0102/14.6BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- A devolução do imposto retido na fonte por sociedade residente em Portugal e relativo a dividendos pagos a sociedade residente dos Países Baixos depende de solicitação da entidade beneficiária e da observância do prazo estipulado (na lei ou em convenção) para a requerer;

II- O estabelecimento de um prazo para requerer a devolução do imposto não contraria as disposições da directiva sobre o regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados membros diferentes (ao tempo, a Diretiva n.º 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de julho de 1990) .

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., bv, sociedade constituída de acordo com a legislação holandesa, com sede em ..., ..., ... Amesterdão, com o número de identificação fiscal português ...66, interpôs recurso da douta sentença de 16 de outubro de 2023 que julgou improcedente a ação administrativa instaurada contra AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, tendo por objeto o despacho de 03/10/2013, da Direção de Serviços das Relações internacionais, de indeferimento do pedido de reembolso do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) retido na fonte em Portugal sobre dividendos que lhe foram pagos em maio de 2007 pela sociedade portuguesa B..., SGPS, S.A., no montante de € 1.314.143,93.

Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as seguintes conclusões (que optamos por numerar para facilitar a sua identificação):

«(…)

1. O pedido de reembolso de imposto foi apresentado com fundamento e ao abrigo da Directiva Comunitária nº 90/435/CEE, de 23/7, como resulta da factualidade provada.

2. Aquela Directiva visava a eliminação da dupla tributação internacional dos lucros distribuídos mediante a isenção de retenção na fonte de imposto sobre esses lucros, à escala europeia.

3. Segundo o regime daquela Directiva Comunitária nº 90/435/CEE, de 23/7, designadamente do respectivo preâmbulo, as disposições nacionais apenas relevam quando sejam necessárias para evitar fraudes ou abusos.

4. o que, claramente, não é o caso de normativos internos como o artigo 89º nº 1 e 2 do CIRC, que estabelecem simplesmente um prazo de 2 anos para solicitar o reembolso do imposto suportado em Portugal.

5. Segundo o artigo 10º nº 4 da CDT Portugal/Holanda, a forma de aplicar o disposto no nº 3 do artigo 10º da CDT, rectius a forma de aplicar o regime de isenção de imposto previsto na Diretiva 90/435/CEE, deveria decorrer de acordo entre as competentes autoridades de Portugal e da Holanda - ou seja, deveria decorrer de direito internacional de fonte convencional bilateral.

6. Não se tratando, pois, de “matéria de estrita competência do Estado membro, in casu, de Portugal, para adotar um procedimento e em determinado prazo” para o efeito, como defende a douta Sentença recorrida.

7. Com efeito, aquele artigo 10º nº 4 da CDT não legitima a “autonomia processual dos Estados-Membros” a que alude a douta Sentença recorrida.

8. Antes pelo contrário, esse preceito legal estabelece que a forma de aplicar o regime de isenção previsto naquela Directiva deverá decorrer de comum acordo entre Portugal e a Holanda,

9. o que não veio a suceder, pois Portugal opôs unilateralmente às sociedades não residentes (Holandesas, no caso) um procedimento específico, com um prazo peremptório e efeito preclusivo do direito ao reembolso (previsto naquele artigo 89º nº 1 do CIRC), sem qualquer acordo prévio entre os 2 Estados.

10. Com efeito, por força do nº 4 do mesmo artigo 10º, competia às autoridades competentes dos respectivos Estados contratantes, Portugal e Holanda, estabelecer, “de comum acordo”, o procedimento formal adequado e necessário para implementar na prática o regime da Directiva nº 90/435/CEE, respeitados que fossem os respectivos pressupostos substanciais.

11. Estando em causa a relação entre uma sociedade Portuguesa e uma sociedade Holandesa, o regime da CDT em questão constitui direito especial (de fonte internacional) aplicável ao caso concreto, segundo o princípio geral de que lex specialis derrogat generalis (artigo 7º nº 3 do CC).

12. Contrariamente ao entendimento da douta Sentença recorrida, esse artigo 89º nº 1 do CIRC conflitua com o artigo 10º nº 3 e 4 da CDT celebrada entre Portugal e a Holanda,

13. de cuja conjugação resulta que a não aplicação da taxa de 10% prevista na CDT, ou seja, a não retenção na fonte de qualquer imposto, ao abrigo da Directiva nº 90/435/CEE (desde que reunidos os respectivos pressupostos legais, naturalmente), deveria decorrer de acordo entre as competentes autoridades de Portugal e da Holanda.

