2O Direito
Cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida, desde logo, a tarefa de indagar dos apontados motivos de nulidade da sentença, por oposição entre a decisão e os seus fundamentos de facto e por omissão de pronúncia.
Alega o Recorrente, Director de Finanças de Coimbra, existir contradição entre a decisão proferida e os seus fundamentos de facto.
Com efeito, considera-se haver oposição entre os fundamentos e a decisão quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30/04/2014, proferido no âmbito do processo n.º 07435/14), ou, como escreve Jorge Lopes de Sousa in CPPT anotado, Vol. II, Áreas Editora, 2011, pp. 361, oposição entre os fundamentos e a decisão «(…) ocorre quando os fundamentos invocados na decisão deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposta da que foi adoptada na decisão».
A sentença/decisão pode padecer de vícios de duas ordens:
1-Por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e, então, a consequência é a sua revogação;
2-Por outro lado, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artigo 615.º, do Código de Processo Civil (CPC), na redacção da Lei n.º 41/2013, de 26/6.
Nos termos do preceituado no citado artigo 615.º, nº. 1, alínea c), do Código de Processo Civil, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.
Encontramo-nos perante um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artigo 154, nº. 1 do Código de Processo Civil. O vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar, como referimos, somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada.
No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
No caso sub judice, a factualidade dada por provada e por não provada quanto às relações dos Recorrentes com a Associação…, vai no sentido de não ser possível determinar a origem de empréstimos: “ ii) Não é possível demonstrar a origem dos capitais utilizados para os empréstimos à "Associação… ". Na óptica do Director de Finanças de Coimbra, a sentença recorrida ignorou tal facto ao cuidar do ano de 2009 (apenas o tendo valorado quanto ao exercício de 2008).
Nesta conformidade, o Director de Finanças de Coimbra concluiu que os empréstimos efectuados à "Associação… ", no ano de 2009, foram desconsiderados na fundamentação de direito e no segmento decisório – o que constitui omissão de pronúncia – decisão que, nesta parte, se mostra em contradição com a matéria de facto fixada como provada e como não provada.
Ou seja, o Director de Finanças de Coimbra trata estes dois fundamentos de nulidade da sentença recorrida numa só abordagem.
No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia ou a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, no penúltimo segmento da norma.
A nulidade por omissão/excesso de pronúncia traduz-se no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 660.º, n.º 2 do CPC, actual artigo 608.º, n.º 2, que impõe ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; e, por outro lado, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes, salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente.
Lembramos que ocorre nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões a que esteja obrigado a pronunciar-se.
Nesta matéria, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cfr. Acórdão do STA, de 19/09/2012, processo n.º 0862/12).
Por conseguinte, só há omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões” (cfr. Acórdão do STA, de 28/05/2014, processo n.º 0514/14).
Vejamos, então, como está exposto na sentença recorrida o silogismo lógico quanto ao exercício de 2009:
“(…) Apreciemos, agora, a correcção do saldo apurado pela AT das contas divisionárias 25 (POC) relativas ao exercício de 2009.
Quanto a estas, desde já se adianta que assiste razão aos recorrentes.
Efectivamente, da factualidade apurada resulta provado, com a certeza necessária, que o recorrente A... deixou de ser accionista da sociedade “A... – Companhia de Investimentos Imobiliários Comerciais, SA” e que, aquando da venda das acções de que era titular, em 18/11/2009, era devedor da sociedade do montante de €24.350.598,89 retratado na conta 255101.
Mais resulta provado que, no seguimento da citada venda e perda da qualidade de accionista do recorrente, o saldo devedor no valor de €24.350.598,89, retratado na conta 255101 “Empréstimos – A...” foi contabilisticamente transferido, em 30/11/2009, para a conta 2681027 “Outros Devedores – A...”.
Assim, o que se apurou nos autos foi que o recorrente não saldou perante a “A..., SA” a conta 25501 deixando de ser devedor tal como entendeu a AT mas, pelo contrário, continuou a ser devedor daquela sociedade só que na conta 2681027, para onde o débito existente na conta 255101 foi contabilisticamente transferido de acordo com as normas do POC, não se verificando a alegada “manifestação de fortuna” apurada pela AT.
Mais, apenas se apurou que o diferencial existente entre o montante de €24.349.848,89, que se mantinha em dívida em 31/12/2009 e o de €32.029.521,64 alegados pela AT em referência à mesma data, ou seja, €7.679.672,75, foi pelo recorrente reembolsado à sociedade (na conta 255101 o valor de €7.678.922,75 e na conta 26810128 o montante de €750,00).
Ora, aqui chegados, temos que concluir pela descaracterização como suprimentos de parte do montante que a AT considerou como sendo empréstimos do sócio à sociedade, pois o que ficou demonstrado é que ele não é credor mas sim devedor da dita sociedade (A..., SA), pelo que a AT deveria ter desconsiderado o montante de €24.350.598,89 que, correspondeu a uma mera transferência de contas, ou seja, apenas ocorreu uma transferência contabilística entre contas, a tal conclusão chegaram os peritos no relatório pericial apresentado e para o qual se remete.
Em conclusão, a AT não poderia ter considerado para efeito de apuramento do rendimento padrão do exercício de 2009, o valor de €24.350.598,89, pois à data de 31/12/2009, o SP A... era devedor da sociedade “A..., SA” do montante de €24.349.848,89.
Este facto influencia o saldo final apurado para o ano de 2009, não se provando, no ano de 2009 o mencionado acréscimo de rendimento a que alude o relatório inspectivo, o que obsta à aplicação dos métodos indirectos por não se verificarem os requisitos legais para esse efeito nesse ano. --- (…)”
Na verdade, embora a sentença recorrida tenha somente, de forma expressa, tido em conta parte do montante que a AT considerou como sendo empréstimos, o certo é que considerou tal suficiente para influenciar o saldo final apurado para o ano de 2009, já que não poderia ter considerado, para efeito de apuramento do rendimento padrão do exercício de 2009, o valor de €24.350.598,89, pois à data de 31/12/2009, o SP A... era devedor da sociedade “A..., SA” do montante de €24.349.848,89. Julgou, por isso, não provado o acréscimo de rendimento a que alude o relatório inspectivo.
Nesta construção jurídica, não encontramos qualquer contradição entre os fundamentos de facto seleccionados para subsumir ao direito, mostrando-se lógica e coerente a conclusão de direito no sentido de obviar à aplicação dos métodos indirectos por não se verificarem os requisitos legais para esse efeito nesse ano.
No entanto, das conclusões do relatório de inspecção tributária resulta verificarem-se, no caso concreto, dois fundamentos para o recurso a métodos indirectos para a fixação da matéria tributável referente ao ano de 2009. Por um lado, os rendimentos líquidos declarados, em sede de IRS, afastam-se, para menos, sem razão justificada, em mais de 50%, dos padrões de rendimento que, nos termos do artigo 89.º-A da LGT, possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas no mesmo período de tributação. Por outro lado, a existência de uma divergência, para menos, não justificada, entre os rendimentos líquidos declarados e o acréscimo de património e/ou despesa verificada (valor superior a €100.000,00) no mesmo período de tributação. Resumindo, foi considerado estarem reunidos os pressupostos para a tributação por métodos indirectos, previstos nas alíneas d) e f) do artigo 87.º da LGT, na redacção dada pelo artigo 2.º da Lei n.º 94/2009, de 1/9. Na alínea d), foi enquadrada a factualidade referente ao elevado nível de suprimentos efectuados pelos Recorrentes, A… e M…, nas empresas de que são sócios. Concomitantemente, o Recorrente A… apresentava, no mesmo período de 2009, um elevado nível de financiamentos (empréstimos) à Associação…, associação desportiva de utilidade pública, factualidade que foi enquadrada na alínea f) do artigo 87.º da LGT.
