IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente, não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial reconhecendo o direito ao pagamento de juros indemnizatórios peticionados pelo pagamento indevido da liquidação adicional de IMT n.º 2008 1680124.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:
i. Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento:
o De facto, por ter descurado factualidade com relevo para a decisão da causa.
o Por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito ao ter decidido que se encontram reunidos os pressupostos constantes no artigo 43.º da LGT, para o pagamento dos juros indemnizatórios, na medida em que não se verifica “erro imputável aos serviços” porquanto o erro radica em conduta do próprio Impugnante, fundada na apresentação de duas declarações de autoliquidação, de IMT.
Comecemos, então, pelo erro de julgamento de facto.
Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.
Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.
Preceitua o aludido normativo que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
- a)Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
- b)Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
- c)A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
- a)Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
- b)Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (2-António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013..
Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.
Feitos estes considerandos, importa transpor para o caso vertente.
A Recorrente convoca, desde logo, erro de julgamento de facto, requerendo o aditamento de três factos que identifica no ponto III das suas conclusões, no entanto, e face aos considerandos de direito supra expendidos, resulta inequívoco que a mesma não cumpriu os aludidos requisitos legais na medida em que não identifica e concretiza o respetivo meio probatório, limitando-se a convocar, em bloco, o procedimento de reclamação graciosa.
De todo o modo, sempre se dirá que este Tribunal ad quem ao abrigo dos seus poderes de cognição já procedeu à alteração e ao aditamento de factos reputados de relevantes e, em parte, concatenados com essas asserções fáticas.
E por assim ser, rejeita-se a impugnação da matéria de facto.
Prosseguindo.
Alega a Recorrente que o Tribunal a quo, incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que inexiste o sentenciado juízo de censura sobre a atuação da AT, porquanto a liquidação adicional de IMT n.º 2008.1680124 não encerra um erro imputável aos serviços.
Densifica, para o efeito, que aquando da notificação do resultado da avaliação a Recorrida já se encontrava em condições de interpelar a AT no sentido de, em tempo útil, evitar a emissão da liquidação adicional que viria mais tarde a ser anulada, e a verdade é que só o fez em 11 de março de 2008, quando solicitou o reembolso do imposto pago em 2004 nos termos do n.º 1 do artigo 47 do CIMT, sendo que a aludida liquidação adicional, sub judice, foi emitida em 24 de março de 2008.
Daí que, não seja aceitável o entendimento propugnado na decisão recorrida no sentido da existência de erro imputável aos serviços, porquanto ainda não haviam decorrido duas semanas entre o pedido de reembolso do Impugnante, datado de 11 de março de 2008, e a emissão, em 24 de março de 2008, da liquidação adicional entretanto revogada, quando, ademais, existem problemas na informatização do procedimento tributário de liquidação.
Conclui, assim, que tendo a liquidação adicional revogada origem num lapso do contribuinte ao promover uma primeira liquidação de IMT que não era legalmente devida, inexiste qualquer juízo de censura à atuação da AT, donde o direito a juros indemnizatórios.
O Tribunal a quo, por seu turno, esteou a procedência relevando, desde logo, que “[nos presentes autos está especificamente em causa a emissão de liquidações adicionais de IMT emitidas oficiosamente pela Autoridade Tributária. Pelo que a emissão de tais liquidações não pode ser imputável à Impugnante, desde logo porque não foi a Impugnante quem as emitiu. Depois, como já vimos e foi factualidade adquirida pelos presentes autos, as liquidações adicionais de 9. e 10. dos factos provados incidem sobre a mesma transmissão dos mesmos prédios em momento em que a Autoridade Tributária já detinha em seu poder todos os elementos necessários para que concluísse que quando estava a emitir tais liquidações adicionais estava a empreender uma liquidação de IMT em duplicado sobre a mesma transmissão de prédios, o que é um manifesto e evidente erro de direito, tal qual a própria Autoridade Tributária reconhece ao anular a liquidação adicional de IMT n.º 2008.1680124. Ainda mais tendo em consideração a princípio da legalidade ao qual a Autoridade Tributária se encontra vinculada e que norteia toda a sua actuação, sendo seu fundamento e limite de actuação – artigos 266º, n.ºs 1 e 2 e 103º, n.º 2 da CRP e 8º da LGT.”
