02428/07.6BELSB 0717/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Na vigência do POC, a provisão meramente contabilística dos créditos de cobrança duvidosa, efectuada nos termos do disposto na Informação vinculativa exarada no proc. 3783/02, tinha de considerar-se suficiente para efeitos da admissibilidade da dedução dos créditos incobráveis a título de custos fiscais, sempre que o titular do rendimento fizesse prova da efectiva relação entre a dedução do custo fiscal e a constituição das mencionadas provisões.

Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- Relatório

1- EDP - Energias de Portugal, S.A., com os sinais dos autos, impugnou no Tribunal Tributário de Lisboa o indeferimento tácito da Reclamação Graciosa apresentada contra a liquidação de IRC respeitante ao exercício de 2002.

2- Por sentença de 3 de Fevereiro de 2014, o Tribunal Tributário de Lisboa julgou a impugnação parcialmente procedente e anulou a liquidação na parte respeitante ao erro de cálculo que deu como verificado, no montante de €1.090,96.

3- Inconformada com aquela decisão, a Impugnante recorreu para o TCA Sul, que, por acórdão de 19.02.2015, negou provimento ao recurso. Esta decisão seria ainda complementada com um acórdão de 10.07.2015 que julgou improcedente o incidente de nulidade da primeira decisão.

4- Igualmente inconformada com o teor do decidido pelo TCA Sul, a Impugnante apresentou neste STA recurso de revista, o qual foi admitido por acórdão de 29 de Setembro de 2016.

5- Nas alegações que apresentou em sede de recurso de revista, a Recorrente concluiu da seguinte forma:

«[…]

A. O presente recurso respeita apenas ao julgamento efectuado no que concerne à correcção relacionada com a ‘anulação de provisão para clientes de cobrança duvidosa' (tendo em conta os vários fundamentos do recurso interposto pela Recorrente e analisados pelo Tribunal Central Administrativo Sul) - cfr. pp. 62 a 67 do acórdão recorrido -, sendo quanto a esta que a Recorrente considera ser necessária a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo para corrigir uma sucessão de erros jurisdicionais e com vista a assegurar, de ora em diante, uma melhor aplicação do Direito em matéria tão importante da vida das empresas.

B. A questão submetida à apreciação deste Supremo Tribunal Administrativo no presente recurso de revista consiste em saber se, nos casos em que um contribuinte procede à anulação, por se ter verificado a incobrabilidade dos créditos, de provisão para créditos de cobrança duvidosa anteriormente constituída de acordo com a Lei Fiscal relativa a créditos em mora há mais de dois anos e já totalmente provisionados (anulação efectivada mediante operação neutra para efeitos contabilísticos e fiscais), depende da demonstração em juízo da verificação dos requisitos subjacentes à constituição daquela provisão dois anos antes - vertentes do artigo 35.º do Código do IRC -, os quais nunca foram questionados, ou da demonstração do preenchimento dos pressupostos da consideração imediata de créditos incobráveis como custos, nos termos previstos no artigo 39.º do Código do IRC, que nunca estiveram em causa, tanto mais tendo em conta o previsto no artigo 74.º da LGT, no artigo 100.º do CPPT e no artigo 18.º do Código do IRC.

C. Constitui jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo que o recurso excepcional de revista previsto no artigo 150.º do CPTA é admissível no contencioso tributário - cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 7 de Janeiro de 2015, emitido no processo n.º 0285/14.

D. De acordo com o disposto no artigo 150.º do CPTA, é admitida revista para o Supremo Tribunal Administrativo das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo em dois tipos de situações: a) quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se reveste de importância fundamental; b) quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

E. No caso dos Autos verificam-se ambas as situações descritas.

F. Por um lado, deve considerar-se que se encontra em causa uma questão de importância fundamental, pela sua relevância jurídica, já que a controvérsia possui uma elevada capacidade de expansão que não se esgota na situação individual em apreço.

G. Basta pensar-se na elevada frequência com que ocorrem factos semelhantes aos dos presentes Autos - isto é, no elevadíssimo número de provisões para créditos de cobrança duvidosa que são constituídas e deduzidas para efeitos fiscais pelas empresas portuguesas; nas inúmeras vezes em que aqueles créditos nunca chegam a ser satisfeitos pelos respectivos devedores e que se encontram totalmente provisionados, porque em mora há mais de dois anos, têm de ser anulados pelas empresas simultaneamente com a anulação da provisão anteriormente registada.

H. Não obstante ser uma questão que se levanta em inúmeras situações, a mesma não é tratada pela Lei Fiscal (o que se deve, quer crer-se, ao facto de a mesma não dever produzir efeitos fiscais), o que gera compreensíveis dúvidas hermenêuticas aos actores da relação jurídico-fiscal (maxime fisco e contribuintes).