14. Com efeito, a douta Sentença recorrida omite indevidamente aquele artigo 10º nº 4 da CDT, segundo o qual “As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão, de comum acordo, a forma de aplicar o disposto nos n.ºs 2 e 3,

15. nomeadamente, pois, a forma de aplicar entrepartes (Portugal e Holanda) a isenção de retenção na fonte prevista no nº 3 do mesmo artigo 10º, ou seja, a forma de aplicar a Directiva n.º 90/435/CEE - reunidos que sejam, obviamente, os respectivos pressupostos legais de fundo.

16. Ora, não há qualquer sinal de que o prazo de 2 anos para solicitar o reembolso, que o legislador nacional veio a estabelecer no sobredito artigo 89º nº 1 do CIRC e a opor à sociedade não residente (Holandesa),

17. tenha decorrido ou tido por base qualquer acordo entre as autoridades de Portugal e Holanda, sejam elas as autoridades fiscais ou outras.

18. Outrossim, aquele prazo foi estabelecido unilateralmente pelo legislador Português e unilateralmente imposto pelo legislador Português às sociedades não residentes - segundo a douta Sentença recorrida, com cariz preclusivo do direito de restituição, ou seja, como condição de obtenção do reembolso de imposto em causa.

19. Com efeito, contrariamente ao entendimento da douta Sentença recorrida, o sobredito artigo 10º nº 4 da CDT reporta-se à forma de aplicar o regime da isenção de retenção na fonte de IRC previsto na sobredita Directiva nº 90/435/CEE,

20. aí se incluindo, pois, a regulamentação do formalismo do procedimento administrativo necessário para efeitos do reembolso do imposto, nomeadamente em matéria de prazos, destinatário do pedido de reembolso e prova exigida para o efeito,

21. o que veio a ser consignado unilateralmente pelo legislador Português no referido artigo 89º nº 1 do CIRC, e unilateralmente oposto por Portugal às sociedades Holandesas, sem qualquer acordo prévio entre as autoridades dos dois países, fiscais ou outras,

22. o que viola aquele artigo 10º nº 4 da CDT, assim como viola o regime da sobredita Directiva, que não condiciona a materialização da isenção de imposto a qualquer pedido de reembolso a apresentar em determinado prazo.

23. Sendo que também a CDT visou, entre outras, a eliminação da dupla tributação internacional dos lucros distribuídos entre sociedades de Portugal e Holanda, como se retira, designadamente, do disposto no artigo 24º da CDT – métodos de eliminação da dupla tributação.

24. Ainda ao contrário do que se afirma na douta Sentença recorrida, a “condição atinente à detenção ininterrupta da participação” não estava nem nunca esteve prevista naquela Directiva, designadamente no seu artigo 2º, como requisito para isenção de retenção na fonte de IRC – como se extrai do teor da Directiva.

25. Sendo que o artigo 89º nº 1 do CIRC é disposição legal de direito interno Português, e não preceito legal de direito internacional convencional decorrente de qualquer acordo entre as autoridades de Portugal e da Holanda.

26. Isto é, aquele artigo 89º nº 1 do CIRC, em vigor à data dos factos, foi unilateralmente criado por Portugal, e não com o acordo da Holanda - contrariamente ao que impunha o artigo 10º nº 4 da CDT celebrada entre Portugal e a Holanda.

27. Perante um conflito entre normas de direito interno e normas de direito internacional, prevalecem estas últimas, por força do disposto no artigo 8º da CRP.

28. De modo que, ao contrário do entendimento da douta Sentença recorrida, é inaplicável o artigo 89º nº 1 do CIRC, ou qualquer outra norma de direito meramente interno que estabeleça prazo para o beneficiário dos dividendos não residente pedir a restituição do imposto retido em Portugal – nomeadamente o prazo de 4 anos consignado no artigo 78º nº 1 da LGT (revisão oficiosa).

29. Na CDT também não foi previsto prazo para que o beneficiário dos dividendos (a A., no caso concreto) pedisse o reembolso do imposto retido à taxa de 10% (prevista na própria CDT) junto do Estado da fonte desses dividendos.

30. Sendo que, in casu, a retenção na fonte de IRC foi feita à taxa reduzida de 10% prevista no artigo 10º nº 2 da CDT, como se retira da factualidade provada.

31. Contudo, por força do nº 3 do artigo 10º da CDT, nos casos de aplicação da Directiva Comunitária 90/435/CEE, tal como se verifica in casu, os dividendos não são tributados no Estado Contratante da fonte dos dividendos (Portugal, no caso concreto) - nem sequer à taxa de 10% prevista naquele nº 2 artigo 10º da CDT.