Sublinhando, assim, que “evidencia-se como erro de raciocínio a imputação da emissão das liquidações adicionais de IMT em causa nos presentes autos em duplicado à actuação da Impugnante, pois toda a arquitectura procedimental e respectivos elementos necessários à emissão de tais liquidações estiveram sempre na esfera e disponibilidade da Autoridade Tributária.”
Concluindo, para o efeito, que“[a] emissão da liquidação adicional de IMT n.º 2008.1680124 sobre a Impugnante configure uma situação de erro imputável aos serviços na acepção e para efeitos do artigo 43º, n.º 1 da LGT.”
E, de facto, não se vislumbra que o juízo de entendimento do Tribunal a quo mereça qualquer censura, na medida em que, inversamente ao propugnado pela Recorrente, existe erro imputável aos serviços, e sem que a conduta do sujeito passivo possa ser entendida como culposa, e contributiva da emissão do ato de liquidação adicional anulado, donde, obstativa ao reconhecimento dos juros indemnizatórios.
Mas, explicitemos, então, porque assim o entendemos.
Comecemos por estabelecer o respetivo enquadramento normativo.
O direito a juros indemnizatórios é um dos mais importantes direitos dos contribuintes no seio da relação jurídica tributária. A consagração expressa deste direito no artigo 43.º da LGT reflete o princípio da igualdade dos sujeitos da relação, sendo devidos juros indemnizatórios sempre que os contribuintes sejam privados, de forma indevida, de meios financeiros por razões imputáveis à AT.
Do teor do citado normativo, resulta que os juros indemnizatórios se destinam a compensar o contribuinte pelo prejuízo causado pelo pagamento indevido de uma prestação tributária ou pelo atraso na restituição oficiosa de tributos.
De harmonia com o citado preceito legal, são requisitos do direito aos juros indemnizatórios:
- a)que haja um erro num ato de liquidação de um tributo;
- b)que esse erro seja imputável aos serviços;
- c)que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;
- d)que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária superior ao legalmente devido.
Como refere Jorge Lopes de Sousa: A utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do ato anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito (3-Em anotação ao artigo 61º do CPPT, in Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, I vol., Áreas Editora, Lisboa, 5ª edição, 206, p. 472.).
A constituição desse direito depende, assim, da demonstração no processo que o ato enferma de erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à AT (4-Vide, acórdão do STA processo nº 01610/13, de 12.02.2015.).
O entendimento jurisprudencial assenta, essencialmente, na circunstância de que para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, não pode ser imputado aos serviços da AT erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, quando não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu (5-Vide Acórdãos proferidos nos processos: 1529/14, de 26.2.2014; 0481/13, de 12.3.2014; 01916/13; de 21.01.2015, 0843/14, de 21.01.2015; 0703/14, de 11.05.2016, 704/14 de 01.06. 2016.).
Note-se que para efeitos de concreta delimitação do erro imputável aos serviços entende-se que “[n]ão existe erro da administração, nos casos em que a ilegalidade da liquidação resulta de um comportamento activo ou omissivo do contribuinte, designadamente disponibilizando informações incorrectas ou ocultando elementos relevantes para efeitos do apuramento da sua situação tributária (6-José Maria Fernandes Pires (coord.), Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, Coimbra, 2015, p. 367.)”
Ora, no caso vertente, e inversamente ao propugnado pela Recorrente, a liquidação visada e objeto de anulação, por reconhecida duplicação, donde, ilegal, não pode ser entendida como conduta motivada pela própria Impugnante, na medida em que, há, desde logo, que estabelecer a devida dissociação das autoliquidações, e bem assim, porque aquando a emissão do ato de liquidação adicional impugnado a AT já estava na posse de todos os elementos que lhe permitiam aferir que para o mesmo facto tributário tinha existido o pagamento de duas liquidações, concretamente, uma em 2004 e outra em 2007.