I. Deste modo, fica assente que a questão ora suscitada possui elevadíssima capacidade de expansão, o que lhe confere a "importância fundamental", a que se refere o n.º 1 do artigo 150.º do CPTA.

J. In casu deve também entender que a admissão da revista se mostra claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito, uma vez que o decidido pelo Tribunal a quo enferma de um erro grave, pressupondo interpretação legal insólita e injustificada, que dá lugar a um resultado juridicamente inaceitável, por duas ordens de razões.

K. Primeiramente, a decisão do Tribunal Central Administrativo Sul pressupõe que se considere como sustentável a interpretação segundo a qual uma provisão constituída de acordo com a Lei e deduzida para efeitos fiscais em anos anteriores - dedutibilidade que nunca foi posta em causa - só pode ser anulada se se provarem, no ano da anulação, como verificados os riscos de incobrabilidade vertentes do artigo 35.º, n.º 1, do Código do IRC em vigor à data dos factos, crédito a crédito; riscos esses que se materializam no ano da constituição da provisão, i.e., dois anos antes.

L. Seguidamente, a decisão do Tribunal Central Administrativo Sul pressupõe que se tenha como sustentável a interpretação segundo a qual uma provisão constituída de acordo com a Lei e deduzida para efeitos fiscais em anos anteriores - dedutibilidade que nunca foi posta em causa - só pode ser anulada se se provarem nesse ano como verificados os requisitos da incobrabilidade definitiva vertentes do artigo 39.º, n.º 1, do Código do IRC em vigor à data dos factos, crédito a crédito.

M. Assim sendo, perante o descabidamente ilógico das interpretações vindas de enunciar e o carácter injustificado das mesmas, cedo se constata a necessidade de intervenção deste Supremo Tribunal para uma melhor aplicação das normas legais em apreço, de acordo com o previsto no n.º 1 do artigo 150.º do CPTA.

N. Avançando para a questão objecto de revista e que a Recorrente já acima enunciou, cumpre salientar que a Recorrente alegou, desde o primeiro momento, não ter procedido, em 2002, à consideração imediata de determinados créditos como custos, com base na sua (alegada) incobrabilidade definitiva, situação esta que vem prevista e regulada no artigo 39.º do Código do IRC.

O. Ademais, a Recorrente nunca alegou ter procedido, em 2002, à constituição de provisão dedutível para efeitos fiscais, situação esta regulada artigo 35.º do Código do IRC.

P. Concretamente, em 2002, a Recorrente efectuou uma simples operação contabilística, sem impacto no respectivo resultado, mediante a qual anulou provisão para créditos de cobrança duvidosa registada e deduzida para efeitos fiscais em anos anteriores, com referência a créditos em mora há mais de dois anos, já totalmente provisionados e considerados não recuperáveis, o que se percebe atento o regime de extinção dos créditos da Recorrente, por prescrição, no prazo de 6 meses, como resultado do disposto no artigo 10.º da Lei n.º 23/96, de 26 de Julho (Lei dos Serviços Públicos Essenciais).

Q. A provisão em causa foi constituída em 2000, ao abrigo e nos termos do disposto no artigo 35.º do Código do IRC, por existirem determinados créditos, em mora há mais de seis meses, relativamente aos quais as diligências de cobrança encetadas tinham sido infrutíferas.

R. Dois anos volvidos, estando os créditos fiscalmente provisionados a 100% e não tendo sido possível a sua cobrança, procedeu-se à anulação da relevante provisão, tendo-se efectuado um lançamento a crédito numa conta de proveitos, mais especificamente na conta "redução de provisões para créditos de cobrança duvidosa" e um lançamento a débito numa conta de custos, mais especificamente na conta "dívidas incobráveis".

S. Ora, como decorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa emitida no processo dos Autos, aquele Tribunal de 1.ª instância, não contestando a bondade do relevante procedimento contabilístico e não contestando que o mesmo seria neutro quer para o resultado contabilístico, quer para o resultado fiscal - o que conduziria, como o próprio reconhece, à anulação da correcção sustentada pela Administração fiscal -, conclui que a Recorrente não teria provado documentalmente os movimentos contabilísticos alegados e a sua relação uns com os outros.

T. Inexplicavelmente, na decisão do recurso interposto pela Recorrente, concretizou-se um verdadeiro volte face ante a decisão anterior, determinando o Tribunal Central Administrativo Sul que a anulação da provisão em apreço apenas seria possível se a Recorrente tivesse alegado e provado os factos necessários à comprovação das condições respeitantes à constituição de provisão, plasmadas no artigo 35.º do Código do IRC, ou aqueles que subjazem à possibilidade de dedução imediata como custos de créditos incobráveis, desta feita ao abrigo do artigo 39.º do Código do IRC.

