0423/10.7BEVIS.SA1 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso de revista excepcional previsto no artº.285, do C.P.T.T., não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma "válvula de segurança" do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

II- Os juízos de facto efectuados pelo Tribunal Central Administrativo não são sindicáveis em sede de recurso de revista, pois tais juízos não se inserem em nenhuma das hipóteses em que o artº.285, nº.4, do C.P.P.T., concede poderes ao Supremo Tribunal Administrativo em matéria de facto.

III- A presente instância de recurso de revista excepcional não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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"CENTRO HOSPITALAR TONDELA-VISEU, E.P.E." (anterior "Hospital São Teotónio, E.P.E."), com os demais sinais dos autos, deduziu recurso de revista ao abrigo do artº.285, do C.P.P.T., dirigido a este Tribunal e tendo por objecto acórdão do T.C.A. Norte, datado de 20/11/2025 (cfr.Magistratus), o qual concedeu provimento ao recurso interposto da decisão proferida pelo T.A.F. de Viseu, mais revogando a sentença recorrida e julgando improcedente a presente impugnação judicial interposta pela entidade impugnante e ora recorrente, visando o acto tributário de liquidação adicional de I.R.C., relativa ao ano de 2006 e no montante total a reembolsar de € 73.759,56, após demonstração de acerto de contas.

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O recorrente termina as alegações do recurso de revista, apresentado em 9/01/2026 (cfr.Magistratus) formulando as seguintes Conclusões:

A- Nos presentes autos discute-se a (i)legalidade da liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2006, na parte respeitante à correção do lucro tributável por não aceitação, como gasto fiscal, do montante global de € 1.676.825,48, a título de provisões para créditos de cobrança duvidosa, ao abrigo dos artigos 23.º, alínea h), 34.º, n.º 1, alínea a), e 35.º, n.º 1, alínea c), do CIRC.

B- A AT desconsiderou tais provisões por entender não demonstrado o requisito previsto no artigo 35.º, n.º 1, alínea c), do CIRC, por alegada falta de prova de diligências de cobrança, e o acórdão recorrido acompanhou este entendimento, exigindo uma demonstração individualizada, crédito a crédito e devedor a devedor.

C- Não está em causa qualquer reapreciação da matéria de facto, mantendo-se intocados os factos provados fixados na Primeira Instância e transcritos no acórdão recorrido, designadamente os pontos 12 a 21 do probatório.

D- Resulta desses factos provados que o CHTV tinha instituído e executava procedimentos regulares, estruturados e reiterados de cobrança, ajustados aos diversos grupos de créditos (SAMS, seguradoras, utentes particulares e taxas moderadoras), com intervenção do Gabinete Jurídico, recolha de informação, interpelações, tentativa de acordos e, quando aplicável, ações judiciais, bem como atuação condicionada por diretivas tutelares nos segmentos em que tal se impunha.

E- A sentença de 10.04.2025 julgou provado que o CHTV “tinha um procedimento padrão” de cobrança que “nunca descurou”, tendo cumprido o ónus de demonstrar diligências tendentes ao recebimento dos créditos provisionados em 2006, concluindo pela ilegalidade da correção efetuada pela AT.

F- O acórdão recorrido reconhece a existência de procedimentos de cobrança e a sua verosimilhança, mas entende que tal não basta por não existir “prova direcionada para o crédito em concreto”, exigindo confirmação autónoma e individualizada dos créditos, por via de prova “crédito a crédito”.

G- Esta interpretação do artigo 35.º, n.º 1, alínea c), do CIRC não resulta da letra nem do sistema da lei, que apenas exige que “existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento”, não impondo, nem literal nem sistematicamente, um requisito absoluto de prova autonomizada por cada crédito.

H- Ao transformar um requisito probatório instrumental numa exigência absoluta de individualização, o acórdão recorrido cria um requisito não previsto pelo legislador, em violação do princípio da legalidade tributária e do correto alcance do artigo 35.º, n.º 1, alínea c), do CIRC.

I- Em contextos de crédito massificado, como o dos autos, a exigência de prova autonomizada e documental exaustiva por cada crédito é manifestamente impraticável e desproporcionada, nada acrescentando à certeza quanto à efetiva realização de diligências quando está provado um procedimento institucionalizado, sistemático e efetivamente aplicado.

