7043/02 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - A acção de reconhecimento de direitos ou interesses legítimos em matéria tributária só é admissível quando a lei não faculte meio adequado para a tutela Jurisdicional dos direitos do contribuinte, o que não é o caso dos actos de liquidação de emolumentos notariais, em que o art° 123° do CPT, em vigor à data dos factos permitia à recorrente a impugnação daqueles actos, com a consequente anulação e restituição do indevidamente pago.

II) - Esse entendimento, não viola o art° 268° da Constituição, conforme jurisprudência uniforme e reiterada do Tribunal Constitucional.

III) - Não obstante os actos de liquidação serem praticados com fundamento em leis violadoras da Constituição ou do direito comunitário, esses actos são meramente anuláveis e não nulos pelo que a impugnação teria de ser deduzida no prazo referido no artº 123º nº 1 a) do CPT.

IV) - Havendo a acção sido interposta para além do prazo em que poderia ter sido deduzida impugnação, não pode haver convolação, pois isso seria permitir por uma via, o que a lei não consentia por outra.

V) - O prazo de 90 dias consagrado na lei para dedução de impugnação judicial não ofende o princípio da equivalência nem da efectividade, porque de modo algum toma impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos dos contribuintes no que toca ao pedido de anulação de actos de liquidação de receitas tributárias ilegais.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

l. C....., com sede na R......., veio recorrer da decisão do Mm° Juiz do Tribunal Tributário de 1a Instância de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação, na qual a recorrente pretendia ver reconhecido o seu direito à anulação da liquidação de emolumentos, efectuada pelo Conservatória do Registo Predial de Santa Maria da Feira ao abrigo dos art°s. 1 nº 3 e 14 da tabela de Emolumentos do Registo Comercial e dos artºs. 2º a 5º da Tabela de Emolumentos do Registo Predial, no montante global de 4.399.119$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

1. - O entendimento do Mm° Juiz "a quo" sobre o carácter residual desta acção está de todo ultrapassada pela mais recente doutrina e jurisprudência, como acima se expôs, já que o cabimento desta acção não depende de haver outros meios contenciosos que assegurem a tutela efectiva do direito ou interesses em causa.

2. - A regra do art° 69° da LPTA (semelhante à norma do art° 165° do CPT, ora em análise), não consagra um meio residual ou complementar que vigorava até à 2a revisão constitucional de 8 de Julho de 1998.

3. - A lei constitucional após aquela data tomou evidente que o art° 69° n° 2 da LPTA e, consequentemente, o art° 165° n° 2 do CPT, deverá considerar-se inconstitucional.

4. - Tal sentença viola ainda o princípio constitucional da plenitude da garantia Jurisdicional administrativa, ao condicionar desta forma esta acção à adopção de meios específicos de impugnação. A autonomização do direito de acesso à justiça impõe constitucionalmente a institucionalização de acções a título principal e não meramente subsidiário.

5. - Contraria ainda os princípios do direito comunitário da equivalência e da efectividade.

Termina pedindo a substituição da sentença do Tribunal "a quo" por outra que mande fazer seguir os trâmites processais subsequentes da presente acção.

A EMMP teve vista dos autos

Dispensados os vistos por se entender que este Tribunal tem decidido a questão de modo reiterado e uniforme, cabe decidir.

2- . É a seguinte a matéria que a sentença recorrida reputou relevante para a questão a decidir, com base nos documentos juntos aos autos:

No dia 04.03.1997, por ocasião do registo da constituição de propriedade horizontal, a impugnante foi debitada pela Conservatória de Registo Predial e Comercial de Santa Maria da feira, pela quantia de 4 336 119$00, correspondente a acréscimo de emolumentos sobre inscrições de valor determinado

Tal montante foi apurado através da aplicação da Tabela de Emolumentos do Registo Predial, aprovada pelo DL 224/84 de 6 de Julho alterada pela Portª 486/87, de 8 de Junho, 575/89 de 26 de Julho, 886/89, de 13 de Outubro e 257/96 de 31 de Dezembro;

O montante de 4 335 619$00 foi pago pela impugnante em 4 de Março de 1997;

A presente acção foi instaurada em 3 de Novembro de 1998.

Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.

