dos contratos de locação financeira e os valores de alienação/abate por destruição dos bens locados.
Z.Tanto no acórdão recorrido, como no Acórdão Fundamento a questão relevante de direito para a prolação das respetivas decisões situa-se em igual plano, isto porque, perante idêntica situação de facto estava em causa saber no processo decidido pelo STA se à face do decidido pelo TJUE no âmbito do processo C 183/13 podia ou não o Estado Português, através do Ofício-Circulado n.º 30.108, obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

AA. Enquanto no Acórdão Fundamento se entendeu, na senda do Processo C-183/13, que os Estados-Membros, ao abrigo do artigo 17.º, n.º 5 terceiro parágrafo, al. c) da Directiva IVA, reproduzida no ordenamento interno pelo artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA, podem, através de Ofício-Circulado, obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, já no acórdão recorrido se entendeu em sentido oposto.

BB. O Acórdão Fundamento entendeu que, de acordo com o decidido pelo TJUE, C 183/13, o artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA constituem a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, desembocando na conclusão, já repetida, de que os Estados-Membros podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

CC. E tendo-se ainda concluído no Acórdão Fundamento que essa restrição, ideia também patente no Acórdão do TJUE, processo n.º C-183/13, de incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas os juros vai ao encontro da doutrina ínsita no ofício circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.

DD. Tendo ainda decidido aquele acórdão fundamento – e contrariamente à decisão arbitral que vem recorrida - que, aceitando a imposição por um Estado Membro a uma instituição financeira do método de imputação específica para cálculo do direito à dedução em sede de IVA, nas atividades desenvolvidas por sujeitos passivos mistos, não há violação dos invocados princípios (neutralidade fiscal do IVA, igualdade de tratamento entre sujeitos passivos, segurança jurídica, protecção da confiança legítima dos sujeitos passivos), nem se vislumbrando inconstitucionalidade por violação do princípio da separação de poderes (arts. 2° e 111°), do princípio da legalidade (art. 112º, n° 5), do princípio de reserva de lei [arts. 103° e 165°, n° 1, al. i)] e do princípio do acesso aos tribunais e da tutela jurisdicional efectiva (arts. 20° e 268°, n° 4), CRP.

EE. O Acórdão Fundamento invocado, de resto, está em linha de convergência com o teor de outros Acórdãos do STA, de que, a título de exemplo, se dá conta o processo n.º 01075/13, de 29-10-2014, cujo sumário se deixa transcrito: «Os Bancos, cujo tipo de negócio passe também pela celebração de contratos de Leasing e ALD, v.g. de veículos automóveis, devem incluir no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito daqueles seus contratos, que corresponde aos juros.»

FF. O Acórdão Fundamento está também em linha com a mais recente jurisprudência do STA sobre a matéria, no âmbito dos processos n.º 52/19.0BALSB e 7/19.4BALSB, onde foi entendido que «Ora, nesta perspectiva a norma do art. 23.º, n.º 2 do CIVA, ao permitir que a Administração Tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substancia, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva IVA – art. 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que «todavia, os Estados-Membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços.»

GG. Atendendo ao disposto no artigo 19.° da Sexta Directiva e ao art.º 23.°, n.º 1 do CIVA, o objectivo normativo é o de encontrar um modo de afastar a dedução dos custos de IVA respeitantes a actividades isentas, limitando assim o alcance da dedução adequando-a ao modo de funcionamento do sistema do IVA.

HH. Quanto ao critério a utilizar na repartição dos custos comuns, na impossibilidade de adopção de um critério mais objectivo, poderá ser utilizada a proporcionalidade existente entre os dois tipos de operações (com e sem direito a dedução) para determinar ou estimar a afectação dos inputs aos dois tipos de operações.

II. No cálculo da referida proporção deverá considerar-se apenas o valor que excede o valor dos custos específicos utilizados nas operações tributadas, já que, através da aplicação do método de afetação real aqueles custos são directamente imputados e o respetivo IVA é integralmente dedutível.

JJ. A não ser assim, permitir-se-á um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, que conduzirá a um direito à dedução ilegítimo, ficando prejudicada a neutralidade que se pretende na mecânica do IVA.

KK. Face a todas as considerações que antecedem, e tal como decidido no processo C-183/13 – TJUE e reforçado pelo Acórdão fundamento, «há que responder à questão submetida que o artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.»

LL. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento.

MM. Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento..».

Rematou as suas conclusões pedindo que o recurso para uniformização de jurisprudência fosse admitido, fosse revogada a decisão arbitral recorrida e fosse a mesma substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente.

O recurso foi admitido liminarmente e foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

O Recorrido apresentou contra-alegações e formulou as seguintes conclusões:

A.A Recorrida considera que não se verificam os pressupostos para a admissão do presente recurso jurisdicional de uniformização de jurisprudência nos termos do artigo 152.º do CPTA (ex vi artigo 25.º, n.º 3 do RJAT) uma vez que a questão fundamental de direito de cada um desses julgados é diametralmente distinta.
B.No acórdão arbitral recorrido, a questão fundamental de direito traduziu-se em saber se a falta de previsão do método de apuramento do IVA dedutível por sujeitos passivos mistos (que praticam operações de locação financeira/aluguer de longa duração e de concessão de crédito) em LEI (esse método consta do Ofício-Circulado n.º 30108) fere os vários princípios constitucionais convocados, tendo-se concluído que o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código IVA é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 2.º, 103.º, n.º 2, 111.º, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP.
C.No acórdão fundamento, a questão fundamental de direito consistiu em averiguar se o direito nacional havia transposto as normas relevantes da Diretiva do IVA e, ao ter concluindo que o fez, fez vingar a jurisprudência do Acórdão do TJUE no «Caso Banco Mais» (C 183/13), segundo a qual deve ser averiguado se a utilização de bens e serviços de utilização mista (afetos a atividades que conferem direito a dedução de IVA e a atividades isentas) foi, ou não, principalmente determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira que a recorrente celebrou com os seus clientes ou pela disponibilização dos veículos.
D.De resto, no acórdão fundamento, em momento algum foi analisada a questão de inconstitucionalidade apreciada no acórdão recorrido pois nunca esteve em causa essa solução e dimensão normativa.
E.Entende e defende a Recorrida que o presente recurso não pode proceder desde logo por inadmissibilidade do mesmo por falta de identidade substancial quanto à questão fundamental de direito.
F.Não pretendendo agastar este STA com jurisprudência que tão bem conhece, em suma, para que se tenha verificado este requisito de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, não é bastante a identidade factual, é imperativo que se constate que os tribunais, chamados a interpretar a mesma questão de direito, tenham perfilhado soluções opostas.
G.Sucede que, na situação vertente – e caso se vejam as coisas desapegados dos tais preconceitos já preconcebidos relativamente ao tema aqui em apreço –, outra conclusão não será de retirar que não a de não existir aqui a exigida oposição entre julgados (o acórdão recorrido e o acórdão fundamento), uma vez que a questão fundamental de direito de cada um desses julgados é diametralmente distinta: as normas convocadas e a dimensão do problema jurídico não são, simplesmente, idênticas, como bem se concluirá ao confrontar ambos os acórdãos.
H.POR ISSO, deve o recurso interposto pela AT ser rejeitado por falta de verificação dos pressupostos da sua admissão nos termos do artigo 152.º do CPTA ex vi n.º 2 do artigo 25.º do RJAT.