32. E aquele mesmo nº 3 do artigo 10º da CDT prescreve que “são aplicáveis as disposições da directiva sobre o regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados membros diferentes (nº 90/435/CEE)”.

33. Ou seja, a CDT remete expressamente para aquela Directiva, pelo que se impõe verificar se esta Directiva 90/435/CEE estipulou qualquer prazo para ser pedido o reembolso do imposto retido no outro Estado.

34. Ora, analisada esta Directiva Comunitária nº 90/435/CEE, verifica-se que a mesma não estabeleceu qualquer prazo para a apresentação do pedido de reembolso de imposto retido no Estado da fonte dos dividendos.

35. Por conseguinte, o artigo 89º nº 1 do CIRC, em vigor à data dos factos, ao estabelecer um prazo de 2 anos para solicitar a devolução do imposto retido, estava em dissonância com a Directiva Comunitária nº 90/435/CEE.

36. Com efeito, esta Directiva apenas previa a isenção de imposto.

37. Naquele artigo 89º nº 1 do CIRC não está em causa o prazo para apresentar reclamação graciosa, impugnação judicial ou pedido de revisão oficiosa contra qualquer acto tributário.

38. Outrossim, estava ali em questão um prazo para pedir a devolução do imposto, como resultava ipsis verbis daquele preceito legal.

39. Inexistindo qualquer razão, designadamente em matéria de segurança jurídica, para que o legislador nacional tivesse necessariamente estabelecido um prazo legal para solicitar a devolução do imposto – contrariamente ao pressuposto na douta Sentença recorrida.

40. Outrossim, o que se deduz dos artigos 27º a 29º da CDT é que, “independentemente dos recursos estabelecidos pela legislação nacional desses Estados”,

41. e “independentemente dos prazos estabelecidos no direito interno dos Estados Contratantes” – ou seja, independentemente dos direitos de reclamação, impugnação, revisão oficiosa ou pedido de reembolso (no caso de Portugal) e respectivos prazos,

42. ambos os Estados (Portugal e Holanda) estavam vinculados a tomar as medidas “necessárias para evitar uma tributação não conforme com o disposto nesta Convenção”,

43. 43. nomeadamente para evitar a dupla tributação internacional dos lucros distribuídos,

44. ou para salvaguardar a aplicação do regime da sobredita Directiva 90/435/CEE (isenção de retenção na fonte de IRC sobre os lucros distribuídos), se for o caso, conforme determinado pelo referido artigo 10º nº 3 da CDT,

45. trocando informações entre si e em regime de assistência mútua.

46. Assim, se a AT Portuguesa entendia que o pedido de reembolso em causa não tinha enquadramento na lei Portuguesa, por ter sido apresentado fora do prazo estabelecido na lei Portuguesa (inclusivamente do prazo de revisão oficiosa estabelecido no artigo 78º nº 1 da LGT),

47. deveria ter espoletado o procedimento amigável a que alude o artigo 27º do CDT, ou pelo menos alertado a A./Recorrente da necessidade de o instaurar, e não indeferir o pedido de reembolso por extemporaneidade e consequente preclusão do direito a esse reembolso.

48. Com efeito, a douta Sentença recorrida, ao sufragar o entendimento do despacho administrativo aqui impugnado, incorreu em erro de julgamento e violação daqueles preceitos legais (artigos 27º a 29º da CDT).

49. Note-se que está em causa um benefício fiscal automático – isenção de imposto (uma vez verificadas as respectivas condições legais) - ou seja, um benefício fiscal não dependente de pedido do contribuinte, tão pouco de inerente reconhecimento da AT (artigo 5º nº 1 do EBF).

50. Sendo que, nos termos do artigo 12º do mesmo diploma legal, “O direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo. “.

51. Ou seja, a A./Recorrente estava isenta de retenção na fonte de IRC à data de 30.05.2007, pelo que importava e importa restituir oficiosamente o respectivo imposto ao contribuinte, independentemente de pedido/iniciativa deste.

52. A A./Recorrente tem direito à isenção de retenção na fonte de IRC à data de 30.05.2007, independentemente de qualquer pedido de reembolso de imposto,

53. competindo à AT restituir oficiosamente o imposto indevidamente retido e não se escudar em argumentos estritamente formais.

54. O facto tributário ficou sujeito a uma condição resolutiva, a qual, por se ter verificado, impediu a produção dos efeitos da norma de incidência e espoleteou a obrigação oficiosa de reembolso do pagamento indevido (resultante do anterior acto de retenção) – independentemente de qualquer pedido de reembolso do contribuinte.

