504/13.5BECTB - Tribunal Central Administrativo Sul

I - Se é certo que o conceito de transmissão para efeitos de IVA é bastante abrangente, a transmissão implica necessariamente que o produto saia da titularidade do contribuinte. Já para se considerar tal “deperecimento” como um custo para efeitos do artigo 23.º do CIRC, o bem tem de ser do contribuinte e mostrar-se indispensável para a manutenção da fonte produtora ou para auferir de proveitos. O que não pode é o mesmo bem ser considerado simultaneamente como algo que não saiu da titularidade da impugnante, e como tal o seu “deperecimento” suscetível de constitui um custo da sociedade, e algo que foi transmitido e, como tal, sujeito a IVA

RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio recorrer da sentença proferida a 07.05.2024, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, na qual se julgou procedente a impugnação judicial deduzida por B..., LDA ., (doravante Recorrida) do indeferimento do recurso hierárquico deduzido contra o indeferimento da reclamação apresentada contra a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios de 2008, no valor total de € 622.247,93, em consequência do que determinou a anulação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico e das liquidações de IVA e juros compensatórios. Nas suas alegações de recurso apresentadas, a Recorrente formulou, a final, as seguintes conclusões: “ IV - CONCLUSÕES O recurso tem por objeto a sentença proferida em 07-05-2024 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que julgou totalmente procedente a presente impugnação judicial. No âmbito do contrato de cessão de créditos a impugnante entregou à B..., Lda., a custo zero, o stock de 265.447,58 litros de B..., sendo os custos de remoção e reciclagem dos produtos suportados pela B..., Lda.. A entrega do produto B... configura uma operação enquadrada nos termos do artigo 3º do Código do IVA, ou seja, de uma transmissão de bens, mas porque dela não foi obtida qualquer compensação monetária estamos perante uma transmissão gratuita. A impugnante procedeu à dedução do imposto aquando da aquisição do produto B..., facto não controvertido, pelo que se encontram preenchidos os pressupostos para que se considere a operação em causa sujeita a tributação, nos termos da alínea f) do n.º 3 do artigo 3º do Código do IVA. A douta sentença incorre em erro de julgamento, que expressamente se invoca, porquanto, nela se conclui que o produto B... não foi transmitido à B..., Lda., mas que foi transmitido apenas a responsabilidade pela sua destruição. Verifica-se a existência de uma devolução do produto B... à sociedade B..., Lda., o que implica necessariamente uma transmissão da propriedade do mesmo por parte da impugnante para aquela sociedade. A douta sentença recorrida faz uma incorreta interpretação dos factos e não retirou as devidas conclusões ao dar como provado a emissão pela impugnante de várias notas de lançamento a debitar à sociedade B..., Lda. custos pelo armazenamento, manuseamento, transporte e limpeza do produto B.... O facto do produto B... ter sido destruído e essa destruição ter sido suportada pela impugnante mais uma vez, com o devido respeito, a douta sentença não retira as conclusões que se impunham, uma vez que este facto resulta de acordo entre a impugnante e a sociedade B..., Lda.. O auto de abate do produto B... foi emitido em nome da sociedade B..., Lda., bem como foi em nome desta sociedade que foram emitidas as guias de acompanhamento de resíduos do Ministério do Ambiente, do Ordenamento do Território e do Desenvolvimento Regional, não tendo o tribunal a quo retirado quaisquer ilações destes factos. A douta sentença, salvo o devido respeito, incorre também em erro de julgamento, que expressamente se invoca, ao referir que a sociedade B..., Lda. “… não devolveu qualquer quantia pelo produto que lhe seria devolvido, não emitiu qualquer nota de crédito (ante o clausulado), nem recebeu, também, qualquer quantia para esse efeito”, para retirar a conclusão de que não ocorreu qualquer transmissão do produto B.... Da cláusula sétima do acordo de cessão de créditos e débitos é expressamente estabelecido que a devolução do produto B... é efetuada a custo zero, pelo que se tratou de uma transmissão gratuita de bens.” Devidamente notificada a Recorrida veio apresentar contra-alegações, com as seguintes conclusões: “ IV – CONCLUSÕES A Recorrida impugnou judicialmente a decisão que indeferiu o recurso hierárquico deduzido contra a liquidação de IVA e juros compensatórios de 