Nesta conformidade, tendo a AT individualizado divergência entre o rendimento líquido declarado e a despesa – diversos empréstimos à Associação…, e desproporção entre o rendimento líquido declarado e o rendimento padrão – suprimentos às sociedades de que são sócios; verificamos que a sentença recorrida somente apreciou este último fundamento para recorrer à avaliação indirecta no exercício de 2009.
O facto de não se verificarem os requisitos legais para a aplicação dos métodos indirectos, por a AT não poder considerar, para efeito de apuramento do rendimento padrão do exercício de 2009, o valor de €24.350.598,89, pois à data de 31/12/2009 o SP A... era devedor da sociedade “A..., SA” do montante de €24.349.848,89; e este facto influenciar o saldo final apurado para o ano de 2009, não quer dizer que, neste ano de 2009, não se tenha provado o acréscimo de rendimento a que alude o relatório inspectivo, com referência aos empréstimos efectuados à Associação….
Reiteramos que a apontada nulidade por omissão de pronúncia só ocorre nos casos em que o Tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela” - Vide Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363. Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os acórdãos do STA de 13/07/11 e de 20/09/11, proferidos nos recursos n.º 0574/11 e n.º 0268/11, respectivamente.
A este propósito, importa recordar Alberto dos Reis, segundo o qual “uma coisa é o tribunal deixar de pronunciar-se sobre questão que devia apreciar, outra invocar razão, boa ou má, procedente ou improcedente, para justificar a sua abstenção” - Vide Alberto dos Reis, CPC, anotado, Volume V, pág. 143.
Ora, a sentença recorrida, na interpretação que dela fazemos, alheou-se por completo da questão dos empréstimos efectuados à Associação…, no ano de 2009, jamais aludindo sequer aos mesmos, nem, por conseguinte, apreciou se, e em que medida, era a situação concreta integrável na solução dada ao litígio, isto é, no afastamento da aplicação dos métodos indirectos por não se verificarem os requisitos legais para esse efeito nesse ano.
Em suma, a Meritíssima Juíza a quo não se pronunciou, de todo, sobre a questão colocada pela AT ao Tribunal e sobre a qual a sentença não poderia deixar de se pronunciar, nem referiu estar o seu conhecimento prejudicado pela solução dada ao litígio.
Saliente-se que a pronúncia sobre esta questão poderia determinar um segmento decisório diverso, já que apesar de o contribuinte só poder arredar a determinação indirecta de rendimentos levada a cabo pela Administração Tributária ao abrigo do artigo 89º-A da LGT através da justificação total do montante que permitiu a evidenciada manifestação de fortuna, já assim não é no que toca à fixação do rendimento sujeito a tributação, onde a justificação parcial há-de relevar para a fixação presuntiva do montante do acréscimo patrimonial não justificado sujeito a imposto.
Circunscrevendo-se a ilegalidade cometida à desconsideração da justificação parcial da manifestação de fortuna no cálculo do rendimento padrão - corrigível mediante mera operação aritmética que, em cumprimento do decidido, expurgue do valor da matéria colectável fixada o valor justificado - haverá lugar à anulação meramente parcial do acto impugnado, que não à sua anulação total – cfr. entre muitos outros, o Acórdão do STA, de 19/02/2014, proferido no âmbito do processo n.º 85/14.
Da sentença recorrida não resulta a análise da parte referente aos empréstimos à Associação…, nem, de forma implícita, terá ficado prejudicado o conhecimento da relevância desses empréstimos efectuados à Associação…, no ano de 2009, em face da solução dada ao litígio, dado que esse fundamento, por si só, poderia legitimar o recurso à avaliação indirecta nesse mesmo exercício, compatível com uma anulação parcial do acto em crise ainda referente ao ano de 2009.
Com efeito, nos termos do direito supra exposto, apesar de o juiz não ter, obrigatoriamente, que chamar à colação todos os factos apurados, podendo parte deles ser suficiente para dar razão aos recorrentes na questão colocada; a obrigação que impende sobre ele, sob pena de nulidade da sentença, é a de pronúncia sobre todas as questões colocadas pelas partes, o que não se mostra respeitado in casu. O Relatório de Inspecção Tributária, bem como a resposta que o Director de Finanças de Coimbra apresentou nos presentes autos, referem-se, relativamente ao ano de 2009, a diversos empréstimos que o Recorrente A… terá efectuado à Associação…, no montante de €1.674.896,42.
A sentença recorrida anulou a decisão de avaliação da matéria tributável na parte relativa ao ano de 2009, com o argumento de se encontrar justificado o suprimento efectuado à sociedade A... – Companhia de Investimentos Imobiliários, S.A. Contudo, não se pronunciou acerca da eventualidade de os requisitos de recurso à avaliação indirecta permanecerem presentes quanto aos empréstimos efectuados à Associação…, pois desconsiderou tal questão na fundamentação de direito e no segmento decisório.
Relembramos que a AT efectuou correcções, em sede de IRS, no âmbito da categoria G, por recurso a métodos indirectos, que ascenderam, no ano de 2009, a €12.641.897,96 [€10.967.001,54 (suprimentos) + €1.674.896,42 (empréstimos à Associação …].
Pronunciando-se apenas quanto aos suprimentos à sociedade A... e não se pronunciando quanto aos empréstimos efectuados à Associação…, a sentença objecto de recurso enferma de nulidade, por omissão de pronúncia, uma vez que ainda permanece parcialmente em discussão apreciar se se encontram reunidos os requisitos para a utilização de métodos indirectos no exercício de 2009.
Nem se diga que a Meritíssima Juíza “a quo” teve em vista o erro (excesso) na quantificação, para o que seria suficiente a conclusão chegada a propósito dos suprimentos à sociedade A... para eliminar na totalidade as correcções efectuadas pela AT no ano de 2009 (sem prejuízo da verificação de eventual erro de julgamento); dado que na sentença recorrida nenhuma referência se efectuou nesse sentido.
O certo é que, pura e simplesmente, o tribunal “a quo” não tomou posição sobre a questão dos empréstimos efectuados à Associação… (2009), sobre a qual, como vimos, devia tomar posição e, mesmo que tivesse entendido não dever conhecer desta questão, quanto ao ano de 2009, o tribunal devia ter indicado as razões por que não conheceu dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia nada tendo dito sobre ela.
Assim sendo, há que concluir que a sentença incorreu em omissão de pronúncia, verificando-se, pois, a nulidade a que se referem os artigos 615.º, n.º 1, alínea d), do CPC e 125.º, n.º 1, do CPPT.
Pelo exposto, cumpre julgar procedente o recurso do Director de Finanças de Coimbra sob apreciação e, em consequência, declarar a nulidade parcial da sentença recorrida, atenta a omissão de pronúncia que vimos apreciando.
Do conhecimento em substituição ao tribunal recorrido
Declarada a nulidade da sentença recorrida, há que fazer apelo ao artigo 665.º do CPC, uma vez que essa declaração não tem como efeito incontornável a remessa imediata do processo para o Tribunal “a quo”, devendo o Tribunal Central Administrativo proceder à apreciação do objecto do recurso se dispuser dos elementos necessários para tal.
