00957/06 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A notificação da liquidação de IS (como acto que altera a situação tributária do contribuinte) deve ser efectuada, de acordo com o disposto no art. 38.º, n.º 1, do CPPT, código aplicável à data a que se reportam os factos, por carta registada com aviso de recepção endereçada ao respectivo sujeito passivo.

II- A notificação apenas poderá ser efectuada noutra pessoa num dos seguintes casos:- o notificando não ter capacidade judiciária (cfr. art. 7.º do CPPT); o notificando ter constituído mandatário (cfr. art. 5º, n.º 1 do CPPT); o notificando não ser encontrado (cfr. art. 86.º, §§ 2.º e 3º, do CIMSISD).

III- Demonstrado nos autos que a carta para notificação daquele acto foi endereçada, não ao sujeito passivo do imposto, mas a mandatário pode considerar-se a notificação como validamente efectuada.

IV- Dispondo sobre a “Legitimidade dos executados”, estabelece o artº 153º nº 1 do CPPT, que “ podem ser executados no processo de execução fiscal os devedores originários e seus sucessores” pelo que têm legitimidade passiva os sucessores “mortis causa” do devedor constante do título para o prosseguimento da execução contra os mesmos, após habilitação sumária regulada nos artºs. 155º e 168º do CPPT.

V- Assim, a menção, no título executivo, do nome do devedor e seu domicílio respeita apenas ao devedor ou responsável originário como sujeito passivo do imposto liquidado, pelo que a indicação dos sucessores e seus domicílios não é requisito formal essencial do título executivo nos termos do artº 163º, nº 1, al. c) do CPPT, não assistindo à AT sequer a faculdade de extrair o título, indistintamente, contra o devedor falecido ou contra os sucessores, ainda que neste último caso alegue a respectiva sucessão.

VI- Ocorrendo o decesso de uma herdeira anteriormente à sua citação, havia que dar cumprimento ao nº 4 do artº 155º do CPPT, ou seja, proceder à habilitação sumária já que, fora deste incidente, não era viável a habilitação do executado como sucessor do originário devedor.

VII- E para que a execução seguisse contra os sucessores daquela herdeira, não era necessária a reversão da execução, bastando a habilitação dos sucessores do devedor originário (artº 168º do CPPT) como não era necessário requerer a instauração de execução ou habilitação dos sucessores do executado, sendo a execução fiscal instaurada independentemente de qualquer requerimento ou promoção como emerge do artº 188º do CPPT, não havendo também necessidade de requerimento ou promoção do exequente para desencadear o incidente (artº 155 e 168º do CPPT). Na verdade, a aplicabilidade do mecanismo da habilitação sumária previsto no artº 155º do CPPT, depende apenas da diligência de citação pessoal do executado, sendo dela que se parte para a destrinça da responsabilidade dos herdeiros e subsequente citação destes.

VIII- E, no caso de herança indivisa e não pendendo inventário, como no caso concreto, em atenção ao disposto no mencionado artº 155º, será citado qualquer herdeiro para pagamento de toda a dívida sob cominação de penhora em quaisquer bens da herança.

IX- Por outro lado, o artº 168º do CPPT aplica-se na situação em que o executado faleceu após a sua citação (habilitação de herdeiros); nesse caso, aplica-se o regime acabado de referir, com a diferença de que os herdeiros já não são citados mas apenas notificados, notificação pessoal porque “destinada a chamar a parte ao tribunal, para a prática de acto pessoal (cfr. artº 40º do CPPT).

X- Conforme já decidido pelo TC, não se verifica a inconstitucionalidade do art.° 4.° do Decreto-Lei n.° 154/91, de 23 de Abril, por violação do disposto no art.° 165.°, n.º1, aalínea i) e n.° 2 da CRP e do art.° 3.° da Lei n.° 37/90, de 10 de Agosto, porque ali se dispôs que os novos prazos de caducidade e prescrição só serão aplicáveis à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações após introdução no respectivo Código das normas necessárias de adaptação, pois é evidente que a lei de autorizou o Governo a fixar prazos gerais de prescrição e caducidade, mas não o obrigou a tal e, assim, nada o impedia de optar por o não fazer relativamente a um ou mais tributos ou, até, a não fazê-lo temporalmente face às características próprias de cada um deles.

XI- O prazo de prescrição do imposto conta-se em função da ocorrência do facto tributário - início do ano seguinte àquele em que ocorreu o facto gerador do imposto - e não em função da liquidação do imposto ou da sua notificação ao contribuinte e a prescrição apenas se suspende e interrompe nos casos expressamente previstos na lei.

XII- Face ao disposto no § 1º do art. 27º do CPCI, só a reclamação, a impugnação, o recurso e a execução interrompiam a prescrição, cessando esse efeito interruptivo se o processo estivesse parado por mais de um ano, por facto não imputável ao contribuinte e somando-se, nesse caso, o tempo que decorresse após esse período com o que tivesse decorrido até à data da autuação. No âmbito do CPT, o regime é o mesmo, como decorre do nº 3 do seu art. 34º.

XIII- Tendo isso em conta, o prazo de prescrição iniciado em 01/01/1991 (no início do ano seguinte ao do facto tributário) e considerando que a execução (única causa de interrupção da prescrição) foi instaurada em 3 de Março de 2004, deve-se concluir pela aplicação do prazo de 20 anos (art. 27º do CPCI) face ao qual este não está consumado até porque foi interrompido com a instauração da execução.

XIV- Mas se fosse aplicado, em vista do disposto no artº 297º do CC, o prazo de 10 anos (art. 34º do CPT) o mesmo, só podendo ser contado a partir de 12/5/94 (data em que entra em vigor a alteração efectuada ao art. 180º do CISSD pelo DL nº 114/94, de 7/5), tal prazo ainda não terá terminado, dado que, embora hajam passado 10 anos após essa data, teria havido interrupção por virtude da instauração da execução em 2004.

XV- Sendo o prazo de caducidade da liquidação do imposto também de vinte anos, contados desde a ocorrência do facto tributário, que é a morte do de cujus, conforme estipulado nos art. 9.°, n.° 1 e 92.° (redacção original) do CIMSISSD e no art.° 2031.° do Código Civil, visto que aquele faleceu no dia 10-04-1990, a Administração Fiscal podia tempestivamente notificar a liquidação do respectivo imposto aos seus herdeiros até 10-04-2010 e, como a notificação da oponente se operou em 13-11-2003, a mesma foi efectuada no decurso desse prazo.

XVI- É que, nos termos do artigo 92.° do CIMSISSD o prazo para a liquidação do imposto sucessório era também de 20 anos, contados da ocorrência do facto tributário ou seja do óbito do "de cujus" pelo que tendo este ocorrido em 10-04-1990 a caducidade da liquidação ocorreria em 10-04-2010.

XVII- Mesmo tendo em conta o regime mais favorável previsto no artigo 297.° do CC não decorreu o prazo de 10 anos previsto na nova redacção dada àquele artigo 92.° pelo artigo único do Decreto Lei n.° 119/94, de 7 de Maio, na medida em que a recorrente foi notificada em 13 de Novembro de 2003 da liquidação, ou seja antes de decorrido aquele prazo.

XVIII- E não é de admitir sequer a aplicação do artigo 45.° da LGT por força do artigo 5.° n.° l do DL n.° 398/98, de 17 de Dezembro, diploma que aprovou a LGT.

ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DESTE TRIBUNAL:

1. - L..., veio interpor recurso jurisdicional para o STA da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou improcedente a oposição por si deduzida à execução fiscal para cobrança de imposto sucessório liquidado no processo nº 16.428 que correu termos na RF de Tavira.

Em alegação, o recorrente formula conclusões, que se apresentam do seguinte modo :

1. - Foi a execução fiscal instaurada, em 2003, contra a Oponente por falta de pagamento voluntário do imposto sucessório devido por óbito de Custódio Gago Sequeira Júnior, falecido em 10 de Abril de 1990;

2. - Entende a Recorrente que com a morte de Maria Gago Sequeira caducou o mandato conferido pela mesma, nos termos previstos no artigo 1174° do CC, pelo que não se pode concluir que a Maria Lucília Pires Gago Guiomar, tinha poderes para ser notificada da liquidação do imposto devido pela mencionada Maria Gago Sequeira em data posterior ao óbito desta.

3. Respeitando a oposição n°. 182/04 directamente à execução fiscal para pagamento coercivo do imposto devido por Maria Gago Sequeira pela herança aberta por óbito de Custódio Gago Sequeira, resta concluir que jamais foi a ora Recorrente notificada da liquidação deste imposto relativamente à herdeira Maria Gago Sequeira.

4. - Notificada a Maria Lucília Pires Gago Guiomar na qualidade de representante da Maria Gago Sequeira, já falecida, esta notificação não é oponível à Recorrente, pelo que jamais até, à citação para a execução fiscal, foi a ora Recorrente notificada da liquidação do imposto.

5. Sendo que nos termos do disposto no artigo 36° e 38° do CPPT, tal notificação é obrigatória por se reportar a acto susceptível de alterar a situação tributária da contribuinte, devendo ser efectuada pessoalmente, através de carta registada enviada com aviso de recepção.

6. Da omissão de tal notificação decorreu a violação de direitos fundamentais da Recorrente, em particular, o direito de impugnação judicial da própria liquidação;

7. - Sendo certo que a mesma padece de ilegalidade por erro sobre os pressupostos, omitindo a Administração Fiscal, na liquidação efectuada, a consideração do passivo existente à data do óbito na esfera jurídica do autor da sucessão decorrente da liquidação, ainda pendente, do imposto sucessório devido por óbito de seu irmão José Gago Sequeira, falecido em 23/01/1990 e que apenas veio a ser liquidado em Novembro de 2002.

8. Tal omissão determina, pois, a inexigibilidade da dívida exequenda constituindo, nos termos do disposto no artigo 204° do CPPT, fundamento de oposição à execução.

9. Mais acresce que, tendo sido o imposto ora em causa liquidado em 05 de Novembro de 2003, verificou-se, no caso vertente, a prescrição da obrigação de imposto.

10. Com efeito, em 10 de Abril de 1990, data em que ocorreu o óbito de Custódio Gago Sequeira Júnior, vigorava o Código de Processo das Contribuições e Impostos, que, no artigo 27°, fixava o prazo de vinte anos para as obrigações tributárias. Pela Lei n° 37/90, de 10 de Agosto ficou o Governo autorizado a elaborar um Código de Processo Tributário, em substituição do Código de Processo das Contribuições e Impostos, estabelecendo a Assembleia da República, como sentido e limite de tal autorização legislativa a fixação de prazo geral de 10 anos para prescrição das obrigações tributárias e de cinco anos para caducidade da liquidação de impostos.

11. O Decreto-Lei 154/91, de 23 de Abril, ao dispor que os novos prazos de prescrição e de caducidade só se aplicam à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações após introdução no respectivo Código das normas necessárias de adaptação, desrespeita o sentido da referida autorização legislativa, padecendo, consequentemente, de inconstitucionalidade orgânica por violação do disposto no artigo 165°, n°. l i) e n° 2 da CRP e artigo 3° da Lei n° 37/90, de 10 de Agosto.

12. Pelo que, por força do disposto no artigo 297° n° l do CC se aplica ao caso vertente o novo prazo fixado no artigo 33° do CPT, em virtude deste, sendo inferior, terminar antes do prazo de prescrição fixado no artigo 27° do CPCI que se encontrava a decorrer, encontrando-se, assim, extinta por prescrição verificada em l de Julho de 2001, a dívida exequenda.

13. No caso vertente, sempre a notificação da liquidação feita em Novembro de 2003 - e considerada nula pelos fundamentos já expostos - teria sido efectuada para além do prazo de caducidade do direito à liquidação.

14. Encontrando-se a correr, à data da entrada em vigor do CPT, o prazo de caducidade de vinte anos fixado no artigo 92° do CIMSSSD, tendo este sido fixado em cinco anos, deve aplicar-se à situação vertente o novo prazo de caducidade, por este, sendo inferior e iniciando-se a sua contagem em l de Julho de 2001, terminar, no caso vertente, antes do primeiro (o qual só terminaria em 2010).

15. Ora no caso vertente este prazo terminou em l de Julho de 1996, verificando-se, pois, a caducidade do direito à liquidação de imposto. Por último o Decreto-Lei 119/94, de 7 de Maio ao fixar o prazo para a caducidade da liquidação do imposto, não respeita nem a Lei n.° 37/90, de 10 de Agosto, nem o Decreto-Lei 157/91, de 23 de Abril, já que o prazo que consta quer da Lei de Autorização Legislativa quer do Decreto-Lei 154/91, para a liquidação dos impostos é de 5 anos e não de 10 anos, conforme veio a ser fixado naquele Decreto-lei w de adaptação".

16. Padecendo a redacção introduzida ao artigo 92° do CIMSSD pelo Decreto-Lei 119/94, de 7 de Maio de inconstitucionalidade, dado que não respeita o sentido e limite da autorização legislativa anteriormente consagrada na Lei n.º 37/90, de 10 de Agosto, e acolhida no Decreto-Lei 157/91, de 23 de Abril.

Termos em que deverá proceder o presente recurso, revogando-se a douta sentença ora impugnada, assim se fazendo Justiça.

Não foram produzidas contra-alegações.

O STA declarou-se incompetente em razão da hierarquia e, remetidos os autos a este TCAS, foi pelo EPGA emitido a fls. 116/117 o seguinte parecer:

“l- Vem a recorrente invocar que a notificação na pessoa de Maria Lucília Pires gago Guiomar na qualidade de representante de Maria Gago Sequeira, já falecida, não é oponível à recorrente, pelo que nunca a mesma foi notificada da liquidação do imposto de sucessões; que tendo o imposto sido liquidado em 5 de Novembro de 2003, nesta data já o mesmo estava prescrito uma vez que já tinham decorrido os 10 anos previstos no artigo 33.° do CPT, prescrição ocorrida em l de Julho de 2001, na medida em que o DL n.° 154/91, de 23 de Abril, ao preceituar que os novos prazos de prescrição e caducidade só se aplicam à sisa e ao imposto sobre as sucessões e as doações após a introdução no respectivo Código das normas necessárias de adaptação é inconstitucional organicamente por violar o sentido da autorização legislativa e que a notificação feita em Novembro de 2003 (embora nula) fora efectuada para além do prazo da caducidade.

2- Falta de notificação da liquidação à recorrente.