U. Ora, a Recorrente não tem dúvidas de que aquela decisão viola de modo evidente os artigos 35.º e 39.º do Código do IRC, normas estas que não são aplicáveis nas situações de anulação de provisões para créditos de cobrança duvidosa em virtude de o crédito se ter tornado irrecuperável por se encontrar extinto.

V. Em primeiro lugar, decorre da simples leitura do artigo 35.º do Código do IRC que este é aplicável tão-somente aquando da constituição e dedução das provisões atinentes a créditos de cobrança duvidosa, sendo naquele momento - mas só naquele e não em momentos posteriores, volvidos mais de dois anos sobre a constituição da provisão - crucial à determinação da legalidade da conduta do contribuinte.

W. Realidade que não deixa de ser - e bem - assumida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que, na parte decisória da sua decisão nem sequer invoca - de todo em todo - o regime vertente do artigo 35.º do Código do IRC, ao contrário do que faz - mas mal - o Tribunal Central Administrativo Sul no acórdão recorrido.

X. Em segundo lugar, não se pode compreender ou aceitar a tese do Tribunal Central Administrativo Sul no sentido de que a anulação de uma provisão anteriormente constituída e respeitante a créditos de cobrança duvidosa já integralmente provisionados ao abrigo da Lei Fiscal teria de respeitar os requisitos do artigo 39.º do Código do IRC.

Y. Desde logo tendo em conta que a aplicação do artigo 39.º do Código do IRC depende de não ser possível provisionar os créditos em causa ou de essa provisão ser insuficiente, e, no caso dos Autos, como alegou e demonstrou a Recorrente, os créditos por si anulados, em 2002, tinham in totum sido provisionados em 2000, o que afasta imediatamente o recurso à norma constante do artigo 39.º do Código do IRC.

Z. A própria Administração fiscal reconhece que o procedimento de anulação de provisão respeitante a créditos de cobrança duvidosa totalmente provisionados, por se encontrarem em mora há mais de dois anos, não está sujeito aos pressupostos do artigo 39.º do Código do IRC, nem, naturalmente, aos plasmados no artigo 35.º do Código do IRC, mostrando-se inócuo em termos de resultado fiscal - cfr. Despacho de 13 de Março 1995 proferido pela Direcção de Serviços do IRC, no âmbito do processo de IRC n.º 162/95, Ficha Doutrinária da Informação Vinculativa proferida no processo n.º 3.783/02, com despacho da Exma. Sra. Directora de Serviços do IRC, em 4 de Setembro de 2009 e, mais recentemente, em Informação Vinculativa sancionada por Despacho de 28 de Janeiro de 2014 do Director-Geral dos Impostos.

AA. Neste último despacho da Administração fiscal foi sancionado o entendimento de que a anulação de uma provisão para clientes de cobrança duvidosa não deve ter efeitos fiscais se (i) o crédito estiver em mora há mais de dois anos, (ii) tiver sido já reconhecida a perda por imparidade de 100%, e, finalmente (iii) o desreconhecimento for motivado pela extinção do direito do credor [situação prevista na alínea a) do § 30 da NCRF 27], o que só acontece quando ocorra qualquer uma das causas de extinção das obrigações; ora, uma das causas de extinção das obrigações é a prescrição, sendo que, no caso concreto, da Recorrente em virtude do disposto no artigo 10.º da Lei n.º 23/96, de 26 de Julho (Lei dos Serviços Públicos Essenciais), a prescrição ocorre ao fim de seis meses.

BB. Como a Recorrente teve oportunidade de demonstrar nas alegações de recurso perante o Tribunal a quo, a Administração fiscal já aceitou num exercício posterior ao exercício em causa nos autos a neutralidade do procedimento contabilístico em apreço e anulou correcção semelhante a que ora se contesta - cfr. doc. n.º 1 em anexo às alegações de recurso submetidas ao Tribunal Central Administrativo Sul.

CC. Posto isto, a única demonstração então exigida à Recorrente, e que esta fez nos mesmos termos no caso dos Autos, foi aquela relacionada com a existência dos movimentos contabilísticos relevantes e com a conexão entre uns e os outros - nada mais.

DD. Ante o exposto, a decisão do Tribunal a quo no sentido de que a anulação de provisão está sujeita às condições do artigo 35.º do Código do IRC, ou do artigo 39.º do mesmo compêndio legal, mostra-se gritantemente errónea, por pressupor interpretação e aplicação das normas constantes daqueles artigos juridicamente insustentável e ilógica.

EE. Na verdade, como anteriormente aflorado, ante a constatação da demonstração dos movimentos financeiros em apreço e da relação entre os mesmos, o Tribunal a quo deveria ter anulado a sentença de 1.ª instância e, naturalmente, anulado a correcção em causa e a liquidação de IRC de 2002 que a integrou - todavia, não foi isto que aconteceu.