55. Com efeito, é este o entendimento que deve ser retirado da sobredita Directiva e da Jurisprudência nacional e do TJUE a propósito da questão em apreço.

56. E não se obste com razões de segurança jurídica para sufragar o condicionamento do contribuinte a um prazo para pedir o reembolso do imposto, sob pena de perda desse direito (como faz a douta Sentença),

57. pois o Estado tem outrossim o dever oficioso de proceder à restituição do imposto indevidamente retido e entregue ao estado, independentemente de qualquer pedido do contribuinte, inclusivamente do momento em que este solicita esse reembolso - sendo que, quanto mais tarde o contribuinte o fizer, mais tarde se materializará essa restituição, como é evidente.

58. Com efeito, a partir do momento em que está em questão um dever de restituição oficiosa e o óbvio interesse do contribuinte em ser ressarcido o mais brevemente possível, não está em risco “permitir ad eternum perpetuar uma situação” (Sentença dixit).

59. Se a douta Sentença entende que esse reembolso deveria ser feito independentemente de pedido do contribuinte nesse sentido, por maioria de razão (a maiori, ad minus) esse reembolso deve ser feito quando o contribuinte formula expressamente esse pedido de reembolso.

60. Escusado será dizer que, nos termos do artigo 8º da CRP (Direito internacional), quer as directivas da UE, quer as decisões do TJUE, vigoram directamente no direito interno nacional e prevalecem sobre o direito interno conflituante.

61. Por conseguinte, contrariamente ao entendimento da douta Sentença recorrida, o despacho de indeferimento administrativo aqui impugnado padece de vício de violação de lei, designadamente do sobredito Direito da União Europeia derivado.

62. O procedimento tributário assenta num conjunto de princípios gerais consagrados na CRP, no CPA e na legislação tributária, que deverão nortear a actuação da AT.

63. Na legislação tributária estes princípios estão consagrados nos artigos 55.º a 60.º da LGT e 44.º e seguintes do CPPT.

64. Nos termos do artigo 55.º da LGT, “[a] administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários” (sublinhado nosso).

65. Adicionalmente, de acordo com o princípio do inquisitório, preceituado (designadamente) no artigo 58.º da LGT, a AT tem o dever de impulsionar o procedimento tributário, com vista “(…) à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”.

66. Este é o único entendimento compatível com o cumprimento do princípio da legalidade, do dever legal de pronúncia sobre os requerimentos dos contribuintes e dos mencionados deveres de colaboração, da descoberta da verdade material, da igualdade e da justiça.

67. Perante a desconformidade/contradição entre as normas de direito interno e as disposições do direito da União Europeia, a AT está “vinculada a desaplicar” a norma interna, com fundamento na sua ilegalidade, procedendo oficiosamente à anulação das liquidações de tributos que nela se baseiem – independentemente de pedido do contribuinte e do momento em que este é formulado.

Sendo que,

68. Nos termos do artigo 8º nº 3 e 4 da CRP, a regulamentação daquela Directiva sobrepõe-se e prevalece sobre o normativo interno.

69. Esta disposição reflecte a incorporação, no direito interno, do Direito da União Europeia, e o acolhimento dos princípios estruturantes desse ordenamento jurídico - evidenciando o primado do Direito da União Europeia sobre o Direito nacional.

70. Considerando o primado da aplicação do Direito da União Europeia, reiterado à saciedade desde o acórdão Costa c. Enel,

71. a atribuição à União Europeia, pelos Estados-membros, de direitos e poderes através das disposições do Tratado da União Europeia, origina, de acordo com TJUE, uma limitação definitiva dos direitos soberanos de cada Estado membro - não podendo o direito interno, qualquer que seja a sua natureza, prevalecer sobre o Direito da União Europeia, originário ou derivado.

72. Com efeito, o direito nacional – independentemente da respectiva dignidade interna – deve ceder perante o Direito da União Europeia.

73. Sendo certo que o princípio do primado do direito da União Europeia tem sido sucessivamente reiterado por vasta jurisprudência do TJUE, sustentando que as autoridades nacionais (nas quais se inclui a administração pública) devem assegurar a plena eficácia do Direito da União Europeia.

74. Com efeito, de acordo com a jurisprudência do TJUE, as autoridades nacionais estão vinculadas a assegurar a plena eficácia do Direito da União Europeia - e, correlativamente, a primazia ou prevalência na sua aplicação

75. Todos o Direito da UE (mesmo o mais insignificante) prevalece sobre todo o Direito Nacional (mesmo o mais importante - o Constitucional).