Como se constata a fls. 20 e 21 a recorrente foi notificada na pessoa da Sr.ª Dona Lucília Pires Gago Guiomar, na qualidade de sua procuradora.

Na informação de fls. 14 consta como procuradora da recorrente a Sr.ª Maria Lucília Pires Gago Guiomar, facto nunca impugnado por aquela.

A questão de a mesma senhora ser legal representante de João Gago Sequeira, já falecido na altura da notificação, é questão que não põe em causa a notificação da recorrente.

3- Prescrição do imposto sucessório.

Como se refere no parecer do meu ilustre colega a fls. 65 e na douta sentença recorrida o Tribunal Constitucional no Acórdão n.° 168/2002 de 17-04-2001 proferido no processo n.° 449/2001 já se pronunciou pela não inconstitucionalidade orgânica do artigo 4.° do Decreto Lei n.° 154/91, de 23 de Abril, diploma que aprovou o CPT.

Assim sendo e uma vez que estava em vigor o artigo 180.° do CIMSISSD que remetia para o artigo 27.° do CPCI sobre o prazo de prescrição, preceito este que determinava o prazo de 20 anos para a prescrição do imposto sucessório, e a contar a partir do início do ano seguinte à ocorrência do facto tributário, a prescrição só ocorreria em 01-01 2011, isto sem ter em conta a interrupção da prescrição com a instauração da execução, uma vez que o óbito de Custódio Gago Sequeira Júnior, que deu lugar ao imposto sucessório, ocorrem no dia 10-04-1990.

De acordo com a redacção do artigo único do Decreto Lei n.° 119/94, de 7 de Maio, aquele artigo 180.°passou a ter nova redacção e na qual a prescrição do imposto municipal de sisa e o imposto sobre sucessões e doações passou a reger-se segundo o artigo 34.° do CPPT, ou seja o prazo da prescrição passou de 20 para 10 anos.

Tendo em conta o artigo 297.° do CC e ainda que fosse aplicável este regime por mais favorável à recorrente, este prazo de 10 anos também não ocorreu na medida em que no dia 3 de Março de 2004 foi instaurada a execução e interrompida a execução nos termos do artigo 34.° n.° 3 do CPT. Também está fora de causa o decurso do prazo de 8 anos previsto no artigo 48.° da LGT, contado a partir de l de Janeiro de 1999, data da entrada em vigor deste diploma.

4- Caducidade do direito à liquidação.

Também não ocorreu a caducidade do direito à liquidação.

Nos termos do artigo 92.° do CIMSISSD o prazo para a liquidação do imposto sucessório era também de 20 anos, contados da ocorrência do facto tributário ou seja do óbito do "de cujus" pelo que tendo este ocorrido em 10-04-1990 só ocorreria a caducidade da liquidação em 10-04-2010.

Também tendo em conta o regime mais favorável previsto no artigo 297.° do CC não decorreu o prazo de 10 anos previsto na nova redacção dada àquele artigo 92.° pelo artigo único do Decreto Lei n.° 119/94, de 7 de Maio, na medida em que a recorrente foi notificada em 13 de Novembro de 2003 da liquidação, ou seja antes de decorrido aquele prazo.

Também está fora de questão a aplicação do artigo 45.° da LGT por força do artigo 5.° n.° l do DL n.° 398/98, de 17 de Dezembro, diploma que aprovou a LGT.

5- Face ao exposto deve o recurso improceder.”

Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos aos Juizes adjuntos (cfr. art. 707.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT).

2. - Na sentença recorrida foi julgado que os presentes autos permitem dar como assentes os seguintes factos com relevo para a questão a decidir ( e que se ordenam numericamente por nossa iniciativa):

Factos provados.

1.1. No processo principal (l8l/04.4BELLE):

1. - Em 10-04-1990, faleceu Custódio Gago Sequeira Júnior.

2. -Tendo deixado como seus herdeiros legítimos os irmãos João Gago Sequeira, Maria Gago Sequeira e Luísa Gago Sequeira.

3. -Para liquidação do respectivo imposto sucessório foi instaurado o processo de imposto sucessório n.º 16.428, que correu os seus termos na Repartição de Finanças de Tavira.

4. -Em 05.11.2003 foi efectuada a respectiva liquidação do Imposto sobre Sucessões e Doações, tendo-se apurado um valor de imposto de 36.239,62 Euros relativamente à Oponente.

5. -Em 10.03.2004, a Oponente foi citada do processo de execução fiscal n.º 1139200401002562, para pagamento da dívida exequenda no valor total de 36.239,62 Euros e de juros no montante de Euros 1.237,25 relativamente à liquidação de imposto sucessório por óbito de Custódio Gago Sequeira Júnior.

6. - No dia 13-11-2003, a Oponente foi notificada da liquidação, na pessoa de Lucília Pires Gago Guiomar, na qualidade de representante legal de João Gago Sequeira e de procuradora daquela.

1.2. No processo apenso (182/04.2BELLE):

7. - Em 10-04-1990, faleceu Custódio Gago Sequeira Júnior.

8. - Tendo deixado como seus herdeiros legítimos os irmãos João Gago Sequeira, Maria Gago Sequeira e Luísa Gago Sequeira.

9. - Para liquidação do respectivo imposto sucessório foi instaurado o processo de imposto sucessório n.º 16.428, que correu os seus termos na Repartição de Finanças de Tavira,

10. -Em 5.11.2003 foi efectuada a respectiva liquidação do Imposto sobre Sucessões e Doações, tendo-se apurado um valor de imposto de 36.239,62 Euros relativamente à herdeira Maria Gago Sequeira.

11. - A qual havia falecido em 28.11.1994.

12. -Tendo concorrido à sucessão de Maria Gago Sequeira a sua irmã Luísa Gago Sequeira, à qual, à data da liquidação da dívida exequenda, incumbia o cargo de cabeça-de-casal e a sua sobrinha Maria Lucília Pires Gago Guiomar, em representação do seu pai João Gago Sequeira (irmão do de cujus), falecido em 26.07.1990.

13. -Em 15.03.2004, a Oponente foi citada do processo de execução fiscal n.º 1139200401002562, para pagamento da dívida exequenda no valor total de 36.239,62 Euros e de juros no montante de Euros 1.237,25 relativamente à liquidação de imposto sucessório por óbito de Custódio Gago Sequeira Júnior.

14. - No dia 13-11-2003, a Oponente foi notificada da liquidação, na pessoa de Lucília Pires Gago Guiomar, na qualidade de representante legal de João Gago Sequeira e de procuradora daquela.

Atentas as questões ligadas à notificação/citação da recorrente de de Maria Gago Sequeira constantes das conclusões 1º a 8ª, e visto que dos autos constam os elementos de prova documental a que alude o nº 1 al. b) do artº 712º do CPC, aditam-se aos probatório os seguintes factos pertinentes:

15. - Ao efectivar a citação no âmbito do processo executivo para cobrança do imposto sucessório liquidado a Maria Gago Sequeira e

à oponente por virtude do óbito de seu irmão Custório Gago Sequeira, o SF veio informar que a primeira tinha falecido anteiormente e não havia partilhado, nem pendia inventário

2. Factos não provados.

2.1. Em ambos os processos:

A ora Oponente não foi notificada das liquidações.

3. Fundamentação do julgamento.

A decisão da matéria de facto fundou-se nos documentos e informação existentes nos autos, is quais estão conformes aos originais dos processos executivos.