2008, no valor total de 622.247,93 € . Em causa estão as correcções referentes a um produto designado “B...” que foi adquirido pela Recorrida à sociedade B..., com o objectivo de o utilizar na sua actividade, o que ficou reflectido na contabilidade da Recorrida, na conta 321 – “Mercadorias”. Sucede que, em 2008, a ora Recorrida, constatou que o produto em causa não estava em condições de utilização, em virtude da sua deterioração física – confirmada pelo Ministério do Ambiente – tendo, por esse motivo, diligenciado no sentido da sua destruição. O encaminhamento a dar ao produto B..., foi regulado, mediante acordo entre as Partes (a ora a Recorrida e a B...), no âmbito de um contrato de cessão de créditos, No qual se dispunha, nomeadamente, que as Partes reconheciam que o produto se encontrava fora de validade (Cláusula Sexta), que a Recorrida desconhecia os procedimentos necessários à sua eliminação e que caberia à B... proceder à sua remoção e destruição (Cláusula Sétima). Foi ainda acordado, no referido contrato, que a remoção do produto das instalações da Recorrida ocorreria até ao dia 21 de Fevereiro de 2009 e que se a B... não cumprisse esse prazo, haveria lugar à cobrança dos custos de armazenamento, transporte e destruição por parte da Recorrida à B... (Cláusula Oitava). A destruição do produto B... implicou uma regularização ou registo contabilístico, creditando a conta 321, por contrapartida a débito da conta 69882 – “Custas e perdas extraordinárias – regularização de mercadorias/créditos”. Ora, a circunstância de a Recorrida ter entregue o produto B... à B... para que esta se responsabilizasse e custeasse a sua destruição, levou a Recorrente, a entender erradamente que tal operação consubstanciava uma transmissão gratuita da propriedade do referido produto e que, consequentemente, se subsumia ao disposto no artigo 3.º, n.º3, al. b) do CIVA, O que não poderia estar mais em desacordo com a verdade material e com a prova carreada para os autos. Dispõe o CPC, no seu artigo 640.º , n.º1, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT , que o recorrente tem o ónus de alegar os factos que considera incorrectamente julgados pelo Tribunal a quo , devendo para o efeito, obrigatoriamente, especificar , sob pena de rejeição a) os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados; (…) c) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas . A Recorrente não logrou cumprir com os requisitos prescritos na apresentação das suas alegações de recurso, senão vejamos : No artigo 9.º das Alegações de Recurso, é posta em causa a conclusão que o Douto Tribunal a quo retirou sobre a inexistência de transmissão da propriedade do produto B..., referindo que não se percebe o iter cognoscitivo que levou a tal conclusão, mas sem nunca especificar qual o facto, de entre os provados ou não provados, que foi incorrectamente julgado, nem qual a decisão que deve ser proferida sobre a questão de facto que pretendia impugnar. No artigo 22.º das Alegações de Recurso, a Recorrente retira conclusões que assinala não terem sido extraídas na Douta Sentença ao dar como provado a emissão das notas de lançamento para cobrança das despesas à B..., mas sem especificar o facto incorrectamente julgado, nem a decisão que deveria ser proferida quanto ao mesmo. E o mesmo ocorre nos artigos 23.º e 25.º das Alegações da Recorrente, nos quais esta não impugna factos incorrectamente julgados, nem indica a decisão a ser proferida quanto aos mesmos, apenas chama a atenção para as conclusões que, na opinião da Recorrente, o Douto Tribunal não retirou com a prova dos factos referentes à insusceptibilidade de o produto B... ser utilizado e à destruição efectiva do produto B... (não contestando que estes factos tenham sido dados como provados). No artigo 29.º das Alegações da Recorrente, é referido que o Douto Tribunal não retirou quaisquer conclusões dos factos referentes ao teor dos documentos juntos com a reclamação graciosa (auto de abate do produto B... e guias de acompanhamento de resíduos do Ministério do Ambiente), uma vez mais omitindo por completo quais os factos que considera incorrectamente julgados e qual a decisão a proferir quanto aos mesmos. No artigo 30.º das Alegações de Recurso, a Recorrente entende que a Douta Sentença não poderia concluir que não ocorreu qualquer transmissão da propriedade do produto B..., ao aceitar que a B... não devolveu qualquer quantia pelo produto, não emitiu qualquer nota de crédito, nem recebeu, também, qualquer quantia para esse efeito, novamente sem identificar quais os factos incorrectamente julgados e sem indicar qual a decisão a proferir relativamente aos factos impugnados. Por fim, a partir do artigo 32.