J- A questão submetida à presente revista excecional reveste RELEVÂNCIA SOCIAL fundamental, por se projetar sobre um número indeterminado de contribuintes que operam com universos massificados de créditos e procedimentos padronizados de cobrança, carecendo de clarificação jurisprudencial quanto ao standard probatório razoável e legalmente exigível para efeitos do artigo 35.º, n.º 1, alínea c) do CIRC.

K- Para além disso, a intervenção do STA é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, pois está em causa uma questão-tipo com aptidão para se repetir em múltiplos litígios, sendo a solução perfilhada no acórdão recorrido juridicamente insustentável e geradora de insegurança e instabilidade interpretativa.

L- Estão, assim, verificados os pressupostos de admissibilidade previstos no artigo 285.º, n.º 1, do CPPT, quer por relevância social fundamental, quer por melhor aplicação do direito, devendo a presente revista ser admitida.

M- A presente revista tem por fundamento a violação de lei substantiva, consubstanciada na errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 35.º, n.º 1, alínea c), do CIRC, ao exigir uma individualização probatória que a lei não impõe.

N- Deve, por isso, ser revogado o acórdão recorrido e proferida decisão que julgue procedente a impugnação judicial, mantendo-se a sentença de 10.04.2025 que anulou a liquidação adicional de IRC na parte respetiva.

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Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

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Remetidos os autos a este Tribunal, o Digno Magistrado do M. P. teve vista do processo, não se pronunciando sobre a admissão do recurso de revista por entender que não compete ao Ministério Público, nesta fase, pronunciar-se quanto a admissibilidade, ou não, do recurso, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de este ser admitido (cfr. Magistratus).

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Cumpre proceder à apreciação, preliminar e sumária, consagrada no artº.285, nº.6, do C.P.P.T.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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Considera-se aqui reproduzida a matéria de facto provada/não provada e respectiva fundamentação, estruturada pelo acórdão recorrido, ao abrigo dos artºs.663, n.º 6, e 679, ambos do Código de Processo Civil, aplicáveis "ex vi" do artº.281, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (cfr.fls.11 a 27 da mesma peça processual).

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ENQUADRAMENTO JURÍDICO

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O recurso de revista excepcional só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual (cfr.artº.285, nº.2, do C.P.P.T.), sendo restrito ao julgamento da matéria de direito, assim estando, por princípio, excluído o erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr.artº.285, nºs.3 e 4, do C.P.P.T.). Ou seja, o âmbito de cognição do S.T.A. a propósito deste recurso circunscreve-se apenas ao erro de direito, podendo este resultar da aplicação de normas de direito substantivo ou de direito processual (cfr.Ricardo Pedro, Linhas gerais sobre as alterações ao regime de recursos jurisdicionais no âmbito do CPPT, em especial o recurso de revista excecional, in Comentários à Legislação Processual Tributária, AAFDL, Dezembro de 2019, pág.370 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1202).

No âmbito da presente instância de recurso de revista excepcional, deve recordar-se, igualmente, que a mesma não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/12/2020, rec.1456/10.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/03/2021, rec.1078/04.3BTSNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/12/2022, rec.60/17.5BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/02/2023, rec.1100/21.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/05/2023, rec.30/17.3BCLSB; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/2023, rec. 343/12.0BEVIS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/04/2024, rec.2064/11.2BELRS).

O S.T.A. tem vindo a acentuar a excepcionalidade deste recurso no sentido de que o mesmo "quer pela sua estrutura, quer pelos requisitos que condicionam a sua admissibilidade quer, ainda e principalmente, pela nota de excepcionalidade expressamente estabelecida na lei, não deve ser entendido como um recurso generalizado de revista mas como um recurso que apenas poderá ser admitido num número limitado de casos previstos naquele preceito interpretado a uma luz fortemente restritiva", reconduzindo-se, como o próprio legislador sublinha na Exposição de Motivos das Propostas de Lei nºs.92/VII e 93/VIII (apresentadas no contexto da reforma da justiça administrativa em Portugal e que visavam criar o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais e a então Lei de Processo nos Tribunais Administrativos), a uma "válvula de segurança do sistema" para utilizar apenas e só nos estritos pressupostos que definiu através do preenchimento de conceitos indeterminados: quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para a melhor aplicação do direito. No mesmo sentido se pronuncia a doutrina, ponderando-se que "não se pretende generalizar o recurso de revista, com o óbvio inconveniente de dar causa a uma acrescida morosidade na resolução final dos litígios", cabendo ao S.T.A. "dosear a sua intervenção, por forma a permitir que esta via funcione como uma válvula de segurança do sistema" (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/11/2011, rec.0776/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/04/2014, rec.01853/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/02/2018, rec.023/18; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/03/2026, rec.0356/11.0BEMDL.SA1; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/04/2026, rec.0959/12.5BELRA; Miguel Ângelo Oliveira Crespo, O Recurso de Revista no Contencioso Administrativo, Almedina, 2007, pág.192 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, ob.cit., pág.1200 e seg., em anotação ao artº.150; Ricardo Pedro, ob. cit., pág.367 e seg.).