Tendo em vista conhecer em substituição ao tribunal recorrido, foram notificadas cada uma das partes, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 665.º, n.º 3 do CPC. Contudo, nenhuma se pronunciou acerca desta questão cuja resolução foi omitida pelo tribunal a quo.
A competência conferida à 2.ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1.ª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova - cfr. artigo 662.°, n.º 2, alínea b) e c) do CPC ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT.
Vejamos, então, se existem condições para apreciar a correcção ao ano de 2009, no valor de €1.674.896,42, correspondente aos empréstimos efectuados à Associação ….
Como ponto de partida para dilucidar esta dúvida não podemos ignorar as deficiências que os Recorrentes assacam à decisão da matéria de facto no recurso pendente relativo igualmente aos empréstimos efectuados, mas em 2008, à Associação …, no montante de €1.496.400,00.
Por um lado, a AT sustenta a legalidade da correcção ao ano de 2009, no valor de €1.674.896,42, no facto assente em ii) – “Não é possível demonstrar a origem dos capitais utilizados para os empréstimos à “Associação ...” (cf. fls. 1054 dos autos)” – e nos factos não provados – “não resultou provado que os empréstimos contraídos pelo recorrente junto de uma sociedade ou mais sociedades em que era sócio/accionista e/ou quais desses empréstimos serviram para financiar os empréstimos feitos à “Associação ...”. Dos autos também não resultou provada a origem do dinheiro que sustentou os empréstimos feitos pelo recorrente à “Associação ...”. Efectivamente, apesar de se provar que os recorrentes se financiaram através de vários empréstimos junto de várias sociedades de que eram sócios/accionistas, e emprestaram a várias sociedades de que eram sócios/accionistas dinheiro, sistematizando uma relação Devedor/Credor – Credor/Devedor entre eles e as várias sociedades, o certo é que, concretamente, para os empréstimos feitos à “Associação ...” não se descortina nos autos a concreta proveniência/origem do dinheiro emprestado e do qual o recorrente A... é credor, uma vez que os recorrentes não juntaram qualquer documento que atestasse de que concreta sociedade ou conta veio o dinheiro para os empréstimos realizados àquela Associação, e em sede pericial também nada se conseguiu determinar nesse sentido.”
Por outro lado, os Recorrentes insurgem-se contra esta factualidade, defendendo encontrar-se justificada a proveniência do capital emprestado à associação. Acrescentando que a disponibilidade financeira do Recorrente A… adveio dos empréstimos contraídos junto das sociedades de que é sócio ou accionista. E, para prova do citado financiamento, juntaram os Recorrentes documentos que sustentam a transferência da totalidade do financiamento obtido (Documentos n.º 7 - 2008 e n.º 8 - 2009). Os Recorrentes juntaram extractos contabilísticos das sociedades que financiaram os empréstimos que o Recorrente marido realizou junto da Associação…. Sustentando que, pelos citados extractos, percebe-se o valor que aquele arrecadou junto de cada sociedade. Por último, referem que os documentos que a AT utilizou para sustentar a decisão de aplicar métodos indirectos (documentos n.º 1 e n.º 2 anexos ao RIT) são extractos contabilísticos recolhidos junto da Associação…. E que o mesmo meio de prova deve ser admitido para os Recorrentes.
Alertam, ainda, decorrer dos autos que os meios financeiros com que os Recorrentes justificaram as alegadas manifestações de fortuna datam do mesmo exercício (2008), ou seja, há prova documental de que os empréstimos foram contraídos nas empresas em 2008 e aplicados na associação em 2008. Desta forma, está totalmente arredada a possibilidade dos contribuintes continuarem a manter na sua disponibilidade os meios financeiros que alegaram e demonstraram na presente acção e que não foram sujeitos a declaração. A título de exemplo, os Recorrentes sugerem a comparação dos extractos da lmoholding (Documento n.º 7 junto com a petição inicial) e os documentos juntos ao relatório inspectivo (Documento n.º 1), pois estão convencidos que se obtém a “relação causal” de alguns dos financiamentos obtidos nesta sociedade com os empréstimos realizados à associação. Primeiro, porque os comprovativos de transferências da I… para o Recorrente A... se encontram suportados por documentos nos quais resulta a data da transferência, o valor e o destinatário (pedindo para conferir o Documento n.º 7). Depois, porque a AT juntou ao relatório de inspecção o extracto da conta 2391 da associação no qual se encontram igualmente reflectidas as datas e os valores emprestados pelo recorrente (pedindo para conferir o Documento n.º 1 junto ao relatório). Daqueles documentos, pela proximidade das datas e valores, afere-se a dita relação causal.
Na verdade, quando o sujeito passivo se proponha demonstrar que correspondem à realidade os rendimentos declarados, provando que tinha outros meios financeiros para efectuar a aquisição ou realizar a despesa, deve fazê-lo demonstrando também que mobilizou esses proventos para a realização da operação em causa.
É o que decorre do teor literal da última parte do artigo 89.º-A, n.º 3 da LGT: não basta demonstrar que se tem outros meios de realizar a operação, importando também que se demonstre que foram esses meios que constituíram «a fonte» da manifestação concreta de fortuna em causa, do acréscimo patrimonial ou da despesa efectuada.
É o que decorre também da finalidade da norma. Sendo esta instituída como um importante instrumento de combate à fraude e à evasão fiscais, mal se compreenderia que tivessem maiores possibilidades de iludir a sua eficácia quem tivesse mais meios para justificar a operação. No limite, isso implicaria que as pessoas mais abastadas pudessem manter-se a coberto da sua aplicação conservando rendimentos ou outros meios financeiros susceptíveis de justificar aquisições ou despesas e assim omitir os rendimentos que poderiam servir para justificar outras aquisições ou outras despesas em anos vindouros.
Neste sentido se tem, de resto, pronunciado regularmente a jurisprudência, em acórdãos deste tribunal, de 16/12/2012, no âmbito dos processos n.º 00049/11.8BEMDL e n.º 00026/12.1BEMDL e do Supremo Tribunal Administrativo (STA), nos acórdãos de 15/02/2012 (Recurso n.º 50/12), de 12/04/2012 (Recurso n.º 298/12), de 08/05/2013 (Recurso n.º 0567/13), de 29/01/2014 (Recurso n.º 35/14) e de 06/03/2014 (Recurso n.º 0189/14). Na doutrina, cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 4.ª edição 2012, pág. 783.
O problema é que, ao contrário do sustentado pelos Recorrentes, a prova produzida e os elementos juntos aos autos não se mostram, por si só, suficientemente aptos para demonstrar a relação causal prevista no artigo 89.º-A, n.º 3 da LGT, ou seja, o nexo ou ligação entre a fonte e a capacidade aquisitiva demonstrada, no caso, a prova de que os empréstimos em causa foram realizados com o recurso a rendimentos que não tinham que ser declarados ou do património do próprio contribuinte.
Ora, bem vista a factualidade apurada, o facto provado de que a AT se quer fazer valer para manter a correcção ao ano de 2009, no valor de €1.674.896,42, correspondente aos empréstimos efectuados à Associação…, não consubstancia um facto simples, mas antes um juízo de valor/conclusão, reproduzido do relatório pericial: “ii) Não é possível demonstrar a origem dos capitais utilizados para os empréstimos à “Associação…” (cf. fls. 1054 dos autos)”. Logo, inviabiliza considerá-lo na apreciação da questão cuja pronúncia foi omitida pelo Tribunal Recorrido.