Caso assim não se entenda,

I.TAL como decidido no acórdão arbitral recorrido, o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA ao permitir à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP) através de instruções administrativas (tal como é o Ofício-Circulado 30108 aqui em causa) definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstrato, e eficácia externa, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fração a parte da renda correspondente à amortização) é MATERIALMENTE INCONSTITUCIONAL por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República [165.º, n.º 1, alínea i) da CRP].
J.Acresce que, não tendo esse coeficiente específico sido legislativamente previsto, no Código do IVA (em lei), a AT não o pode aplicar ou impor, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua atuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n. 1, do Código do Procedimento Administrativo, pelo que uma interpretação segundo a qual o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA lhe confere, à AT, tal possibilidade, a de o determinar por Ofício (que não é lei), também é violadora do princípio da legalidade da atuação da AT (artigos 266.º, n.º 2, da CRP).;
K.Não pode a Recorrida deixar de realçar que um Ofício-Circulado, ie., o Ofício-Circulado n.º 30108, não é lei, e é por Ofício-Circulado que está – PASME-SE – a ser regulado o direito à dedução em IVA. Ou seja, sem que nenhuma norma do Código do IVA (ou outra de igual valor hierárquico) o estabeleça, não pode impor-se ao contribuinte orientações/instruções administrativas, que não são lei, e que vêm criar e regular normas de incidência tributária, como é o direito à dedução do IVA aqui em apreço.
L.No que respeita, em particular, à produção de normas jurídicas (que se pretendam aplicar, portanto, de forma geral e abstrata, funcionando como verdadeiras regras de conduta), importa considerar o princípio básico textual e expressamente decorrente do n.º 5 do artigo 112.º CRP, do qual resulta que: «nenhuma fonte pode criar outras fontes com eficácia igual ou superior à dela própria. […] (2) nenhuma fonte pode atribuir a outra um valor idêntico ao seu; […] (4) nenhuma fonte pode transferir para atos de outra natureza o seu próprio valor jurídico» (Canotilho, 2013, p. 702).
M.Ou seja, do princípio da fixação constitucional das formas de lei, resulta, segundo JORGE MIRANDA, não só que i) nenhuma lei poderá criar outras formas de lei ou outras categorias de atos legislativos, como, e ainda, que ii) nenhuma lei poderá conferir (ou ser interpretada como conferindo, acrescentamos nós), a ato de outra natureza o poder de com eficácia externa interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos, entendendo-se que a modificação abrange a própria extensão ou redução do seu âmbito (Miranda, 2014, Tomo V, pp. 220-222).
N.E deste princípio de tipicidade deriva, por sua vez, a proibição de reenvios normativos, consistentes em a lei remeter para regulamento ou ato infralegal a interpretação, a integração, a modificação, a suspensão ou a revogação de preceitos legais. Nas palavras de JORGE MIRANDA, «A hierarquia do ordenamento jurídico, a racionalização das tarefas normativas e a segurança dos cidadãos reclamam claramente o que a Constituição prescreve no art. 112.º, n.º 5 (e que até não precisaria de fórmula expressa, repita-se, para se impor)» (Miranda, 2014, Tomo V, p. 225).
O.In casu, a interpretação normativa que se reputa de desconforme com a Constituição lesa manifestamente os princípios acabados de descrever e resultantes do n.º 5 do artigo 112.º da CRP. Em particular, interpretada no sentido de conferir à AT – por qualquer via que seja – o poder i) de modificar, restringir ou revogar o método pro rata previsto na lei, ou, ainda ii) de prever um verdadeiro método de dedução de imposto, distinto do ali previsto, com eficácia externa e força de lei, configura um reenvio normativo não consentido pelo disposto no referido preceito.
P.Por seu turno, e porque nem sequer resulta dos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA uma remissão ou reenvio legal - pois que nenhum dos normativos em causa remete para ato a aprovar (como é comum em determinados atos legislativos, ao remeter para portarias ou outros, a aprovar pelos órgãos competentes) – nem sequer se afigura necessário ponderar, nesta sede, os limites da arrogação, pela administração, de um poder paraconstitucional ou apócrifo (Canotilho, 2013, p. 736).
Q.Importa reiterar, a este propósito, que do artigo 112.º, n.º 5 da CRP resulta claramente a inadmissibilidade de quaisquer atos que, sem revogarem a lei, a substituam em certos casos determinados; visem estabelecer uma disciplina excecional com força de lei através de fontes secundárias; ou até estabeleçam uma disciplina contrária ao previsto em lei.
R.Por fim, dos princípios da tipicidade e da preeminência da lei resulta, também, um princípio do congelamento do grau hierárquico, de onde uma norma legislativa nova, substitutiva, modificativa ou revogatória de outra deverá ter uma hierarquia pelo menos igual à da norma que se pretende alterar, revogar, modificar ou substituir (Canotilho, 2013, p. 841).
S.Sob o prisma da reserva de lei, repare-se que a delimitação das matérias sujeitas a reserva de lei não é arbitrária, resultando da necessidade de assegurar determinados princípios que só a intervenção de lei formal ou de ato legislativo (no caso da reserva relativa) permite salvaguardar.
T.Para o caso, releva sobretudo a reserva relativa de competência para legislar sobre as matérias identificadas no artigo 165.º da Constituição (pese embora com a possibilidade de autorização legislativa ao Governo). Ora, comparando até com as hipóteses das alíneas f) e g) do n.º 1 do artigo 165.º da CRP que claramente se cingem às bases de determinados sistemas, a alínea i), aplicável in casu, e relativa à criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas, é clara no sentido de ser esta uma matéria que cabe in totum na competência exclusiva de ato legislativo.
U.Poder-se-ia, é certo, alegar que a vinculação à lei não é incompatível nem impede o reconhecimento de um certo espaço ou poder discricionário da administração. Porém, do princípio do Estado de direito resulta não ser tolerável a autorização legal de ingerências administrativas sobre os cidadãos, sem a delimitação – por ato legislativo! – do conteúdo, objeto, fim e medida do ato administrativo (Canotilho, 2013, p. 735).
V.De onde, e em matéria de impostos, resultando do conteúdo ou extensão do direito à dedução de imposto (IVA, in casu), uma ingerência sobre direitos fundamentais (desde logo, o direito fundamental de propriedade), não pode esta deixar de ser uma matéria da competência absoluta do legislador (AR ou Governo).
W.Cumpre recordar que o princípio da hierarquia das fontes internas se caracteriza pela articulação entre o princípio da constitucionalidade e o princípio da prevalência ou preferência da lei (Canotilho, 2013, p. 721), sendo que da última ressalta: i) a exigência de observação ou de aplicação da lei e bem assim ii) a proibição de desrespeito ou de violação da lei (cf. 266.º, n.º 2 CRP no que à administração respeita).
X.Sobre o princípio da legalidade enquanto princípio geral da Administração Pública, dir-se-á apenas que este vem sendo entendido, tradicionalmente, como desdobrado em dois subprincípios – o da precedência de lei e o da prevalência de lei.
Y.Importa considerar o disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 103.º da CRP: O princípio da tipicidade fiscal vem previsto no n.º 2 do artigo 103.º da CRP, norma da qual resulta uma reserva de lei para a criação de impostos, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.
Z.Trata-se de uma reserva material ou conteudística da lei (NABAIS apud Fonseca, 2008, p. 865) que se cruza com a reserva de lei formal parlamentar, resultante da alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da CRP, e que sempre corresponderá a uma reserva de ato legislativo.

AA. No entanto, nestes autos, considera-se que o standard de legitimidade da margem de valoração do sentido normativo dos elementos essenciais da tributação (maxime, e in casu, do direito à dedução), foi ultrapassado, em termos que constituem uma violação da CRP.

BB. Em particular, e como se disse já, o conteúdo da garantia constitucional da tipicidade inclui a suficiente determinação dos elementos essenciais dos impostos, de forma a salvaguardar o contribuinte de qualquer arbitrariedade na sua cobrança (in casu, na sua dedução).

CC. Entre os elementos essenciais de que se fala, consta lógica e pacificamente a regulação do direito à dedução imposto. A caraterização das normas que regulam o direito à dedução (como é o artigo 23.º do CIVA e todos os números que o compõe) não suscitam sequer quaisquer dúvidas: O TCA Sul (Processo 1113/05.8 BELSB, 10/27/202), parafraseando o acórdão arbitral proferido no processo n.º 238/2013-T do CAAD6, refere que «[a]s normas relativas ao direito à dedução de IVA têm como efeito o afastamento da incidência do imposto, pelo que se reconduzem a normas de delimitação negativa de incidência” e, por isso, deve aplicar-se o regime do “artigo 73.º da LGT às presunções nelas contidas».

DD. Ocorre que, compulsada a dimensão normativa em crise, relativa à não inclusão, na fórmula pro rata, de valores (rendas) que a deveriam integrar, verifica-se uma manifesta restrição do direito à dedução, por ato que não é lei, e por entidade que não é legislador. Está-se, em particular, perante uma transfiguração aleatória, constitucionalmente vedada, quanto a elemento essencial do imposto, nos termos da lei.

EE. Em particular, além do problema atinente ao reenvio normativo de que se já cuidou (a propósito do disposto no n.º 5 do artigo 112.º da CRP), o sentido dado à norma afigura se manifestamente incompatível com as exigências de previsibilidade (e até, em razão do disposto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, de efetiva tutela de expectativas legítimas), ofendendo o princípio da legalidade fiscal. Recorde-se, a terminar, que o artigo 23.º do CIVA é considerado, pela própria jurisprudência constitucional, como consagrando «a regra que melhor exprime a vinculação ao princípio da tributação do rendimento real, aqui entendido como rendimento líquido» (cf. acórdão do TC n.º 395/2021).

FF. Por seu turno, sendo a competência – como é o caso da matéria sub iudice – estabelecida por uma norma constitucional (que a atribui à AR ou ao Governo, se devidamente autorizado) – a mesma apenas poderá ser alvo de delegação quanto outra ou a mesma norma constitucional a estabeleça (o que não é o caso) (Miranda, 2018, p. 287). In casu, a norma que atribui a competência para regular e moldar o direito à dedução ao legislador (AR ou Governo devidamente autorizado), por ato legislativo não consente a sua delegação, sendo esta, aliás, expressamente proibida.

GG. Por outras palavras, está em causa matéria que o legislador constituinte expressamente reservou a lei da Assembleia da República ou a decreto-lei do Governo, devidamente autorizado, sem possibilidade de delegação a outros órgãos. E ainda que assim não fosse – no que não se concebe – nunca poderia a norma que resulta dos n.os 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA ser interpretada com o sentido de permitir à AT “legislar” um método de dedução do IVA, pois que não há qualquer delegação expressa e conforme com a Constituição que dela se possa retirar.

HH. Por tudo o exposto a interpretação de que a AT pode, pelo Ofício-Circulado 30108 e por força do disposto nos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA, estipular um método de dedução do IVA para os sujeitos passivos mistos que, tal como a Recorrida, pratiquem operações de Leasing/ALD e concessão de crédito, afigura-se ofensiva do disposto no artigo 112.º, n.º 5 da CRP, o qual importa compaginar, ainda, com os princípios da separação dos poderes (cf. artigos 2.º e 111.º da CRP), e, ratione materiae, com os princípios da tipicidade e legalidade tributárias (cf. artigos 103.º, n.os 2 e 3 da CRP), e o princípio da reserva de lei da Assembleia da República (cf. artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP)».

O Digno Magistrado do M.º P.º foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e lavrou douto parecer, no sentido de que não se mostram reunidos os requisitos para a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência, pelo que não se deve tomar conhecimento do mesmo.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2.Dos fundamentos de facto
1. 2.1.No acórdão arbitral recorrido, foram considerados assentes os seguintes factos, que relevaram para a decisão respetiva:

«(...)

A.No dia 05 de Junho de 2012, a Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Abril de 2012, com o n.º ...94 (documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
B.No dia 12 de Junho de 2012, a Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Maio de 2012, com o n.º ...11 (documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
C.No dia 11 de Julho de 2012, a Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Junho de 2012, com o n.º...04 (documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
D.A Requerente é, para efeitos de IVA, um sujeito passivo misto (realiza operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem direito a dedução;).
E.Nas declarações periódicas relativas aos três períodos do exercício de 2012 aqui em causa, o IVA foi determinado com base no cálculo do pro rata provisório, correspondente ao pro rata definitivo para o exercício de 2011;
F.Nessas mesmas declarações a Requerente, na determinação do cálculo do pro rata, excluiu do numerador as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados (documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
G.Incluindo no cálculo do pro rata o valor das amortizações financeiras e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados apura-se o pro rata definitivo de 66% para o ano de 2011 e o valor de IVA dedutível de € 397.229,03 nos três períodos a que se referem as declarações impugnadas (documentos n.ºs 6 e 7 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos, artigos 14.º e 15.º do pedido de pronúncia arbitral, não questionados);
H.Não incluindo no cálculo do pro rata o valor das amortizações financeiras e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados apura-se o pro rata definitivo de 22% para o ano de 2011 e, nos três períodos a que se referem as declarações impugnadas, e o valor de IVA dedutível de € 132.994,04 (documentos n.ºs 6 e 7 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos e artigos 14.º e 15.º do pedido de pronúncia arbitral, não questionados);

I.A Requerente passou a desconsiderar do numerador e do denominador as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados, em virtude da posição adoptada pela Autoridade Tributária e Aduaneira no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, sancionado pelo Director Geral e seguida pelos Serviços de Inspecção em sede de inspecção junto da Requerente em exercícios anteriores (documentos n.ºs 8 e 9 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