FF. Sob outro ângulo de visualização, o Tribunal Central Administrativo Sul ao decidir como decidiu, agravou o ónus da prova pendente sobre a Recorrente, sem qualquer fundamento para o efeito, julgando que o provimento da sua pretensão dependia da prova não só dos factos constitutivos do direito invocado, mas também da prova de factos que não são constitutivos daquele direito e não foram invocados pela Recorrente, afrontando as regras previstas no artigo 74.º da LGT e no artigo 100.º do CPPT.

GG. De novo se saliente neste contexto que a Recorrente nunca alegou estar a considerar directamente como custo quaisquer créditos, e também nunca alegou estar a proceder à constituição e dedução de provisão para créditos de cobrança duvidosa, porque não era essa a realidade.

HH. O que o Tribunal Central Administrativo Sul sustenta parece ser exactamente que, para que a Recorrente pudesse ter procedido à anulação de provisão, já constituída e deduzida para efeitos fiscais em anos anteriores, teria de alegar e demonstrar os factos subjacentes àquela anulação, mas, sobretudo, os factos que se terão verificado dois anos antes e que permitiram a constituição da relevante provisão, os quais não foram — em qualquer momento — questionados pela Administração fiscal, objecto da impugnação judicial dos Autos ou analisados pelo Tribunal de 1.ª instância.

II. Finalmente, a Recorrente entende que a decisão do Tribunal Central Administrativo Sul mostra-se ainda gritantemente errónea e ilógica ante o princípio da especialização de exercícios, constante do artigo 18.º do Código do IRC, afrontando-o de forma patente.

JJ. É que a constituição e tratamento de provisões (para créditos de cobrança duvidosa) tem necessariamente de se conformar com o princípio da especialização dos exercícios - cfr. artigo 18.º n.º 1 Código do IRC. Tal significa que as provisões, para terem relevância como custo fiscal, têm de ser constituídas no exercício em que o risco de incobrabilidade do crédito é constatado e reflectido na contabilidade.

KK. Dito de outro modo, face aos critérios objectivos de constituição ou reforço das provisões estabelecidas nos artigos 34.º a 38.º do Código do IRC e a periodização do lucro tributável nos termos do n.º 1 do artigo 18.º do mesmo Código, a não constituição, pelo sujeito passivo, da provisão que deveria ter constituído segundo tais critérios, dará origem à não aceitação para efeitos fiscais no exercício em que se vier a efectivar, do custo ou perda não provisionados. Os requisitos previstos no n.º 1 do artigo 35.º do Código do IRC devem verificar-se e comprovar-se em relação ao exercício em que é efectuada a provisão e aos exercícios em que vai aumentando o risco de incobrabilidade - cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 25 de Março de 2003, proferido no processo n.º 7452/02.

LL. Posto isto, in casu a análise da legalidade da constituição e dedução da provisão para créditos de cobrança duvidosa anulada em 2002 teria de ter sido efectuada em 2000 aquando do registo da mesma, e, paralelamente, só naquele ano poderia ser exigida à Recorrente a demonstração dos respectivos requisitos e pressupostos factuais.

MM. O que nos força a concluir que a interpretação do regime da constituição e dedução de provisões para créditos de cobrança duvidosa e a sua aplicação ao caso dos Autos pelo Tribunal Central Administrativo Sul ofende, de modo evidente, o princípio da especialização dos exercícios e que, deste modo, não se poderá manter.

NN. Na medida em que no caso vertente dos Autos a Recorrente se limitou a proceder a lançamentos contabilísticos com efeito neutro em termos de resultado contabilístico e fiscal; e que o Tribunal Central Administrativo Sul acabou por reconhecer que quanto à concretização destes movimentos e à sua relação uns com os outros, a Recorrente fez a prova que lhe era possível; então, a anulação da relevante provisão não depende da alegação e prova de quaisquer factos atinentes às razões que permitiram a constituição da provisão dois anos antes e, muito menos, da alegação e prova dos factos que autorizariam a dedução imediata dos créditos como custos pela sua incobrabilidade, se o seu provisionamento não fosse possível ou suficiente. A

OO. Tudo visto, o Tribunal a quo incorreu em manifesto erro e adaptou posição juridicamente insustentável, violando as normas jurídicas contidas nos artigos 35.º e 39.º do Código do IRC, mas também no artigo 18.º do mesmo compêndio legal e ainda no artigo 74.º da LGT e no artigo 100.º do CPPT, pelo que se impõe a revogação do Acórdão recorrido e a prolação, em sua substituição, de uma decisão no sentido da revogação da sentença de 1.ª instância e da procedência do pedido formulado pela ora Recorrente no presente processo quanto à correcção atinente à anulação de provisão para créditos de cobrança duvidosa e à necessária anulação da liquidação de IRC de 2002 impugnada na parte em que a integrou.