A perspectiva dos Recorrentes também não se apresenta totalmente convincente, pois não podem esquecer que lhes cabe a eles o ónus da prova, nos termos e para os efeitos do artigo 89.º-A, n.º 3 da LGT.
Efectivamente, os extractos contabilísticos que juntaram aos autos não reflectem, com o rigor exigível, as datas em que os valores foram recebidos e emprestados, impossibilitando extrair dos mesmos o nexo e a ligação directa entre os financiamentos pelas sociedades e os empréstimos efectuados à associação. Isto porque os registos contabilísticos se reportam sempre ao último dia de cada mês (extractos da conta de A... 2391 na Associação… de 2008 e de 2009 – documentos n.º 1 e n.º 2 anexos ao RIT e os extractos de conta das sociedades 255101 – documentos n.º 7 e n.º 8 juntos com a petição inicial – não obstante aqui estarem complementados por outros documentos com as datas específicas respectivas, conforme quadro que os Recorrentes incorporaram nas suas alegações).
De todo o modo, quando muito, os recorrentes provaram que fizeram registos contabilísticos dos empréstimos, mas não fizeram prova que, efectivamente, esse capital tenha entrado no seu património e que depois foi emprestado à Associação….
Nesta sequência, não sendo os elementos constantes dos autos suficientes para a almejada prova do disposto no artigo 89.º-A, n.º 3 da LGT, os Recorrentes alertam para a violação do princípio do inquisitório, dado que o julgador deveria ter ordenado ou realizado, mesmo oficiosamente, as diligências necessárias ao apuramento da verdade.
Na verdade, este TCAN, por Acórdão de 23/11/2012 proferido nestes mesmos autos, já havia considerado insuficiente a matéria de facto tal como constava da primeira sentença prolatada neste processo; entendendo que a mesma devia ser ampliada, o que impunha a prévia produção de prova pericial, nos termos que se deixaram apontados nesse Acórdão.
No entanto, relativamente aos documentos juntos pelos Recorrentes, de cariz bancário e contabilístico, que se incluem nos documentos juntos com a petição inicial sob os n.º 7 e n.º 8, tendo em vista a prova no que tange aos empréstimos/financiamentos à Associação…, respeitantes a 2008 e 2009, constatou-se que vários não se apresentavam legíveis, o que, à data, impediu uma correcta apreciação e valoração dos mesmos; tendo-se limitado este TCAN, para possibilitar uma correcta decisão sobre a matéria de facto, a determinar que o Tribunal “a quo” providenciasse no sentido de que a documentação ilegível fosse substituída por outra legível, para o que deveria ser notificado o apresentante para o efeito.
Entretanto, apresentadas nos autos cópias legíveis, verificou-se que, designadamente, os valores dos cheques eram diminutos, por referência aos empréstimos efectuados pelos Recorrentes – cfr. fls. 1066 e seguintes, 1116 e 1135 do processo físico.
Ora, no que toca ao conhecimento/apuramento dos factos em causa, importa não perder de vista o que preceitua o artigo 13.º do CPPT: que incumbe aos juízes dos tribunais tributários realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer. Por outro lado, de harmonia com o artigo 114.º do mesmo diploma, não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de prova necessárias. Destes preceitos decorre que o dever de realizar e ordenar as correspondentes diligências se deve limitar àquelas que o tribunal considere, no seu livre juízo de apreciação, como úteis ao apuramento da verdade. Contudo, não se deverá perder de vista que a descoberta da verdade material deve ser conjugada com os princípios da eficácia e racionalidade do processo tributário.
Assim, no processo tributário, e com base no princípio do inquisitório, temos que ao juiz é atribuído o poder de ordenar as diligências de prova consideradas necessárias para a descoberta da verdade, o que sempre deverá ocorrer quando, perante uma questão que não é apenas de direito, o processo não fornecer os elementos necessários para decidir as questões de facto suscitadas. Nesta conformidade, só haverá défice instrutório, se as partes tiverem invocado factos relevantes para o exame e decisão da causa, que devam considerar-se controvertidos ou necessitados de prova – cfr. artigos 265.º, n.º 3 e 513.º do CPC, bem como os actuais artigos 5.º, 410.º e 411.º do CPC.
Vejamos a invocação dos Recorrentes ínsita na sua petição inicial:
Relativamente ao ano de 2009, consta dos artigos 64.º e 67.º da petição inicial: “E partindo novamente dos elementos demonstrados pela AF, supra corrigidos, foi do saldo devedor apurado a 31/12/2009 que o recorrente obteve recursos para financiar a Associação…, ou seja, financiou-se o mesmo junto de sociedade em que é sócio/accionista, a fim de reunir meios para aqueles empréstimos à associação.”; “Foi com parte da quantia arrecadada na sequência daqueles empréstimos, que foi efectivamente recebido pelo recorrente, isto é, que entrou na sua disponibilidade/acervo patrimonial, que o mesmo financiou a Associação…, encontrando-se assim justificada a origem do saldo credor na conta 2391 (€1.674.212,70)”.
Atentos estes factos invocados pelos Recorrentes, em relação a cada despesa/empréstimo, há-que identificar concretamente a origem e o percurso do valor empregue. E há-que provar que tal valor não havia de ser declarado fiscalmente.
Alegando-se que a origem dos financiamentos são as sociedades em que A... é sócio/accionista, não poderiam os Recorrentes ficar-se pela apresentação dos respectivos registos contabilísticos, como vimos. Em nenhum momento, os Recorrentes alegam factualidade concreta do modo como esse capital entrou no seu património, ficando a dúvida se terão sido efectuados depósitos em contas bancárias dos Recorrentes.
Na verdade, a alegação dos factos é efectuada de forma vaga e genérica, impossibilitando, por exemplo, um pedido judicial de identificação das contas bancárias onde esses financiamentos poderiam ter sido depositados e a partir das quais teriam sido mobilizados os capitais aplicados em empréstimos à Associação…. Note-se que jamais os Recorrentes alegaram a forma como esse capital entrou no seu património, podendo mesmo inexistir registo bancário do mesmo, por, eventualmente, esses financiamentos terem sido entregues em “mão própria” e “em dinheiro vivo”.
Ora, se, por um lado, existe uma aparência de os Recorrentes estarem dispostos a comprovar concretamente a origem dos meios financeiros e efectuar prova objectiva da posse desses meios, à data dos factos, e que com esses valores financiaram a Associação …; por outro lado, o apelo ao princípio do inquisitório não pode funcionar cabalmente, precisamente por desconhecimento por parte do tribunal dos factos concretos indispensáveis para o aplicar. Além do mais, não podemos deixar de dizer que se os Recorrentes estavam dispostos a comprovar concretamente a origem dos meios financeiros e efectuar prova objectiva da posse desses meios, já o podiam ter efectuado (tiveram muitas oportunidades neste processo que, atenta a sua natureza urgente, já vai longo), pois a própria AT, em sede inspectiva, já havia proposto o levantamento do sigilo bancário, se fosse o caso - a junção aos autos dos respectivos registos bancários mostrar-se-ia apta para, com a segurança e certeza exigíveis, demonstrar o percurso dos valores monetários em apreço (em concatenação com os restantes elementos probatórios já ínsitos nos autos). Os extractos bancários das contas do Recorrente A…, com a descrição dos movimentos em causa, permitiriam provar a proximidade/sobreposição das datas em que o Recorrente se terá financiado nas sociedades de que é titular, a detenção desses valores (depósito em conta bancária) e as datas em que efectuou os empréstimos à associação, com esse mesmo capital.