J.Por força dos contratos de Leasing celebrados nos três períodos de 2012 aqui em causa, a Requerente, a solicitação e indicação do Locatário (Cliente), adquiriu determinado veículo a terceiro, procedendo ao pagamento integral e a pronto do mesmo, acrescido de IVA, entregando-o de imediato, para uso e fruição – ao abrigo e segundo os termos e condições constantes do aludido contrato – ao Locatário (documento n.º 10 e artigo 23.º do pedido de pronúncia arbitral, não questionado);
K.Como contrapartida pela referida prestação de serviços, o Locatário fica obrigado a pagar à Requerente uma retribuição a qual assume a forma de renda, em cujo cálculo são considerados o preço de aquisição do bem (veículo), os encargos e a margem de lucro (documento n.º 10 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido e artigo 25.º do pedido de pronúncia arbitral);
L.Nos termos do Contrato de Leasing, o Locatário pode, no final do contrato e se assim o pretender adquirir o bem ao Locador (Banco 1...) mediante o pagamento do valor residual (documento n.º 10 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido e artigo 26.º do pedido de pronúncia arbitral, não questionado);
M.Por força dos contratos de ALD Financeiro celebrados pela Requerente nos três meses de 2012 aqui em causa, esta adquiriu determinado veículo a terceiro, procedendo ao pagamento imediato do mesmo, cedendo-o, ao abrigo e segundo os termos e condições constantes do aludido contrato, ao Locatário (Cliente da Requerente), para uso e fruição que abrangesse “a maior parte da vida útil do bem” (cópia de um contrato de ALD Financeiro que consta do documento n.º 11 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
N.Como contrapartida pela prestação de serviços realizada no âmbito do contrato de ALD, o Locatário fica obrigado a pagar ao Banco 1... uma retribuição, a qual assume a forma de renda, para cuja determinação são considerados, designadamente, os seguintes factores: o preço de aquisição do bem (veículo), os demais encargos e a margem de lucro (documento n.º 11 e artigo 30.º do pedido de pronúncia arbitral, não questionado);
O.O. Também nos contratos de ALD Financeiro, o Locatário tem a possibilidade de, no final do contrato, adquirir o bem ao Locador (Banco 1...) mediante o pagamento de um montante adicional (documento n.º 11 e artigo 31.º do pedido de pronúncia arbitral, não questionado);
P.Nas situações em que não houve transmissão da propriedade – quer porque os contratos de Leasing ou de ALD Financeiro foram resolvidos por incumprimento do Locatário, quer porque este, no final do contrato, não accionou a opção de compra constante dos mesmos –, os veículos foram vendidos pela Requerente a diversas entidades (leiloeiras) tendo acrescido IVA aos valores das vendas (artigos 33.º e 34.º do pedido de pronúncia arbitral, não questionados e documento n.º 12);
Q.Nos casos em que os contratos foram resolvidos por ocorrência de perda total do bem, o Locatário fica obrigado, nos termos do contrato de locação financeira, a pagar o capital em dívida (documento n.º 10 e artigo 36.º do pedido de pronúncia arbitral não questionado);
R.Nestes casos, a Requerente emitiu factura pelo montante em dívida ao qual acresce, nos termos legais, o respectivo IVA (cópia da factura aqui se junta que consta do documento n.º 13 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
S.Nas operações sujeitas, Leasing e ALD, a Requerente liquidou IVA sobre o valor total da renda (documentos n.ºs 14 e 15 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);
T.No caso das operações não sujeitas, como a concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário, a Requerente não liquidou IVA, sujeitando as referidas operações a Imposto do Selo (verba 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo, doravante TGIS) na parte relativa aos juros (documentos n.ºs 16 e 17 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos e artigo 39.º do pedido de pronúncia arbitral);
U.Em 23-07-2012, a Requerente deduziu impugnação judicial no Tribunal Tributário de Lisboa tendo por objecto as autoliquidações em causa no presente processo, dando origem ao processo n.º 2109/12.98BELRS, em que foi declarada extinta a instância, por sentença de 30-09-2019, ao abrigo do artigo 11.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 81/2018, de 15 de Outubro (documentos n.ºs 4 e 5 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);
V.Em 14-11-2019, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo, ao abrigo do artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 81/2018, de 15 de Outubro. a Requerente).».

2.2. O acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto:

«(...)

2.Na sentença recorrida [referenciando-se o «interesse para a decisão» e o «cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso n.° 970/13-30)»] julgou-se provada e não provada a factualidade seguinte:
1. 2.1.Factos provados

1) Foi emitida, pela área de gestão tributária do IVA — gabinete do subdiretor-geral dos impostos, instrução administrativa, correspondente ao ofício n° 30.108, de 30.01.2009, da qual consta designadamente o seguinte:

“1.O ofício circulado n° 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23° do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista.
2.De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23° do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (n° 3 art. 23°).
No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n° 2 do artigo 23°, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante.
4.Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.
5.No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23° do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.
6.Face à anterior redacção do artigo 23° do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas.
No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do n° 4 do artigo 23° do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.
7.Face à actual redacção do artigo 23°, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.
8.Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n° 4 do artigo 23º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n° 2 do artigo 23° do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.
9.Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD.
Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n° 4 do artigo 23° do CIVA” (cfr. fls. 165 a 167).

2)A impugnante foi constituída por escritura pública outorgada em dezembro de 1996, então com a designação Banco 2..., SA, tendo sido indicado como objeto social a realização de operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos, designadamente a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira (cfr. fls. 175 e 176).
3)A impugnante, no exercício da sua atividade e nomeadamente em 2010, estava enquadrada no regime normal mensal de IVA e realizou operações financeiras isentas de IVA, a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário (cfr. fls. 258 a 283).
4)No âmbito das operações de locação mencionadas em 3), designadamente em 2010, a impugnante, em alguns casos a solicitação e por indicação dos locatários, adquiriu determinados veículos, pagando integralmente o respetivo preço e entregando-os ao locatário para seu uso e fruição (cfr. fls. 258 a 283).
5)Na sequência do mencionado em 3) e 4), eram pagas à impugnante, pelos locatários, rendas, as quais englobam uma parte relativa a amortização financeira e outra parte relativa a juros e outros encargos, renda essa sujeita a IVA (cfr. fls. 258 a 283 e 286).
6)A parte da renda mencionada em 5) relativa a amortização financeira era registada na contabilidade da impugnante a crédito da conta 22.
7)A parte da renda mencionada em 5) relativa a juros era registada na contabilidade da impugnante como proveito.
8)No âmbito dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por motivo de perda total do bem, os locatários pagaram à impugnante o valor correspondente ao capital em dívida, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante com IVA (cfr. fls. 258 a 272 e 285).
9)Na sequência da celebração dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por incumprimento ou nos quais não houve transmissão da propriedade, a impugnante vendeu os veículos a diversas entidades, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante, com IVA (cfr. fls. 284).
10)Na concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário e outras não sujeitas a IVA a impugnante não liquidou IVA, liquidando o Imposto do Selo na parte relativa aos juros (cfr. fls. 288 e 289).
11)Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a leasing e ALD financeiro no valor de 264.684.163,31 Eur. (cfr. fls. 163).
12)Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a concessão de crédito no valor de 84.914.092,66 Eur. (cfr. fls. 163).
13)Durante o ano de 2010, a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações, das mencionadas em 3), respeitavam.
14)Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou dois métodos para cálculo do IVA dedutível:
1. a)Afetação real, relativo à atividade de locação financeira e à atividade isenta de IVA, quanto aos custos nos quais foi possível estabelecer um nexo direto e imediato;
2. b)Pro rata específico, relativo aos custos comuns à atividade tributada e à atividade isenta, mencionados em 13) (cfr. fls. 163).
15)Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou, nas declarações periódicas de IVA relativas aos meses compreendidos entre janeiro e novembro, um pro rata provisório de 69% (cfr. declarações periódicas constantes de fls. 129 a 162 e 210 a 219).
16)O pro rata provisório mencionado em a incluiu, nos respetivos numerador e denominador, entre outros os valores mencionados em 5), 8) e 9).
17)A impugnante calculou um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa referida em a), calculado considerando no numerador o valor de 25.826.262,96 Eur. e no denominador o valor de 110.740.355,62 Eur. (cfr. mapa de cálculo constante de fls. 163).
18)Na sequência do referido em 17), a impugnante apresentou declaração de periódica de IVA relativa ao mês de dezembro de 2010, considerando os métodos mencionados em 14) e o valor do pro rata mencionado em 17), na qual declarou os seguintes valores:
a)Campo 61: 943.442,32 Eur.;
b)Campo 94: 1.632.562,74 Eur. (fls. 206 e 207).

2.2. Quanto a factos não provados, exarou-se o seguinte:

«Com interesse para a decisão e em cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso n° 970/13-30), considera-se não provado o seguinte facto:

A) Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5).

Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.».

3.Dos fundamentos de Direito
1. 3.1.O presente recurso foi interposto ao abrigo dos artigos 152.º do CPTA e 25.º, n.º 2, do RJAT, tem por objeto o acórdão arbitral proferido em 11 de outubro de 2023 no processo n.º 765/2019-T, do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e tem por fundamento, além do mais, a oposição entre o aí decidido e o decidido no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de novembro de 2017, tirado no processo n.º 0485/17, quanto à mesma questão fundamental de direito.

A questão fundamental de direito sobre a qual a Recorrente considera existir oposição é a de saber se « a Autoridade Tributária pode impor a uma Instituição de Crédito que seja sujeito passivo misto em sede de IVA que, na determinação do pro rata dedutível para efeitos do cálculo deste imposto, considere apenas os juros, excluindo da fracção a parte referente à amortização das rendas dos contratos de locação financeira e os valores de alienação/abate por destruição dos bens locados» (cit. ponto “25)” das alegações de recurso e alínea “Y” das respetivas conclusões).

Trata-se da questão que tinha sido já apreciada no primeiro acórdão arbitral proferido nos mesmos autos e da qual também tinha sido interposto recurso para uniformização de jurisprudência, invocando oposição com o decidido no mesmo acórdão fundamento. E que deu origem ao acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22 de setembro de 2021, tirado no processo n.º 65/20.9BALSB.

Acórdão este em que o Supremo Tribunal Administrativo já tinha concluído existir a alegada oposição e que, por isso, estavam reunidos os pressupostos substantivos do conhecimento do mérito respetivo (e que nos escusamos agora a enunciar, por já o terem sido nesse aresto).

Por isso, o que agora, verdadeiramente, importa saber é se o Tribunal Arbitral voltou a apreciar a mesma questão e, em caso afirmativo, decidiu no mesmo sentido em que já tinha ali decidido (no primeiro acórdão arbitral).