Note-se, ademais, que para além de já se encontrar na posse e munida de todos os elementos necessários para concluir pelo pagamento duplicado de IMT, a verdade é que, a própria Impugnante, em momento prévio à emissão da liquidação adicional impugnada, ou seja, em 11 de março de 2008, apresentou requerimento no qual explicitava, precisamente, a existência de dois pagamentos para uma só operação de aquisição, requerendo o reembolso do imposto indevidamente pago.
Mas, vejamos, então, por reporte ao respetivo acervo fático dos autos.
Do probatório resulta que, a 15 de julho de 2002, a Recorrida, celebrou contrato-promessa de compra e venda, pelo qual se comprometia a comprar o prédio urbano descrito com o n.º 0… na Conservatória de Registo Predial da Amadora e inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo 3… da Freguesia de Alfragide, e o prédio urbano descrito com o n.º 0… na Conservatória Registo Predial da Amadora e inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo 7… da Freguesia de Alfragide.
Nessa decorrência, apresentou, em 24 de março de 2004, declaração para liquidação do IMT devido pela transmissão dos aludidos prédios, no valor de 239.292,61€, tendo procedido ao respetivo pagamento.
Mais resulta assente, que a outorga da celebração do contrato prometido apenas ocorreu a 30 de novembro de 2007, tendo a Recorrida liquidado e pago, novamente, o IMT por referência ao contrato definitivo, no valor de 240.614,80€.
Em resultado da outorga do aludido contrato, os prédios em causa foram objeto de procedimento de avaliação, da qual resultou o apuramento de um VPT superior ao contrato, motivando, assim, a emissão, a 24 de março de 2008, de duas liquidações adicionais de IMT, pelo valor diferencial, concretamente a liquidação adicional de IMT n.º 0000001680123 com o valor de 103.410,53€ e a liquidação adicional de IMT n.º 0000001680124 com o valor de 103.410,53€, as quais foram objeto de integral pagamento.
Dimanando, outrossim, assente que a 11 de março de 2008, a Impugnante, ora Recorrida, apresentou requerimento solicitando o reembolso de IMT ao abrigo do artigo 47.º do CIMT.
E bem assim que, a 04 de agosto de 2008, a Recorrida apresentou reclamação graciosa, onde questionou a legalidade, entre outras, da liquidação n.º 0000001680124, peticionando a sua anulação, o reembolso do montante pago e bem assim o pagamento dos respetivos juros indemnizatórios, a qual foi parcialmente deferida, nela se reconhecendo, de forma expressa, que a Reclamante não pode “[e]star a ser duplamente tributada sobre a mesma transmissão, embora em actos diferentes… 7. Assim, uma vez que foi utilizado na escritura de compra e venda o IMT pago em 2007.11.29, entendo que deverá ser este a prevalecer, sendo de anular a liquidação adicional n.º 2008 1680124, no valor de € 103.410,53, paga em 2008.05.30.”
Improcedendo, no entanto, o pedido de pagamento de juros indemnizatórios, porquanto “[a] dupla tributação surgiu pelo facto de a reclamante ter solicitado por duas vezes a liquidação de IMT para a aquisição do mesmo prédio.Pois, para a celebração da escritura de compra e venda ão deveria ter sido solicitada a liquidação de novo IMT mas sim utilizado o DUC correspondente à primeira liquidação, cabendo ao sujeito passivo fazer prova perante o notário que a tradição do imóvel correu em data anterior. Ao existirem na base de dados duas liquidações requeridas pelo contribuinte, ainda que para o mesmo artigo, o sistema vai automaticamente liquidar adicionalmente cada uma delas.”
Mais promanando assente que, na sequência da notificação do deferimento parcial de reclamação graciosa, interpôs o competente recurso hierárquico, o qual manteve o entendimento vertido na reclamação graciosa.