Por último, deve vincar-se que, igualmente e de forma uniforme, vem entendendo a jurisprudência dos Tribunais Superiores caber, em princípio, ao recorrente alegar e intentar demonstrar a verificação dos ditos requisitos legais de admissibilidade da revista, alegação e demonstração a levar, necessariamente, ao requerimento inicial ou de interposição do recurso (cfr.v.g. ac.S.T.A.-1ª.Secção, 27/04/2006, rec.0333/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/04/2013, rec.0309/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/02/2018, rec.023/18; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/04/2026, rec.0959/12.5BELRA).

Revertendo ao caso dos autos, o presente processo tem por objecto o acto tributário de liquidação adicional de I.R.C., relativa ao ano de 2006 e no montante total a reembolsar de € 73.759,56, após demonstração de acerto de contas, tudo em virtude do adicionamento ao resultado tributável declarado, além do mais, de provisões para créditos de cobrança duvidosa no montante de € 1.676.825,48, correcção esta baseada em relatório de inspecção tributária no qual se conclui que as ditas provisões não satisfaziam os requisitos previstos no então artº.35, nº.1, al.c), do C.I.R.C., concretamente, a falta de evidência de provas de terem sido efectuadas diligências visando a cobrança das dívidas em causa, não demonstrando a entidade esforço de cobrança.

O T.A.F. de Viseu julgou a impugnação judicial procedente, mais anulando parcialmente a identificada liquidação adicional de I.R.C., na fracção em que a A. T. não aceitou, como gasto fiscal do exercício, acrescendo-o à matéria tributável do mesmo, o montante global de € 1.676.825,48, que a entidade impugnante e ora recorrente inscreveu na sua declaração de rendimentos, Modelo 22 de IRC, a título de provisões para créditos de cobrança duvidosa. Em síntese e no que ora interessa, decidiu:

1- Que dos presentes autos resulta provado que, de facto, o HST tinha um procedimento padrão tendente à obtenção da boa cobrança dos seus créditos emergentes da prestação de cuidados de saúde, ditas despesas hospitalares e de taxas moderadoras, procedimento, esse, que nunca descurou, sempre realizando as subjacentes diligências;

2- Que o HST, cumpriu o ónus que sobre si impendia de demonstrar ou provar que efectuou diligências para o recebimento dos créditos em mora junto dos SAMS, de companhias de seguros e de particulares utentes emergentes da prestação de cuidados de saúde, ditas despesas hospitalares, e da liquidação de taxas moderadoras para os quais, no exercício correspondente ao ano 2006, constituiu provisões no montante de € 1.676.825,48, que inscreveu na sua declaração de rendimentos, Modelo 22 de IRC, relativa ao mesmo exercício.

A Autoridade Tributária e Aduaneira deduziu recurso dessa sentença dirigido ao Tribunal Central Administrativo Norte, que, concedendo provimento à apelação, revogou a sentença recorrida e julgou improcedente a presente impugnação judicial.

Em resumo, deliberou o Tribunal Central Administrativo Norte, no acórdão ora sob recurso e na vertente que agora interessa:

1- Que a questão central nos presentes autos, passa por aferir se perante o acervo fáctico, é o mesmo passível de preencher o pressuposto legal no tocante à demonstração da ocorrência de diligências tendentes à cobrança dos créditos que estão na origem da constituição das provisões;

2- O artº.35, nº.1, al.c), do C.I.R.C. (na versão em vigor 2006), exigia não só o registo contabilístico das provisões para créditos de cobrança duvidosa, mas também que o sujeito passivo tivesse provas de terem sido realizadas diligências com vista ao recebimento dos valores em dívida;