Os documentos contendo os registos bancários dos movimentos das contas do Recorrente A…, relativamente ao ano de 2009, não se mostram juntos aos autos, pelo que é forçoso concluir não ter sido esse o meio utilizado (depósito) para a entrada do capital no património dos Recorrentes. Mostra-se evidente que se tivesse sido essa a forma, os Recorrentes tê-lo-iam invocado (devê-lo-iam ter invocado), identificando as respectivas contas bancárias.
Os Recorrentes tentam justificar a origem dos montantes aplicados com rendimentos supostamente detidos por via de alegados financiamentos das empresas. Contudo, os Recorrentes não individualizaram o percurso efectuado por esses rendimentos, dado que não identificaram a concreta origem, nem o momento do recebimento, nem a forma como os mesmos entraram no seu património.
Mais, na verdade, o que os Recorrentes informam é que recebiam dinheiro de umas sociedades, desconhecendo-se especificamente de quais, em que momento e a que título lhes chegavam essas quantias, não tendo nenhuma factualidade a este respeito sido invocada, apenas que depois faziam suprimentos em outras sociedades.
Ora, tudo foi alegado genericamente, como referimos, impedindo accionar-se o princípio do inquisitório, pois na sua base estarão sempre factos invocados pelas partes.
Além do mais, não basta escolher de entre as disponibilidades financeiras, uma que se adeqúe à realização de determinada despesa, não sendo esta a prova exigida pela lei. Há que indicar e provar a fonte concreta, o nexo entre a fonte da disponibilidade financeira e a manifestação de fortuna e, ainda, provar que tal disponibilidade financeira, não estava sujeita a tributação. Nada disso foi sequer invocado, logo, não provado.
Assim, não se verifica o invocado défice instrutório, mas antes uma omissão de invocação de factualidade concreta (simples) e consequente falha de produção de prova por parte de quem tinha esse ónus, os Recorrentes – cfr. o mencionado artigo 89.º-A, n.º 3 da LGT.
Não obstante, os Recorrentes invocam, ainda, quanto às correcções efectuadas ao ano de 2009 que o saldo credor obtido pela diferença entre o saldo credor inicial a 01/01/2009 e o saldo credor final a 31/12/2009 da referida conta (2391: Associação ... – A...), devia ter sido computado no quadro constante do Documento n.º 5 anexo ao relatório inspectivo.
Para o efeito alegam que, não obstante haver um erro de contabilização dos empréstimos realizados pelo recorrente, uma vez que, segundo defendem, deveriam ter sido contabilizados na conta 255 e não na conta 2391, tal facto não altera, segundo defendem, a natureza dos movimentos.
É que, segundo alegam, a AT aceita que aquele saldo credor resulta de empréstimos à “Associação ...”, onde o recorrente exerce o cargo de Presidente da Direcção, todavia a AF não refere que o recorrente é sócio da associação tendo sido nessa qualidade que efectuou os empréstimos.
Indicam ser perfeitamente identificável a fonte dos valores emprestados pelo que, no seu entender, a consideração daquele valor no saldo final credor implica que o saldo final sempre seria de €763.987,06 e não o apurado no documento n.º 5 (anexo ao relatório inspectivo).
E em relação à recorrente M… (quadro 3 do documento n.º 6 anexo ao relatório inspectivo) resultaria, para o ano de 2009, um saldo devedor de €740.949,40.
Consideram que com esta alteração ao saldo final das contas 255 apurado pela AT não se mostrava preenchida a previsão do artigo 89.º-A, n.º 1 da LGT.
Resulta da factualidade apurada que os rendimentos foram fixados de acordo com o previsto no artigo 87.º, n.º 1, alínea f) e artigo 89.º-A, ambos da LGT.
O artigo 87.º (na redacção dada pela Lei n.º 94/2009, de 01 de Setembro), dispõe que:
“A avaliação indirecta pode efectuar-se em caso de: (…)
f) Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados”.
Por seu turno o artigo 89.º-A da LGT define no seu n.º 1 que “Há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 50% para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela” (redacção da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro).
A AT aceita que aquele saldo credor (no montante de €1.674.896,42) resulta de empréstimos feitos pelo recorrente à “Associação ...”, onde aquele exerce o cargo de Presidente da Direcção.
A qualidade de associado da “Associação ...” mostra-se provada nestes autos, mais se mostra provado e aceite que nessa qualidade, no ano de 2009, o recorrente A... efectuou vários empréstimos à dita Associação, os quais ficaram devidamente quantificados no relatório inspectivo.
A “Associação ...” é uma associação que à data de 2009 estava obrigada a ter a sua contabilidade organizada de acordo com o POCFAAC - Plano Oficial de Contas para as Federações Desportivas, Associações e Agrupamentos de Clubes, criado pelo DL n.º 74/98, de 27/03.
Neste normativo, a conta 23 tem a designação “Empréstimos obtidos” - Nesta conta registam-se todos os empréstimos obtidos, com excepção dos incluídos em 25, «Agentes desportivos associados». Na conta 239 registam-se “Outros empréstimos obtidos”.
A conta 25 tem o nome de “Agentes Desportivos e Associados” e nas explicações à movimentação da referida conta diz-se que “Englobam-se nesta conta as operações relativas às relações da entidade com agentes desportivos nos quais esteja filiada e com os seus filiados”. A conta 255 respeita a “Clubes” e a conta 2553 a “Empréstimos”.
Existe um paralelismo com as contas previstas no Plano Oficial de Contas (POC) - na sequência da adopção pelo Conselho das Comunidades Europeias da Directiva n.º 78/660/CEE (4.ª Directiva do Conselho), relativa às contas anuais de certas formas de sociedades. Salienta-se que a aplicação do POC se estende às sociedades de responsabilidade limitada, designadamente às anónimas e por quotas. No POC a conta 23 respeita a “empréstimos obtidos”, registando-se nesta conta os empréstimos obtidos, com excepção dos incluídos em 25 «Accionistas (Sócios)»; A conta 25 tem a designação “Accionistas (Sócios)”, esclarecendo-se que se englobam nesta conta as operações relativas às relações com os titulares de capital e com as empresas participadas.
Note-se que o documento n.º 5 anexo ao relatório de inspecção (ano de 2009) consubstancia extractos das contas divisionárias da conta POC 255 – Accionistas/Sócios das sociedades em que o sujeito passivo A… é detentor do capital. Por outro lado, o documento n.º 2 anexo ao relatório de inspecção tributária consubstancia o extracto de conta corrente – Conta 2391 A... (2009) – da Associação….
Ora, a Associação…, sendo uma associação desportiva, deve organizar a sua contabilidade segundo o disposto no referido POCFAAC. Sendo de salientar que os extractos da conta 25 que constam do documento n.º 5 respeitam ao POC.
Mas, mesmo considerando a conta 25 do POCFAAC, como bem se refere na sentença recorrida, nunca um empréstimo dum associado, como é o caso do recorrente, poderia ser classificado na conta 25 – empréstimos de agentes desportivos nos quais esteja filiada a Associação… ou dos seus filiados, mas apenas na conta 239 – “Empréstimos obtidos”, aliás como o foi, não se alcançando a errada contabilização a que aludem os recorrentes.
Destarte, não assiste razão aos recorrentes quando defendem que o montante de empréstimos à “Associação ...” deveria ter sido integrado na conta 25, pois ele está integrado, e bem, na conta 2391.