3. - Como se disse atrás este Tribunal tem decidido a questão de modo reiterado e uniforme, fazendo-se no Ac. de 24/09/02, tirado no Recurso nº 6777/02 uma síntese perfeita dos fundamentos da jurisprudência seguida pelo que, com a devida vénia, se passa a seguir a respectiva fundamentação:

As cinco conclusões das alegações da recorrente resumem-se apenas em saber se a acção para reconhecimento de direito ou interesse legítimo em matéria tributária prevista no art° 165° do CPT (e hoje no art° 145° do CPPT) )ode ser livremente utilizada pelo contribuinte, sendo inconstitucional normas como as do art° 69° da LPTA ou do n° 2 do art° 165° do CPT (ou do n° 3 do CPPT).

Entende a recorrente, louvando-se em doutrina e jurisprudência por si citada nas alegações, que a tese da decisão recorrida não colhe hoje o apoio constitucional, já que, após a 2a revisão constitucional este tipo de acção foi institucionalizada a título principal e não meramente subsidiário.

Sendo assim, a recorrente poderia ter usado - como usou - este meio processual para defesa dos seus direitos de contribuinte.

Entendimento contrário, na sua óptica, viola o princípio constitucional da plenitude da garantia Jurisdicional administrativa, bem como os princípios de direito comunitário da equivalência e da efectividade.

Quid juris?

A Constituição de 1976, na sua versão originária, apenas garantia aos interessados recurso contencioso de anulação, com fundamento em ilegalidade, contra quaisquer actos definitivos e executórios (art° 269° n° 2).

Com a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional n° 1/82, de 30.9, o art° 268° n° 3 (anterior art° 269°), passou a garantir aos interessados recurso contencioso para o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido. Assim, o recurso poderia ter também por objecto o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido.

O legislador ordinário, porém, consagrou nos art°s 51° n° l f) do DL n° 129/84, de 27.4 e 69° do DL n° 267/85, de 16.7 "acções para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido", com tramitação dos recursos de actos administrativos dos órgãos da administração local, intervindo na posição de recorrida aquela contra quem foi formulado o pedido (art° 70° n° l do DL 267/85 citado). Quer então dizer que "a lei configurou as acções para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo como "acção", mas instituiu a sua regulamentação baseada no recurso"(Acórdão do STA (1a Secção), de 23.6.1998 -Recurso n° 38.063).

Com a revisão constitucional resultante da Lei Constitucional n°l/89, de 8.7, o n° 5 do art° 268° veio garantir em termos amplos aos administrados o acesso à justiça administrativa para tutela dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos.

A revisão constitucional introduzida pela Lei Constitucional n° 1/97, de 20.9, viria a dar ao art° 268° n° 4, a seguinte redacção, que se manteve após a revisão operada pela Lei Constitucional n° 1/2001, de 12.12:

"4. É garantido aos administrados tutela Jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o

reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos e a adopção de medidas cautelares adequadas".

Não obstante esta evolução constitucional, o legislador ordinário 'deixou intocável o n° 2 do art° 69° do DL n° 267/85, de 16.7, que estabelecia o seguinte:

"2. As acções (para reconhecimento de direito ou interesse legítimo) só podem ser propostas quando os restantes meios contenciosos, incluindo os relativos à execução de sentença, não assegurem a efectiva tutela Jurisdicional do direito ou interesse em causa".

O art° 165° n° 2 do CPT, aprovado pelo DL n° 154/91, de 23.4, manteve, em matéria tributária, a mesma orientação legislativa, já que reproduz integralmente o n° 2 do art° 69° citado.

Perante este panorama legislativo, foram -se formando na doutrina e na jurisprudência três correntes, quanto ao verdadeiro alcance deste tipo de acção:

a) Segundo uma dessas correntes - vulgarmente designada pela teoria do alcance mínimo -, o n° 2 do art° 69° tem de ser interpretado restritivamente, no sentido de que a acção só pode ser utilizada como meio processual residual ou subsidiário do recurso contencioso. Assim, o administrado apenas poderá dela Fazer uso quando, em abstracto, não existir outro meio processual à sua disposição para obter a tutela eficaz das suas posições subjectivas.

b) Segundo outra corrente - conhecida pela teoria do alcance máximo -, este meio processual não assume carácter residual ou subsidiário, constituindo, pela contrário, uma via processual autónoma destinada a assegurar uma tutela judicial efectiva plena.

c) Para outra corrente - conhecida pela teoria do alcance médio e que poderemos considerar mitigada em relação às anteriores -, a necessidade ou desnecessidade do uso deste meio processual terá de ser apreciada em concreto mediante a ponderação de quais os meios processuais que melhor asseguram a efectiva tutela Jurisdicional dos direitos do administrado. Trata-se, assim, de um meio processual complementar relativamente ao recurso contencioso.