Ora, face ao recorte probatório dos autos, ter-se-á que secundar o entendimento perfilhado pelo Tribunal a quo, na medida em que, as liquidações adicionais incidiram sobre o mesmo facto tributário, é certo que, conforme resulta dos pontos 9) e 10), por reporte a atos de apuramento distintos, mas a verdade é que, tal permite em nada permite concluir que não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu.
Note-se que, conforme bem sublinhou o Tribunal a quo, as liquidações adicionais foram emitidas na sequência do procedimento de avaliação, e face ao valor diferencial constatado entre o VPT e o valor do contrato, secundando-se, nesta conformidade, o ajuizado na decisão recorrida de que “impõe-se que se releve que no caso dos presentes autos se tratam de liquidações adicionais emitidas oficiosamente pela Autoridade Tributária. (…) Caso distinto seria se a Impugnante estivesse nos presentes autos a peticionar o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios emergente da circunstância de a mesma ter pago duas autoliquidações de IMT sobre a mesma transmissão em virtude dela própria ter apresentado duas declarações Mod. 1. Aí sim, o erro na duplicação do pagamento do IMT não seria de imputar aos serviços da Autoridade Tributária, pois aí a ilegalidade da segunda liquidação emergiria de uma conduta somente imputável ao sujeito passivo, fora do controlo da Autoridade Tributária.”
De ressalvar, ademais, que a própria apresentação do requerimento datado de 11 de março de 2008, e contrariamente ao advogado pela Recorrente, confere, justamente, legitimidade para a concessão do direito a juros indemnizatórios, na medida em que, o ato de liquidação foi emitido em data ulterior, concretamente, a 24 de março de 2008. O que significa que aquando da emissão dos atos de liquidação adicional, para além de, conforme já evidenciámos anteriormente e ora reiteramos, a AT já estar na posse de todos os elementos que permitissem concluir pela existência de pagamento em duplicado, para o mesmo facto tributário, a verdade é que, foi alertada para essa situação, pela própria, Impugnante em momento prévio e precedente à emissão das liquidações adicionais.
Em nada podendo relevar, neste e para este efeito, quaisquer dificuldades e constrangimentos informáticos, não só porque não se encontram, minimamente, demonstrados, como, a Recorrida é, naturalmente, alheia aos mesmos.
Note-se que, constitui erro imputável aos serviços, a falta do próprio serviço, particularmente, a emissão de um ato de liquidação ilegal, e por isso ilícito, legitimando, assim, a responsabilidade por juros indemnizatórios [Vide Acórdão do STA, proferido em Plenário da Secção de Contencioso Tributário, processo nº 0632/14, de 21.01.2015].
Com efeito, a AT, tem deveres genéricos de atuação em conformidade com a lei (cfr. artigos 266.º, n.º 1, da CRP e 55.º da LGT), o que significa, portanto, que independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma atuação do sujeito passivo ou de terceiro será imputável a culpa dos próprios serviços (7-Vide, neste sentido, o Acórdão do STA, proferido no processo nº 0477/09, de 28.10.2009, e o já citado Acórdão do Pleno do STA, proferido no processo nº 0632/14, de 21.01.2015.).
Ora, face a todo o expendido, ter-se-á de concluir que deve ser reconhecido o direito ao pagamento dos juros indemnizatórios, na medida em que o ato de liquidação adicional sub judice, foi, erradamente, emitido, conforme, expressamente, reconhecido pela AT, motivando o seu pagamento indevido, em nada podendo ser convocada uma conduta ativa e atuação culposa da Recorrida para a sua concreta emissão.
Em face de tudo o que vem sendo dito, conclui-se que se verificam os requisitos para o reconhecimento, no caso em apreciação, do direito da Recorrida ao pagamento dos juros indemnizatórios, já que o tributo foi pago e a liquidação impugnada resulta de erro imputável aos serviços, erro esse determinante da anulação do ato impugnado.
Destarte, tendo a sentença recorrida decidido nesse sentido, julgou com acerto e de acordo com a lei aplicável, devendo, por isso, manter-se na ordem jurídica.