Nestes termos, deve, com o douto suprimento de V. Exas., o presente recurso de revista ser admitido por se verificarem os pressupostos necessários para o efeito e, a final, ser ao mesmo concedido provimento, com as legais consequências, designadamente, revogando-se a decisão do Tribunal Central Administrativo Sul na parte respeitante à correcção atinente à 'anulação de provisão para clientes de cobrança duvidosa' e substituindo-se esta por outra que revogue a sentença do tribunal de 1.ª instância e anule a dita correcção e a liquidação adicional de IRC de 2002 impugnada na parcela em que a integrou.

[…]».

4- Não foram produzidas contra-alegações.

5- O Excelentíssimo Representante do MP junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Cumpre apreciar e decidir.

II- Fundamentação

1. De facto

Remete-se para a matéria de facto dada como provada no acórdão recorrido, a qual aqui se dá por integralmente reproduzida, nos termos do artigo 663.º, n.º 6, do CPC.

2. Questões a decidir

A questão que vem suscitada nos autos consiste em determinar se assiste ou não razão à interpretação sufragada pelo acórdão recorrido, no sentido de desconsiderar a operação contabilística levada a cabo pela Impugnante a respeito da constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa por considerar que a mesma não respeita as regras do IRC, o que justifica a desconsideração dos custos do exercício a título de créditos incobráveis.

3. De direito

3.1. A Impugnante alega adoptar a seguinte prática contabilística: quando os créditos (de facturas de prestação de serviços de fornecimento de energia eléctrica) são qualificados como de cobrança duvidosa pela empresa, com base em critérios e procedimentos internos (notificação de incumprimento, corte do serviço, etc.), eles são inscritos nas contas #211 e #218 e sobre eles é constituída uma provisão contabilística, que é progressivamente reforçada até atingir os 100% do montante em dívida para as dívidas superiores a 2 anos; e essa provisão contabilística é posteriormente anulada e os créditos qualificados como incobráveis para efeitos fiscais. Isto significa, na prática, que no ano N2 após a qualificação contabilística de um crédito como de cobrança duvidosa, e quando está constituída uma provisão correspondente a 100% do seu valor, é anulada essa provisão, o crédito é qualificado como incobrável e procede-se à dedução fiscal na integra do montante desses créditos como custos do exercício.

A AT alegou que os elementos contabilísticos apresentados não permitiam demonstrar em concreto que os créditos inscritos em 2002 como incobráveis (decorrentes da anulação da provisão) estavam estritamente relacionados com as provisões criadas em 2000 e, por essa razão, rejeitou a dedutibilidade daqueles custos no exercício de 2002.

A Impugnante sempre entendeu que a AT errava na interpretação que fazia das suas operações contabilísticas, pois havia provisão dos créditos até que estes eram considerados incobráveis nos termos da lei por terem já decorridos dois anos sobre o vencimento da obrigação de pagamento sem que esta tivesse sido satisfeita.

Importa notar que a AT alega que a Impugnante invoca um procedimento que, em tese, poderia ser aceite, mas que, em concreto, é desconsiderado por não ser efectivamente demonstrável a operação contabilística que vem referida.

O Tribunal Tributário de Lisboa, concluiu a este respeito o seguinte:

“[…] Sucede que a corroboração da tese da Impugnante implicaria, como alega, e bem, a Fazenda Pública, a demonstração em concreto de que o crédito na conta #796 em 2002 estava estritamente relacionado com a provisão criada em 2000, e com o débito da conta #692 em 2002, demonstração essa que não é feita pela Impugnante, como é seu ónus.

Desde logo, a Impugnante não junta qualquer documento contabilístico (extratos e balancetes) comprovativo do lançamento das provisões no exercício de 2000 ou dos movimentos que alega ter efetuado nas contas #218, #2811 e #796, não se revelando suficiente para o efeito o detalhe da conta #69220001000, da conta #211131 e as listagens das dívidas anuladas.

Assim sendo, e apesar de em tese e abstrato o procedimento contabilístico descrito se revelar correto, a Impugnante não logra provar em concreto que efetivamente o seguiu, não sendo adequado para o efeito o depoimento das testemunhas inquiridas, que quanto a esta matéria foi conclusivo.