As testemunhas não chegaram a depor.

3. - Fixada a factualidade relevante, vejamos agora o direito donde emerge a solução do pleito, sendo certo que as conclusões de quem recorre balizam o âmbito de um recurso concreto ( artºs. 684º e 690º do CPC).

É inquestionável o regime segundo o qual este Tribunal aplica o Direito ao circunstancialismo factual que vem fixado, pelo que as questões que se impõe neste recurso são as de saber se ocorrem a falta de notificação da liquidação (conclusões 1ª a 8ª); prescrição do imposto sucessório por pretensa inconstitucionalidade do artº 4º, do DL 154/91, de 23 de Abril (conclusões 9ª a 12ª) falta de notificação à recorrente dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação (conclusões 13º a 16ª).

Assim:

-QUANTO À FALTA DA NOTIFICAÇÃO:

Para que a dívida possa ser cobrada coercivamente é indispensável a sua exigibilidade, requisito que constitui um requisito substancial da exequibilidade da dívida de tal forma que só pode ser coercivamente cobrada a dívida que seja exigível.

No ensinamento de ANSELMO DE CASTRO, A Acção Executiva Singular, Comum e Especial, pág. 49, «A acção executiva pressupõe, por definição, o estado de incumprimento da obrigação o qual normalmente transparece no próprio título executivo». Já no Código Civil de 1867, se dizia que dívida exigível é «aquela cujo pagamento pode ser pedido em juízo».

A essa luz, não é exigível a dívida relativamente à qual ainda não decorreu o prazo para pagamento voluntário, o qual apenas se abre na sequência da notificação da liquidação, e, se a dívida não for exigível e apesar disso estiver a ser cobrada em processo de execução fiscal, ocorre uma excepção dilatória inominada que determina a absolvição da instância executiva (cfr. arts. 493.º, n.ºs 1 e 2, 494.º e 801.º, todos do CPC).

Acresce que, a falta de notificação da liquidação da dívida exequenda constitui fundamento da oposição, subsumível à i) do art. 204.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), que admite a oposição com base em «quaisquer outros fundamentos não previstos nas alíneas anteriores e a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda nem representem interferência em matéria da exclusiva competência da entidade que houver extraído o título». Pontificam em tal sentido, entre muitos, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: de 22 de Maio de 1996, proferido no processo com o n.º 20.342 e publicado no Apêndice ao Diário da República de18 de Maio de 1998, págs. 1768 a 1772; de 26 de Junho de 1996, proferido no processo com o n.º 18.427 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Maio de 1998, págs. 2182 a 2185 (embora neste aresto a questão central seja outra); de 23 de Outubro de 1996, proferido no processo com o n.º 20.783 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 28 de Dezembro de 1998, págs. 3060 a 3064; de 27 de Novembro de 1996, proferido no processo com o n.º 20.692 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 28 de Dezembro de 1998, págs. 3617 a 3624 e na Ciência e Técnica Fiscal, n.º 385, págs. 364 a 374; de 5 de Março de 1997, proferido no processo com o n.º 21.304 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Maio de 1999, págs. 760 a 762; de 19 de Março de 1997, proferido no processo com o n.º 21.120 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 Maio de 1999, págs. 802 a 807; de 21 de Maio de 1997, proferido no processo com o n.º 21.605 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 9 de Outubro de 2000, págs. 1563 a 1569; de 10 de Fevereiro de 1999, proferido no processo com o n.º 22.290 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Maio de 2002, págs. 490 a 502; de 3 de Março de 1999, proferido no processo com o n.º 22.902 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Maio de 2002, págs. 867 a 869 e de 9 de Março de 2000, proferido no processo com o n.º 23.699 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Novembro de 2002, págs. 845 a 850.

De acordo com essa jurisprudência, a falta de notificação não é subsumível a qualquer dos fundamentos de oposição tipificados nas alíneas a) a h) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, e a prova da notificação só pode fazer-se por documento, recaindo sobre a Fazenda Pública o ónus da mesma , não contende com a legalidade da liquidação já que se situa já no exterior deste acto, não contendendo com a sua legalidade, mas apenas com a sua eficácia) e, manifestamente, não interfere de modo algum com matéria da competência exclusiva da entidade.

Respiga-se, a propósito, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4.ª edição, nota 43 ao art. 204.º, págs. 908/909, «A formula utilizada «fundamentos (...) a provar por documento» não permite retirar do texto legal uma conclusão sobre a atribuição de um ónus da prova ao oponente ou uma obrigação de apresentar documentos, mas apenas permite concluir que os factos que o oponente alega terão de ser factos susceptíveis de serem provados documentalmente», que extraiu o título.

Assim, apenas há que apreciar se a notificação foi, ou pode considerar-se, validamente efectuada.

Preliminarmente se diga que a lei (art. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa e art. art. 36.º do CPPT, exige a notificação ao contribuinte de todos os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes, designadamente, dos actos de liquidação de impostos; e faz depender da notificação a produção de efeitos (a eficácia do acto) em relação ao contribuinte. No caso sub judice essa exigência encontrava-se ainda expressa no código do imposto em causa (cfr. art. 86.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD)).

A sentença recorrida considerou que a oponente foi em 13-11-2003 notificada da liquidação, na pessoa de Lucília Pires Gago Guiomar, na qualidade de representante legal de João Gago Sequeira e de procuradora daquela.

A Recorrente entende que a notificação na pessoa de Maria Lucília Pires gago Guiomar na qualidade de representante de Maria Gago Sequeira, já falecida, não é oponível à recorrente, pelo que nunca a mesma foi notificada da liquidação do imposto de sucessões.

Há, pois, que determinar se a Oponente se pode considerar notificada, já que ficou demonstrado nos autos que o não foi efectivamente uma vez não lhe foi remetida a ela carta alguma para esse feito (cfr. factos não provados).

Dispunha o n.º 1 do art. 38.º do CPPT:

«As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências».

Assim, nos termos do referido artigo, e porque a liquidação do IS é um acto que concretiza uma alteração da situação tributária dos contribuintes - neste sentido, vide ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3ª edição, nota 4 ao art. 65.º, pág. 142 e JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4.ª edição, nota 3 ao art. 38.º, págs. 223/224 em que se enumeram os casos em que aquele acto pode não concretizar alteração da situação tributária do contribuinte e, na nota 9 ao mesmo artigo, a fls. 225/226, os casos em que é admissível a notificação por simples via postal. Vide igualmente os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 27 de Setembro de 2000, de 18 de Outubro de 2000 e de 15 de Novembro de 2000, proferidos nos recursos com os n.ºs 25.273, 25.310 e 25.233, respectivamente.

Tendo em conta as específicas regras do tributo em causa, há que atentar no art. 86.º do CIMSISD, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 131/81, de 28 de Maio, em cujo proémio se salientava que: «Feita ou reformada a liquidação, os contribuintes, seus representantes legais ou mandatários serão dela notificados, e sê-lo-ão pessoalmente ou pela forma prevista no artigo 114.º se estiverem no continente ou nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira e for conhecido o lugar onde se encontrem».

Ora, a forma prevista no art. 114.º do CIMSISD era a carta ou postal registado com aviso de recepção.