Por outro lado, não vislumbramos motivação para que esses empréstimos fossem incluídos no mapa constante do documento n.º 5 junto pela Administração Tributária (AT), dado que são de natureza diferente dos aí constantes. Aí estão contabilizados suprimentos, sendo diverso o empréstimo de um associado a uma associação de um empréstimo de um sócio à sociedade. Mostrando-se destituído de sentido proceder a operações de “deve/haver” quanto a quantias que têm natureza diversa.
Nem se diga que a prova pericial apontou precisamente no sentido do englobamento destes empréstimos à Associação… na contabilização dos suprimentos como argumento decisivo. É que, em grande parte do relatório pericial, os peritos se limitaram a emitir juízos de valor, não podendo o tribunal acolher tais juízos conclusivos, sob pena de grave violação do princípio do julgamento independente (pois então teriam sido os peritos a julgar a causa). A prova pericial destina-se a auxiliar o tribunal na compreensão das questões técnicas que não domina e no apuramento da factualidade, mas jamais poderá condicionar o tribunal (esclarecido) no seu livre julgamento.
É, assim, convicção deste tribunal que, pela natureza dos empréstimos realizados à associação, precisamente por não poderem considerar-se suprimentos, não deveriam ser, como não foram, englobados naquele quadro constante do documento n.º 5 junto ao relatório inspectivo. Não assistindo razão aos Recorrentes quando defendem que os movimentos dos montantes de empréstimos à “Associação ...” deveriam ter sido englobados no citado quadro.
Resulta assim provado que o acréscimo patrimonial no ano de 2009 foi de €1.674.896,42 e o rendimento líquido declarado foi de €246.212,70, enquadrando-se, por isso, na previsão da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, como correctamente o efectuou a AT.
Apreciação do recurso interposto por A… e M…, relativamente às correcções efectuadas ao ano de 2008
Começam os recorrentes por invocar a nulidade da sentença, por omissão de pronúncia.
Alegam que a Meritíssima Juíza a quo não se pronunciou sobre os factos alegados pelos recorrentes nos artigos 31.° a 36.° do articulado inicial.
Naqueles artigos foi alegado que o saldo da conta 2391 deveria ter sido “computado no quadro constante do Documento n.º 4 junto ao Relatório de inspecção” por se tratar de empréstimos realizados na qualidade de sócio/associado do clube e portanto de igual natureza aos saldos dos empréstimos realizados às sociedades.
Sendo que os recorrentes concluíram que a natureza dos movimentos não é alterada pela forma da sua contabilização (artigo 36° in fine).
O primeiro e principal fundamento alegado pelos recorrentes para sustentar a inclusão do saldo da conta 2391 no mapa do documento n.º 4 foi o da natureza dos financiamentos: empréstimos na qualidade de associado/sócio do clube “Associação …”.
Contudo, na óptica dos recorrentes a Meritíssima Juíza a quo limitou-se a decidir que os empréstimos realizados pelo recorrente àquela associação foram devidamente contabilizados na conta 2391, “não se alcançando a errada contabilização a que aludem os recorrentes”, pelo que “não assiste razão ao recorrente quando defende que o montante de empréstimos à Associação ... deveria ter sido integrado na conta 25 pois ele está integrado, e bem, na conta 2391”.
Assim, o tribunal ter-se-á limitado a apreciar a forma da contabilização dos empréstimos e não se estes deveriam ter sido incluídos no mapa constante do documento n.º 4 junto pela Administração Tributária (AT).
A verdade material que os autos prosseguem é perceber se no ano de 2008 os recorrentes apresentaram acréscimo de património ou consumo.
Logo, a decisão sobre esta factualidade é essencial porquanto, caso seja dada procedência às alegações constante dos artigos 31.º a 36.º da PI, os recorrentes apresentam um saldo devedor de €781.252,99. Consequentemente, não se justificaria o recurso a métodos indirectos que redundaram no apuramento da matéria colectável nos presentes autos.
Como já contextualizámos a propósito das alegações de recurso do Director de Finanças de Coimbra, só há omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões”.
Os próprios recorrentes, na conclusão I das suas alegações de recurso, assumem que a Douta decisão focou-se exclusivamente no 2.º argumento dos recorrentes. Todavia, é pacífico inexistir nulidade da sentença quando o tribunal não aprecia meros argumentos sustentadores de uma determinada questão colocada. E aqui a questão suscitada prende-se com a perspectiva dos recorrentes de não se justificar o recurso a métodos indirectos. A sentença recorrida tratou claramente esta questão, tendo concluído que, relativamente ao ano de 2008, se mostram reunidos os pressupostos que justificam o recurso a métodos indirectos, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT.
Os recorrentes imputam, ainda, à sentença recorrida omissão na apreciação de prova, já que o julgador não terá apreciado todo o conteúdo do relatório pericial. Concretamente, não terá sido apreciado o ponto 20 (em parte) do relatório, no qual os peritos aferem que: “numa análise de origens e aplicação de fundos justifica-se o englobamento”, ainda que, do ponto de vista contabilístico, entendam que aquele saldo está bem contabilizado.
Ou seja, concluem os recorrentes que os peritos concordam que se justifica a inclusão do saldo da conta 2391 no quadro do documento n.º 4 junto pela AT ao relatório inspectivo.
Na óptica dos recorrentes, a Meritíssima Juíza a quo não só não dá como provado aquele facto (resposta 20) como não se refere a ele na apreciação da matéria de facto e de direito. E, se o julgador tivesse apreciado todo o relatório, concretamente, a resposta a todo o ponto 20, teria concluído que se justifica que o saldo da Associação… seja englobado no documento n.º 4 junto pela AT e, consequentemente, o saldo final seria devedor em €781.252,99.
Já nos referimos brevemente a esta questão a propósito da análise do ano de 2009, sendo que as questões referentes aos empréstimos à Associação… se sobrepõem nos anos de 2008 e de 2009. Assim, na análise que efectuámos ao ano de 2009 já apreciámos os óbices apontados pelos recorrentes à actuação da AT e os erros de julgamento do tribunal recorrido indicados pelos mesmos.
No entanto, não podemos deixar de reforçar a abordagem do tema “apreciação da prova”, fazendo a ligação a eventual erro de julgamento de facto, pois os recorrentes referem que a prova pericial conduziria a decisão diversa.
O recurso da matéria de facto não visa a prolação de uma segunda decisão de facto, antes e tão-só a sindicação da já proferida, sendo certo que no exercício dessa tarefa o tribunal de recurso apenas está obrigado a verificar se o tribunal recorrido valorou e apreciou correctamente as provas, pelo que, se entender que a valoração e apreciação feitas se mostram correctas, se pode limitar a aderir ao exame crítico das provas efectuado pelo tribunal recorrido.
O artigo 607.º, n.º 5 do Código de Processo Civil consagra o princípio da livre apreciação da prova, segundo o qual, o juiz aprecia a prova produzida de acordo com a sua própria convicção, não se encontrando o julgador sujeito às regras rígidas da prova tarifada, o que não significa que a actividade de valoração da prova seja arbitrária, pois está vinculada à busca da verdade, sendo limitada pelas regras da experiência comum e por algumas restrições legais. Tal princípio concede ao julgador uma margem de discricionariedade na formação do seu juízo de valoração, mas que deverá ser capaz de fundamentar de modo lógico e racional. Significando que o juiz decide com intermediação de elementos psicológicos inerentes à sua própria pessoa e que por isso não são racionalmente explicáveis e sindicáveis, embora a construção da sua convicção deva ser feita segundo padrões de racionalidade e com uma valoração subjectiva devidamente controlada, com substrato lógico e dominada pelas regras da experiência.