76. A consequência de haver direito nacional contrário ao Direito da UE é a sua inaplicabilidade.

77. Com efeito, os Estados são obrigados a desaplicar normas internas contrárias ao Direito da União Europeia.

78. Ora, o artigo 89º nº 1 do CIRC, ou qualquer outra norma de direito processual Português que inviabilize o direito de restituição do imposto em causa, em razão do decurso de qualquer prazo processual interno, constitui uma violação da sobredita Directiva 90/435/CEE e CDT.

79. Pelo que tais normativos processuais internos e respectivos prazos legais devem ser desaplicados.

80. O mesmo decorre implicitamente do art.º 4º n.º 3 do TUE.

81. Todas as instituições que se sujeitem ao princípio da legalidade (nomeadamente a AT e os Tribunais) são obrigadas a garantir a conformidade do Direito Nacional com o Direito da União Europeia.

82. Sendo que as Diretivas da UE têm efeito direto vertical - ou seja, podem ser invocadas pelos particulares contra o Estado.

83. Com efeito, as Diretivas têm carácter obrigatório e devem assegurar o seu efeito útil; podem ser alvo de reenvio prejudicial (cfr. art.º 267 TFUE); e o princípio da cooperação leal impõe que os Estados tomem todas as medidas para garantir o respeito pelo Direito da UE.

84. Aliás, as Diretivas têm efeito directo mesmo que não tenham sido transpostas para o direito interno.

85. Segundo o princípio de interpretação conforme, todo o Direito da UE deve ser tido em conta na interpretação de todo o direito nacional e entre 2 sentidos possíveis de uma norma de direito nacional deve-se dar o sentido àquele que mais efetividade dá ao Direito da UE.

86. Neste quadro, é forçoso reconhecer, nos termos da jurisprudência do TJUE e do STA, que o Estado e os respectivos órgãos estão vinculados pelo dever de garantir, de imediato, o cumprimento das obrigações decorrentes do ordenamento jurídico europeu.

87. Concluindo-se, em conjugação com o princípio da cooperação leal dos Estados membros com as instituições europeias (artigo 4.°, n.º 3, do TUE), que o referido sistema de juridicidade vinculativa implica que a Administração e os Tribunais nacionais estão vinculados a desaplicar as normas de fonte interna com fundamento na sua ilegalidade, evitando, assim, a consequente ilegalidade dos putativos actos de aplicação/liquidação.

88. Sendo o “princípio da legalidade” conformado pelo princípio do primado do direito da União Europeia, vinculativo para a Administração na sua interacção com o particular, inevitável para a aferição da legalidade dos actos administrativos,

89. quando em causa esteja uma desconformidade dos actos administrativos com o direito da União Europeia, o erro desses actos administrativos deve ser aferido por referência à vinculação da Administração à aplicação do princípio da legalidade, modelado por aqueloutro princípio do primado do Direito da União Europeia.

90. A AT está vinculada a desaplicar as normas nacionais que sejam desconformes com as normas do direito da União Europeia,.

91. Não tendo esse dever de revisão/anulação sido cumprido pela AT, como acima se referiu, cumpre às instâncias jurisdicionais implementar/restabelecer a legalidade, pelas sobreditas razões.

92. Pelo que, contrariamente ao entendimento da douta Sentença recorrida, o direito ao reembolso do imposto em questão não estava dependente de pedido de restituição apresentado em prazo unilateralmente definido pelo legislador Português (sem qualquer respaldo na legislação da União Europeia), sob pena de preclusão desse direito.

93. Pois essa interpretação não advém das sobreditas normas internacionais.

Além disso,

94. Está em causa matéria de incidência tributária, pelo que o normativo do artigo 10º da CDT deve ser interpretado atendendo à letra da lei.

95. Com efeito, o princípio da legalidade e tipicidade tributárias, tão caros em matérias como a da incidência tributária - precisamente um dos “elementos essenciais” dos impostos -, demandam ao intérprete que atente na letra da lei (cfr. artigos 11º da LGT, 9º do CC, 55º da LGT e 266º nº 2 da CRP) na interpretação e aplicação de normas de incidência tributária.

96. E nos termos desta Directiva nº 90/435/CEE não há lugar a qualquer retenção na fonte de imposto, em Portugal, sobre os dividendos distribuídos - tal como não há qualquer prazo para pedir o reembolso do imposto suportado em Portugal ou na Holanda.