Dúvidas não sobram , pois, de que a notificação do IS deveria ser feita por carta registada com aviso de recepção e que essa carta deveria ser remetida ao próprio contribuinte a notificar, só podendo ser remetida a outra pessoa quando o notificando seja incapaz, caso em que a notificação seria feita na pessoa do seu representante legal (cfr. art. 16.º, n.º 1, da LGT), o notificando estar representado por mandatário, caso em que a notificação seria feita na pessoa deste (cfr. arts. 5.º e 40.º do CPPT) e o notificando não ser encontrado, caso em que «será notificado o cabeça-de-casal, o testamenteiro ou qualquer familiar do contribuinte que com ele normalmente coabite» e «se nenhuma dessas pessoas puder ser notificada, a notificação será feita por meio de editais, afixando-se um na porta ou átrio do edifício da repartição de finanças e outro na sede da junta de freguesia onde residia o autor da transmissão» (cfr. art. 86.º, §§ 2.º e 3.º, do CIMSISD).

Volvendo ao caso dos autos, vê-se que a Administração tributária não remeteu carta registada com aviso de recepção para notificar da liquidação da dívida exequenda, mas utilizou a modalidade de notificação pessoal, não da notificanda, mas à procuradora desta.

Defende a recorrente que nos termos do disposto no artigo 36° e 38° do CPPT, a notificação é obrigatória por se reportar a acto susceptível de alterar a situação tributária da contribuinte, devendo ser efectuada pessoalmente, através de carta registada enviada com aviso de recepção.

Todavia, como decorre do nº 5 do referido artº 38º, as notificações serão pessoais(1) não apenas nos casos previstos na lei, mas também quando a entidade que a elas proceder o entender necessário.

Reporta-se este preceito à notificações efectuadas por funcionário no cumprimento de mandado emitido para o efeito ( cfr. artº 190º nº 2 do CPPT), prevendo-se que, em vez da notificação postal, se ordene a notificação por mandado a cumprir por funcionário para notificar directamente qualquer interessado.

E foi o que ocorreu no caso vertente.

A procuração junta a fls. 17 dos autos, elaborada em 27.04.1990 e nessa data subscrita pela oponente no Cartório Notarial de Olhão, confere os mais amplos poderes gerais e especiais exaustivamente discriminados nesse instrumento para serem exercidos no âmbito das heranças de José Gago Sequeira e Custódio Gago Sequeira, de que a mandante, ora oponente/recorrente era herdeira, a qual, além do mais, permite (...) efectuar a sua declaração de óbito, relacionar bens, receber a primeira citação e quaisquer notificações (...).

Com tal declaração ganharam plena validade e eficácia todos os actos anteriormente praticados pela procuradora Maria Lucília Pires Gago Guiomar e junto dela como representante da oponente, incluindo os que estão formalizados nos documentos juntos aos autos referentes à sua citação.

Não querendo, de modo algum, assumir um espirito retórico, não podemos deixar de referir que a mais autorizada doutrina define mandatário (procurador) como a pessoa que pratica os actos em nome, no interesse e por conta do mandante (F. Correia, Lições Direito Comercial, 1º-114) e mandato como o negócio jurídico unilateral que é a origem do poder de representação voluntária ((G. Telles, Manual dos Contratos em Geral, 312.

Refira-se também, em reforço argumentativo, que há duas espécies de mandato, a saber:

a) - Mandato com representação que ocorre quando ao lado do mandato, que impõe ao mandatário a obrigação de celebrar um acto por conta do mandante, existe a procuração, que uma vez aceita, obriga o mandatário - procurador, em princípio a celebrar o acto em nome daquele (Pires de Lima e Antunes Varela, CC Anot., nota ao artº 1178º).

b) - Mandato sem representação pelo qual uma pessoa – mandante – confia a outra – mandatário – a realização em nome desta, mas no interesse e por conta daquela, de um acto jurídico relativo a interesses pertencentes à primeira, assumindo a segunda a obrigação de praticar esse acto; ou, dada a noção da interposição de pessoa, como o contrato pelo qual alguém se obriga a intervir, como interposta pessoa, na realização de um acto jurídico que a esta respeita ( Pessoa Jorge, O Mandato Sem Representação, 411 e Castro Mendes, Teoria Geral, 1967, 3º - 399).

Retira-se do exposto que o mandato é um negócio jurídico distinto do de procuração:- este é um negócio jurídico pelo qual alguém confere a outrém poderes de representação e que pode, ou não, coexistir com um mandato (Vaz Serra, CC Anot, anotação ao artº 1157º).

Mas, se dúvidas houvesse sobre se Maria Lucília Pires Gago Guiomar agiu como procuradora na altura dos factos, elas ficariam arredadas não só face ao teor da certidão de fls.20, junta aos autos, não sendo invalidante dessa qualidade a patente recusa dela em assinar a recepção da notificação, que não pode agora ser oposta pela recorrente à AT.

Ou seja, não é configurável na actuação da procuradora, em conjugação com a posição assumida pela oponente nos presentes autos, um excesso de mandato por não ter a procuradora cumprido as instruções da mandante, não só porque nada a esse respeito se alega e prova, não podendo entender-se que não houve RATIFICAÇÃO que, juridicamente, é a declaração de vontade pela qual alguém faz seu um acto jurídico celebrado por outrém em seu nome, sem poderes de representação, outorgando retroactivamente esses poderes (Galvão Telles, Dir. Obrigações, 5ª ed.-152).

Significa que, a admitir que mediante a não RATIFICAÇÃO, em que se traduziria oposição, a oponente emitiu a declaração de vontade pela qual não fez seu, ou não chamou a si, os negócios ou actos jurídicos realizados, como se documenta nos autos, pela procuradora. É que não foi arguida a falsidade da certidão de notificação e, face à procuração junta aos autos, mesmo a entender que a procuradora excedera o mandato, o certo é que a procuração foi o instrumento pelo qual o dono do negócio chamou a si, à sua esfera jurídica, os efeitos do acto praticado pela procuradora.

Limitando-se a oponente a alegar que com a morte de Maria Gago Sequeira caducou o mandato conferido pela mesma, nos termos previstos no artigo 1174° do CC, pelo que não se pode concluir que a Maria Lucília Pires Gago Guiomar, tinha poderes para ser notificada da liquidação do imposto devido pela mencionada Maria Gago Sequeira em data posterior ao óbito desta (conclusão 2ª) e que respeitando a oposição n°. 182/04 directamente à execução fiscal para pagamento coercivo do imposto devido por Maria Gago Sequeira pela herança aberta por óbito de Custódio Gago Sequeira, resta concluir que jamais foi a ora Recorrente notificada da liquidação deste imposto relativamente à herdeira Maria Gago Sequeira (conclusão 3ª), mesmo que se considerasse que houve representação sem poderes, ou com abuso do seu exercício, através da procuração a pessoa em nome de quem os negócios foram concluídos, aceitou os actos praticados pela procuradora, pelo que não pode afirmar-se a ineficácia ou inexistência do mandato em relação à oponente, o que vale por dizer que Maria Lucília agiu como procuradora da oponente nas situações em apreço.

E essa conclusão não é infirmada pelo que a oponente sustenta na conclusão 4ª, ou seja, que, notificada a Maria Lucília Pires Gago Guiomar na qualidade de representante da Maria Gago Sequeira, já falecida, esta notificação não é oponível à Recorrente, pelo que jamais até, à citação para a execução fiscal, foi a ora Recorrente notificada da liquidação do imposto.