º das Alegações de Recurso, a Recorrente defende não existir contradição entre o deferimento da reclamação graciosa que teve por objecto a liquidação de IRC e o indeferimento da reclamação graciosa na qual se pugnava pela anulação da liquidação de IVA, mas sem que tivesse especificado os factos incorrectamente julgados e qual a decisão a proferir sobre os mesmos. Assim, a Recorrente não cumpriu os requisitos legais a que estava adstrita para evitar a rejeição das suas Alegações de Recurso, nos termos do art.640.º , n.º1, als. a) e c) do CPC , apenas põe em causa o raciocínio do Tribunal a quo, não logrando especificar quais os factos que no seu entender não teriam sido correctamente julgados e em que sentido deveria o Tribunal ad quem os julgar. Em consequência, deverá ser aplicada a cominação legal, rejeitando-se as Alegações de Recurso apresentadas. Sem conceder quanto ao incumprimento destes requisitos, mais se dirá que as alegações da Recorrente não procedem, porquanto é visível que esta procura extrair factos que não resultam da prova carreada para os autos, fazendo uma errada interpretação dos mesmos, o que conduz a conclusões insólitas para forçar uma pretensa transmissão gratuita do produto por parte da Recorrida para a B.... A Recorrente defende que o acto de entrega do produto consubstancia uma transmissão do direito de propriedade, sendo, contudo, evidente que a entrega do produto à B... mais não foi do que uma entrega material com o fim de esta proceder à sua destruição. 22. Esse fim resulta directamente das declarações das Partes no contrato de cessão de créditos. Acresce que a entrega material de um bem não comporta a transferência da respectiva propriedade, a qual tem de resultar do acordo das Partes, e um tal acordo não está presente nem no contrato de cessão de créditos, nem em qualquer outro meio de prova. Logo, não se verificou. Resulta também claro, que a emissão de notas de lançamento referentes aos custos pelo armazenamento, manuseamento, transporte e limpeza existiu ao abrigo do que vinha previsto nesse mesmo contrato e que consubstancia uma sanção pelo incumprimento do prazo para remoção do produto das instalações da Recorrida pela B..., Sanção essa, expressamente prevista no contrato celebrado entre as Partes e que consta da Cláusula Oitava. 26. O que em nada se confunde com um indício de que o produto pertencia à B..., como pretende a Recorrente fazer crer. Não colhe também a tese da Recorrente de que, o facto de ser a B... responsável por proceder à destruição do produto, faz desta detentora de um poder de disposição do bem, reflexo do direito de propriedade sobre esse produto. Antes pelo contrário, o que nasceu na esfera jurídica da B... foi a obrigação perante a Recorrida, contratualmente fixada, de proceder à destruição do produto, Correspondendo essa opção ao exercício, pela Recorrida, do seu poder de disposição, contido no seu direito de propriedade, situação que não é alterada pelo facto de não ser a própria, materialmente, a destruir o produto em questão. A B... não era detentora de um poder de disposição, nem de qualquer outro poder inerente ao direito de propriedade, pois estava obrigada à sua destruição, em vez de legitimada a dar ao produto o destino que lhe aprouvesse. A natureza da entrega do produto B... por parte da Recorrida, não seria diferente em caso de contratação de uma empresa para transporte e destruição do produto, em vez de ser a B... a assumir essa obrigação. Nem nesta situação, nem na que está em análise, estamos perante a transferência do direito de propriedade. Por fim, a destruição do B... em stock – que efectivamente ocorreu e foi atestada pela Recorrente – é entendida e reconhecida pela AT, por via do deferimento da reclamação graciosa, como uma perda para efeitos de liquidação de IRC. Esta configuração é contraditória com o entendimento da Recorrente, em sede de liquidação de IVA, de que ocorreu uma transmissão gratuita desse mesmo bem. 34. Não pode o reconhecimento da existência de uma perda pela destruição do produto em stock, ser considerada um custo fiscalmente relevante e concomitantemente, pela mesma entidade, ser entendida como uma operação sujeita a IVA. 35. Reconhecendo-se que há um produto depreciado, isto é, fora de prazo de validade e, portanto, sem qualquer utilidade, e que foi efectivamente destruído, não é possível entender, em sede de IVA, que a Recorrente transmitiu o referido produto. 