Parece-nos que o entendimento mais correcto e conforme com o preceito constitucional é, sem dúvida o da teoria do alcance médio.

Com efeito, a consideração de tal meio processual como meramente residual ou subsidiário, conforme refere Vasco Pereira da Silva - Cadernos de Justiça Administrativa, n° 16, pág. 43, não se adequa a uma interpretação constitucional.

Quanto à teoria do alcance máximo a mesma levaria a aceitar uma duplicação dos meios contenciosos utilizáveis para defesa dos interesses e direitos legalmente protegidos, o que significa que o administrado poderia escolher livremente entre o recurso contencioso ou a acção prevista no art° 69°n0 2 da LPTA (ou no art° 165° do CPT e hoje no art° 145° do CPPT).

Ora, conforme se escreveu no Acórdão do STA (1a Secção), de 12.10.1999 - Recurso n° 45.116, "no contencioso administrativo vigora o princípio da legalidade ou tipicidade dos meios processuais. Havendo acto administrativo contenciosamente recorrível, que assegure a plena tutela do direito ou interesse legalmente protegido, não é admissível o recurso a qualquer tipo de acção para o mesmo efeito".

Este meio processual vem, assim, sendo apontado para utilização:

a) Nos casos em que, não se tendo consumado qualquer ofensa, os particulares fundadamente careçam do reconhecimento declarativo da titularidade de um direito subjectivo ou de um interesse legítimo;

b) Nos casos em que o particular pretenda a devolução de uma coisa a que tenha direito, no contexto de uma relação jurídico-administrativa;

c) Nos casos em que o particular pretende efectivar, através de um tribunal administrativo, um direito fundamental;

d) Nos casos em que a violação do direito subjectivo ou interesse legítimo revista a forma de omissão do comportamento devido, desde que não se trate de indeferimento tácito (pois, neste caso, o meio processual adequado é o recurso contencioso de anulação);

e) Nos casos em que, tendo o particular sofrido um prejuízo material, não pretende obter uma reparação pecuniária (que devia ser conseguida através de uma acção de responsabilidade), mas sim a "reconstituição natural" do "statu quo ante".

Cabe ainda notar que o Tribunal Constitucional tem considerado conforme à Constituição o n° 2 do art° 69° acima referido, com a seguinte fundamentação:

"l. A norma constante do n° 2 do art° 69° da LPTA - interpretada em termos de, sempre que a tutela do direito que o interessado se arroga possa ser efectivamente assegurada pela interposição de recurso contencioso, a acção de reconhecimento de direito ou interesse legítimo não ser o meio processual idóneo para aquele fim - não viola o disposto nos art°s. 268° n° 3, 268° n°5 e 168° n° 4, da Constituição da República Portuguesa, nas versões de 1982, 1989 e 1997, respectivamente.

2. Na verdade, o que decorre do princípio constitucional do acesso à justiça administrativa para tutela efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados é a necessidade de aquela ter sempre resposta adequada, nos termos procedimentais às solicitações de tutela, não estando, porém, o legislador condicionado a soluções predeterminadas na articulação dos diverso meios processuais existentes ou na fixação dos pressupostos processuais de cada um deles - não sendo lícito retirar do aludido princípio a imposição de duplicação de instrumentos processuais para obtenção do mesmo fim último".

Aqui chegados, cumpre então aplicar os ensinamentos acima colhidos ao caso concreto.

Está em causa nos autos a anulação de actos de liquidação de emolumentos registrais, com fundamento em inconstitucionalidade e violação do direito comunitário das normas que serviram de fundamento à liquidação.

Por outras palavras, a recorrente pretende a anulação dos referidos actos com fundamento na sua ilegalidade.