É que, como salienta o EPGA, como se constata a fls. 20 e 21 a recorrente foi notificada na pessoa da Sr.ª Dona Lucília Pires Gago Guiomar, na qualidade de sua procuradora e, como resulta da informação de fls. 14 consta como procuradora da recorrente a Sr.ª Maria Lucília Pires Gago Guiomar, facto nunca impugnado por aquela, sendo que a questão de a mesma senhora ser legal representante de João Gago Sequeira, já falecido na altura da notificação, é questão que não põe em causa a notificação da recorrente.

Se é certo que com a morte de Maria Gago Sequeira caducou o mandato conferido pela mesma, nos termos previstos no artigo 1174° do CC, mesmo assim não pode falar-se em “inexigibilidade por falta de notificação” da oponente.

Dispondo sobre a “Legitimidade dos executados”, estabelece o artº 153º nº 1 do CPPT, que “ podem ser executados no processo de execução fiscal os devedores originários e seus sucessores”.

Assim, têm legitimidade passiva os sucessores “mortis causa”(2) do devedor constante do título para o prosseguimento da execução contra os mesmos, após habilitação sumária regulada nos artºs. 155º e 168º do CPPT. Quer isto dizer que a menção, no título executivo, do nome do devedor e seu domicílio se atém ao devedor ou responsável originário como sujeito passivo do imposto liquidado, pelo que a indicação dos sucessores e seus domicílios não é requisito formal essencial do título executivo nos termos do artº 163º, nº 1, al. c) do CPPT.(3) De resto, à AT nem sequer assiste a faculdade de extrair o título, indistintamente, contra o devedor falecido ou contra os sucessores, ainda que neste último caso alegue a respectiva sucessão.

«In casu», foi liquidado o imposto sucessório a Maria Gago Sequeira e à oponente com fundamento no óbito de seu irmão Custódio Gago Sequeira Júnior ( vd. fls. 19) e aquelas foram citadas no âmbito do processo executivo.

Sucede que o decesso de Maria Gago Sequeira havia ocorrido anteriormente à dita citação, pelo que havia que dar cumprimento ao nº 4 do artº 155º do CPPT, ou seja, proceder à habilitação sumária já que, fora deste incidente, não era viável a habilitação do executado como sucessor do originário devedor.

Acresce que não era necessário requerer a instauração de execução ou habilitação dos sucessores do executado, sendo a execução fiscal instaurada independentemente de qualquer requerimento ou promoção como emerge do artº 188º do CPPT, não havendo também necessidade de requerimento ou promoção do exequente para desencadear o incidente (artº 155 e 168º do CPPT). Dito de outro modo:-para que a execução siga contra os sucessores, não é necessária a reversão da execução, bastando a habilitação dos sucessores do devedor originário (artº 168º do CPPT).

Na verdade, a aplicabilidade do mecanismo da habilitação sumária previsto no artº 155º do CPPT, depende apenas da diligência de citação pessoal do executado, sendo dela que se parte para a destrinça da responsabilidade dos herdeiros e subsequente citação destes.

E, no caso de herança indivisa e não pendendo inventário, como no caso concreto, em atenção ao disposto no mencionado artº 155º, será citado qualquer herdeiro para pagamento de toda a dívida sob cominação de penhora em quaisquer bens da herança.

Por outro lado, o artº 168º do CPPT aplica-se na situação em que o executado faleceu após a sua citação (habilitação de herdeiros); nesse caso, aplica-se o regime acabado de referir, com a diferença de que os herdeiros já não são citados mas apenas notificados, notificação pessoal porque “destinada a chamar a parte ao tribunal, para a prática de acto pessoal (cfr. artº 40º do CPPT).

Em suma:

a) - o título extraído contra a devedora originária Maria Gago Sequeira estava dotado de força executiva por força do disposto no artº 163º do CPPT, inverificando-se qualquer irregularidade ou nulidade na citação de Maria Gago Sequeira porque operada ao agasalho do artº 155º do mesmo Código.

b) - ao operar a notificação da liquidação em 13/11/2003, a AT fê-lo de forma regular e legal porque a pessoa que a recebeu tinha poderes para tal.

Daí que seja insustentável a tese da recorrente vertida nas conclusões 6ª e 7ª de que da omissão de tal notificação decorreu a violação de direitos fundamentais da Recorrente, em particular, o direito de impugnação judicial da própria liquidação, a qual padece de ilegalidade por erro sobre os pressupostos, omitindo a Administração Fiscal, na liquidação efectuada, a consideração do passivo existente à data do óbito na esfera jurídica do autor da sucessão decorrente da liquidação, ainda pendente, do imposto sucessório devido por óbito de seu irmão José Gago Sequeira, falecido em 23/01/1990 e que apenas veio a ser liquidado em Novembro de 2002.

Termos em que improcedem as conclusões sob análise.

- Quanto à prescrição do imposto sucessório por pretensa inconstitucionalidade do artº 4º, do DL 154/91, de 23 de Abril

A prescrição da dívida exequenda é fundamento de oposição à execução fiscal, enquadrável na alínea d) do nº 1 do art. 204º do CPPT.

Não vem posta em crise a decisão quando afirma que dos factos provados decorre que a contagem do prazo de prescrição da dívida exequenda teve o seu termo inicial em 01/01/1/91, primeiro dia do ano seguinte ao da verificação do óbito da autora da herança, já que este ocorreu em 10/04/1990, data da morte de Custódio Gago Sequeira Júnior, sendo o imposto em causa sido liquidado em 05/11/2003.

Com base nesta factualidade, argumenta a recorrente (conclusões 9ª a 12ª) que se verificou a prescrição da obrigação de imposto porquanto, em 10 de Abril de 1990, data em que ocorreu o óbito de Custódio Gago Sequeira Júnior, vigorava o Código de Processo das Contribuições e Impostos, que, no artigo 27°, fixava o prazo de vinte anos para as obrigações tributárias. Pela Lei n° 37/90, de 10 de Agosto ficou o Governo autorizado a elaborar um Código de Processo Tributário, em substituição do Código de Processo das Contribuições e Impostos, estabelecendo a Assembleia da República, como sentido e limite de tal autorização legislativa a fixação de prazo geral de 10 anos para prescrição das obrigações tributárias e de cinco anos para caducidade da liquidação de impostos.

Mais aduz que o Decreto-Lei 154/91, de 23 de Abril, ao dispor que os novos prazos de prescrição e de caducidade só se aplicam à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações após introdução no respectivo Código das normas necessárias de adaptação, desrespeita o sentido da referida autorização legislativa, padecendo, consequentemente, de inconstitucionalidade orgânica por violação do disposto no artigo 165°, n°. l i) e n° 2 da CRP e artigo 3° da Lei n° 37/90, de 10 de Agosto.

Conclui, por isso, que, por força do disposto no artigo 297° n° l do CC se aplica ao caso vertente o novo prazo fixado no artigo 33° do CPT, em virtude deste, sendo inferior, terminar antes do prazo de prescrição fixado no artigo 27° do CPCI que se encontrava a decorrer, encontrando-se, assim, extinta por prescrição verificada em l de Julho de 2001, a dívida exequenda.