36. Conforme referiu, e bem, a Douta Sentença, o entendimento da AT é paradoxal, não sendo aceitável que pugne pela manutenção da liquidação em sede de IVA, após reconhecimento expresso, em sede IRC, da existência de uma perda e, em termos materiais, da efectiva depreciação e consequente destruição do produto. 37. Nestes termos, e por tudo quanto fica exposto, torna-se evidente que, sem prejuízo do incumprimento dos requisitos processuais referentes ao recurso da matéria de facto, nenhuma das alegações da Recorrente é procedente, não correspondem à verdade material dos factos nem às provas produzidas, Sendo manifesto que não ocorreu qualquer transmissão de propriedade de forma gratuita através da mera entrega pela Recorrida à empresa B... do produto B..., fora de validade, para que fosse por esta destruído, o que veio a acontecer. 39. Efectivamente, a Recorrente assenta a liquidação de IVA num erro sobre os pressupostos de facto, pelo que deverá manter-se a Douta Sentença do Tribunal a quo . Nestes termos, e nos melhores de Direito, requer-se a V. Ex.as o indeferimento do recurso interposto, confirmando-se a sentença relativamente a todas as questões suscitadas. ” O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. Colhidos os vistos legais ( artigo 657º , n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir. Delimitação do objeto do recurso Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida padece de erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito . FUNDAMENTAÇÃO II.1- De facto A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: “ FACTOS PROVADOS Com relevância para a boa decisão da causa, julgo provados os seguintes factos: (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) ” A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: “ FACTOS NÃO PROVADOS Com relevância para a boa decisão da causa, inexistem factos não provados.” A motivação da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “ MOTIVAÇÃO A convicção do tribunal baseou-se nos documentos constantes do processo administrativo, conforme se indicou ao longo do rol de factos provados, e atendendo à posição assumida pelas partes nos seus articulados ( artigos 74.º e 76.º , n.º 1, da LGT , e artigos 362.º e ss. do Código Civil ).” II.2 - De direito In casu , a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco , que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por B..., LDA, da decisão que indeferiu o recurso hierárquico deduzido na sequência do indeferimento da reclamação apresentada contra a liquidação de IVA e juros compensatórios de 2008, no valor total de € 622.247,93. Questão Prévia: Defende a Recorrida em sede de contra-alegações que a Recorrente não cumpriu os requisitos legais a que estava adstrita para evitar a rejeição das suas Alegações de Recurso, nos termos do art.640.º , n.º1 do CPC . Para tanto aduz, que na fundamentação do seu recurso, rica em conclusões, esta não logrou especificar quais os factos que no seu entender não teriam sido corretamente julgados e em que sentido deveria o Tribunal ad quem os julgar. Em consequência, deverá rejeitando-se as Alegações de Recurso apresentadas. Vejamos. Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC , ex vi art.º 281.º do CPPT , a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão. [Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil , 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169]. Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição: Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º , n.º 1, al. a), do CPC ]; Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º , n.º 1, al. b), do CPC ], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC ; A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º , n.º 1, al. c), do CPC ]. Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC : “2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”. Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo , impondo-se-lhe os ónus já mencionados. [V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT ) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada]. Transpondo estes conceitos para o caso dos autos e atenta a leitura das conclusões de recurso apresentadas, resulta que nestas a Recorrente não se insurgiu contra a matéria de facto fixada, não a tendo impugnado. Logo, e uma vez que os ónus mencionados supra são de atentar apenas quando haja impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, carece de materialidade o alegado pelos Recorridos a este propósito. Passando à apreciação das questões suscitadas pela Recorrente . Alega a Recorrente nas suas conclusões de recurso, que no âmbito do contrato de cessão de créditos a Impugnante, ora Recorrida, entregou à B..., Lda., a custo zero, o stock de 265.447,58 litros de B..., sendo os custos de remoção e reciclagem dos produtos suportados pela B..., Lda. [Conclusão B.]