0173/11.7BEAVR - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso de revista excepcional previsto no artº.285, do C.P.T.T., não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma "válvula de segurança" do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

II- Os juízos de facto efectuados pelo Tribunal Central Administrativo não são sindicáveis em sede de recurso de revista, pois tais juízos não se inserem em nenhuma das hipóteses em que o artº.285, nº.4, do C.P.P.T., concede poderes ao Supremo Tribunal Administrativo em matéria de facto.

III- A presente instância de recurso de revista excepcional não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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"A. .. - SOCIEDADE GESTORA DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS, S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso de revista ao abrigo do artº.285, do C.P.P.T., dirigido a este Tribunal e tendo por objecto acórdão do T.C.A. Norte, datado de 26/06/2025 (cfr.Magistratus), o qual negou provimento ao recurso interposto da decisão proferida pelo T.A.F. do Porto, mais mantendo a sentença recorrida que julgou improcedente a impugnação judicial interposta pela sociedade impugnante e ora recorrente, em consequência do que confirmou na ordem jurídica o acto tributário impugnado, liquidação adicional de I.R.C., relativa ao ano de 2006 e no montante total de € 1.028.019,28, após demonstração de acerto de contas.

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O recorrente termina as alegações do recurso de revista, apresentado em 15/09/2025 (cfr.Magistratus) formulando as seguintes Conclusões:

1- Como decorre do que antecede, as questões decidendas que se impõem resolver, no âmbito do presente recurso, circunscrevem-se às questões de saber se: (i) o princípio da especialização sai violado quando, como sucede no caso concreto, a AT se limita a dar por não verificado o preenchimento dos requisitos de manutenção da provisão por referência ao ano objeto da inspeção tributária, sem antes cuidar de verificar se os factos determinativos da reversão da provisão já haviam ocorrido em exercícios anteriores; (ii) Na falta dessa averiguação, impõe-se ao tribunal de recurso que recorra ao disposto no artigo 662.º, n.º 2, alínea c) do Código de Processo Civil (ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT), a fim de apurar se as circunstâncias em que assentam a reversão da provisão se verificaram em momento anterior; (iii) constituindo o processo de impugnação um contencioso de mera anulação, o Tribunal a quo não podia invocar em primeira mão (rectius, inovatoriamente) o princípio da justiça para justificar a desaplicação das regras da periodização dos exercícios; (iv) a prevalência do princípio da justiça sobre o princípio da periodização dos exercícios pode resultar de um mero juízo abstrato, isto é, sem que antes seja justificada a sua aplicação ao caso concreto e sem que seja analisada, para o efeito, a factualidade em causa; (v) a prevalência ao princípio da justiça sobre o princípio da periodização dos exercícios em desrespeito do regime legal da caducidade do direito à liquidação, vertido no artigo 45.º da Lei Geral Tributária configura uma violação dos princípios da segurança e certeza jurídica e da proporcionalidade, consagrados, respetivamente, nos artigos 2.º e 18.º da Constituição da República Portuguesa.

2- Neste sentido, não se pode deixar de concluir que os pressupostos do recurso de revista, tal como previstos no artigo 285.º, n.º 1, do CPPT, se encontram, in casu, manifestamente preenchidos.

3- Com efeito, as identificadas questões decidendas revelam-se, todas e cada uma elas, de relevância jurídica fundamental, na medida em que as matérias aí em discussão extravasam, em muito, o caso sub judice, dada a transversalidade de qualquer uma das temáticas ali em causa e a indiscutível repercussão (e, por conseguinte, relevância) que estas podem ter num conjunto alargado de outros casos em que se discuta as mesmas questões de direito, situação fácil e previsivelmente repetível em contextos futuros (verificando-se, pois, aqui uma clara capacidade de expansão da controvérsia de modo a ultrapassar os limites da situação singular).

4- Para além do exposto, a resolução das identificadas questões decidendas no âmbito do presente recurso de revista revela-se, igualmente, de relevância social fundamental, na medida em que os efeitos da decisão a proferir, ainda que reconduzidos ao processo em concreto, podem, sendo previsível que o sejam, repercutir-se num conjunto alargado de pessoas e ter uma manifesta projeção social e influir, de facto, na vida dos cidadãos e empresas e no quotidiano da comunidade.