Refira-se ainda, quanto à argumentação da Impugnante em sede de alegações escritas, onde afirma que a prova pretendida é uma prova “diabólica” porque tem cerca de 2 milhões de clientes de cobrança duvidosa, resulta do que foi já referido que assim não é, bastando que a Impugnante tivesse junto os correspondentes registos contabilísticos e balancetes sendo que ditam as mais elementares razões de bom senso que o facto de estar em causa um elevado número de lançamentos (e consequentemente, quantias particularmente elevadas) não dispensa o cumprimento do ónus da prova, pois consubstanciaria um absurdo considerar que o sujeito passivo estava dispensado de fazer prova das operações que alega sempre que as mesmas sejam em número elevado (e logo, correspondendo a quantias elevadas), como é o caso…

Donde e pelo exposto, improcede a alegação da Impugnante quanto a esta matéria, mantendo-se a correção impugnada […]”

Ou seja, o Tribunal Tributário de Lisboa concluiu que a pretensão da Impugnante quanto à legalidade da dedução dos montantes relativos a créditos incobráveis com fundamento no procedimento contabilístico interno adoptado teria de improceder, porque a prova produzida não permitia afiançar a correspondência necessária entre os créditos provisionados em 2000 a título de créditos de cobrança duvidosa e aqueles que eram qualificados como incobráveis em 2002 e como tal deduzidos a título de custos extraordinários.

Confrontado com esta questão da comprovação ou não da “realidade material dos lançamentos contabilísticos”, o Tribunal Central Administrativo Sul, na decisão recorrida, julgou improcedente o recurso por entender que os elementos internos da empresa eram inadequados para cumprir o ónus que recaia sobre o Impugnante (nos termos do artigo 115.º/3/a e b do CIRC):

“[…] O CIRC não contém qualquer referência que precise a noção de «documento justificativo». Todavia, tal não significa que não seja necessária à comprovação do lançamento contabilístico a existência de um documento justificativo, com carácter externo [artigo 115.º/3/a), do CIRC]. Preenche a noção em apreço qualquer forma documental externa que «explicite de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e objecto da transacção)». Mais se dirá que as provisões em causa constituem custos da actividade da contribuinte, pelo que sujeita ao regime do artigo 23.º/1, do CIRC. A dedutibilidade do custo depende, pois, da verificação em relação ao mesmo das características seguintes: i) ser efectivo (existente, real); ii) devidamente contabilizado como tal; iii) em obediência a critérios de imputação temporal; iv) comprovado (justificado); v) indispensável; vi) incorrido para a obtenção de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto; vii) contanto que não exista preceito que negue directa ou indirectamente a sua dedutibilidade (…) Perante os normativos referidos e em face da omissão da comprovação documental detalhada da verificação dos pressupostos que permitiriam a impugnante/recorrente a inscrição como custo do exercício dos alegados créditos incobráveis, o requerimento de aditamento da matéria de facto em apreço não permite suprir a omissão detectada. A invocação da existência de procedimentos internos, documentados em suporte digital, não permite rastrear os créditos, as correspondentes provisões e as diligências judiciais e as interpelações que terão tido lugar tendo em vista a sua cobrança; não permite estabelecer a necessária correspondência entre crédito, provisão e concreta diligência ou interpelação (…)”.

O Tribunal a quo considerou também que a Impugnante e Recorrente não tinha razão quando alegava ter havido violação dos princípios declarativo, do inquisitório e in dúbio contra fiscum, pois voltou a frisar que o ónus declarativo impendia sobre o sujeito passivo (artigo 74.º, n.º 1 e 75.º, n.º 1, al. a da LGT), o qual não se encontrava preenchido, e que a constituição de provisões fiscalmente dedutíveis, nos termos do artigo 34.º do CIRC, era uma matéria estritamente regulada (onde se impunha uma aplicação estrita do princípio da legalidade) para evitar fraudes e abusos, uma vez que estava em causa a cobertura de riscos especiais do negócio, com efeitos fiscais favoráveis, como sucedia também com a provisão para créditos de cobrança duvidosa. Pelo que o ónus de comprovar o cumprimento daqueles requisitos legais do CIRC era do sujeito passivo e não da AT.

E o Tribunal a quo rejeitou também a existência de erro de julgamento do Tribunal de primeira instância por não ter respeitado o princípio da investigação jurisdicional oficiosa dos factos e por ter baseado a sua decisão na exigência de uma prova diabólica, i. e. num facto impossível ou de muito difícil prova para a Impugnante. A este respeito o Tribunal a quo rejeitou que se pudesse considerar impossível ou excessivamente onerosa a prova da incobrabilidade dos créditos (respeitantes a facturas da electricidade) apenas pelo facto de estar em causa um grande volume de créditos. Em suma, o Tribunal a quo considerou que o elevado volume de créditos não era facto suficiente para justificar a desnecessidade de fazer prova, caso a caso, de que o credor havia tentado obter a cobrança por meios judiciais.