O Mº Juiz «a quo» julgou inverificada a prescrição pelos seguintes fundamentos:

“Com pano de fundo para as restantes questões, a Oponente invoca a inconstitucionalidade do art.° 4.° do Decreto-Lei n.° 154/91, de 23 de Abril, por violação do disposto no art.° 165.°, n.01, alínea i) e n.° 2 da CRP e do art.° 3.° da Lei n.° 37/90, de 10 de Agosto. Isto porque ali se dispôs que is novos prazos de caducidade e prescrição só serão aplicáveis à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações após introdução no respectivo Código das normas necessárias de adaptação.

Acontece, porém, como de resto também entende o Exm.° Representante da Fazenda Pública, se é evidente que a lei de autorizou o Governo a fixar prazos gerais de prescrição e caducidade, corno também se nos afigura não o obrigou a tal e, por conseguinte, nada o impedia de optar por o não fazer relativamente a um ou mais tributos ou, até, a não fazê-lo temporalmente face is características próprias de cada um deles. Esta linha de pensamento que foi a considerada pelo acórdão do Tribunal Constitucional n.° 168/2000, de 17-04-2002, publicado no DR, II série, de 01-)6-2002, onde, a determinado passo, se escreveu:

«Por um lado, poderá (atendendo a que, até então, se não estabelecia qualquer normação de onde decorresse a estipulação de «prazos gerais» para a prescrição das obrigações tributárias e para a caducidade da liquidação dos tributos) ser passível de um entendimento segundo o qual todos os prazos ínsitos nos vários impostos se haverão de considerar derrogados; e, por outro, é igualmente defensável interpretar a prescrição legal constante da lei de autorização legislativa em termos de se entender que, a considerar-se que haverá, de certo modo, uma «regra geral» para os prazos de caducidade (regra essa unicamente decorrente de muitos dos compêndios normativos tocantes a diferentes impostos consagrarem idêntico prazo para a caducidade), isso não significava que o legislador parlamentar quisesse, ao prescrever a obrigatoriedade de «prazos gerais», que, com a entrada em vigor do Código de Processo Tributário, os lapsos (ou, ao menos, um dos lapso temporais ali estatuídos fossem (ou fosse) aplicáveis (ou aplicável) à fase da liquidação do ou dos impostos em que aquela «regra geral» não fosse seguida, ou seja, em que o prazo de caducidade fosse diferente do da generalidade dos outros impostos.

A assunção de qualquer um daqueles dois entendimentos, releva, assim, como não pode deixar de ser, do recurso a uma hermenêutica interpretativa.

Ora, o que se passou é que o legislador autorizado (in casu, o Governo), ao editar a norma que veio a constituir o artº 4º do Decreto-Lei n° 154/91, veio, em rectas contas, a perfilhar uma interpretação da credencial parlamentar que indiscutivelmente aponta para o segundo dos entendimentos atrás elencados.» Deste modo, poderemos concluir que o referido artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 154/91, de 23 de Abril, não enferma do vício de inconstitucionalidade orgânica.

Acolhendo plenamente a fundamentação jurídica do Ac. do TC citado na sentença recorrido no sentido de que o DL 154/91, de 23/4, não desrespeita o sentido da autorização legislativa concedida pela Lei nº 37/90, de 10 de Agosto, e de que não padece de inconstitucionalidade orgânica por violação do disposto no artº 165º, nº 1 i) e nº 2 da CRP e artº 3º da lei autorizante, enfrentemos então a questão da saber se se verificou a prescrição da dívida exequenda à luz do regime aplicável.

Assim, na vigência do CPCI o prazo de prescrição da dívida tributário é de vinte anos. Igual prazo estava estabelecido no art. 180º do CIMSISD. Também em qualquer destes dois códigos se estatui que o prazo se conta desde o início do ano seguinte aquele em que tiver ocorrido o facto tributário.

O CPT, no seu art. 34º, reduziu para dez anos o prazo de prescrição das dívidas de impostos, contados do início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário. Mas, no art. 4º do DL nº 154/91, de 23/4, diploma que aprova o CPT e não enferma de qualquer inconstitucionalidade conforme já se justificou, estatui-se que os novos prazos de caducidade e prescrição (10 anos) só são aplicáveis à Sisa e ao Imposto Sucessório após a introdução no respectivo Código das normas necessárias à adaptação.

Tal adaptação ocorreu com a publicação do DL nº 114/94, de 7/5, no qual, além do mais, por alteração do art. 180º do CISSD, se reduziu para dez anos o prazo de prescrição da dívida de imposto.

Face a estas alterações dos prazos de prescrição, que foram encurtados, importa ter em conta o disposto no nº 1 do art. 297º do CCivil, cujas regras se aplicam a todos os prazos judiciais e administrativos, e segundo o qual «a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga falte menos tempo para o prazo se completar».

Segundo o disposto no § 1º do art. 27º do CPCI, só a reclamação, a impugnação, o recurso e a execução interrompiam a prescrição, cessando esse efeito interruptivo se o processo estivesse parado por mais de um ano, por facto não imputável ao contribuinte e somando-se, nesse caso, o tempo que decorresse após esse período com o que tivesse decorrido até à data da autuação.

No âmbito do CPT, o regime é o mesmo, como decorre do nº 3 do seu art. 34º.

Assim, face a qualquer destes regimes e perante os factos agora constantes do Probatório, não sofre dúvida de que a única causa de interrupção ou de suspensão que se verificou no caso dos autos foi a instauração da execução .

É que, como à data do óbito estava em vigor o artigo 180.° do CIMSISSD que remetia para o artigo 27.° do CPCI sobre o prazo de prescrição, preceito este que determinava o prazo de 20 anos para a prescrição do imposto sucessório, e a contar a partir do início do ano seguinte à ocorrência do facto tributário, a prescrição só ocorreria em 01-01 2011, isto sem ter em conta a interrupção da prescrição com a instauração da execução, uma vez que o óbito de Custódio Gago Sequeira Júnior, que deu lugar ao imposto sucessório, ocorrem no dia 10-04-1990; como, por outro lado, em vista do disposto no referido artigo 297.° do CC e ainda que fosse aplicável este regime por mais favorável à recorrente, este prazo de 10 anos também não ocorreu na medida em que no dia 3 de Março de 2004 foi instaurada a execução e interrompida a execução nos termos do artigo 34.° n.° 3 do CPT e visto que está fora de causa o decurso do prazo de 8 anos previsto no artigo 48.° da LGT, contado a partir de l de Janeiro de 1999, data da entrada em vigor deste diploma.

Donde que, tendo-se o prazo de prescrição iniciado em 01/01/1991 (no início do ano seguinte ao do facto tributário) e considerando que a execução (única causa de interrupção da prescrição) foi instaurada em 3 de Março de 2004, se deve concluir pela aplicação do prazo de 20 anos (art. 27º do CPCI) face ao qual este não está consumado até porque foi interrompido com a instauração da execução.

Mas se se aplicasse o prazo de 10 anos (art. 34º do CPT) o mesmo, só podendo ser contado a partir de 12/5/94 (data em que entra em vigor a alteração efectuada ao art. 180º do CISSD pelo DL nº 114/94, de 7/5), tal prazo ainda não terá terminado, dado que, embora hajam passado 10 anos após essa data, teria havido interrupção por virtude da instauração da execução em 2004.

Termos em que improcedem as conclusões atinentes à prescrição.

-Da falta de notificação à recorrente dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação

A jurisprudência dos Tribunais Superiores fixou-se no entendimento de que a falta de notificação da liquidação, enquanto elemento integrante da eficácia externa da mesma, é fundamento de oposição a enquadrar no artº 204º, nº 1, al. e) do CPPT dado não colidir com a apreciação da legalidade da própria liquidação, não representar interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título, poder ser provado por documento e constituir facto modificativo posterior à liquidação e anterior a emissão da certidão executiva (cf r. ac S TA-2a Secção 27/11/96, C.T.F.385, pág. 364 e seg.; ac.S.T.A. 2ª.Secção, 10/2/99, rec 22290, C.T.F.394, pág. 322 e seg; ac.T.T. 2a. Instância, 4/10/94, C.T.F.376, pág.275 e seg.).

Em consonância com tal entendimento, fica aberta, na fase executiva pelos meios legais de oposição, a discussão da falta ou de eventuais vícios da notificação, designadamente por inexigibilidade da dívida, ao abrigo do disposto no mencionado art°204º, n°1, al. e), do C. P.P. Tributário.

Em vista do caso concreto, como se viu, não ocorre a inexigibilidade da dívida exequenda, por falta de notificação liquidação .

Assim sendo, a dívida exequenda era inexigível pela Fazenda Pública nos termos perfilados no parecer da EPGA e que inteiramente se acolhem.

E isso porque a notificação do acto de liquidação cumpre a dupla finalidade de anunciar a obrigatoriedade da realização do pagamento do imposto apurado e de propiciar o exercício do direito de recurso contencioso, reconhecido, quer na lei fundamental, quer na lei ordinária.

Porque assim, constituindo a exigibilidade da dívida exequenda um pressuposto específico relativo ao objecto da acção executiva, é evidente que a reacção do executado terá de ser desferida contra a própria instância executiva e esse meio processual só pode ser, no processo fiscal, a oposição à execução.

Atento o disposto no art° 4° do Decreto-lei n° 154/91 de 23/4, os prazos de caducidade e de prescrição do imposto sobre as sucessões é de dez anos, de harmonia com o estabelecido no art° 92° do CIMSSD, na redacção dada pelo Decreto-lei n° 119/94 de 7/5 e conta-se, em regra, a partir da data do óbito do autor da herança – cfr. Acórdãos do STA, 2ª Secção, de 15-05-2002, Recurso nº 26481, de 12-02-2003, Recurso nº 02003/02 e de 27-09-2005, Recurso nº 0423/05.

Sendo o prazo de caducidade da liquidação do imposto também de vinte anos, sentados desde a ocorrência do facto tributário, que é a morte do de cujus, conforme estipulado nos art. 9.°, n.° 1 e 92.° (redacção original) do CIMSISSD e no art.° 2031.° do Código Civil (cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 18-10-2003).

Visto que Custódio Gago Sequeira Júnior (de cujus em ambos os processos de oposição) faleceu no dia 10-04-1990, a Administração Fiscal podia tempestivamente notificar a liquidação do respectivo imposto aos seus herdeiros até 10-04-2010 e, como a notificação da oponente se operou em 13-11-2003, a mesma foi efectuada no decurso desse prazo.

É que, nos termos do artigo 92.° do CIMSISSD o prazo para a liquidação do imposto sucessório era também de 20 anos, contados da ocorrência do facto tributário ou seja do óbito do "de cujus" pelo que tendo este ocorrido em 10-04-1990 a caducidade da liquidação ocorreria em 10-04-2010.

Mesmo tendo em conta o regime mais favorável previsto no artigo 297.° do CC não decorreu o prazo de 10 anos previsto na nova redacção dada àquele artigo 92.° pelo artigo único do Decreto Lei n.° 119/94, de 7 de Maio, na medida em que a recorrente foi notificada em 13 de Novembro de 2003 da liquidação, ou seja antes de decorrido aquele prazo.

Acresce que não é de admitir sequer a aplicação do artigo 45.° da LGT por força do artigo 5.° n.° l do DL n.° 398/98, de 17 de Dezembro, diploma que aprovou a LGT.

Ora, é jurisprudência uniforme ( cfr. por todos, acórdão do STA de 8.10.97, recurso n° 19.886 ), o facto impeditivo da caducidade do direito à liquidação não é a sua efectivação mas a notificação da mesma ao sujeito passivo dentro do prazo legalmente estabelecido para a administração fiscal exercitar tal direito.

Destarte, tendo em conta o momento em que relativamente ao tributo em causa ocorreu o respectivo termo inicial, impõe-se-nos concluir que a AF provou que realizou a notificação à contribuinte pela forma legal e/ou que a oponente tomou conhecimento dela dentro do prazo de caducidade, pelo que se impõe concluir, para além das conjecturas da recorrente, que não ocorre o fundamento de inexigibilidade, devendo a sentença recorrida ser mantida na ordem jurídica.

É que, conforme doutrina pacífica, a dívida diz-se exigível quando se verifique a falta de cumprimento voluntário da obrigação, falta que, evidentemente, só vem a verificar-se depois do respectivo vencimento, resultando a falta de cumprimento, nas obrigações sem prazo certo, da interpelação do devedor para o efeito (art. 805°n.°1 CC) que, no caso se deveria efectuar por via de notificação.

Tem por isso de concluir-se que não houve notificação perfeita e eficaz, e o ónus da prova de que a notificação (interpelação) havia sido efectuada, e, bem assim, de que o oponente havia recebido a carta, incumbia à Fazenda Pública, o que logrou efectuar.

E sendo a notificação o acto pelo qual se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa... (art. 35° n.° 1 CPPT), o que significa que para a mesma se tornar perfeita é necessário, que chegue ao seu conhecimento.

Ademais, como decorre do art. 163° do CPPT, as dívidas sujeitas a execução fiscal serão certas, líquidas e exigíveis e ao credor só é conferido o direito de exigir judicialmente o cumprimento e executar o património do devedor, quando a obrigação não tenha sido voluntariamente cumprida (art. 817° do CC), pelo que a dívida só poderia ser exigida após a constituição do devedor em mora e na qual aquele só se constituiria depois da notificação nos sobreditos termos, a qual não foi efectuada.

Em conclusão, não ocorre a inexigibilidade da dívida por falta de notificação do sujeito passivo dentro do prazo de caducidade, a qual constitui fundamento de oposição nos termos do art. 204° n.° 1 al. e) do CPT, bem andando a sentença ao assim interpretar e decidir.

E assim sendo, improcedem as conclusões das alegações do recurso.

4. - Nos termos expostos, acordam os Juizes deste Tribunal em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 5 UCs.

Lisboa, 31/01/2006

Gomes Correia

Casimiro Gonçalves

Ascensão Lopes

(1) Existem duas modalidades de citação pessoal como decorre da concatenação das normas constantes dos artºs. 192º nº 1 e 193º nº 2 do CPT e 233º nº 2 do CPC, a saber:- a realizada por funcionário directamente na pessoa do citando e a efectuada via correio, mediante carta registada com aviso de recepção nos termos do regulamento dos serviços postais – cf. A . José de Sousa e José da Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 107, nota 10 ao artº 35.

(2) Por injunção dos artºs 155º do CPPT, conjugado com o nº 2 do artº 29º da LGT, os sucessores do originário devedor são tão só os sucessores mortis causa, estando a sua responsabilidade limitada aos bens da herança (artº 2071º do Cód. Civil).

(3) Nesse sentido, o Ac. do STA de 15/01/97, Recurso nº 21053.