5- Por outro lado, importa, ainda, ressalvar a necessidade de recurso ao terceiro grau de jurisdição para garantir uma melhor aplicação do direito no presente caso, na medida em que a possibilidade (rectius, previsibilidade) de repetição num número indeterminado de casos futuros implica a necessidade de se garantir a uniformização do direito no tratamento da presente matéria, revelando-se verdadeiramente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo na qualidade de órgão de regulação do sistema.

6- Em suma, encontrando-se demonstrado que as questões decidendas a resolver são de importância fundamental, por via da sua relevância jurídica e social e, bem assim, que a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, impõe-se concluir, por todas as razões acima identificadas, pela admissão do presente recurso de revista.

7- Ora, posto isto - e entrando já nos concretos erros de julgamento incorridos pelo Tribunal a quo no Acórdão recorrido - registe-se que «os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício que digam respeito», sendo que «as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas» (cf. artigo 18.º, n.ºs 1 e 2 do CIRC).

8- Porém, como decorre dos autos, a AT fundamentou a reversão da provisão (rectius, a extinção do risco de incobrabilidade) na circunstância de os capitais próprios da B... terem passado de 411.247,70 € negativos no final de 2003 (ano em que ocorreu a fusão da C...) para 4.857.543,48 € positivos no final de 2006 (ano em que incidiu a inspeção tributária ao IRC da D...), sem antes cuidar de verificar se os factos determinativos da reversão da provisão já haviam ocorrido em exercícios anteriores, em concreto ao ano de 2004 ou ano de 2005.

9- Neste sentido, ao ter limitado a sua análise à situação dos capitais próprios da B... no exercício de 2003 (ano em que ocorreu a fusão da C...) e no exercício de 2006 (ano em que incidiu a inspeção tributária ao IRC da D...) para, a partir dai, fundamentar a reversão da provisão em causa (sem, por conseguinte, ter cuidado de verificar a situação dos capitais próprios da B... em 2004 ou 2005), a AT, violou, inexoravelmente, o princípio da especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18.º, do Código do IRC, sendo, por isso, os atos de liquidação sob apreciação ilegais.

10- Significa o que antecede que ao Tribunal a quo se impunha, desde logo por esta razão, dar por verificada a ilegalidade dos referidos atos de liquidação e, nessa medida, julgar o recurso que lhe foi apresentado procedente.

11- De resto, ainda que assim não entendesse, sempre teria - atento o contexto do caso concreto e a alegação da Recorrente na petição inicial e nas respetivas alegações de recurso - de recorrer ao disposto no artigo 662.º, n.º 2, alínea c) do Código de Processo Civil (ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT) e procurar determinar a evolução dos capitais próprios da B... entre 2003 e 2006, de modo a aferir se as circunstâncias que fundamentaram a reversão da provisão ocorreram em exercícios anteriores a 2006, em concreto no ano de 2004 ou no ano de 2005.

12- Acresce que, ao invocar inovatoriamente (a posteriori) o princípio da justiça para manter na ordem jurídica a correção efetuada pela AT e, nessa medida, os consequentes atos de liquidação, o Tribunal a quo extravasou os seus poderes judicativos, pois que, como vem assinalado pela jurisprudência dos tribunais superiores «[n]o contencioso de mera legalidade (…) o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do ato sindicado em face da fundamentação contextual integrante do próprio ato, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori» (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28 de outubro de 2020, proferido no processo n.º 02887/13.8BEPRT).

13- Em todo o caso, e ainda que assim não fosse, o Tribunal a quo não podia fazer prevalecer o princípio da justiça sobre o princípio da especialização dos exercícios de forma totalmente abstrata, ou seja, sem justificar minimamente a sua aplicação ao caso concreto e sem o relacionar com a factualidade em causa.