Analisadas as questões que foram colocadas especificamente aos peritos, verificamos que algumas foram admitidas de forma demasiado abrangente.
Saliente-se, como estabelece o artigo 388.º do Código Civil, que "a prova pericial tem por fim a percepção ou apreciação de factos por meio de peritos, quando sejam necessários conhecimentos especiais que os julgadores não possuem, ou quando os factos, relativos a pessoas, não devam ser objecto de inspecção judicial".
Quanto à específica questão em apreço, a perícia técnica abrangeu resposta à pergunta: “o saldo credor da conta 2391 deveria ter sido computado no Documento n.º 4 junto pela Administração Fiscal?”. Se quanto a alguns quesitos os peritos entenderam não se pronunciar, por estar em causa o respeito pela legislação em vigor, por não estar no âmbito do seu trabalho a resposta a determinados quesitos, ou pura e simplesmente optaram por apresentar respostas limitadas; o certo é que quanto ao quesito 20 responderam: “Numa óptica contabilística e de entidade entendemos que poderá não ser englobado no saldo das c/25 das sociedades. Contudo, numa análise de origens e aplicação de fundos justifica-se o englobamento”.
Ora, se por um lado entronca numa questão de direito, que escapa à prova pericial que, como vimos, se restringe à apreciação de factos, isto é, de questões com carácter meramente técnico; por outro, a resposta dos peritos encerra um juízo de valor e apresenta-se de forma conclusiva.
Nesta conformidade, o tribunal recorrido não podia considerar a resposta ao quesito 20 (a parte em crise) no seu julgamento, não consubstanciando qualquer omissão de apreciação de prova.
Os recorrentes invocam, ainda, violação expressa do princípio da substância sobre a forma e da prevalência da verdade material tributária, sobre a verdade formal. Dado que a natureza dos empréstimos realizados às sociedades de que são titulares é a mesma dos empréstimos realizados à associação de que são sócios/associados. “Se o saldo de €1.496.400,00 (credor da conta 2391) fosse considerado no mapa computado no documento n.º 4 junto pela Administração Tributária na conta 255 (ano 2008), o saldo final seria devedor em €781.252,99 (…)”.
Já nos pronunciámos acerca desta mesma questão quanto ao ano de 2009, reiterando a nossa convicção de que não estamos perante empréstimos da mesma natureza, basta alertar que os associados ou o presidente de uma associação não detêm participações sociais nem capital da mesma, como acontece com os accionistas ou os sócios das sociedades anónimas ou por quotas. Daí aqui estarem em causa suprimentos e não na associação desportiva (clube).
Por tal facto, e porque o que releva é apurar o saldo dos empréstimos feitos pelos recorrentes em 2008, o saldo da Associação… contabilizado na conta 2391 não deve ser incluído no mapa elaborado pela AT no documento nº 4 junto com o relatório inspectivo.
Quanto à valoração da prova e à invocada violação do princípio do inquisitório [conclusões ww) a sss) das alegações de recurso], mostra-se plenamente válido o que já foi referido na análise do ano de 2009 quanto aos empréstimos à Associação….
Relativamente ao ano de 2008, consta dos artigos 40.º e 42.º da petição inicial: “E partindo novamente dos elementos demonstrados pela AF, foi dos empréstimos contraídos durante 2008, junto das sociedades em que é sócio/accionista, que o recorrente obteve recursos para financiar a Associação…, ou seja, financiou-se o mesmo junto de sociedades em que é sócio/accionista, a fim de reunir meios para aqueles empréstimos.”; “Foi com parte da quantia arrecadada na sequência daqueles empréstimos, efectivamente recebida pelo recorrente, isto é, que entrou na sua disponibilidade/acervo patrimonial, que o mesmo financiou a Associação…, encontrando-se assim justificada a origem do saldo credor na conta 2391 (€1.496.400,00)”.
Atentos estes factos invocados pelos Recorrentes, em relação a cada despesa/empréstimo, há-que identificar concretamente a origem e o percurso do valor empregue. E há-que provar que tal valor não havia de ser declarado fiscalmente.
Alegando-se que a origem dos financiamentos são as sociedades em que A... é sócio/accionista, não poderiam os Recorrentes ficar-se pela apresentação dos respectivos registos contabilísticos, como vimos. Em nenhum momento, os Recorrentes alegam factualidade concreta do modo como esse capital entrou no seu património, ficando a dúvida se terão sido efectuados depósitos em contas bancárias dos Recorrentes.
Reitera-se, a alegação dos factos é efectuada de forma vaga e genérica, impossibilitando, por exemplo, um pedido judicial de identificação das contas bancárias onde esses financiamentos poderiam ter sido depositados e a partir das quais teriam sido mobilizados os capitais aplicados em empréstimos à Associação…. Note-se que jamais os Recorrentes alegaram a forma como esse capital entrou no seu património, podendo mesmo inexistir registo bancário do mesmo, por, eventualmente, esses financiamentos terem sido entregues em “mão própria” e “em dinheiro vivo”.
Ora, se, por um lado, existe uma aparência de os Recorrentes estarem dispostos a comprovar concretamente a origem dos meios financeiros e efectuar prova objectiva da posse desses meios, à data dos factos, e que com esses valores financiaram a Associação …; por outro lado, o apelo ao princípio do inquisitório não pode funcionar cabalmente, precisamente por desconhecimento por parte do tribunal dos factos concretos indispensáveis para o aplicar. Além do mais, não podemos deixar de dizer que se os Recorrentes estavam dispostos a comprovar concretamente a origem dos meios financeiros e efectuar prova objectiva da posse desses meios, já o podiam ter efectuado (tiveram muitas oportunidades neste processo que, atenta a sua natureza urgente, já vai longo), pois a própria AT, em sede inspectiva, já havia proposto o levantamento do sigilo bancário, se fosse o caso - a junção aos autos dos respectivos registos bancários mostrar-se-ia apta para, com a segurança e certeza exigíveis, demonstrar o percurso dos valores monetários em apreço (em concatenação com os restantes elementos probatórios já ínsitos nos autos). Os extractos bancários das contas do Recorrente A…, com a descrição dos movimentos em causa, permitiriam provar a proximidade/sobreposição das datas em que o Recorrente se terá financiado nas sociedades de que é titular, a detenção desses valores (depósito em conta bancária) e as datas em que efectuou os empréstimos à associação, com esse mesmo capital.
Os documentos contendo os registos bancários dos movimentos das contas do Recorrente A…, relativamente ao ano de 2008, não se mostram juntos aos autos, pelo que é forçoso concluir não ter sido esse o meio utilizado (depósito) para a entrada do capital no património dos Recorrentes. Mostra-se evidente que se tivesse sido essa a forma, os Recorrentes tê-lo-iam invocado (devê-lo-iam ter invocado), identificando as respectivas contas bancárias.
Os Recorrentes tentam justificar a origem dos montantes aplicados com rendimentos supostamente detidos por via de alegados financiamentos das empresas. Contudo, os Recorrentes não individualizaram o percurso efectuado por esses rendimentos, dado que não identificaram a concreta origem, nem o momento do recebimento, nem a forma como os mesmos entraram no seu património.
Mais, na verdade, o que os Recorrentes informam é que recebiam dinheiro de umas sociedades, desconhecendo-se especificamente de quais, em que momento e a que título lhes chegavam essas quantias, não tendo nenhuma factualidade a este respeito sido invocada, apenas que depois faziam suprimentos em outras sociedades.
Ora, tudo foi alegado genericamente, como referimos, impedindo accionar-se o princípio do inquisitório, pois na sua base estarão sempre factos invocados pelas partes.
Além do mais, não basta escolher de entre as disponibilidades financeiras, uma que se adeqúe à realização de determinada despesa, não sendo esta a prova exigida pela lei. Há que indicar e provar a fonte concreta, o nexo entre a fonte da disponibilidade financeira e a manifestação de fortuna e, ainda, provar que tal disponibilidade financeira, não estava sujeita a tributação. Nada disso foi sequer invocado, logo, não provado.
Assim, não se verifica o invocado défice instrutório, mas antes uma omissão de invocação de factualidade concreta (simples) e consequente falha de produção de prova por parte de quem tinha esse ónus, os Recorrentes – cfr. o mencionado artigo 89.º-A, n.º 3 da LGT.
Logo, logrou provar-se que o acréscimo patrimonial no ano de 2008 foi de €1.496.460,00 e o rendimento líquido declarado foi de €237.580,87, enquadrando-se, por isso, na previsão da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, como correctamente o efectuou a AT.
Vejamos, agora, o requerimento formulado pelo Director de Finanças de Coimbra de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
No que ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça respeita, tem-se entendido que não cabe a este TCAN apreciá-lo senão no que respeita à acção que a ele foi dirigida - a saber, o recurso em apreço -,que constitui um processo autónomo na acepção do artigo 1.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais, não podendo este tribunal apreciar tal questão quanto à taxa de justiça devida em 1.ª instância.
Quanto ao presente recurso, o Recorrente não apontou um único fundamento que permita ao tribunal densificar a natureza excepcional da situação em apreço.
O Director de Finanças de Coimbra pediu, ainda, a apreciação desta questão, para a eventualidade de o tribunal de 1.ª instância não proceder à reforma quanto a custas da decisão recorrida.
Para este efeito, teremos em consideração a fundamentação constante da decisão de indeferimento da reforma quanto a custas, proferida em 12/03/2015 na 1.ª instância – cfr. fls. 1239 a 1241 do processo físico.
Nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP), «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».
Ou seja, como o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, a dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.
No caso sub judice, não se nos afigura a decisão de complexidade inferior à comum (designadamente por se tratar de questão já antes decidida pelos tribunais superiores ou por o processo ter terminado sem decisão de mérito), tratando-se, ao invés, de questão que, pelas suas especificidades da factualidade concreta, pressupôs um especial cuidado no tratamento da decisão da matéria de facto, sendo ostensivo trata-se de questão complexa, não se vislumbrando, por aí, motivo para a dispensa do remanescente da taxa de justiça.
No que respeita à simplificação da tramitação processual, seja em razão da específica situação processual, seja pela conduta processual das partes, também não descortinamos motivo para a requerida dispensa.
Nesta conformidade, deverão ser aplicadas as regras gerais previstas no Regulamento das Custas Processuais, conforme foi decidido no Tribunal “a quo”, não se vislumbrando qualquer motivação para determinar a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Pelo que o decidido a este respeito na 1.ª instância deve manter-se.
Os mesmos fundamentos são válidos para o presente recurso, dado que este tribunal apreciou dois recursos, julgou em substituição ao tribunal recorrido, apreciou decisão da matéria de facto com complexidade, atenta a abundante prova produzida a valorar, por isso não se afigura o montante da taxa de justiça devida desproporcionado em face do concreto serviço prestado.
Relembramos, então, que a AT efectuou correcções, em sede de IRS, no âmbito da categoria G, por recurso a métodos indirectos, que ascenderam, no ano de 2009, a €12.641.897,96 [€10.967.001,54 (suprimentos) + €1.674.896,42 (empréstimos à Associação …)].
O presente recurso do Director de Finanças de Coimbra somente incidiu sobre os empréstimos à Associação…, no montante de €1.674.896,42, merecendo provimento.
Efectivamente, ficou provado que o acréscimo patrimonial no ano de 2009 foi de €1.674.896,42 e o rendimento líquido declarado foi de €246.212,70, enquadrando-se, por isso, na previsão da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT.
Esta conclusão determina um segmento decisório diverso do constante na sentença recorrida, já que apesar de o contribuinte só poder arredar a determinação indirecta de rendimentos levada a cabo pela Administração Tributária ao abrigo do artigo 89º-A da LGT através da justificação total do montante que permitiu a evidenciada manifestação de fortuna, já assim não é no que toca à fixação do rendimento sujeito a tributação, onde a justificação parcial há-de relevar para a fixação presuntiva do montante do acréscimo patrimonial não justificado sujeito a imposto.
Circunscrevendo-se a ilegalidade cometida à desconsideração da justificação parcial da manifestação de fortuna no cálculo do rendimento padrão - corrigível mediante mera operação aritmética que, em cumprimento do decidido, expurgue do valor da matéria colectável fixada o valor justificado [€10.967.001,54 (suprimentos)] - haverá lugar à anulação meramente parcial do acto impugnado, que não à sua anulação total quanto ao ano de 2009.
Provou-se, ainda, que o acréscimo patrimonial no ano de 2008 foi de €1.496.460,00 (empréstimos à Associação…) e o rendimento líquido declarado foi de €237.580,87, enquadrando-se, por isso, na previsão da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, como correctamente o efectuou a AT e manteve a sentença recorrida. Impondo-se, nesta parte, negar provimento ao recurso.
Conclusões/Sumário
I - A nulidade da sentença por omissão de pronúncia tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que deveria conhecer, o que, de acordo com o disposto no artigo 608.º, n.º 2 do CPC [aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT], significa que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
II - Só se verifica omissão de pronúncia quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões.
III - A nulidade da sentença não obsta a que o Tribunal de recurso conheça em substituição do objecto da acção, mas esse conhecimento só lhe é permitido no caso de os autos fornecerem todos os elementos para o efeito.
IV - A prova pericial restringe-se ao apuramento de factos com carácter meramente técnico. As conclusões de direito são efectuadas em julgamento pelo tribunal.
V - Da decisão da matéria de facto devem constar factos simples e não juízos de valor/conclusões, reproduzidos do relatório pericial.
VI - O princípio do inquisitório somente tem aplicação perante a invocação de factos concretos pelas partes que se mostrem controvertidos.
VII - São pressupostos da fixação da matéria tributável pelo método indirecto, a que alude o disposto no artigo 87.º, nº 1 alínea f) da Lei Geral Tributária: a) existência de acréscimo de património ou de consumo (de valor superior a €100.000,00), evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação da declaração de rendimentos em causa; b) a divergência entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou de consumo do sujeito passivo no mesmo período de tributação; c) e que tal divergência não tenha justificação.
VIII - O n.º 3 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária deve ser interpretado no sentido de que, quando o sujeito passivo se proponha demonstrar que correspondem à realidade os rendimentos declarados provando que tinha outros meios financeiros para efectuar a aquisição ou realizar a despesa (não sujeitos a tributação nesse ano), deve fazê-lo demonstrando também que mobilizou esses proventos para a realização da operação em causa.
IX - Embora a justificação parcial não afaste a aplicação do método de avaliação indirecta previsto no artigo 89.º-A da LGT, deve ser considerada na quantificação do rendimento tributável que vai ser determinado por esse método; havendo lugar à anulação meramente parcial do acto impugnado, que não à sua anulação total.