3- Que são admissíveis quaisquer meios de prova, incluindo testemunhal, para efeitos de demonstração da realização das referidas diligências;

4- Que recai sobre a entidade recorrida a prova de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento, prova essa que atento o critério individualizador seguido pelo legislador em sede de I.R.C., a qual reflecte a exigência de demonstração, caso a caso, devedor a devedor, da situação subjacente à constituição da provisão, determina que a prova a produzir tem de ser crédito a crédito, não sendo suficiente uma prova genérica e global (vide, neste sentido e entre outros, o acórdão do TCA Norte, de 15 de Abril de 2021, proferido no âmbito do processo 00145/07.6BEMDL, e do TCA Sul de 18 de Maio de 2023, no processo n.º 2366/12.0BELRS).

5- A prova de um procedimento padrão existente no seio da entidade recorrida afecto a efectivar a cobrança dos três grupos de créditos em questão, não constitui, em si, prova bastante de que os concretos créditos a que aludem os autos foram alvo de diligências concretas, ou por outras palavras, não constituem aqueles procedimentos justificação capaz de afastar o dever de concretizar diligências que se impunham no sentido do recebimento de cada um dos seus créditos.

Ou seja, no essencial, as instâncias divergem no entendimento relativo à legalidade da correcção estruturada por parte da A. Fiscal, tal como da consequente liquidação adicional de I.R.C. produzida pela entidade recorrida, tudo tendo por base o exame da prova produzida nos autos e das ilações derivadas da mesma.

A entidade apelante vem, agora, deduzir recurso de revista para este Supremo Tribunal, no qual, se bem percebemos, as questões enunciadas são as seguintes [cfr.als.F) a H) das conclusões do recurso]:

1- Que o acórdão recorrido reconhece a existência de procedimentos de cobrança e a sua verosimilhança, mas entende que tal não basta por não existir “prova direcionada para o crédito em concreto”, exigindo confirmação autónoma e individualizada dos créditos, por via de prova “crédito a crédito”;

2- Esta interpretação do artº.35, nº.1, al.c), do C.I.R.C., não resulta da letra nem do sistema da lei, que apenas exige que “existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento”, não impondo, nem literal nem sistematicamente, um requisito absoluto de prova autonomizada por cada crédito;

3- Com a exigência absoluta de individualização de prova face a cada crédito em particular objecto de provisão, o acórdão recorrido cria um requisito não previsto pelo legislador, em violação do princípio da legalidade tributária.

Ora, quanto a esta questão acabada de identificar, não deve o conhecimento da mesma ser fundamento de admissão do recurso de revista, atentos os seguintes vectores que passamos a concretizar:

1- Como deixámos dito supra, no âmbito do recurso de revista excepcional as questões de facto, designadamente o erro na apreciação da prova e na fixação dos factos, estão arredadas do seu âmbito, a menos que haja "ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova", o que não é o caso (cfr.artº.285, nº.4, do C.P.P.T.). Ou seja, a este Supremo Tribunal não compete a apreciação do julgamento da matéria de facto que as instâncias consideraram relevante para a decisão da questão, nem pode, pelas mesmas razões, sindicar as ilações de facto que as instâncias retiram dessa factualidade, provada ou não provada;

2- Não vislumbra este Tribunal que nos encontremos perante erro de direito com as características legalmente necessárias e supra identificadas (cfr.artº.285, nºs.1 e 2, do C.P.P.T.), os quais levem à admissão do presente recurso de revista, porquanto, o acórdão recorrido se encontra devidamente suportado em jurisprudência produzida pelos Tribunais Superiores desta Jurisdição, mais nele não se detectando qualquer erro manifesto que possa justificar a admissão da revista em ordem à melhor aplicação do direito;

3- Encontra-se vincado supra, igualmente, que a presente instância de recurso de revista excepcional não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal.

Por tudo o anteriormente exposto, a revista não pode ser admitida por esta formação preliminar, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO ACORDAM, EM CONFERÊNCIA DA FORMAÇÃO PREVISTA NO ARTº.285, Nº.6, DO C.P.P.T., EM NÃO ADMITIR O PRESENTE RECURSO DE REVISTA.

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Condena-se a entidade recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que o valor da causa excede o montante de € 275.000,00.

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Registe.

Notifique.

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Lisboa, 6 de Maio de 2026. - Joaquim Condesso (relator) - Francisco Rothes - Isabel Marques da Silva.