97. Sendo que o regime legal Português, na interpretação da douta Sentença recorrida, exige unilateralmente que os pedidos de reembolso de imposto retido na fonte em Portugal sobre dividendos distribuídos a uma sociedade Holandesa sejam por esta apresentados no prazo peremptório de 2 anos contado daquela detenção ininterrupta (prazo, este, não previsto em qualquer normativo de fonte internacional) - sob pena de caducidade do direito de isenção desse imposto (legalmente consagrado no artigo 10º nº 3 da CDT e na Directiva nº 90/435/CEE).

Mais,

98. O artigo 89º nº 1 e nº 2 do CIRC (redacção em causa) e o artigo 78º nº 1 da LGT, interpretados no sentido de existir um prazo peremptório/preclusivo de 2 anos ou 4 anos, respectivamente, para pedir o reembolso de IRC cuja isenção de retenção na fonte advém da Directiva Comunitária nº 90/435/CEE, de 23/7, sob pena de extinção do direito a esse reembolso, padece de inconstitucionalidade orgânica e material, por violação do artigo 8º nº 3 e 4 da CRP.

99. Com efeito, aqueles artigos 89º nº 1 e nº 2 do CIRC (redacção em causa) e 78º nº 1 da LGT, naquela dimensão interpretativa, contrariam o direito internacional acima referido: a Directiva Comunitária nº 90/435/CEE, de 23/7, e a CDT acima especificada.

Acresce que,

100. Nos termos do artigo 89º nº 3 do CIRC (redacção ao tempo), a restituição do imposto em questão deveria ter ocorrido até ao final de Setembro de 2013.

101. De modo que, além do imposto em causa, devem ainda ser pagos à A. os juros indemnizatórios legalmente devidos, conforme previsto naquele artigo 89º nº 3 do CIRC. Assim,

102. A douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e violação das sobreditas disposições e princípios legais

Finalmente,

103. A A./Recorrente não apresentou alegações pré-sentenciais.

104. Não houve prova testemunhal nem pericial.

105. A factualidade não era controvertida e adveio da simples produção de prova documental.

106. Os articulados cingiram-se à PI e à contestação.

107. Não foram demasiadamente prolixos.

108. A conduta das partes foi irrepreensível.

109. Não está em causa matéria de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou a análise de questões jurídicas diferenciadas.

110. Com efeito, o processo não envolveu “elevado grau de complexidade substancial”, como se extrai dos sinais dos autos.

111. A douta Sentença assim reconhece, ao afirmar que a tramitação do processo foi normal e a conduta processual das partes correcta, sem expedientes desnecessários, impertinentes ou dilatórios,

112. “limitando-se a sustentar as suas posições nos articulados permitidos por lei, sem criar quaisquer entraves anormais ao desenrolar do processo, tendo tido ambas uma atitude positiva de cooperação com o tribunal”.

113. Pelo que o processo se revelou de reduzida complexidade, à luz dos critérios legais elencados nas alíneas a) a c) do nº 7 do artigo 530º do CPC.

114. Por outro lado, a A./Recorrente suportou taxa de justiça pelo valor máximo em virtude do respectivo “impulso processual” – que já se mostra suficientemente proporcional à complexidade do processo.

115. De modo que suportar custas pelo valor do processo excedente a € 275.000,00, no caso concreto, afigura-se desproporcionado.

116. Pelo que a douta Sentença recorrida, ao dispensar apenas 2/3 do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor do processo excedente a € 275.000,00, nos termos do artigo 6º nº 7 do RCP,

117. Padece de erro de julgamento e violação das referidas disposições legais.

118. Pelas razões referidas, deve ser dispensado na íntegra o pagamento do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor processual excedente a € 275.000,00, nos termos do artigo 6º nº 7 do RCP, quer na 1ª, quer na 2ª Instância.».

Rematou as suas conclusões pedindo fosse concedido provimento ao recurso, fosse revogada a douta sentença recorrida e fosse julgada a impugnação judicial procedente, com a consequente anulação do despacho impugnado e a condenação da Ré no reembolso do IRC retido na fonte, acrescido dos juros indemnizatórios legalmente devidos

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Mm.ª Juiz lavrou douto despacho de admissão do recurso, a que atribuiu subida imediata nos próprios autos e fixou efeito suspensivo.

Remetidos os autos a este tribunal, foram os mesmos com vista o M.º P.º.

A Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta lavrou douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

3. A questão central a decidir no presente recurso é a de saber se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir que a devolução do imposto retido na fonte e referente a dividendos colocados à disposição de uma sociedade de direito neerlandês por sociedade portuguesa depende de pedido formulado pela entidade beneficiária desses rendimentos junto da administração tributária portuguesa no prazo de dois anos a que alude o artigo 89.º, n.º 2, do Código do IRC (na redação então em vigor), ou no caso de quatro anos a que alude o artigo 78.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária.