. Defende a Recorrente, que a entrega do produto B... configura uma operação enquadrada nos termos do artigo 3º do Código do IVA, ou seja, de uma transmissão de bens, mas porque dela não foi obtida qualquer compensação monetária estamos perante uma transmissão gratuita. [Conclusão C.]. Mais refere a Recorrente, que a Impugnante procedeu à dedução do imposto aquando da aquisição do produto B..., facto não controvertido, pelo que se encontram preenchidos os pressupostos para que se considere a operação em causa sujeita a tributação, nos termos da alínea f) do n.º 3 do artigo 3º do Código do IVA. [Conclusão D.]. No entender da Recorrente a sentença padece de erro de julgamento, porquanto, nela se conclui que o produto B... não foi transmitido à B..., Lda., mas que foi transmitido apenas a responsabilidade pela sua destruição. [Conclusão E.]. Para a Recorrente, a sentença recorrida faz uma incorreta interpretação dos factos e não retirou as devidas conclusões ao dar como provado a emissão pela impugnante de várias notas de lançamento a debitar à sociedade B..., Lda. custos pelo armazenamento, manuseamento, transporte e limpeza do produto B.... [Conclusão G.]. Mais aduz a Recorrente, que no que se refere ao facto do produto B... ter sido destruído e essa destruição ter sido suportada pela Impugnante a sentença não retira as conclusões que se impunham, uma vez que este facto resulta de acordo entre a Impugnante e a sociedade B..., Lda.. [Conclusão H.]. Diz ainda a Recorrente, que o auto de abate do produto B... foi emitido em nome da sociedade B..., Lda., bem como foi em nome desta sociedade que foram emitidas as guias de acompanhamento de resíduos do Ministério do Ambiente, do Ordenamento do Território e do Desenvolvimento Regional, não tendo o tribunal a quo retirado quaisquer ilações destes factos. [Conclusão I.]. Considera ainda a Recorrente, que “A douta sentença, salvo o devido respeito, incorre também em erro de julgamento, que expressamente se invoca, ao referir que a sociedade B..., Lda. “… não devolveu qualquer quantia pelo produto que lhe seria devolvido, não emitiu qualquer nota de crédito (ante o clausulado), nem recebeu, também, qualquer quantia para esse efeito ”, para retirar a conclusão de que não ocorreu qualquer transmissão do produto B....” Pois, da cláusula sétima do acordo de cessão de créditos e débitos é expressamente estabelecido que a devolução do produto B... é efetuada a custo zero, pelo que se tratou de uma transmissão gratuita de bens. [Conclusões J. e K.]. Apreciando. Contextualizando: A impugnação em apreço tem por objeto imediato o despacho de indeferimento do recurso hierárquico que apresentou contra a reclamação graciosa que indeferira a anulação da liquidação de IVA de 2008 e respetivos juros compensatórios, que constituem o objeto mediato da presente lide, atinente a uma correção aritmética ao exercício de 2008, correção operada pelos serviços de inspeção tributária que entenderam que a entrega, naquele exercício, de um determinado produto que constava das existências da sociedade à sociedade B... constituía uma transmissão gratuita para efeitos do disposto no artigo 3.º, n.º 2, al. a), do CIVA. Na sua PI alega em síntese a Impugnante (ora Recorrida), que a correção em sede de IVA operadas pelos serviços de inspeção são ilegais porquanto os serviços da Autoridade Tributária subsumiram a uma transmissão gratuita sujeita a IVA um negócio jurídico de cessão de créditos celebrado entre a impugnante e a sociedade "B..., Lda" para pagamento de uma dívida que tinha para com esta entidade, cedendo créditos que detinha sobre determinadas empresas espanholas e, em tal contrato, convencionou-se, também, que o produto em causa (B...) em stock à data, num total de Eur. 265.447,58 litros seria entregues à B.... Mais alega que aquele produto não estava em condições de utilização, em virtude da sua deterioração física, pelo que veio a ser objecto de destruição, com intervenção do Ministério do Ambiente, admitindo a administração fiscal a dedução do custo com a destruição do bem em sede de reclamação graciosa, mas mantendo a liquidação de IVA por entender que a entrega daquele produto à B... corresponde a uma transmissão gratuita do produto nos termos do artigo 3.