A esta questão respondemos que o Tribunal Arbitral, ao apreciar as questões de constitucionalidade suscitadas pela ali Requerente, tomou no seu pressuposto ou como antecedente lógico da sua decisão uma interpretação da lei infra constitucional que difere da adotada pelo Supremo Tribunal Administrativo em acórdão proferido nos autos e transitado em julgado.

Nesse sentido, voltou a apreciar a mesma questão (como questão prévia ou prejudicial).

E fê-lo no mesmo sentido em que já tinha decidido anteriormente e em termos que contradizem o sentido do julgado anteriormente pelo tribunal de recurso.

Vejamos porquê.

No primeiro acórdão arbitral, proferido nos autos do processo arbitral n.º 765/2019-T, tinha sido apreciada a questão de saber se tinha sido prevista no Código do IVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que vinha indicada no n.º 4 do seu artigo 23.º.

Tendo sido ali concluído que essa possibilidade não tinha sido legislativamente prevista e que, por isso, não a podia impor a Autoridade Tributária e Aduaneira. Porque estava subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua atuação (página 17 do primeiro acórdão arbitral, página 709 do processo arbitral).

No acórdão para uniformização de jurisprudência acima referido, foi entendido que o assim decidido contrariava o acórdão fundamento (que, como referimos já, é o mesmo que agora vem indicado como fundamento).

Porque tinha sido ali decidido que a sentença ali recorrida não tinha incorrido em erro de julgamento ao interpretar os n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA no sentido de que era nos termos do ali preceituado que a Autoridade Tributária e Aduaneira podia obrigar o sujeito passivo que efetua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito a adotar um método como aquele que se encontra no previsto no ofício circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009.

Ou seja, porque tinha sido ali decidido que o método adotado cabia na previsão dos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA.

E foi entendido que devia ser confirmado esse entendimento (o que tinha sido veiculado no acórdão fundamento).

Ora, no segundo acórdão arbitral, o Tribunal Arbitral voltou a defender que «não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA» (página 13 do acórdão, página 888 do processo arbitral).

Isto é, voltou a apreciar a questão de saber se tinha sido prevista no Código do IVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que vinha indicada no n.º 4 do seu artigo 23.º.

E voltou a decidir essa questão nos mesmos termos em que tinha decidido no primeiro acórdão arbitral.

Tendo sido dentro desse pressuposto (isto é, dentro do pressuposto de que a lei infraconstitucional deveria ser interpretada dessa forma) que o Tribunal Arbitral apreciou as questões de constitucionalidade.

Assim, ao apreciar a questão da compatibilidade do artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA com os artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição (atinentes ao princípio da legalidade tributária), o Tribunal Arbitral tomou de partida uma interpretação daquele dispositivo legal no sentido de que autorizava (se limitava a autorizar) a Administração Tributária a impor um método a determinar por via de circular.

E não no sentido de que nele se encontrava previsto um método de dedução (por isso, um método determinado pela lei) utilizado pela Administração Tributária.

Em consequência, a questão de constitucionalidade que acabou a apreciar foi a de saber se a lei poderia devolver para fontes infralegislativas (um fenómeno que, por vezes, é denominado de «deslegalização») a previsão de um método de dedução.

Aliás, foi por ter entendido que o Tribunal Arbitral «voltou a reiterar» aquele entendimento (segundo o qual o método utilizado pela Administração Tributária não se encontrava previsto no artigo 23.º do Código do IVA) que o Tribunal Constitucional, na decisão sumária n.º 921/2023, decidiu não conhecer do recurso de constitucionalidade do segundo acórdão arbitral.

Porque, nas suas palavras, deduzia-se facilmente do seu teor que o conhecimento do objeto desse recurso implicaria que o Tribunal Constitucional «reavaliasse a matéria de legalidade já apreciada e decidida pelo Supremo Tribunal Administrativo».

É que do facto de o Supremo Tribunal Administrativo ter decidido, no acórdão tirado no recurso da primeira decisão arbitral, que não havia que conhecer ali das questões de (in)constitucionalidade suscitadas pela ali Recorrida não derivava que pudessem ser apreciadas ou que o pudessem ser com a latitude com que tinham sido (ou viessem a ser) invocadas.

Não seria assim, designadamente, quanto às questões de (in)constitucionalidade que tomassem no seu pressuposto uma certa interpretação da norma infraconstitucional que o Supremo Tribunal Administrativo já tivesse afastado em recurso da primeira decisão arbitral.

Porque, em tal caso, o julgamento dessas questões encontrava-se prejudicado pela interpretação que da mesma norma o Supremo Tribunal Administrativo tinha adotado no acórdão respetivo.

Decorre de todo o exposto que a Recorrente tem razão ao concluir que entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento existe (continua a existir) contradição sobre a mesma questão de direito (a que acima foi identificada).

Questão que deve ser aqui considerada fundamental por ter constituído o pressuposto necessário da decisão, a título principal, das questões de constitucionalidade que o Tribunal Arbitral apreciou.

Aqui chegados, uma última questão se coloca, ainda no âmbito da apreciação dos pressupostos do conhecimento do mérito do recurso: a questão de saber se pode ser admitido novo recurso para uniformizar jurisprudência relativamente a questão sobre a qual o Tribunal Arbitral tomou posição como pressuposto lógico da sua decisão e que já tinha sido apreciada em sentido diverso e em via de recurso de decisão anterior.

Na resposta a esta questão, devemos começar por referir que, em decisão anteriormente proferida nos autos, o Supremo Tribunal Administrativo considerou que não podia conhecer das questões de constitucionalidade que o Tribunal Arbitral agora apreciou.

Para assim decidir, o Supremo Tribunal Administrativo tomou posição no sentido de que as questões de constitucionalidade não faziam parte do objeto daquele recurso.

Por isso, quando o Tribunal Arbitral se pronuncia sobre estas questões, não está (não pode estar) a pronunciar-se sobre o que o Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou.

Pelo que não se pode falar aqui de pronúncia indevida, para os efeitos da alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT, ao menos por aqui.

E, assim sendo, também não se pode dizer que o meio adequado para reagir contra essa decisão e com tal fundamento fosse a impugnação da decisão arbitral junto do Tribunal Central Administrativo.

Tendo as duas decisões (a primeira decisão arbitral e a segunda decisão arbitral) objetos diferenciados, mas ligados entre si por uma relação de prejudicialidade, o caso julgado que se formou sobre o objeto da primeira decisão opera positivamente (efeito positivo do caso julgado).

Ou seja, quando o tribunal ad quem reconhece a oposição entre a segunda decisão arbitral e o acórdão fundamento não julga (novamente) o caso, apreciando a matéria decidida nos autos: limita-se a reconhecer que entre a matéria da decisão anterior e a matéria da nova decisão há uma relação de prejudicialidade e a convocar o decidido como pressuposto material da nova decisão.

O que se fará de seguida.

3.2. No acórdão proferido a 24 de Março de 2021 no processo n.º 87/20.0BALSB, disponível em dgsi.pt o Supremo Tribunal Administrativo uniformizou jurisprudência nos seguintes termos: [n]os termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação.

No referido acórdão uniformizador foi especificado que o denominado «método de imputação específica» não é um método inovador, não previsto no artigo 23.º do Código do IVA, mas é ainda um método de afetação real, com alguns ajustamentos («condições especiais»), motivo por que deve considerar-se subsumível à previsão daquela norma.

Assim, foi uniformizado o entendimento de que o método de dedução em causa se encontra legislativamente previsto e que é subsumível à previsão do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA.

No acórdão arbitral recorrido, as questões de constitucionalidade foram decididas tomando no seu pressuposto que entre os métodos para efetuar a dedução prevista no Código do IVA não se inclui o método em causa e que a lei apenas consente, quanto a métodos que utilizam uma percentagem de dedução, o indicado no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA.

Assim, o Tribunal Arbitral tomou no pressuposto da sua (segunda) decisão um entendimento, quanto à interpretação da lei ordinária, que desacorda do decidido a esse respeito pelo Supremo Tribunal Administrativo em acórdão proferido sobre a primeira decisão arbitral.

Razão pela qual nos limitamos agora a concluir, como ali, pela procedência do recurso e, consequentemente, pela anulação da decisão arbitral ora recorrida.

4Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral na parte recorrida.

Custas pelo Recorrido, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça – artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.

Registe e notifique.

Lisboa, 25 de setembro de 2025. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.

4Decisão

Custas pelo Recorrido, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça – artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.