No recurso que interpõe para este STA, a Recorrente alega que o Tribunal a quo não se limitou a julgar improcedente o recurso por entender – como resultada da decisão do Tribunal de primeira instância – que a prova apresentada era insuficiente para documentalmente (como era legalmente exigido) atestar que os créditos qualificados como incobráveis no exercício de 2002 tinha sido objecto de provisões contabilísticas nos exercícios anteriores. O erro de julgamento assacado à decisão recorrida resulta de nela se ter considerado que havia violação do artigo 39.º do CIRC, porquanto sendo estes créditos sujeitos a provisão nos termos do artigo 35.º do CIRC, a não constituição das ditas provisões em 2000 nos termos daquele artigo legal é que constituía o fundamento da ilegalidade da dedução, em 2002, dos custos respeitantes aos créditos qualificados como incobráveis.

Lembre-se que resulta da matéria de facto assente (ponto 61 do probatório) que a política de provisionamento adoptada pela EDP, por estarem em causa créditos de consumos de energia que prescrevem no prazo de 6 meses, obedece a regras diferentes das do CIRC, o que explica que as provisões por si constituídas não sejam fiscalmente aceites como custos. Lê-se assim no documento transcrito no ponto 61 da matéria de facto assente: “Adicionalmente devem os créditos descritos nestas situações ser provisionados por razões de gestão, em consonância com a política do Grupo, até se atingir a totalidade dos mesmos, não sendo no entanto esta provisão aceite fiscalmente como custo. Este adicional justifica-se pelo elevado risco de incobrabilidade associado a estas situações, que aconselham o seu provisionamento a 100%”. É essa a razão pela qual a provisão destes créditos é meramente contabilística e só “produz” efeitos tributários após o decurso dos dois anos, quando os créditos são qualificados como incobráveis e, contabilisticamente, aquela provisão é anulada e o montante do crédito inscrito como custo fiscal do exercício. Sem prejuízo de, como igualmente se afirma naquele documento, caso o crédito venha a ser, entretanto, satisfeito, haver lugar à inscrição desse valor a título de proveito extraordinário do exercício em que esse pagamento venha a ter lugar.

A questão que se coloca e que a Recorrente quer ver solucionada no âmbito desta revista é a de saber se a desconsideração do custo do exercício a título de créditos incobráveis tem lugar apenas porque não há prova suficiente nos autos para atestar que as provisões constituídas contabilisticamente em 2000 correspondem aos custos deduzidos em 2002 a título de créditos incobráveis, ou se a desconsideração daquele crédito resulta de a referida operação contabilística se ter de ter como inexistente para efeitos do disposto no artigo 35.º do CIRC. Do acórdão recorrido resulta que estava em causa a dedução de um custo com créditos incobráveis, que teria de ter sido objecto de constituição de provisões nos termos do artigo 35.º do CIRC e o não foi, sendo essa a razão pela qual os ditos créditos não podem, posteriormente, ser deduzidos, porque tal não é permitido ex vi do artigo 39.º do CIRC. Na interpretação da lei que resulta do acórdão recorrido a provisão contabilística é, para este efeito, inexistente. Em outras palavras, a provisão meramente contabilística dos créditos não releva para efeitos da admissibilidade da dedução dos mesmos como custos fiscais.

Ora, para saber se esta interpretação jurídica acolhida no acórdão aqui sob escrutínio se pode manter, cabe, antes de mais, atentar no teor das Informações Vinculativas que vêm referidas pela Recorrente.

Na Informação vinculativa exarada no proc. 3783/02, com despacho da Sr.ª Directora de Serviços do IRC e, 04.09.2004, afirmava-se que:

“Os créditos em mora há mais de 2 anos e provisionados a 100% podem ser anulados, independentemente de terem sido ou não reclamados judicialmente ou de existir ou não processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores, ou processo de execução, falência ou insolvência.

Para o efeito deverá o sujeito passivo integrar no dossier fiscal todos os documentos justificativos da anulação dos créditos.

Caso ocorra o recebimento de alguns valores dos créditos anulados, o proveito será relevado contabilisticamente e tributado no exercício em que tal se verifique”.

Esta Informação tinha como base as regras do POC e o entendimento nela vertido foi depois modificado pelo entendimento exarado na Informação Vinculativa do Proc. 2013 001629, com Despacho do Director-Geral de 28.01.2014, após a publicação do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, que alterou o Código do IRC e promoveu a sua adaptação às regras das Normas Internacionais de Contabilidade, Sistema de Normalização Contabilística (SNC), cuja adopção se tornou obrigatória para os sujeitos passivos de IRC. Na vigência deste novo quadro contabilístico os serviços tributários concluíam o seguinte:

“Nos casos em que se proceda ao desreconhecimento dos créditos de cobrança duvidosa – sem que se verifiquem os requisitos exigidos no art.º 41.º do Código do IRC para que o crédito possa ser considerado incobrável para efeitos fiscais –, o “gasto” associado à incobrabilidade do crédito vai constituir uma componente positiva do lucro tributável.