º, n.º 3, al. b), do CIVA A entrega do produto B... configura uma operação enquadrada nos termos do artigo 3º do Código do IVA, ou seja, de uma transmissão de bens, mas porque dela não foi obtida qualquer compensação monetária estamos perante uma transmissão gratuita. A Impugnante discorda do entendimento de que tenha ocorrido uma transmissão gratuita do bem, defendendo que a entrega do produto corresponde a uma devolução ao seu produtor, para destruição, sendo certo que acabou por ser a impugnante a custear a destruição do produto. O que efetivamente cumpre apreciar e decidir é aferir se a decisão jurisdicional aqui recorrida enferma de erro de julgamento, erro esse que a levou a concluir pela procedência da presente impugnação. Feitos os considerandos que relevam para o caso dos autos, cumpre, ora, convocar a fundamentação jurídica que esteou a procedência da decisão. O IVA caracteriza-se por ser um “ imposto indirecto de matriz comunitária plurifásico, que atinge tendencialmente todo o acto de consumo através do método subtractivo indirecto ” (Clotilde Celorico Palma, in “Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado”, Cadernos do IDEFF, n.º 1, 2018, Almedina, p. 19). O método subtractivo indirecto enunciado é corolário de um dos princípios fundamentais do IVA: o princípio da neutralidade. Na verdade, prosseguindo nos ensinamentos de Clotilde Celorico Palma, “[e]xistirá neutralidade relativamente ao consumo, quando o imposto não influir nas escolhas dos diversos bens ou serviços por parte dos consumidores. Um imposto será neutro na perspectiva da produção, se não induz os produtores a alterações na forma de organização do seu processo produtivo (…). Dado que no IVA, independentemente do número de fases do circuito económico, a carga fiscal incidente sobre o bem será a mesma, contrariamente ao que se verifica com os impostos cumulativos, os operadores não são induzidos a se integrarem por motivos fiscais ” (op. cit., pp. 26-27). Por outro lado, o princípio da neutralidade e o método subtractivo indirecto são operacionalizados através do direito à dedução: o IVA liquidado sobre o preço de um bem, em cada transacção, é exigível deduzido do IVA suportado nos diversos elementos constitutivos do seu preço. Só assim se assegura que o IVA seja um imposto plurifásico, ou seja, que se liquida e deduz em cada etapa do processo produtivo, mantendo-se neutro, e não um imposto cumulativo, que se acumula sucessivamente em cada transacção do bem ou dos elementos constitutivos do seu preço. Em termos de delimitação objectiva da tributação, prevê-se no artigo 1.º, n.º 1, do Código do IVA (sempre na redacção à data dos factos) que “[ e]stão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado: a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal; b) As importações de bens; c) As operações intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias .” Quanto à incidência subjetiva, dispõe o artigo 2.º do CIVA, com relevância para o caso, que (n.º 1) “[ s]ão sujeitos passivos do imposto: a) As pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC ”. Releva ainda o disposto no artigo 3.º do CIVA: 3 - Consideram-se ainda transmissões de bens, nos termos do n.º 1 deste artigo: (…) f) Ressalvado o disposto no artigo 25.º, a afectação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral a fins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto; (…). Em regra, a transmissão de bens, entendida esta como a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade, está sujeita a tributação em sede de IVA (nº 1 do artigo 3º CIVA). O nº 4 do artigo 3º CIVA que acabamos de transcrever exclui determinadas operações do conceito de transmissão de bens. Assim, para que uma operação se enquadre no âmbito desta norma de delimitação negativa de incidência do imposto, exige-se a verificação cumulativa dos seguintes pressupostos: ( i ) cessão a título oneroso ou gratuito; ( ii ) do estabelecimento comercial ou industrial, ou da totalidade de um património ou de parte dele; ( iii ) que seja suscetível de constituir um ramo de atividade independente; ( iv ) desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, ou o venha a ser pelo facto da aquisição. Feito o devido enquadramento legal da questão decidenda, analisemos então os factos provados. Estamos perante uma entrega [em bom rigor, nunca chegou a ser fisicamente entregue à B..., como resulta da conjugação dos factos provados elencados em 20) e 22)] de um produto fora de prazo e insusceptível de utilização, devolvido ao respetivo produtor com vista à sua destruição, que para efeitos de IRC foi considerado um deperecimento (nas palavras da Administração Fiscal) que constitui um custo da ora Impugnante, mas para efeitos de IVA foi considerado uma transmissão gratuita. Entendeu o Tribunal recorrido que “Se é certo que o conceito de transmissão para efeitos de IVA é bastante abrangente, a transmissão implica necessariamente que o produto saia da titularidade do contribuinte. Já para se considerar tal “deperecimento” como um custo para efeitos do artigo 23.