Registe e notifique.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: Relatório A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, interpôs, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 152.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos [doravante “ CPTA ”] e no n.º 2, do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011 , de 20 de Janeiro [doravante “ RJAT ”], recurso para uniformização de jurisprudência do acórdão arbitral proferido em 11 de outubro de 2023 no âmbito do processo n.º 765/2019-T, do Centro de Arbitragem Administrativa, em que foi Requerente Banco 1... PORTUGAL, S.A., titular do número único de matrícula na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa – 2ª Secção e de identificação de pessoa coletiva n.º ...83, com sede na Rua ..., ... Lisboa. Invocou oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 15 de novembro de 2017, lavrado no recurso com o n.º 485/17. Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: « (…) A anterior decisão arbitral, datada de 20-05-2020, relativa ao presente processo arbitral, de cuja nova decisão arbitral, a segunda, se ora recorre, já foi alvo de recurso para uniformização de jurisprudência no âmbito do processo n.º 65/20.9BALSB. Aí se decidiu que: «Nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a Administração Tributária pode obrigar o sujeito passivo que efetua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação. Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral na parte recorrida.» Foi proferida nova decisão arbitral – de que ora se recorre -, tendo, para o efeito, aí sido decidido que: «A falta da previsão do método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108 em diploma de natureza legislativa nacional, em matéria em que não é directamente aplicável qualquer norma de direito da União Europeia, é um obstáculo intransponível à sua aplicação, por força do princípio da legalidade, em que se insere o da hierarquia das fontes de direito, à face do qual não é constitucionalmente admissível que seja reconhecido a actos de natureza não legislativa «o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos» A 07-12-2023, após interposição de recurso pela Autoridade Tributária junto do Tribunal Constitucional, foi proferida decisão sumária no sentido de considerar não conhecer do objeto do recurso. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida. Nos termos do artigo 25.º/2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária ( Decreto-Lei 10/2011 , de 20 de janeiro), «a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo». De acordo com o n.º 3 do citado artigo «ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral». Para que se considere que há oposição de soluções jurídicas, entende a jurisprudência do STA que ambos os acórdãos devem versar sobre situações fácticas substancialmente idênticas. Subjacente ao acórdão recorrido, foi dada como provada a factualidade ínsita nas alegações, para cuja leitura se remete. Subjacente ao Acórdão Fundamento, foi dada como provada a factualidade ínsita nas alegações, para cuja leitura também se remete. Entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto. Em ambos os casos, Autora e a ora Recorrida têm natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo actividades sujeitas a IVA e actividades isentas de IVA. Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração). Ambas corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal , por força do pro rata definitivo determinado para o respectivo ano, dado terem observado as instruções da Autoridade Tributária constantes no Ofício Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009. Ambas apuraram um montante a deduzir distinto ao apurado por recurso ao pro rata provisório. No acórdão recorrido, nas declarações periódicas de IVA em causa, a Recorrida não incluiu no cálculo do pro rata o valor das amortizações financeiras relativos aos contratos de locação financeira (leasing e ALD), aplicando por essa via uma percentagem de pro rata de 22%, em vez de 66%. Ao incluir no cálculo do pro rata o valor das amortizações financeiras e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados, foi apurado o pro rata definitivo de 66%. No acórdão fundamento, a Autora apurou um montante a deduzir distinto do apurado por recurso ao pro rata provisório, tendo sido calculado um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa 30.018. Ao incluir no cálculo do pro rata o valor das amortizações financeiras para o ano de 2010, o pro rata apurado (provisório) fixava-se em 69%. Ambas imputam aos actos de autoliquidação de IVA vícios de violação de lei, por entenderem que nos termos do artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing e ALD. Enquanto no acórdão fundamento se entendeu que o decidido pelo TJUE no processo C-183/12, o artigo 23.º, n.º 3 do CIVA constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5, parágrafo 3, c) da Sexta Directiva e que, sendo assim, os Estados membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce actividades de locação financeira, a incluir no numerador e denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos contratos de locação financeira, correspondente aos juros, a decisão arbitral entendeu, por oposição, que a referida norma da Sexta Diretiva não foi transposta para o direito interno e, como tal, deve constar do denominador da fracção a totalidade da renda (juros e capital), bem como que o artigo 23.º, n.º 3 do Código do IVA não contém qualquer menção que permita à Autoridade Tributária impor condições à percentagem de dedução relativamente a um sujeito passivo que opta pelo método do pro rata, para além das instruções objectivas que são fornecidas por aquele artigo, no seu n.º 4, recusando dessa forma a aplicação do Ofício circulado n.º 30108/2009. Face ao que, se verifica que as situações de facto subjacentes às duas decisões são substancialmente idênticas. Para que haja oposição de acórdãos é ainda necessário que as decisões em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito, ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito. Estava em causa em ambos os processos aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas. Aferir se a Autoridade Tributária pode impor a uma Instituição de Crédito que seja sujeito passivo misto em sede de IVA que, na determinação do pro rata dedutível para efeitos do cálculo deste imposto, considere apenas os juros, excluindo da fracção a parte referente à amortização das rendas dos contratos de locação financeira e os valores de alienação/abate por destruição dos bens locados. Tanto no acórdão recorrido, como no Acórdão Fundamento a questão relevante de direito para a prolação das respetivas decisões situa-se em igual plano, isto porque, perante idêntica situação de facto estava em causa saber no processo decidido pelo STA se à face do decidido pelo TJUE no âmbito do processo C 183/13 podia ou não o Estado Português, através do Ofício-Circulado n.º 30.108, obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos. AA. Enquanto no Acórdão Fundamento se entendeu, na senda do Processo C-183/13, que os Estados-Membros, ao abrigo do artigo 17.º, n.º 5 terceiro parágrafo, al. c) da Directiva IVA, reproduzida no ordenamento interno pelo artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA, podem, através de Ofício-Circulado, obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, já no acórdão recorrido se entendeu em sentido oposto. BB. O Acórdão Fundamento entendeu que, de acordo com o decidido pelo TJUE, C 183/13, o artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA constituem a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, desembocando na conclusão, já repetida, de que os Estados-Membros podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos. CC. E tendo-se ainda concluído no Acórdão Fundamento que essa restrição, ideia também patente no Acórdão do TJUE, processo n.º C-183/13, de incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas os juros vai ao encontro da doutrina ínsita no ofício circulado n.º 30.108, de 30-01-2009. DD. Tendo ainda decidido aquele acórdão fundamento – e contrariamente à decisão arbitral que vem recorrida - que, aceitando a imposição por um Estado Membro a uma instituição financeira do método de imputação específica para cálculo do direito à dedução em sede de IVA, nas atividades desenvolvidas por sujeitos passivos mistos, não há violação dos invocados princípios (neutralidade fiscal do IVA, igualdade de tratamento entre sujeitos passivos, segurança jurídica, protecção da confiança legítima dos sujeitos passivos), nem se vislumbrando inconstitucionalidade por violação do princípio da separação de poderes (arts. 2° e 111°), do princípio da legalidade (art. 112º, n° 5), do princípio de reserva de lei [arts. 103° e 165°, n° 1, al. i)] e do princípio do acesso aos tribunais e da tutela jurisdicional efectiva (arts. 20° e 268°, n° 4), CRP. EE. O Acórdão Fundamento invocado, de resto, está em linha de convergência com o teor de outros Acórdãos do STA, de que, a título de exemplo, se dá conta o processo n.º 01075/13, de 29-10-2014, cujo sumário se deixa transcrito: «Os Bancos, cujo tipo de negócio passe também pela celebração de contratos de Leasing e ALD, v.g. de veículos automóveis, devem incluir no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito daqueles seus contratos, que corresponde aos juros.» FF. O Acórdão Fundamento está também em linha com a mais recente jurisprudência do STA sobre a matéria, no âmbito dos processos n.º 52/19.0BALSB e 7/19.4BALSB , onde foi entendido que «Ora, nesta perspectiva a norma do art. 23.º, n.º 2 do CIVA, ao permitir que a Administração Tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substancia, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva IVA – art. 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que «todavia, os Estados-Membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços.» GG. Atendendo ao disposto no artigo 19.° da Sexta Directiva e ao art.º 23.°, n.º 1 do CIVA, o objectivo normativo é o de encontrar um modo de afastar a dedução dos custos de IVA respeitantes a actividades isentas, limitando assim o alcance da dedução adequando-a ao modo de funcionamento do sistema do IVA. HH. Quanto ao critério a utilizar na repartição dos custos comuns, na impossibilidade de adopção de um critério mais objectivo, poderá ser utilizada a proporcionalidade existente entre os dois tipos de operações (com e sem direito a dedução) para determinar ou estimar a afectação dos inputs aos dois tipos de operações. II. No cálculo da referida proporção deverá considerar-se apenas o valor que excede o valor dos custos específicos utilizados nas operações tributadas, já que, através da aplicação do método de afetação real aqueles custos são directamente imputados e o respetivo IVA é integralmente dedutível. JJ. A não ser assim, permitir-se-á um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, que conduzirá a um direito à dedução ilegítimo, ficando prejudicada a neutralidade que se pretende na mecânica do IVA. KK. Face a todas as considerações que antecedem, e tal como decidido no processo C-183/13 – TJUE e reforçado pelo Acórdão fundamento, «há que responder à questão submetida que o artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.» LL. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento. MM. Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.. ». Rematou as suas conclusões pedindo que o recurso para uniformização de jurisprudência fosse admitido, fosse revogada a decisão arbitral recorrida e fosse a mesma substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente. O recurso foi admitido liminarmente e foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária. O Recorrido apresentou contra-alegações e formulou as seguintes conclusões: A Recorrida considera que não se verificam os pressupostos para a admissão do presente recurso jurisdicional de uniformização de jurisprudência nos termos do artigo 152.º do CPTA (ex vi artigo 25.º, n.º 3 do RJAT) uma vez que a questão fundamental de direito de cada um desses julgados é diametralmente distinta. No acórdão arbitral recorrido, a questão fundamental de direito traduziu-se em saber se a falta de previsão do método de apuramento do IVA dedutível por sujeitos passivos mistos (que praticam operações de locação financeira/aluguer de longa duração e de concessão de crédito) em LEI (esse método consta do Ofício-Circulado n.º 30108) fere os vários princípios constitucionais convocados, tendo-se concluído que o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código IVA é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 2.º, 103.º, n.º 2, 111.º, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP. No acórdão fundamento, a questão fundamental de direito consistiu em averiguar se o direito nacional havia transposto as normas relevantes da Diretiva do IVA e, ao ter concluindo que o fez, fez vingar a jurisprudência do Acórdão do TJUE no «Caso Banco Mais» (C 183/13), segundo a qual deve ser averiguado se a utilização de bens e serviços de utilização mista (afetos a atividades que conferem direito a dedução de IVA e a atividades isentas) foi, ou não, principalmente determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira que a recorrente celebrou com os seus clientes ou pela disponibilização dos veículos. De resto, no acórdão fundamento, em momento algum foi analisada a questão de inconstitucionalidade apreciada no acórdão recorrido pois nunca esteve em causa essa solução e dimensão normativa. Entende e defende a Recorrida que o presente recurso não pode proceder desde logo por inadmissibilidade do mesmo por falta de identidade substancial quanto à questão fundamental de direito. Não pretendendo agastar este STA com jurisprudência que tão bem conhece, em suma, para que se tenha verificado este requisito de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, não é bastante a identidade factual, é imperativo que se constate que os tribunais, chamados a interpretar a mesma questão de direito, tenham perfilhado soluções opostas. Sucede que, na situação vertente – e caso se vejam as coisas desapegados dos tais preconceitos já preconcebidos relativamente ao tema aqui em apreço –, outra conclusão não será de retirar que não a de não existir aqui a exigida oposição entre julgados (o acórdão recorrido e o acórdão fundamento), uma vez que a questão fundamental de direito de cada um desses julgados é diametralmente distinta: as normas convocadas e a dimensão do problema jurídico não são, simplesmente, idênticas, como bem se concluirá ao confrontar ambos os acórdãos. POR ISSO, deve o recurso interposto pela AT ser rejeitado por falta de verificação dos pressupostos da sua admissão nos termos do artigo 152.º do CPTA ex vi n.º 2 do artigo 25.º do RJAT. Caso assim não se entenda, TAL como decidido no acórdão arbitral recorrido, o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA ao permitir à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP) através de instruções administrativas (tal como é o Ofício-Circulado 30108 aqui em causa) definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstrato, e eficácia externa, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fração a parte da renda correspondente à amortização) é MATERIALMENTE INCONSTITUCIONAL por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República [165.º, n.º 1, alínea i) da CRP]. Acresce que, não tendo esse coeficiente específico sido legislativamente previsto, no Código do IVA (em lei), a AT não o pode aplicar ou impor, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua atuação ( artigos 266.º , n.º 2, da CRP e 55.º da LGT ) e explicitado no artigo 3.º , n. 1, do Código do Procedimento Administrativo , pelo que uma interpretação segundo a qual o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA lhe confere, à AT, tal possibilidade, a de o determinar por Ofício (que não é lei), também é violadora do princípio da legalidade da atuação da AT (artigos 266.º, n.º 2, da CRP).; Não pode a Recorrida deixar de realçar que um Ofício-Circulado, ie., o Ofício-Circulado n.º 30108, não é lei, e é por Ofício-Circulado que está – PASME-SE – a ser regulado o direito à dedução em IVA. Ou seja, sem que nenhuma norma do Código do IVA (ou outra de igual valor hierárquico) o estabeleça, não pode impor-se ao contribuinte orientações/instruções administrativas, que não são lei, e que vêm criar e regular normas de incidência tributária, como é o direito à dedução do IVA aqui em apreço. No que respeita, em particular, à produção de normas jurídicas (que se pretendam aplicar, portanto, de forma geral e abstrata, funcionando como verdadeiras regras de conduta), importa considerar o princípio básico textual e expressamente decorrente do n.º 5 do artigo 112.º CRP, do qual resulta que: «nenhuma fonte pode criar outras fontes com eficácia igual ou superior à dela própria. […] (2) nenhuma fonte pode atribuir a outra um valor idêntico ao seu; […] (4) nenhuma fonte pode transferir para atos de outra natureza o seu próprio valor jurídico» (Canotilho, 2013, p. 702). Ou seja, do princípio da fixação constitucional das formas de lei, resulta, segundo JORGE MIRANDA, não só que i) nenhuma lei poderá criar outras formas de lei ou outras categorias de atos legislativos, como, e ainda, que ii) nenhuma lei poderá conferir (ou ser interpretada como conferindo, acrescentamos nós), a ato de outra natureza o poder de com eficácia externa interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos, entendendo-se que a modificação abrange a própria extensão ou redução do seu âmbito (Miranda, 2014, Tomo V, pp. 220-222). E deste princípio de tipicidade deriva, por sua vez, a proibição de reenvios normativos, consistentes em a lei remeter para regulamento ou ato infralegal a interpretação, a integração, a modificação, a suspensão ou a revogação de preceitos legais. Nas palavras de JORGE MIRANDA, «A hierarquia do ordenamento jurídico, a racionalização das tarefas normativas e a segurança dos cidadãos reclamam claramente o que a Constituição prescreve no art. 112.º, n.º 5 (e que até não precisaria de fórmula expressa, repita-se, para se impor)» (Miranda, 2014, Tomo V, p. 225). In casu, a interpretação normativa que se reputa de desconforme com a Constituição lesa manifestamente os princípios acabados de descrever e resultantes do n.º 5 do artigo 112.º da CRP. Em particular, interpretada no sentido de conferir à AT – por qualquer via que seja – o poder i) de modificar, restringir ou revogar o método pro rata previsto na lei, ou, ainda ii) de prever um verdadeiro método de dedução de imposto, distinto do ali previsto, com eficácia externa e força de lei, configura um reenvio normativo não consentido pelo disposto no referido preceito. Por seu turno, e porque nem sequer resulta dos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA uma remissão ou reenvio legal - pois que nenhum dos normativos em causa remete para ato a aprovar (como é comum em determinados atos legislativos, ao remeter para portarias ou outros, a aprovar pelos órgãos competentes) – nem sequer se afigura necessário ponderar, nesta sede, os limites da arrogação, pela administração, de um poder paraconstitucional ou apócrifo (Canotilho, 2013, p. 736). Importa reiterar, a este propósito, que do artigo 112.º, n.º 5 da CRP resulta claramente a inadmissibilidade de quaisquer atos que, sem revogarem a lei, a substituam em certos casos determinados; visem estabelecer uma disciplina excecional com força de lei através de fontes secundárias; ou até estabeleçam uma disciplina contrária ao previsto em lei. Por fim, dos princípios da tipicidade e da preeminência da lei resulta, também, um princípio do congelamento do grau hierárquico, de onde uma norma legislativa nova, substitutiva, modificativa ou revogatória de outra deverá ter uma hierarquia pelo menos igual à da norma que se pretende alterar, revogar, modificar ou substituir (Canotilho, 2013, p. 841). Sob o prisma da reserva de lei, repare-se que a delimitação das matérias sujeitas a reserva de lei não é arbitrária, resultando da necessidade de assegurar determinados princípios que só a intervenção de lei formal ou de ato legislativo (no caso da reserva relativa) permite salvaguardar. Para o caso, releva sobretudo a reserva relativa de competência para legislar sobre as matérias identificadas no artigo 165.º da Constituição (pese embora com a possibilidade de autorização legislativa ao Governo). Ora, comparando até com as hipóteses das alíneas f) e g) do n.º 1 do artigo 165.º da CRP que claramente se cingem às bases de determinados sistemas, a alínea i), aplicável in casu, e relativa à criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas, é clara no sentido de ser esta uma matéria que cabe in totum na competência exclusiva de ato legislativo. Poder-se-ia, é certo, alegar que a vinculação à lei não é incompatível nem impede o reconhecimento de um certo espaço ou poder discricionário da administração. Porém, do princípio do Estado de direito resulta não ser tolerável a autorização legal de ingerências administrativas sobre os cidadãos, sem a delimitação – por ato legislativo! – do conteúdo, objeto, fim e medida do ato administrativo (Canotilho, 2013, p. 735). De onde, e em matéria de impostos, resultando do conteúdo ou extensão do direito à dedução de imposto (IVA, in casu), uma ingerência sobre direitos fundamentais (desde logo, o direito fundamental de propriedade), não pode esta deixar de ser uma matéria da competência absoluta do legislador (AR ou Governo). Cumpre recordar que o princípio da hierarquia das fontes internas se caracteriza pela articulação entre o princípio da constitucionalidade e o princípio da prevalência ou preferência da lei (Canotilho, 2013, p. 721), sendo que da última ressalta: i) a exigência de observação ou de aplicação da lei e bem assim ii) a proibição de desrespeito ou de violação da lei (cf. 266.º, n.º 2 CRP no que à administração respeita). Sobre o princípio da legalidade enquanto princípio geral da Administração Pública, dir-se-á apenas que este vem sendo entendido, tradicionalmente, como desdobrado em dois subprincípios – o da precedência de lei e o da prevalência de lei. Importa considerar o disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 103.º da CRP: O princípio da tipicidade fiscal vem previsto no n.º 2 do artigo 103.º da CRP, norma da qual resulta uma reserva de lei para a criação de impostos, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes. Trata-se de uma reserva material ou conteudística da lei (NABAIS apud Fonseca, 2008, p. 865) que se cruza com a reserva de lei formal parlamentar, resultante da alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da CRP, e que sempre corresponderá a uma reserva de ato legislativo. AA. No entanto, nestes autos, considera-se que o standard de legitimidade da margem de valoração do sentido normativo dos elementos essenciais da tributação (maxime, e in casu, do direito à dedução), foi ultrapassado, em termos que constituem uma violação da CRP. BB. Em particular, e como se disse já, o conteúdo da garantia constitucional da tipicidade inclui a suficiente determinação dos elementos essenciais dos impostos, de forma a salvaguardar o contribuinte de qualquer arbitrariedade na sua cobrança (in casu, na sua dedução). CC. Entre os elementos essenciais de que se fala, consta lógica e pacificamente a regulação do direito à dedução imposto. A caraterização das normas que regulam o direito à dedução (como é o artigo 23.º do CIVA e todos os números que o compõe) não suscitam sequer quaisquer dúvidas: O TCA Sul (Processo 1113/05.8 BELSB, 10/27/202), parafraseando o acórdão arbitral proferido no processo n.º 238/2013-T do CAAD6, refere que «[a]s normas relativas ao direito à dedução de IVA têm como efeito o afastamento da incidência do imposto, pelo que se reconduzem a normas de delimitação negativa de incidência” e, por isso, deve aplicar-se o regime do “ artigo 73.º da LGT às presunções nelas contidas». DD. Ocorre que, compulsada a dimensão normativa em crise, relativa à não inclusão, na fórmula pro rata, de valores (rendas) que a deveriam integrar, verifica-se uma manifesta restrição do direito à dedução, por ato que não é lei, e por entidade que não é legislador. Está-se, em particular, perante uma transfiguração aleatória, constitucionalmente vedada, quanto a elemento essencial do imposto, nos termos da lei. EE. Em particular, além do problema atinente ao reenvio normativo de que se já cuidou (a propósito do disposto no n.º 5 do artigo 112.º da CRP), o sentido dado à norma afigura se manifestamente incompatível com as exigências de previsibilidade (e até, em razão do disposto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, de efetiva tutela de expectativas legítimas), ofendendo o princípio da legalidade fiscal. Recorde-se, a terminar, que o artigo 23.º do CIVA é considerado, pela própria jurisprudência constitucional, como consagrando «a regra que melhor exprime a vinculação ao princípio da tributação do rendimento real, aqui entendido como rendimento líquido» (cf. acórdão do TC n.