14- Aliás, se assim tivesse procedido, o Tribunal a quo teria concluído muito facilmente que não podia dar prevalência ao princípio da justiça no caso sob apreciação e, assim, afastar a aplicação das regras da periodização dos exercícios, pois que, entre o mais, a AT conhecia desde o primeiro momento a existência da provisão em causa e as circunstâncias que determinaram a sua constituição (de resto, como se retira do relatório de inspeção tributária, todas estas informações foram transmitidas à Direção de Finanças de Aveiro por comunicação datada de 20 de março de 2002), como também há muito já conhecia, ou tinha a obrigação de conhecer, as demais circunstâncias relevantes que foram ocorrendo ao longo do tempo, em particular, a fusão da C... na B... ocorrida em 2003 e a evolução dos capitais próprios da B... (através, entre outros elementos, das declarações de rendimento e, bem assim, das declarações anuais de informação contabilística e fiscal, cuja apresentação foi, como é consabido, obrigatória até 2007).

15- Por fim, a interpretação ínsita no Acórdão recorrido, no sentido de que o princípio da justiça deve prevalecer sobre o princípio da periodização dos exercícios ainda que essa circunstância implique o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, redunda na violação dos princípios da segurança e certeza jurídica e da proporcionalidade, consagrados, respetivamente, nos artigos 2.º e 18.º da Constituição da República Portuguesa, sobretudo quando, como sucede no caso concreto, se verifica que a AT não se encontra(va) condicionada de exercer o seu poder-dever de liquidar impostos.

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Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

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Remetidos os autos a este Tribunal, o Digno Magistrado do M. P. teve vista do processo, estruturando douto parecer no qual conclui no sentido da não admissão do presente recurso de revista (cfr.Magistratus).

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Cumpre proceder à apreciação, preliminar e sumária, consagrada no artº.285, nº.6, do C.P.P.T.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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Considera-se aqui reproduzida a matéria de facto provada/não provada e respectiva fundamentação, estruturada pelo acórdão recorrido, ao abrigo dos artºs.663, n.º 6, e 679, ambos do Código de Processo Civil, aplicáveis "ex vi" do artº.281, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (cfr.fls.7 a 18 da mesma peça processual).

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ENQUADRAMENTO JURÍDICO

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O recurso de revista excepcional só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual (cfr.artº.285, nº.2, do C.P.P.T.), sendo restrito ao julgamento da matéria de direito, assim estando, por princípio, excluído o erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr.artº.285, nºs.3 e 4, do C.P.P.T.). Ou seja, o âmbito de cognição do S.T.A. a propósito deste recurso circunscreve-se apenas ao erro de direito, podendo este resultar da aplicação de normas de direito substantivo ou de direito processual (cfr.Ricardo Pedro, Linhas gerais sobre as alterações ao regime de recursos jurisdicionais no âmbito do CPPT, em especial o recurso de revista excecional, in Comentários à Legislação Processual Tributária, AAFDL, Dezembro de 2019, pág.370 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1202).

No âmbito da presente instância de recurso de revista excepcional, deve recordar-se, igualmente, que a mesma não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/12/2020, rec.1456/10.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/03/2021, rec.1078/04.3BTSNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/12/2022, rec.60/17.5BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/02/2023, rec.1100/21.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/05/2023, rec.30/17.3BCLSB; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/2023, rec. 343/12.0BEVIS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/04/2024, rec.2064/11.2BELRS).