º do CIRC, o bem tem de ser do contribuinte e mostrar-se indispensável para a manutenção da fonte produtora ou para auferir de proveitos. O que não pode é o mesmo bem ser considerado simultaneamente como algo que não saiu da titularidade da impugnante, e como tal o seu “deperecimento” susceptível de constitui um custo da sociedade, e algo que foi transmitido e, como tal, sujeito a IVA.” Como bem se diz na decisão objeto de recurso, atendendo ao enquadramento factual expresso no próprio despacho de indeferimento (por remissão para a fundamentação do despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa), a decisão de indeferimento que mantém a liquidação em sede de IVA padece de erro sobre os pressupostos de facto. Mais se diga, que, embora a redação do acordo celebrado entre a ora Recorrida e a B... não ser a mais esclarecedora, da conjugação do clausulado daquele acordo com a restante matéria de facto, facilmente se conclui que o bem não foi transmitido à B..., mas tão só a responsabilidade pela sua destruição. Ora, como entendeu o Tribunal recorrido, estamos perante realidades distintas. Com efeito, do contrato de cessão de créditos consta expressamente que o produto B... se encontra fora de prazo (Cláusula Sexta) e que em consequência de a Recorrida desconhecer a forma de o reciclar, este será entregue à B... a “custo zero” para que seja esta a proceder à sua destruição (Cláusula Sétima), estabelecendo-se um prazo para o efeito que, se incumprido, fará a B... compensar a Recorrida pelas despesas que esta tivesse de suportar com armazenamento, transporte e destruição (Cláusula Oitava). A ratio desta regulação é inequívoca, as Partes acordaram uma entrega material do bem a fim de este ser destruído pela entidade responsável pela sua falta de conformidade (a entidade que o fabricou). Em questão estava o facto de o produto estar fora do prazo e não ter utilidade, motivo que levou à necessidade de este ser destruído. A entrega do produto à empresa B... visava tão-somente a sua destruição, não a transmissão de propriedade. A entrega material de um bem não comporta a transferência da respectiva propriedade, ao contrário do que pretende a Recorrente fazer crer. A conclusão pretendida pela Recorrente só poderia resultar de um tal acordo que não está presente nem no contrato de cessão de créditos, nem em qualquer outro meio de prova. Logo, não se verificou. E, como bem denota a sentença recorrida, mesmo que assim não fosse, a leitura do caso nunca poderia ser dissociada dos seguintes factos: o produto nunca saiu das instalações da impugnante, ou de instalações mantidas por sua conta; o produto não estava apto a ser utilizado, uma vez que passara o prazo de validade; o produto acabou por ser destruído; os custos inerentes à destruição do produto foram suportados pela Impugnante. A Recorrente pretende diferenciar duas situações que, na verdade, não se distinguem no plano tributário: nenhuma diferença existe entre uma contratação de uma empresa de transportes e de uma empresa para destruir o produto, e a entrega desse produto à B... (a fabricante) para que ela o transportasse desde as instalações da Recorrida e o destruísse. No que às notas de lançamento diz respeito, procura a Recorrente retirar das mesmas mais um indício de que a propriedade do produto B... foi transmitido à B... de forma gratuita e que tais despesas seriam demonstrativas de que a B... estava a suportar custos inerentes a um suposto direito de propriedade sobre um produto na posse da Recorrida. Ora, a emissão das referidas notas, imputando as despesas de armazenamento e transporte à B... constitui o cumprimento da sanção prevista na Cláusula Oitava do mencionado contrato – a responsabilização da B... pelas despesas em que a Recorrida incorreu e que de outro modo não incorreria, cumprido que fosse o prazo estabelecido entre as Partes para a remoção total do produto das instalações da Recorrida. Tais despesas