Daí que o respectivo montante tenha de ser acrescido no Quadro 07 da Declaração Modelo 22.

b) Este “gasto” só não constitui uma componente positiva do lucro tributável se, cumulativamente:

i) O crédito estiver em mora há mais de dois anos;

ii) Ter já sido reconhecida a perda por imparidade de 100%; e

iii) O desreconhecimento for motivado pela extinção do direito do credor [situação prevista na alínea (a) do § 30 da NCRF 27], o que só acontece quando ocorra qualquer uma das causas de extinção das obrigações, além do cumprimento, previstas no Código Civil”.

O caso dos autos reporta-se a créditos qualificados como incobráveis no exercício de 2002, por isso prevalece o entendimento fixado na primeira Informação Vinculativa antes mencionada, em linha com a vigência das normas do POC e, neste caso, bastava que os créditos estivessem em mora há mais de 2 anos e tivessem sido provisionados a 100% para poderem ser anulados, independentemente de terem sido ou não reclamados judicialmente ou de existir ou não processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores, ou processo de execução, falência ou insolvência.

Para o efeito, bastaria que o sujeito passivo apresentasse um dossier fiscal com todos os documentos justificativos da anulação dos créditos. Ou seja, a Recorrente teria apenas de fazer prova da existência dos movimentos contabilísticos relativos aos créditos que em 2002 considerou incobráveis e que em 2000 alegadamente provisionou a título de créditos de cobrança duvidosa.

O acórdão recorrido apresenta uma interpretação diversa desta ao afirmar que “[…] as provisões em causa constituem custos da actividade da contribuinte, pelo que sujeita ao regime do artigo 23.º/1, do CIRC. A dedutibilidade do custo depende, pois, da verificação em relação ao mesmo das características seguintes: i) ser efectivo (existente, real); ii) devidamente contabilizado como tal; iii) em obediência a critérios de imputação temporal; iv) comprovado (justificado); v) indispensável; vi) incorrido para a obtenção de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto; vii) contanto que não exista preceito que negue directa ou indirectamente a sua dedutibilidade. No que respeita às provisões para créditos de cobrança duvidosa, em exame, «os arts. 33.º e 34.º do CIRC fixam os contornos do regime de constituição das provisões susceptíveis de funcionarem como custos em cada exercício e de serem, por tal motivo, fiscalmente dedutíveis […}”. No fundo, exige, como alega a Recorrente, que a dedutibilidade dos custos respeitantes aos créditos incobráveis fique dependente de em 2000 terem sido constituídas provisões para créditos de cobrança duvidosa segundo as regras do CIRC, o que não é exigido pelo entendimento vertido na primeira informação vinculativa antes mencionada, que acolhe uma “prática comum”, adoptada pela Recorrente no âmbito da confiança jurídica depositada naquele instrumento administrativo.

Assim, impõe-se a revogação do acórdão recorrido nesta parte e a prevalência do entendimento vertido na referida informação vinculativa exarada no proc. 3783/02. Entendimento que esteve subjacente à correcção fiscal determinada na sequência do procedimento inspectivo, assim como à decisão do Tribunal Tributário de primeira instância ao considerar que, em tese, o procedimento adoptado pela Impugnante era correcto, radicando o problema apenas na insuficiência e desadequação da prova apresentada.

Ora, o este Supremo Tribunal Administrativo não conhece de questões de facto, como resulta expressamente do n.º 5 do artigo 12.º do ETAF. E, nessa medida, não pode substituir-se ao Tribunal a quo na decisão respeitante à avaliação dos elementos de facto apresentados pela Recorrente para atestar a fidedignidade do procedimento contabilístico quanto à relação entre os créditos provisionados e os créditos posteriormente qualificados como incobráveis, para poder julgar se in casu existem ou não documentos justificativos da anulação dos créditos que permitam anular contabilisticamente o proveito dos créditos de cobrança duvidosa (com fundamento na sua incobrabilidade) e proceder à sua contabilização a título de custo fiscal, no âmbito de uma operação neutra, quer contabilística, quer fiscalmente. Impõe-se, por esta razão, ordenar a baixa dos autos para que o TCA Sul reformule a decisão nesta parte e conheça da questão que era objecto do recurso que lhe havia sido submetido e de que ele acabaria por não conhecer ao ter firmado o seu juízo sobre uma interpretação jurídica das regras relativas às regras aplicáveis ao provisionamento de créditos de cobrança duvidosa que, como explicámos antes, não se pode manter.

III- Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em revogar parcialmente o acórdão recorrido e ordenar a baixa dos autos para que o TCA Sul proceda à reformulação da decisão na parte correspondente à impugnação da liquidação adicional quanto ao montante da desconsideração dos custos relativos a créditos incobráveis.

Custas pela Recorrida, com dispensa do remanescente da taxa de justiça atento a necessidade de assegurar a adequada proporcionalidade in casu entre o montante das custas e o serviço prestado

Lisboa, 7 de Setembro de 2022. - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.