Porém, a ilegalidade (qualquer ilegalidade) do acto tributário constituía no âmbito do art°120° do CPT (e constitui também hoje, no âmbito do art° 99° do CPPT) fundamento de impugnação judicial do mesmo acto, o qual poderá ser anulado com a consequente restituição do que o contribuinte houver pago indevidamente.

De acordo com o que acima ficou expresso quanto ao uso da acção para o reconhecimento de direitos ou interesses legítimos, existindo na lei forma processual adequada para a tutela do direito do contribuinte, não pode ser usada esta acção.

De todo o modo, poderia colocar-se a questão da nulidade dos actos de liquidação com as seguintes consequências:

a) Interposta a acção para o reconhecimento de direito ou interesse legítimo em matéria tributária, poderia (deveria) o juiz convolar esta para processo de impugnação judicial.

b) Tratando-se de actos nulos, atento o disposto no art° 134° n° 2 do Código de Procedimento Administrativo, como a impugnação poderia ser proposta a todo o tempo, a petição deveria ter sido aceite.

Para resolver esta questão é então necessário saber se as normas em que se basearam os actos de liquidação são ou não inconstitucionais ou se violam o direito comunitário.

Este Tribunal apreciou já esta questão, nomeadamente, no Acórdão de 27.11.2001, proferido no Recurso n° 5877/2001.

Não há razão para alterar o entendimento seguido em tal decisão, na qual se escreveu o seguinte:

"Sobre esta matéria existe jurisprudência firme e uniforme, pelo que está facilitada a nossa tarefa.

Na verdade, de acordo com tal jurisprudência, o art° 5° da Tabela em referência viola o art° 10° da Directiva n° 69/335/CEE, do Conselho, de 17. 7 69 na redacção dada pela Directiva n° 85/503/CEE, do Conselho, de 10.6.1985.

Sendo assim, e remetendo para a fundamentação constante da jurisprudência sobre essa, alguma da qual consta dos autos, segue-se aqui o entendimento dessa jurisprudência sobre a questão".

Assente então que as liquidações foram efectuadas com base em normas que ofendem o direito comunitário, será então que aqueles actos de liquidação são nulos?

Também aqui nos socorremos de jurisprudência firme sobre a matéria.

Na verdade, no Acórdão do STA(Pleno), de 26.6.1995 -AD n° 409, págs. 84 e segs. escreveu-se o seguinte:

"Assim, uma norma inconstitucional pode ser aplicada em actos administrativos concretos, afectando a estes na sua validade.

Mas uma coisa é o vício da norma, outra o vício do acto.

Se aquele é causa deste, não se segue necessariamente que este tenha a mesma natureza daquele.

Ora, o vício da norma, em razão da sua desconformidade com a Constituição, confina-se a ela própria, determinando a sua invalidado, a sua nulidade, tendo como única consequência directa, a eliminação da norma da ordem jurídica.

Aplicada essa norma em um concreto acto administrativo, tudo se passa como se se tivesse feito apelo a lei inexistente ou que, tendo existido, foi revogada ou pôr qualquer outro motivo deixou de vigorar.

Além uma norma ferida de morte, de nulidade, que os tribunais têm de ignorara; aqui, um acto administrativo, fazendo aplicação de uma norma no errado pressuposto da sua validade, da sua existência ou relevância jurídica, o que integra o vício de violação de lei pôr erro no pressuposto de direito causa de mera anulabilidade". (No mesmo sentido V. o Acórdão do mesmo Tribunal de 4.3.98-BMJ 475/380).

Também no Acórdão do mesmo Tribunal de 31.10.2001 - Rec. n° 26.932, pode ler-se: "A eventual inconstitucionalidade da lei ao abrigo da qual os emolumentos notariais foram liquidados, em virtude destes terem eventualmente a natureza de impostos e daquela lei não haver sido emitida pela Assembleia da República ou pelo Governo sob autorização da mesma, não gera a nulidade do acto de liquidação, mas apenas a sua invalidado típica".

Quanto ao caso concreto de ofensa de norma comunitária também o STA já teve ocasião de referir que " O acto tributário de liquidação de emolumentos que aplica norma jurídica nacional eventualmente contrária a uma Directiva Comunitária não transcrita para a ordem jurídica nacional é anulável, sendo o prazo para a sua impugnação de 90 dias" (Acórdão do STA (2a Secção), de 29.5.2002 -Recurso n° 368/2002).

Tratando-se então de actos de liquidação meramente anuláveis e não nulos a sua impugnação deveria ter sido efectuada no prazo de 90 dias contados a partir da data do pagamento do valor liquidado, de acordo com o disposto no art° 123° n° l a) do CPT, então em vigor e aplicável ao caso.

Acontece, porém, que efectuadas as liquidações e os pagamentos em 10.12.1995 e 20.2.1997, a presente acção apenas foi proposta em 27.10.97, portanto, muito para além do prazo referido no art° 123° citado.

Tanto bastava para que, mesmo podendo e devendo o juiz ordenar a convolação da acção de reconhecimento de direitos e interesses legítimos para impugnação judicial, essa convolação fosse inviável, atenta a extemporaneidade do pedido.

A recorrente alega ainda e conclui (conclusão 5a) que, para além da inconstitucionalidade dos art°s. 69° n° 2 da LPTA e 165° n° 2 do CPT, ocorre ainda violação dos princípios vigentes no direito comunitário da equivalência e da efectividade.

E isto porque, em seu entender, e citando o acórdão do TJCE, de 15.9.1998 as normas de direito interno não devem tomar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária.

Pensamos que, com isto, pretende a recorrente significar que o prazo de 90 dias para a impugnação judicial é curto para o exercício do seu direito, pelo que ofenderia os princípios referidos. Porém, também aqui a recorrente não tem razão já que o STA, pronunciando-se sobre essa mesma questão entendeu que aquele prazo é suficiente para permitir a tutela dos direitos dos contribuintes no que se refere à impugnação de actos tributários de liquidação.

Na verdade, concluindo a recorrente pela oposição dos artigos da Tabela em causa ao direito comunitário, poderia perfeitamente impugnar em 90 dias, contados da data da liquidação e pagamento, até porque não está em causa questão de grande complexidade jurídica.

Provavelmente, o que se passou foi que a recorrente só veio a ter conhecimento dessa oposição passado o prazo da impugnação. Mas, essa questão, já nada tem a ver com aquela que nos ocupa.

E altura de concluir dizendo que improcedem todas as conclusões das alegações, pois que:

a) Conforme amplamente reconhecido pela jurisprudência, a acção de reconhecimento de direitos ou interesses legítimos em matéria tributária, só é admissível quando a lei não faculte meio adequado para a tutela Jurisdicional dos direitos do contribuinte, o que não é o caso dos actos de liquidação de emolumentos notariais, em que o art° 123° do CPT, em vigor à data dos factos permitia à recorrente a impugnação daqueles actos, com a consequente anulação e restituição do indevidamente pago.

b) Esse entendimento, colhido na interpretação do art° 165° n° 2 do CPT (que corresponde "ipsis verbis" ao art° 69° n° 2 da LPTA), não viola o art° 268° da Constituição, conforme jurisprudência uniforme e reiterada do Tribunal Constitucional.

c) Mesmo intentada acção para o reconhecimento de direitos ou interesses legítimos em matéria tributária, seria possível a convolação para impugnação judicial, se verificados os requisitos desta, nomeadamente quanto à dedução tempestiva.

d) Porém, é também entendimento uniforme e reiterado da jurisprudência que, não obstante os actos de liquidação serem praticados com fundamento em leis violadoras da Constituição ou do direito comunitário, esses actos são meramente anuláveis e não nulos.

e) Deste modo, a impugnação teria de ser deduzida no prazo referido no artº 123º nº 1 a) do CPT.

f) Tendo a acção sido interposta para além do prazo em que poderia ter sido deduzida impugnação, não pode haver convolação, pois isso seria permitir pôr uma via, o que a lei não consentia pôr outra.

g) O prazo de 90 dias consagrado na lei para dedução de impugnação judicial não ofende o princípio da equivalência nem da efectividade, porque de modo algum toma impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos dos contribuintes no que toca ao pedido de anulação de actos de liquidação de receitas tributárias ilegais.

4. Termos em que se judicia negar provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida.

Custas pela recorrente com três UC de taxa de justiça.

Lisboa, 15/10/02