mais não são do que a compensação da Recorrida pelo incumprimento da obrigação da B..., o qual foi expressamente previsto no contrato celebrado entre as Partes e que consta da Cláusula Oitava. Mais se diga, que resulta dos autos que no que respeita ao que ficou decidido em sede de liquidação de IRC, a AT considerou, num primeiro momento, como não aceite no plano fiscal a perda declarada pela Recorrida, constituída pelo preço de aquisição do produto. Contudo, após a apresentação de reclamação graciosa por parte da Recorrida, a AT veio a alterar o seu entendimento, aceitando que tivesse havido, efectivamente, uma perda com a destruição do produto, resultando, assim, num custo fiscalmente relevante. A AT veio a considerar que na “perda” ou “destruição” do produto, se estava perante uma operação sujeita a IVA, por ter havido uma transmissão nos termos do artigo 3.º, n.º3, al. b) do CIVA. Recorde-se que a norma do CIVA invocada pela AT, como respaldo do seu entendimento, considera como transmissão sujeita a imposto “… a transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens (…) tenha havido dedução total ou parcial do imposto ”. A AT considera que houve uma transmissão gratuita já que no contrato estabelecido entre a Recorrida e a B... – recorde-se, a empresa que tinha vendido à Recorrida o produto B... – ficou também convencionado que a Recorrida iria entregar à empresa B... o produto em causa. No referido contrato de cessão de créditos, é dito, expressamente, que a “Biofun e a B... reconhecem que o produto (…) se encontra fora de validade”. Ocorreu uma entrega material do produto, entrega essa que visava a destruição do mesmo, na medida em que as Partes imputaram à B... a responsabilidade pela deterioração do produto, que conduziu à sua perda de validade. Esta entrega material não visou qualquer tipo de alienação ou transacção, mas sim a destruição do B.... As Partes entenderam que os custos referentes à remoção do produto do local onde se encontrava armazenado e à sua destruição fossem suportados pela referida B.... E, como se disse já supra, o incumprimento, pela B..., do prazo estabelecido para o efeito, não poderia deixar de ser sancionado através da imputação a esta dos custos que do seu incumprimento resultassem para a Recorrida, o que viria efetivamente a acontecer através da emissão das notas de lançamento por parte desta, a debitar à B.... É assim manifesto que não ocorreu qualquer transmissão de propriedade de forma gratuita através da mera entrega pela Recorrida à empresa B... do produto B..., fora de validade, para que fosse por esta destruído, o que veio a acontecer. Efetivamente, a Recorrente assenta a liquidação de IVA num erro sobre os pressupostos de facto, pelo que deverá manter-se a Douta Sentença do Tribunal a quo. Como bem sabemos, tanto a possibilidade de cobrança, como a possibilidade de dedução do imposto apurado, está intimamente conexionada com a existência de uma concreta transação comercial, transmissão de bens ou prestação de serviços, relativamente à qual se possa fazer o cálculo concreto do imposto exato que deve incidir sobre essa mesma transação. [V. Acórdão STA de 22.04.2015, processo n.º0879/14]. Assim, não ocorreu qualquer transmissão do produto, mas uma assunção dos custos do seu armazenamento e destruição por parte da Biorent, não se verificando o facto tributário previsto na al. f) do n.º 3 do artigo 3.º do CIVA, incorrendo a liquidação em erro sobre os pressupostos de facto. Tal, significa que a sentença recorrida não padece de erro de julgamento. Face a todo o exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcede, na íntegra, o presente recurso. Custas. Dispõe, neste âmbito, o artigo 6.º, n.º 7, do RCP, que: “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento” No caso sub judice , considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos da tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo, outrossim, que as questões em apreciação já foram objeto de apreciação quer por este Tribunal, pelo TC e pelo STA, acarretando, assim, menor complexidade na solução jurídica das questões decidendas, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP. DECISÃO Em Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul , em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida. Custas a cargo da Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os €275.000,00. Registe e notifique. Lisboa, 25 de junho de 2026. [Maria da Luz Cardoso] (Relatora) [Cristina Coelho da Silva] (1.ª Adjunta) [Rui A. S. Ferreira] (2.º Adjunto)