O S.T.A. tem vindo a acentuar a excepcionalidade deste recurso no sentido de que o mesmo "quer pela sua estrutura, quer pelos requisitos que condicionam a sua admissibilidade quer, ainda e principalmente, pela nota de excepcionalidade expressamente estabelecida na lei, não deve ser entendido como um recurso generalizado de revista mas como um recurso que apenas poderá ser admitido num número limitado de casos previstos naquele preceito interpretado a uma luz fortemente restritiva", reconduzindo-se, como o próprio legislador sublinha na Exposição de Motivos das Propostas de Lei nºs.92/VII e 93/VIII (apresentadas no contexto da reforma da justiça administrativa em Portugal e que visavam criar o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais e a então Lei de Processo nos Tribunais Administrativos), a uma "válvula de segurança do sistema" para utilizar apenas e só nos estritos pressupostos que definiu através do preenchimento de conceitos indeterminados: quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para a melhor aplicação do direito. No mesmo sentido se pronuncia a doutrina, ponderando-se que "não se pretende generalizar o recurso de revista, com o óbvio inconveniente de dar causa a uma acrescida morosidade na resolução final dos litígios", cabendo ao S.T.A. "dosear a sua intervenção, por forma a permitir que esta via funcione como uma válvula de segurança do sistema" (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/11/2011, rec.0776/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/04/2014, rec.01853/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/02/2018, rec.023/18; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/03/2026, rec.0356/11.0BEMDL.SA1; Miguel Ângelo Oliveira Crespo, O Recurso de Revista no Contencioso Administrativo, Almedina, 2007, pág.192 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, ob.cit., pág.1200 e seg., em anotação ao artº.150; Ricardo Pedro, ob. cit., pág.367 e seg.).

Por último, deve vincar-se que, igualmente e de forma uniforme, vem entendendo a jurisprudência dos Tribunais Superiores caber, em princípio, ao recorrente alegar e intentar demonstrar a verificação dos ditos requisitos legais de admissibilidade da revista, alegação e demonstração a levar, necessariamente, ao requerimento inicial ou de interposição do recurso (cfr.v.g. ac.S.T.A.-1ª.Secção, 27/04/2006, rec.0333/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/04/2013, rec.0309/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/02/2018, rec.023/18).

Revertendo ao caso dos autos, o presente processo tem por objecto liquidação adicional de I.R.C., relativa ao ano de 2006 e no montante total de € 1.028.019,28, após demonstração de acerto de contas, estruturada ao abrigo do RETGS, do qual a sociedade impugnante e ora recorrente era a dominante, tudo em virtude do adicionamento ao resultado tributável declarado de provisão no montante de € 3.460.370,81, devido a falta de pressupostos de manutenção da mesma, por extinção do risco de incobrabilidade, em consequência de processo de fusão e consequente extinção da empresa "C...".

O T.A.F. do Porto julgou a impugnação judicial improcedente, mais mantendo na ordem jurídica a identificada liquidação adicional de I.R.C. Em síntese e no que ora interessa, decidiu:

1- Que desapareceram os riscos de incobrabilidade, pressuposto da constituição da provisão em causa, examinados ao abrigo dos artºs.34 e 35, do C.I.R.C., então em vigor, tudo conforme sustentou a A. Fiscal, assim julgando improcedente o esteio da impugnação derivado da alegada manutenção dos pressupostos contabilísticos e fiscais da citada provisão;

2- Que não se verificou a alegada violação do princípio da especialização dos exercícios consagrado no artº.18, do C.I.R.C.

Os impugnantes deduziram recurso dessa sentença dirigido ao Tribunal Central Administrativo Norte, que, negando provimento ao recurso, manteve o decidido pelo T.A.F. do Porto. Em resumo, deliberou o Tribunal Central Administrativo Norte, no acórdão ora sob recurso e na vertente que agora interessa:

1- Julgar improcedente o erro sobre o julgamento da matéria de facto assacado à sentença recorrida, desde logo, devido a falta de cumprimento do ónus de impugnação especificada previsto no artº.640, do C.P.Civil;

2- Nega provimento ao recurso, no que se refere ao segmento da existência de alegado erro de julgamento de direito da sentença recorrida, derivado da falta de pressupostos que subjazem à correcção efectuada pela A. Fiscal incidente sobre a identificada provisão cujo montante foi adicionado ao resultado tributável declarado;

3- Nega provimento ao recurso, no que se refere ao segmento da existência de alegado erro de julgamento de direito da sentença recorrida, derivado da violação do princípio da especialização dos exercícios.

Ou seja, no essencial, as instâncias confluem no entendimento relativo à legalidade da correcção estruturada por parte da A. Fiscal, tal como da consequente liquidação adicional de I.R.C. produzida pela entidade recorrida.