º 395/2021). FF. Por seu turno, sendo a competência – como é o caso da matéria sub iudice – estabelecida por uma norma constitucional (que a atribui à AR ou ao Governo, se devidamente autorizado) – a mesma apenas poderá ser alvo de delegação quanto outra ou a mesma norma constitucional a estabeleça (o que não é o caso) (Miranda, 2018, p. 287). In casu, a norma que atribui a competência para regular e moldar o direito à dedução ao legislador (AR ou Governo devidamente autorizado), por ato legislativo não consente a sua delegação, sendo esta, aliás, expressamente proibida. GG. Por outras palavras, está em causa matéria que o legislador constituinte expressamente reservou a lei da Assembleia da República ou a decreto-lei do Governo, devidamente autorizado, sem possibilidade de delegação a outros órgãos. E ainda que assim não fosse – no que não se concebe – nunca poderia a norma que resulta dos n.os 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA ser interpretada com o sentido de permitir à AT “legislar” um método de dedução do IVA, pois que não há qualquer delegação expressa e conforme com a Constituição que dela se possa retirar. HH. Por tudo o exposto a interpretação de que a AT pode, pelo Ofício-Circulado 30108 e por força do disposto nos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA, estipular um método de dedução do IVA para os sujeitos passivos mistos que, tal como a Recorrida, pratiquem operações de Leasing/ALD e concessão de crédito, afigura-se ofensiva do disposto no artigo 112.º, n.º 5 da CRP, o qual importa compaginar, ainda, com os princípios da separação dos poderes (cf. artigos 2.º e 111.º da CRP), e, ratione materiae, com os princípios da tipicidade e legalidade tributárias (cf. artigos 103.º, n.os 2 e 3 da CRP), e o princípio da reserva de lei da Assembleia da República (cf. artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP) ». O Digno Magistrado do M.º P.º foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e lavrou douto parecer, no sentido de que não se mostram reunidos os requisitos para a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência, pelo que não se deve tomar conhecimento do mesmo. Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção. Dos fundamentos de facto No acórdão arbitral recorrido, foram considerados assentes os seguintes factos, que relevaram para a decisão respetiva: «(...) No dia 05 de Junho de 2012, a Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Abril de 2012, com o n.º ...94 (documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); No dia 12 de Junho de 2012, a Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Maio de 2012, com o n.º ...11 (documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); No dia 11 de Julho de 2012, a Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Junho de 2012, com o n.º...04 (documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); A Requerente é, para efeitos de IVA, um sujeito passivo misto (realiza operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem direito a dedução;). Nas declarações periódicas relativas aos três períodos do exercício de 2012 aqui em causa, o IVA foi determinado com base no cálculo do pro rata provisório, correspondente ao pro rata definitivo para o exercício de 2011; Nessas mesmas declarações a Requerente, na determinação do cálculo do pro rata, excluiu do numerador as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados (documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Incluindo no cálculo do pro rata o valor das amortizações financeiras e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados apura-se o pro rata definitivo de 66% para o ano de 2011 e o valor de IVA dedutível de € 397.229,03 nos três períodos a que se referem as declarações impugnadas (documentos n.ºs 6 e 7 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos, artigos 14.º e 15.º do pedido de pronúncia arbitral, não questionados); Não incluindo no cálculo do pro rata o valor das amortizações financeiras e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados apura-se o pro rata definitivo de 22% para o ano de 2011 e, nos três períodos a que se referem as declarações impugnadas, e o valor de IVA dedutível de € 132.994,04 (documentos n.ºs 6 e 7 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos e artigos 14.º e 15.º do pedido de pronúncia arbitral, não questionados); I. A Requerente passou a desconsiderar do numerador e do denominador as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados, em virtude da posição adoptada pela Autoridade Tributária e Aduaneira no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, sancionado pelo Director Geral e seguida pelos Serviços de Inspecção em sede de inspecção junto da Requerente em exercícios anteriores (documentos n.ºs 8 e 9 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos); Por força dos contratos de Leasing celebrados nos três períodos de 2012 aqui em causa, a Requerente, a solicitação e indicação do Locatário (Cliente), adquiriu determinado veículo a terceiro, procedendo ao pagamento integral e a pronto do mesmo, acrescido de IVA, entregando-o de imediato, para uso e fruição – ao abrigo e segundo os termos e condições constantes do aludido contrato – ao Locatário (documento n.º 10 e artigo 23.º do pedido de pronúncia arbitral, não questionado); Como contrapartida pela referida prestação de serviços, o Locatário fica obrigado a pagar à Requerente uma retribuição a qual assume a forma de renda, em cujo cálculo são considerados o preço de aquisição do bem (veículo), os encargos e a margem de lucro (documento n.º 10 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido e artigo 25.º do pedido de pronúncia arbitral); Nos termos do Contrato de Leasing, o Locatário pode, no final do contrato e se assim o pretender adquirir o bem ao Locador (Banco 1...) mediante o pagamento do valor residual (documento n.º 10 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido e artigo 26.º do pedido de pronúncia arbitral, não questionado); Por força dos contratos de ALD Financeiro celebrados pela Requerente nos três meses de 2012 aqui em causa, esta adquiriu determinado veículo a terceiro, procedendo ao pagamento imediato do mesmo, cedendo-o, ao abrigo e segundo os termos e condições constantes do aludido contrato, ao Locatário (Cliente da Requerente), para uso e fruição que abrangesse “a maior parte da vida útil do bem” (cópia de um contrato de ALD Financeiro que consta do documento n.º 11 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Como contrapartida pela prestação de serviços realizada no âmbito do contrato de ALD, o Locatário fica obrigado a pagar ao Banco 1... uma retribuição, a qual assume a forma de renda, para cuja determinação são considerados, designadamente, os seguintes factores: o preço de aquisição do bem (veículo), os demais encargos e a margem de lucro (documento n.º 11 e artigo 30.º do pedido de pronúncia arbitral, não questionado); O. Também nos contratos de ALD Financeiro, o Locatário tem a possibilidade de, no final do contrato, adquirir o bem ao Locador (Banco 1...) mediante o pagamento de um montante adicional (documento n.º 11 e artigo 31.º do pedido de pronúncia arbitral, não questionado); Nas situações em que não houve transmissão da propriedade – quer porque os contratos de Leasing ou de ALD Financeiro foram resolvidos por incumprimento do Locatário, quer porque este, no final do contrato, não accionou a opção de compra constante dos mesmos –, os veículos foram vendidos pela Requerente a diversas entidades (leiloeiras) tendo acrescido IVA aos valores das vendas (artigos 33.º e 34.º do pedido de pronúncia arbitral, não questionados e documento n.º 12); Nos casos em que os contratos foram resolvidos por ocorrência de perda total do bem, o Locatário fica obrigado, nos termos do contrato de locação financeira, a pagar o capital em dívida (documento n.º 10 e artigo 36.º do pedido de pronúncia arbitral não questionado); Nestes casos, a Requerente emitiu factura pelo montante em dívida ao qual acresce, nos termos legais, o respectivo IVA (cópia da factura aqui se junta que consta do documento n.º 13 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Nas operações sujeitas, Leasing e ALD, a Requerente liquidou IVA sobre o valor total da renda (documentos n.ºs 14 e 15 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos); No caso das operações não sujeitas, como a concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário, a Requerente não liquidou IVA, sujeitando as referidas operações a Imposto do Selo (verba 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo, doravante TGIS) na parte relativa aos juros (documentos n.ºs 16 e 17 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos e artigo 39.º do pedido de pronúncia arbitral); Em 23-07-2012, a Requerente deduziu impugnação judicial no Tribunal Tributário de Lisboa tendo por objecto as autoliquidações em causa no presente processo, dando origem ao processo n.º 2109/12.98BELRS, em que foi declarada extinta a instância, por sentença de 30-09-2019, ao abrigo do artigo 11.º , n.º 1, do Decreto-Lei n.º 81/2018 , de 15 de Outubro (documentos n.ºs 4 e 5 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos); Em 14-11-2019, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo, ao abrigo do artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 81/2018 , de 15 de Outubro. a Requerente). » . 2.2. O acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto: «(...) Na sentença recorrida [referenciando-se o «interesse para a decisão» e o «cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso n.° 970/13-30)»] julgou-se provada e não provada a factualidade seguinte: Factos provados 1) Foi emitida, pela área de gestão tributária do IVA — gabinete do subdiretor-geral dos impostos, instrução administrativa, correspondente ao ofício n° 30.108, de 30.01.2009, da qual consta designadamente o seguinte: O ofício circulado n° 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23° do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23° do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (n° 3 art. 23°). No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n° 2 do artigo 23°, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23° do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução. Face à anterior redacção do artigo 23° do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas. No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do n° 4 do artigo 23° do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real. Face à actual redacção do artigo 23°, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n° 4 do artigo 23º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n° 2 do artigo 23° do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n° 4 do artigo 23° do CIVA” (cfr. fls. 165 a 167). A impugnante foi constituída por escritura pública outorgada em dezembro de 1996, então com a designação Banco 2..., SA, tendo sido indicado como objeto social a realização de operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos, designadamente a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira (cfr. fls. 175 e 176). A impugnante, no exercício da sua atividade e nomeadamente em 2010, estava enquadrada no regime normal mensal de IVA e realizou operações financeiras isentas de IVA, a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário (cfr. fls. 258 a 283). No âmbito das operações de locação mencionadas em 3), designadamente em 2010, a impugnante, em alguns casos a solicitação e por indicação dos locatários, adquiriu determinados veículos, pagando integralmente o respetivo preço e entregando-os ao locatário para seu uso e fruição (cfr. fls. 258 a 283). Na sequência do mencionado em 3) e 4), eram pagas à impugnante, pelos locatários, rendas, as quais englobam uma parte relativa a amortização financeira e outra parte relativa a juros e outros encargos, renda essa sujeita a IVA (cfr. fls. 258 a 283 e 286). A parte da renda mencionada em 5) relativa a amortização financeira era registada na contabilidade da impugnante a crédito da conta 22. A parte da renda mencionada em 5) relativa a juros era registada na contabilidade da impugnante como proveito. No âmbito dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por motivo de perda total do bem, os locatários pagaram à impugnante o valor correspondente ao capital em dívida, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante com IVA (cfr. fls. 258 a 272 e 285). Na sequência da celebração dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por incumprimento ou nos quais não houve transmissão da propriedade, a impugnante vendeu os veículos a diversas entidades, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante, com IVA (cfr. fls. 284). Na concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário e outras não sujeitas a IVA a impugnante não liquidou IVA, liquidando o Imposto do Selo na parte relativa aos juros (cfr. fls. 288 e 289). Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a leasing e ALD financeiro no valor de 264.684.163,31 Eur. (cfr. fls. 163). Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a concessão de crédito no valor de 84.914.092,66 Eur. (cfr. fls. 163). Durante o ano de 2010, a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações, das mencionadas em 3), respeitavam. Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou dois métodos para cálculo do IVA dedutível: Afetação real, relativo à atividade de locação financeira e à atividade isenta de IVA, quanto aos custos nos quais foi possível estabelecer um nexo direto e imediato; Pro rata específico, relativo aos custos comuns à atividade tributada e à atividade isenta, mencionados em 13) (cfr. fls. 163). Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou, nas declarações periódicas de IVA relativas aos meses compreendidos entre janeiro e novembro, um pro rata provisório de 69% (cfr. declarações periódicas constantes de fls. 129 a 162 e 210 a 219). O pro rata provisório mencionado em a incluiu, nos respetivos numerador e denominador, entre outros os valores mencionados em 5), 8) e 9). A impugnante calculou um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa referida em a), calculado considerando no numerador o valor de 25.826.262,96 Eur. e no denominador o valor de 110.740.355,62 Eur. (cfr. mapa de cálculo constante de fls. 163). Na sequência do referido em 17), a impugnante apresentou declaração de periódica de IVA relativa ao mês de dezembro de 2010, considerando os métodos mencionados em 14) e o valor do pro rata mencionado em 17), na qual declarou os seguintes valores: Campo 61: 943.442,32 Eur.; Campo 94: 1.632.562,74 Eur. (fls. 206 e 207). 2.2. Quanto a factos não provados , exarou-se o seguinte: «Com interesse para a decisão e em cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso n° 970/13-30), considera-se não provado o seguinte facto: A) Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5). Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa . ». Dos fundamentos de Direito O presente recurso foi interposto ao abrigo dos artigos 152.º do CPTA e 25.º, n.º 2, do RJAT, tem por objeto o acórdão arbitral proferido em 11 de outubro de 2023 no processo n.º 765/2019-T, do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e tem por fundamento, além do mais, a oposição entre o aí decidido e o decidido no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de novembro de 2017, tirado no processo n.º 0485/17, quanto à mesma questão fundamental de direito. A questão fundamental de direito sobre a qual a Recorrente considera existir oposição é a de saber se « a Autoridade Tributária pode impor a uma Instituição de Crédito que seja sujeito passivo misto em sede de IVA que, na determinação do pro rata dedutível para efeitos do cálculo deste imposto, considere apenas os juros, excluindo da fracção a parte referente à amortização das rendas dos contratos de locação financeira e os valores de alienação/abate por destruição dos bens locados » ( cit. ponto “ 25) ” das alegações de recurso e alínea “ Y ” das respetivas conclusões). Trata-se da questão que tinha sido já apreciada no primeiro acórdão arbitral proferido nos mesmos autos e da qual também tinha sido interposto recurso para uniformização de jurisprudência, invocando oposição com o decidido no mesmo acórdão fundamento. E que deu origem ao acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22 de setembro de 2021, tirado no processo n.º 65/20.9BALSB. Acórdão este em que o Supremo Tribunal Administrativo já tinha concluído existir a alegada oposição e que, por isso, estavam reunidos os pressupostos substantivos do conhecimento do mérito respetivo (e que nos escusamos agora a enunciar, por já o terem sido nesse aresto). Por isso, o que agora, verdadeiramente, importa saber é se o Tribunal Arbitral voltou a apreciar a mesma questão e, em caso afirmativo, decidiu no mesmo sentido em que já tinha ali decidido (no primeiro acórdão arbitral). A esta questão respondemos que o Tribunal Arbitral, ao apreciar as questões de constitucionalidade suscitadas pela ali Requerente, tomou no seu pressuposto ou como antecedente lógico da sua decisão uma interpretação da lei infra constitucional que difere da adotada pelo Supremo Tribunal Administrativo em acórdão proferido nos autos e transitado em julgado. Nesse sentido, voltou a apreciar a mesma questão (como questão prévia ou prejudicial). E fê-lo no mesmo sentido em que já tinha decidido anteriormente e em termos que contradizem o sentido do julgado anteriormente pelo tribunal de recurso. Vejamos porquê. No primeiro acórdão arbitral, proferido nos autos do processo arbitral n.º 765/2019-T, tinha sido apreciada a questão de saber se tinha sido prevista no Código do IVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que vinha indicada no n.º 4 do seu artigo 23.º. Tendo sido ali concluído que essa possibilidade não tinha sido legislativamente prevista e que, por isso, não a podia impor a Autoridade Tributária e Aduaneira. Porque estava subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua atuação (página 17 do primeiro acórdão arbitral, página 709 do processo arbitral). No acórdão para uniformização de jurisprudência acima referido, foi entendido que o assim decidido contrariava o acórdão fundamento (que, como referimos já, é o mesmo que agora vem indicado como fundamento). Porque tinha sido ali decidido que a sentença ali recorrida não tinha incorrido em erro de julgamento ao interpretar os n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA no sentido de que era nos termos do ali preceituado que a Autoridade Tributária e Aduaneira podia obrigar o sujeito passivo que efetua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito a adotar um método como aquele que se encontra no previsto no ofício circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009. Ou seja, porque tinha sido ali decidido que o método adotado cabia na previsão dos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA. E foi entendido que devia ser confirmado esse entendimento (o que tinha sido veiculado no acórdão fundamento). Ora, no segundo acórdão arbitral, o Tribunal Arbitral voltou a defender que « não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA » (página 13 do acórdão, página 888 do processo arbitral). Isto é, voltou a apreciar a questão de saber se tinha sido prevista no Código do IVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que vinha indicada no n.º 4 do seu artigo 23.º. E voltou a decidir essa questão nos mesmos termos em que tinha decidido no primeiro acórdão arbitral. Tendo sido dentro desse pressuposto (isto é, dentro do pressuposto de que a lei infraconstitucional deveria ser interpretada dessa forma) que o Tribunal Arbitral apreciou as questões de constitucionalidade. Assim, ao apreciar a questão da compatibilidade do artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA com os artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição (atinentes ao princípio da legalidade tributária), o Tribunal Arbitral tomou de partida uma interpretação daquele dispositivo legal no sentido de que autorizava (se limitava a autorizar) a Administração Tributária a impor um método a determinar por via de circular. E não no sentido de que nele se encontrava previsto um método de dedução (por isso, um método determinado pela lei) utilizado pela Administração Tributária. Em consequência, a questão de constitucionalidade que acabou a apreciar foi a de saber se a lei poderia devolver para fontes infralegislativas (um fenómeno que, por vezes, é denominado de « deslegalização ») a previsão de um método de dedução. Aliás, foi por ter entendido que o Tribunal Arbitral « voltou a reiterar » aquele entendimento (segundo o qual o método utilizado pela Administração Tributária não se encontrava previsto no artigo 23.º do Código do IVA) que o Tribunal Constitucional, na decisão sumária n.º 921/2023, decidiu não conhecer do recurso de constitucionalidade do segundo acórdão arbitral. Porque, nas suas palavras, deduzia-se facilmente do seu teor que o conhecimento do objeto desse recurso implicaria que o Tribunal Constitucional « reavaliasse a matéria de legalidade já apreciada e decidida pelo Supremo Tribunal Administrativo ». É que do facto de o Supremo Tribunal Administrativo ter decidido, no acórdão tirado no recurso da primeira decisão arbitral, que não havia que conhecer ali das questões de (in)constitucionalidade suscitadas pela ali Recorrida não derivava que pudessem ser apreciadas ou que o pudessem ser com a latitude com que tinham sido (ou viessem a ser) invocadas. Não seria assim, designadamente, quanto às questões de (in)constitucionalidade que tomassem no seu pressuposto uma certa interpretação da norma infraconstitucional que o Supremo Tribunal Administrativo já tivesse afastado em recurso da primeira decisão arbitral. Porque, em tal caso, o julgamento dessas questões encontrava-se prejudicado pela interpretação que da mesma norma o Supremo Tribunal Administrativo tinha adotado no acórdão respetivo. Decorre de todo o exposto que a Recorrente tem razão ao concluir que entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento existe (continua a existir) contradição sobre a mesma questão de direito (a que acima foi identificada). Questão que deve ser aqui considerada fundamental por ter constituído o pressuposto necessário da decisão, a título principal, das questões de constitucionalidade que o Tribunal Arbitral apreciou. Aqui chegados, uma última questão se coloca, ainda no âmbito da apreciação dos pressupostos do conhecimento do mérito do recurso: a questão de saber se pode ser admitido novo recurso para uniformizar jurisprudência relativamente a questão sobre a qual o Tribunal Arbitral tomou posição como pressuposto lógico da sua decisão e que já tinha sido apreciada em sentido diverso e em via de recurso de decisão anterior. Na resposta a esta questão, devemos começar por referir que, em decisão anteriormente proferida nos autos, o Supremo Tribunal Administrativo considerou que não podia conhecer das questões de constitucionalidade que o Tribunal Arbitral agora apreciou. Para assim decidir, o Supremo Tribunal Administrativo tomou posição no sentido de que as questões de constitucionalidade não faziam parte do objeto daquele recurso. Por isso, quando o Tribunal Arbitral se pronuncia sobre estas questões, não está (não pode estar) a pronunciar-se sobre o que o Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou. Pelo que não se pode falar aqui de pronúncia indevida, para os efeitos da alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT, ao menos por aqui. E, assim sendo, também não se pode dizer que o meio adequado para reagir contra essa decisão e com tal fundamento fosse a impugnação da decisão arbitral junto do Tribunal Central Administrativo. Tendo as duas decisões (a primeira decisão arbitral e a segunda decisão arbitral) objetos diferenciados, mas ligados entre si por uma relação de prejudicialidade, o caso julgado que se formou sobre o objeto da primeira decisão opera positivamente ( efeito positivo do caso julgado ). Ou seja, quando o tribunal ad quem reconhece a oposição entre a segunda decisão arbitral e o acórdão fundamento não julga (novamente) o caso, apreciando a matéria decidida nos autos: limita-se a reconhecer que entre a matéria da decisão anterior e a matéria da nova decisão há uma relação de prejudicialidade e a convocar o decidido como pressuposto material da nova decisão. O que se fará de seguida. 3.2. No acórdão proferido a 24 de Março de 2021 no processo n.º 87/20.0BALSB , disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/c4ba25ab6080f680802586a4005e821f o Supremo Tribunal Administrativo uniformizou jurisprudência nos seguintes termos: [n] os termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação. No referido acórdão uniformizador foi especificado que o denominado « método de imputação específica » não é um método inovador, não previsto no artigo 23.º do Código do IVA, mas é ainda um método de afetação real, com alguns ajustamentos (« condições especiais »), motivo por que deve considerar-se subsumível à previsão daquela norma. Assim, foi uniformizado o entendimento de que o método de dedução em causa se encontra legislativamente previsto e que é subsumível à previsão do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA. No acórdão arbitral recorrido, as questões de constitucionalidade foram decididas tomando no seu pressuposto que entre os métodos para efetuar a dedução prevista no Código do IVA não se inclui o método em causa e que a lei apenas consente, quanto a métodos que utilizam uma percentagem de dedução, o indicado no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA. Assim, o Tribunal Arbitral tomou no pressuposto da sua (segunda) decisão um entendimento, quanto à interpretação da lei ordinária, que desacorda do decidido a esse respeito pelo Supremo Tribunal Administrativo em acórdão proferido sobre a primeira decisão arbitral. Razão pela qual nos limitamos agora a concluir, como ali, pela procedência do recurso e, consequentemente, pela anulação da decisão arbitral ora recorrida. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral na parte recorrida. Custas pelo Recorrido, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça – artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais. Registe e notifique. Lisboa, 25 de setembro de 2025. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.