A Recorrente entende que sim porque considera inaplicável a regra inserida neste dispositivo legal – ver as conclusões 1 a 39 das alegações do recurso.

Na essência, porque o n.º 4 do artigo 10.º da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos para evitar a dupla tributação (aprovada em Resolução da Assembleia da República n.º 62/2000 e publicada no Diário da República, I Série-A, n.º 159, de 12 de julho de 2000) dispõe que a forma de aplicar as suas disposições pelas autoridades competentes dos Estados Contratantes deve ser estabelecida de comum acordo.

E porque a forma de proceder à devolução do imposto que tenha sido retido na fonte prevista no artigo 89.º, n.º 1, do Código do IRC não foi estabelecida com o acordo do Reino dos Países Baixos.

Deve adiantar-se desde já que, na interpretação que dele fazemos, o n.º 4 do referido artigo 10.º remete para o acordo estabelecido em anexo à Convenção, isto é, para o protocolo que dele faz parte integrante.

Sendo que na disposição XII do referido protocolo se consigna que «Sempre que a retenção de imposto na fonte exceda o montante do imposto devido nos termos do disposto nos artigos 10.º, 11.º e 12.º, os pedidos de reembolso do imposto pago em excesso devem ser dirigidos à autoridade competente do Estado que cobrou o imposto, no prazo de três anos a contar da expiração do ano civil em que o imposto foi cobrado».

Do exposto deriva, desde já, que não é verdade que não tivesse existido nenhum acordo prévio entre as autoridades dos dois países, nomeadamente em matéria de prazos, quanto ao meio de obter o reembolso.

Do exposto deriva também, e desde já, que não é verdade que a referida Convenção não subordine o direito à devolução do imposto retido na fonte à condição de ser efetuado o pedido de reembolso junto da autoridade competente do Estado que cobrou o imposto e de este ser apresentado em determinado prazo.

Admitindo que não exista inteira sobreposição de regimes quanto ao prazo para pedir o reembolso e que o prazo do regime convencional deva prevalecer (como alega e conclui a Recorrente – ver a conclusão 27), daí não deriva que lhe assista razão na sua pretensão, visto que o prazo estabelecido na referida Convenção também já tinha decorrido.

Tendo sido fixado um prazo para pedir o reembolso no protocolo anexo à Convenção, nunca podia derivar do seu teor que as partes contratantes tivessem pretendido remeter para o teor da Diretiva n.º 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de julho de 1990 quanto a esta matéria.

Sempre se dirá que esta Diretiva não tinha de estabelecer qualquer prazo para a apresentação do pedido de reembolso de imposto retido no Estado da fonte dos dividendos, pela simples razão de que o mecanismo opera em derrogação das suas disposições e a coberto da faculdade dos Estados-membros consagrada no n.º 2 do seu artigo 3.º.

Assim, nunca poderia ter sido intenção do legislador da União regular uma matéria que a própria Diretiva ressalva do seu âmbito. E, por conseguinte, também não há fundamento para defender que o estabelecimento de um prazo para pedir o reembolso se encontra em dissonância com as disposições da Diretiva.

No sentido de que não existem medidas de unificação ou de harmonização comunitária neste âmbito e de que os Estados-Membros continuam a ser competentes para determinar, por via convencional ou unilateral, os critérios de repartição do seu poder tributário de modo a, nomeadamente, eliminar a dupla tributação pode ver-se o acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 20 de maio de 2008, no processo C-194/08, n.º 32 e jurisprudência aí citada.

Pelo que o recurso nunca podia merecer provimento por aqui.

Fica prejudicado o conhecimento da questão suscitada nas conclusões 40 a 48 (violação das regras dos artigos 27.º a 29.º da Convenção), visto que a sua alegação assenta no pressuposto, já infirmado, de que a aposição de um prazo ao direito à devolução do imposto resulta numa «tributação não conforme com o disposto nesta Convenção» ou com o «regime da sobredita Directiva 90/435/CEE». Sempre se dizendo que nunca se poderia tomar dela conhecimento em via de recurso, por se tratar de questão nova, não apreciada pelo Tribunal recorrido.