A sociedade apelante vem, agora, deduzir recurso de revista para este Supremo Tribunal, no qual, se bem percebemos, as questões enunciadas são as seguintes (cfr.nº.1 das conclusões do recurso):

1- O princípio da especialização sai violado quando, como sucede no caso concreto, a A. Fiscal se limita a dar por não verificado o preenchimento dos requisitos de manutenção da provisão por referência ao ano objecto da inspecção tributária, sem antes cuidar de verificar se os factos determinativos da reversão da provisão já haviam ocorrido em exercícios anteriores;

2- Na falta dessa averiguação, impõe-se ao Tribunal de recurso que recorra ao disposto no artº.662, nº.2, al.c), do Código de Processo Civil ["ex vi" artº.2, al.e), do C.P.P.T.], a fim de apurar se as circunstâncias em que assentam a reversão da provisão se verificaram em momento anterior;

3- Constituindo o processo de impugnação um contencioso de mera anulação, o Tribunal "a quo" não podia invocar em primeira mão (rectius, inovatoriamente) o princípio da justiça para justificar a desaplicação das regras da periodização dos exercícios;

4- A prevalência do princípio da justiça sobre o princípio da periodização dos exercícios pode resultar de um mero juízo abstrato, isto é, sem que antes seja justificada a sua aplicação ao caso concreto e sem que seja analisada, para o efeito, a factualidade em causa;

5- A prevalência do princípio da justiça sobre o princípio da periodização dos exercícios em desrespeito do regime legal da caducidade do direito à liquidação, vertido no artº.45, da Lei Geral Tributária, configura uma violação dos princípios da segurança e certeza jurídica e da proporcionalidade, consagrados, respectivamente, nos artºs.2 e 18, da Constituição da República Portuguesa.

Ora, quanto a todas estas questões acabadas de identificar, não deve o conhecimento das mesmas ser fundamento de admissão do recurso de revista, atentos os seguintes vectores que passamos a concretizar:

1- Como deixámos dito supra, no âmbito do recurso de revista excepcional as questões de facto, designadamente o erro na apreciação da prova e na fixação dos factos, estão arredadas do seu âmbito, a menos que haja "ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova", o que não é o caso (cfr.artº.285, nº.4, do C.P.P.T.). Ou seja, a este Supremo Tribunal não compete a apreciação do julgamento da matéria de facto que as instâncias consideraram relevante para a decisão da questão, nem pode, pelas mesmas razões, sindicar as ilações de facto que as instâncias retiram dessa factualidade, provada ou não provada (assim ficando arredada a admissão das questões 1 e 2 acima identificadas e estruturadas pela sociedade recorrente);

2- Examinado todo o processado, não pode concluir-se, com a recorrente, que o Tribunal "a quo" invocou, em primeira mão, o princípio da justiça para justificar a desaplicação das regras da periodização dos exercícios, dado que tal invocação não consta de qualquer das decisões judiciais já estruturadas no processo, mais não vislumbrando este Tribunal que nos encontremos perante erro de direito com as características legalmente necessárias (cfr.artº.285, nºs.1 e 2, do C.P.P.T.) e que levem à admissão do presente recurso de revista, neste segmento (assim ficando afastada a admissão das questões 3 a 5 acima identificadas e estruturadas pela sociedade recorrente);

3- Encontra-se vincado supra, igualmente, que a presente instância de recurso de revista excepcional não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal (também com este fundamento ficando afastada a admissão da questão 5 acima identificada e estruturada pela sociedade recorrente).

Por tudo o anteriormente exposto, a revista não pode ser admitida por esta formação preliminar, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO ACORDAM, EM CONFERÊNCIA DA FORMAÇÃO PREVISTA NO ARTº.285, Nº.6, DO C.P.P.T., EM NÃO ADMITIR O PRESENTE RECURSO DE REVISTA.

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Condena-se a sociedade recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que o valor da causa excede o montante de € 275.000,00.

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Registe.

Notifique.

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Lisboa, 29 de Abril de 2026. - Joaquim Condesso (relator) - Isabel Marques da Silva - Francisco Rothes.