Quanto à questão suscitada nas conclusões 49 a 61 (violação do dever de restituir oficiosamente o imposto) e 62 a 67 (violação do princípio do inquisitório), embora o seu conhecimento já pudesse ser considerado prejudicado por assentar – ao menos em parte – no pressuposto, já infirmado, de que o dever de reembolso opera independentemente de qualquer pedido formulado pelo contribuinte, julga-se pertinente acrescentar que não está aqui em causa a aplicação das regras de isenção de imposto previstas no artigo 14.º, n.ºs 3 e 4, do Código do IRC, mas a aplicação do mecanismo destinado a eliminar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos (devolução do imposto retido na fonte) nas situações em que essa isenção não opera como tal.

Nestas situações – ao contrário do que alega (e conclui – ver, em particular, a conclusão 57 das alegações do recurso) a Recorrente – não estamos perante um imposto indevidamente retido e entregue ao Estado. Precisamente porque, quando a sociedade residente no Estado português procedeu à retenção na fonte, a sociedade beneficiária dos dividendos não estava em condições de invocar os pressupostos da isenção.

E o Tribunal de Justiça da União Europeia já se pronunciou no sentido de que as autoridades fiscais de um Estado-Membro têm o direito de sujeitar a possibilidade de beneficiar de crédito de imposto à condição de os contribuintes terem instaurado processos administrativos e jurisdicionais a este respeito e de estarem em condições de apresentar as provas necessárias que as autoridades fiscais têm o direito de exigir para apreciar se as condições de um benefício fiscal previsto pela legislação em causa estão reunidas e, consequentemente, se se deve ou não conceder o referido benefício [ver o Acórdão de 4 de outubro de 2018, Comissão/França, C-416/17, EU:C:2018:811, n.o 58]

Fica também prejudicado o conhecimento da questão suscitada nas conclusões 68 a 99 (violação do primado do direito da União Europeia e consequente inconstitucionalidade do artigo 89.º, n.ºs 1 e 2 , do Código do IRC e do artigo 78.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, por violação do artigo 8.º n.ºs 3 e 4, da Constituição da República Portuguesa, já que assenta no pressuposto, já infirmado, de que a imposição de um prazo para pedir o reembolso do imposto contraria a Diretiva Comunitária nº 90/435/CEE, de 23/7, e a já acima identificada Convenção para eliminar a dupla tributação.

Fica ainda prejudicado o conhecimento da pretensão aos juros indemnizatórios (conclusões 100 a 101).

Quanto à questão suscitada por último nas conclusões do recurso (a de saber se a condenação em custas é desproporcionada por não ter sido dispensado, em primeira instância, o pagamento de um terço do remanescente da taxa de justiça), resulta da sentença recorrida que a Mm.ª Juiz considerou adequado dispensar do pagamento de 2/3 do remanescente da taxa de justiça devida a final por entender que a decisão não era de complexidade inferior à comum, designadamente por se tratar de uma simples questão jurídica ou por o processo ter terminado sem decisão de mérito.

Nesta parte a Recorrente limita-se a contrapor que não está em causa matéria de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou a análise de questões jurídicas diferenciadas. E que o processo não envolveu, por isso, “elevado grau de complexidade substancial” (conclusões 109 e 110).

Ora, como se refere no acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 14 de janeiro do corrente ano (no processo n.º 3741/19.5T8LSB.L1.S1), a dispensa do remanescente da taxa de justiça não ocorre quando a causa não se revela particularmente complexa, mas quando a causa se revela de menor complexidade relativa, ou seja, mais simples do que a regra. Se assim não fosse, o legislador teria fixado que o pagamento do remanescente só se justificaria nos casos de particular dificuldade – eventualmente a definir pelo julgador – sendo, então, o regime de liquidação do remanescente excecional e não regra.

Pelo que não decorre do alegado que o tribunal recorrido tenha incorrido em erro na interpretação da disposição em causa e que, com tal fundamento, a sentença deva ser revogada.

De todo o exposto resulta que o recurso não merece provimento.

4. Conclusão

I. A devolução do imposto retido na fonte por sociedade residente em Portugal e relativo a dividendos pagos a sociedade residente dos Países Baixos depende de solicitação da entidade beneficiária e da observância do prazo estipulado (na lei ou em convenção) para a requerer;

II. O estabelecimento de um prazo para requerer a devolução do imposto não contraria as disposições da directiva sobre o regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados membros diferentes (ao tempo, a Diretiva n.º 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de julho de 1990) .

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente em ambas as instâncias.

Nesta instância, concede-se a dispensa total do pagamento do remanescente da taxa de justiça, a coberto do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais e considerando a excecional simplicidade das questões suscitadas no recurso.

Lisboa, 15 de outubro de 2025. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso.