Quem foi o relator do acórdão 75/12.0 BEBJA?

O relator foi Patrícia Manuel Pires, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 75/12.0 BEBJA?

O acórdão foi proferido em 19 de janeiro de 2023.

Acórdão TCAS — Irs, Métodos indiretos, Ónus da prova

Sumário

I-Decorre do artigo 104.º, nº2 da CRP, que deve evitar-se a existência de imposto sem rendimento efetivo, contudo a tributação pelo rendimento real constitui um princípio ou uma regra que permite, excecionalmente, desvios ou exceções. II-Relativamente à impugnabilidade contenciosa dos atos de liquidação resulta que, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende da prévia apresentação do pedido de revisão da matéria coletável (artigos 91.º a 94.º da LGT). III-A existência de acordo inviabiliza a possibilidade de impugnação judicial posterior da liquidação com fundamento em ilegalidade ocorrida no processo de determinação da matéria coletável por via da avaliação indireta. IV-Essa inimpugnabilidade já não sucede sempre que tais pressupostos não sejam sindicados, particularmente, nas situações de falta de fundamentação formal e bem assim coadunadas com a própria existência do próprio facto tributário, concatenadas, designadamente, com a própria incidência. V-A falta de demonstração de que os depósitos bancários identificados pela AT não corresponderam a efetivos rendimentos redunda numa falta de prova da inexistência de facto tributário.

Texto

I-RELATÓRIO A. F. e L. F. (doravante Impugnantes ou Recorrentes) vieram interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Beja, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento expresso da reclamação graciosa deduzido contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), relativas aos anos de 2007, 2008 e 2009, no valor global de €49.925,85. Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões: “A. Vem o presente Recurso de Apelação interposto da circunstância de os aqui Apelantes não concordarem minimamente com a decisão que negou provimento à Impugnação Judicial apresentada. B. Desde logo, porquanto, em sede de douta decisão ora recorrida, considerou, então, o Dign.º Tribunal "a quo" que «a questão suscitada no projecto de decisão de indeferimento liminar da reclamação graciosa consubstanciada no facto de os actos de liquidação contra que reagem os Impugnantes não serem impugnáveis autonomamente, atendendo a que não foi apresentado pedido de revisão da matéria colectável aí fixada, procede, constituindo mesmo excepção peremptória, de conhecimento oficioso.». Isto porque, C. Na verdade, embora os artigos 86, n.º 5 da LGT e 177.º, n.º 1 do CPPT exijam a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável como condição da impugnabilidade judicial de actos tributários, com base naqueles erros, uma tal condição de impugnabilidade não funciona se na própria Impugnação Judicial forem invocados outros vícios legalmente previstos - conforme resulta da nossa Jurisprudência, entre muitos outros Acórdãos, veja a título meramente exemplificativo os Doutos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 19-03-2002 e de 24-09-2002, proferidos no âmbito respectivamente nos Processos n.º 6109/01 e n.º 6754/02, e mais recente, ainda, o douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28-06-2017, proferido no âmbito do Processo n.º 018/17, todos disponíveis em www.dgsi.pt. D. Com efeito, e analisada atentamente a Impugnação Judicial apresentada, resulta de forma absolutamente inequívoca que o Impugnante, além do vício de falta de fundamentação, alega factos concretos que verificados, determinarão a inexistência de imposto, ou seja, o Impugnante não "ataca" directamente o recurso à avaliação indirecta e, consequentemente, os resultados obtidos por essa mesma avaliação, antes sim, alega que os factos tributários que estiveram subjacentes à liquidação de imposto em sede de IVA, não apresentam qualquer suporte real (e por conseguinte, são insusceptíveis de enquadramento normativo e que, por sua vez, não despoletam qualquer direito ao surgimento de imposto junto da Fazenda Nacional). E. Donde, em bom abono da verdade, é precisamente a inexistência de factos tributários (seja uma conduta levada a cabo pelos Impugnantes que à luz das normas legais em vigor não poderão determinar o pagamento de qualquer imposto) que permitam a liquidação de imposto, que os Impugnantes alegam ao longo da sua Impugnação Judicial. F. Deste modo, a própria inexistência dos factos tributários é um vício cujo conhecimento por este Dign.º Tribunal não está sujeito à dedução prévia de um pedido de revisão da matéria tributável e, por conseguinte, não sujeita ao regime previsto nos artigos 86.º, n.º 5 da LGT e 117.º, n.º 1 do CPPT. G. Ora, no caso, os aqui Impugnantes tendo imputado ao acto tributário impugnado a ilegalidade decorrente da respectiva falta de fundamentação, e, bem assim matéria susceptível de abalar a existência do tributo em causa, não é aplicável a condição de impugnabilidade, por falta de reclamação para a Comissão de Revisão (cfr., neste sentido, os acs. do STA, de 30/11/2016 no proc. nº 0846/14 e de 20/06/2012, no proc. 0165/12, todos disponíveis em www.dgsi.pt). H. Ou seja, é admissível a impugnação contenciosa do acto tributário, ainda que a decisão de fixação da matéria tributável não tenha sido objecto de reclamação administrativa. I. Neste sentido, o douto Acordão do Supremo Tribunal Administrativo, de 15 09-2010, proferido nos autos de proc. 0406/10, «I - Os artigo 86.º n.º 5 da LGT e 177.º, n.º 1 do CPPT exigem a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável como condição da impugnabilidade judicial de actos tributários com base em erro na quantificação da matéria colectável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos. II - A expressão "erro na quantificação" adoptada nas normas referidas restringe de forma clara esse erro aos casos em que se verifica por parte da comissão de revisão erro material de cálculo fundado em dados objectivos tecnicamente apreensíveis, aí se não englobando as situações em que o impugnante alega a inexistência dos factos tributários.» (disponível em www.dgsi.pt). J. Pelo exposto, discordando da douta sentença recorrida, sempre com a devida vénia, resulta de forma absolutamente inequívoca que não estamos perante qualquer excepção de inimpugnabilidade dos actos da liquidação de IRS, do que, resulta que a douta sentença recorrida não fez, portanto, correcta interpretação e aplicação do disposto no nº 5 do art. 86° da LGT e no art. 117° do CPPT, impondo-se, por conseguinte, a sua revogação. OUTROSSIM, SEM PRESCINDIR, K. Instruída e discutida a presente causa, resultou provado nos autos toda a matéria prevista no ponto "6" - "Matéria de facto", factos esses que aqui se consideram como integralmente reproduzidos, para todos os devidos e legais efeitos, tendo em conta o princípio da economia processual, designadamente, e no que aqui importa, o teor do Relatório de Inspecção Tributário em causa, conforme consta do ponto G) a I) dos factos provados. L. Mais, foi ainda dado como provado que «S) Os Impugnantes procederam à junção à petição inicial de quatro documentos particulares de declaração de dívida sem reconhecimento notarial de assinaturas ou lavrada na presença de notário sendo que uma das beneficiárias está consignado não saber assinar.» M. Por outro lado, foi dado como não provado que, «Especificadamente não resulta provado o teor dos documentos particulares juntos pela sua falta de autenticação das assinaturas apostas, pela ausência de qualquer outra prova de suporte como seriam talões de depósito dos montantes alegadamente mutuados e os respectivos reembolsos. Ademais, não se conferiu qualquer credibilidade ao teor dos depoimentos quer pela sua notória falta de segurança nas respostas dadas às questões, quer pela relação de amizade / familiaridade das testemunhas que intuiu, desde logo, virem depor "de favor" e ainda e especialmente pelo desconhecimento efectivos dos factos em apreço.» N. Contudo, e sempre com todo o devido e merecido respeito, que aliás é muito, tal fundamentação, porque não tem devidamente em consideração o panorama factual e jurídico inerente, não poderá prevalecer, conforme infra se demonstrará. O. Assim, cumpre debruçarmo-nos sobre a prova produzida, de forma a demostrar que os factos provados e não provados - aqui colocados sob sindicância - haveriam de ter tido decisão diversa da proferida. Desde logo. P. Conforme resulta do depoimento das testemunhas inquiridas à ordem dos presentes autos, e cujo teor de acordo com a transcrição de prova supra, aqui, por razões de economia processual, se dá por integralmente reproduzido, jamais se poderia concluir, com a certeza exigivel, que, entre outras situações, nos períodos de Janeiro 2007 a Dezembro de 2009, terá o Contribuinte Acácio Fernandes, aqui Apelante, feito ingressar na sua conta bancária "depósitos regulares de numerário em montante superior aos rendimentos declarados à AF", montantes esses que, no âmbito daquela inspecção tributária, foram considerados como "receitas provenientes da sua actividade de exploração de máquinas de brindes, omitidas da contabilidade/escrita e das declarações fiscais apresentadas". Q. De facto, não corresponde de todo à verdade que tais depósitos "regulares", como bem constata a Administração Tributária, sejam receitas provenientes da actividade desenvolvida pelo aqui Apelante. Na verdade, ao contrário do vertido naquele Relatório, nada têm a ver com o desenvolvimento daquela sua actividade comercial. R. Com efeito, concluiu a Administração Tributária que o aqui Visado procedeu a depósitos injustificados de quantias em numerário que, no ano de 2007, perfizeram €: 88.395,25, no ano de 2008 €: 77.531,77 e no ano de 2009 €: 77.913,20. S. Ora, efectivamente, não negam os aqui Visados que tais depósitos tenham sido realizados, no entanto, sucede que, conforme melhor resulta dos extractos bancários juntos ao aludido Relatório de Inspecção Tributária, certo é que, na prática, quase todo o dinheiro depositado, em numerário, foi de imediato levantado, em cheque próprio, à "boca do balcão", resultando de uma prática diária e regular adoptada pelo aqui Apelante, no sentido de ir aumentado o seu "cash-flow" para que tivesse uma maior margem de manobra e maior facilidade na contratação de crédito imobiliário - conforme referido pela testemunha Sandra Fernandes. T. Donde, nunca tais montantes poderiam ter sido considerados e qualificados como o foram, para efeitos de quantificação do "rendimento" auferido pelos aqui Apelantes. U. Até porque, se devidamente analisados os extractos bancários em causa, o que, salvo o devido respeito, assim não sucedeu por parte da Administração Tributária, facilmente decorre que o aqui Visado era detentor de vários créditos pessoais, V. O que, aliado aos demais débitos, normais e correntes de um qualquer cidadão em economia doméstica, além de remeterem para um diferencial positivo de pouca importância, claramente evidenciam que a situação financeira do aqui Apelante, afinal, não corresponde ao espelho da movimentação (em depósitos de numerário) da sua conta bancária, antes, pelo contrário! W. Sendo certo ainda que, durante o período em causa, o SP teve máquinas apreendidas, algumas das quais, consideradas então ilegais, as quais foram apreendidas e o SP submetido a julgamento em processo crime. X. E, logo, por tal razão, devem ser afastados da correcção à matéria tributável. Y. Aliás, tanto assim é que, os aqui Apelantes, não possuindo capacidade financeira própria para ir gerindo, diariamente, a sua vida pessoal e a sua actividade comercial (que de rentável, pouco tem!) viu-se na necessidade de recorrer ao financiamento pessoal junto de um familiar próximo. Z. Com efeito, nos anos de 2007, 2008 e 2009, o aqui Apelante foi contraindo junto de A. G., sua tia, diversos empréstimos pessoais, de pequena monta, que vieram a totalizar em cada ano, respectivamente, €: 20.000,00 (Vinte Mil Euros) - conforme referido pela testemunha A. T.. - pequenos empréstimos esses que sempre foi depositando na conta bancária em questão e que, depois, ia levantando para fazer face às suas necessidades mais prementes. AA.De modo que, certo é que tais montantes, num total de €: 20.000,00/ano. foram erroneamente qualificados, como supra já se viu, enquanto receitas provenientes da sua actividade de exploração de máquinas de brindes. BB. Por outro lado, acresce ainda que, além da já mencionada "potenciada" movimentação bancária, consubstanciada no irreal e desfasado "cash-flow", e dos empréstimos obtidos pelos aqui Apelantes junto de particulares que foram sendo depositados naquela concreta conta bancária, importa ainda aqui aludir ao empréstimo de cerca de €: 30.000,00 (à data, no ano de 2000, 6.000.000$00) a um amigo de há vários anos, acordando que, com base nessa relação de amizade e confiança mútua, o mesmo iria procedendo ao pagamento devido, em prestações, e com início só no final de 2006 (Cfr. Documento junto aos autos). CC. De modo que, durante os anos aqui em causa, 2007 a 2009, foi tal pessoa - cfr depoimento das testemunhas A. e C. T. - liquidando, de forma mensal, e em valores irregulares, o seu débito para com os aqui Apelantes, tendo, efectivamente, liquidado naqueles 3 (três) anos a quantia aproximada de cerca de €: 10.000,00 (Dez Mil Euros) por cada ano. DD. Donde, certo é que tais montantes, num total de €: 10.000,00/ano, foram sendo depositados na aludida conta bancária, e, desta forma, ao terem sido incluídos pela Administração Tributária na "presumida" receita proveniente da sua actividade de exploração de máquinas de brindes, foram erroneamente qualificados e quantificados como tal. EE. Por fim, importa referir ainda que, em resultado da actuação da inspecção fiscal dirigida aos ora Impugnantes, a AT não conciliou, como bem deveria, tendo em conta a descoberta da verdade material, os princípios da proporcionalidade e razoabilidade, pois que, na verdade, sempre deveria a AT tido o cuidado e o zelo de diligenciar junto, principalmente, dos "clientes" do ora Impugnante, seja, estabelecimentos comerciais, para que, coadjuvada dos mesmos, apurasse se, objectivamente, o Impugnante não procedeu à correcta declaração dos rendimentos por emitidos; bem como, deveria ter apurado dos respectivos "custos" decorrentes do exercício dessa actividade (como seja, com funcionários, deslocações diárias, manutenção de máquinas, etc). FF. Assim sendo, está posto em causa o princípio da verdade material, a cuja busca está, legal e indelevelmente vinculada a AT, mesmo nos casos em que tenha de ser feito o recurso à aplicação dos métodos indiretos (cfr. art.s 58.º da LGT). POR TUDO O SUPRA EXPOSTO. GG. Resulta que a douta Sentença ora recorrida não se coaduna com a realidade tributária e os factos a si subjacentes, bem como existe, concreta e objectivamente, uma excessiva, desproporcional e desmesurada qualificação de rendimento, que cominou com as liquidação aqui impugnadas. HH. Assim, e sempre com todo o devido e merecido respeito, entende modestamente o Apelante que a Sentença ora recorrida, viola, entre outros, os seguintes normativos legais: - Artigos 86.º, n.º 5 da LGT e 177.º, n.º 1 do CPPT - Artigos 5.º, 6.º, 7.º todos do RCPIT; - Artigos 8.º, 10.º, 58.º, 74.º, 76.º, 77.º, n.º 1, 81.º, n.º 1, 83.º, n.º 2, 84.º, 85.º, 90.º, n.º 1, todos da LGT; - Artigos 90.º do CIVA; e, - Artigos 3.º,12.º,13.º,18.º, 26.º, 266.º e 268.º da CRP. II. Pelo que, deverá ser a decisão judicial revogada por uma outra que conceda provimento à Impugnação Judicial apresentada e nessa medida que sejam anuladas as liquidações oficiosas emitidas em sede de IRS por referência aos anos de 2007 a 2009 para todos os devidos e legais efeitos e com todas as consequências daí advenientes. Nestes termos, nos melhores de direito e com o sempre mui douto suprimento de V.as Exas., deve ser concedido provimento ao presente recurso e, por via disso, ser revogada a decisão ora recorrida e substituída por outra que julgue a impugnação judicial procedente, por provada, para todos os devidos e legais efeitos, com o que V.as Ex.as julgarão, como sempre, com inteira e sã JUSTIÇA”. O Digno Representante da Fazenda Pública (doravante Recorrida ou DRFP), devidamente notificado, optou por não apresentar contra-alegações. *** O Ilustre Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do de ser negado provimento ao recurso. *** Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão. *** II – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto: “A) O Impugnante marido encontrava-se registado, desde 01/02/2006, para o exercício da actividade de "Comércio a retalho por outros métodos, não efectuado em estabelecimentos, bancas, feiras ou unidades móveis de venda"; B) Encontrava-se, como tal, enquadrado em sede de IRS na categoria B de rendimentos, dispondo de contabilidade organizada, e em sede de IVA no regime normal com periodicidade de entrega trimestral; C) O Impugnante foi submetido a uma acção de inspecção tributária, ordenada pela ordem de serviço n° 0120100064, de 18/03/2010; D) A acção decorreu entre 11/05/2010 e 21/02/2011; E) Datado de 21/02/2011 foi elaborado o relatório final de inspecção; F) Notificado o Impugnante através do oficio n° 200212, de 04/02/2011, para exercer o direito de audição relativamente ao projecto de relatório de inspeção, não exerceu o mesmo tal direito; G) Do relatório de inspecção consta, além do mais, que: [[IMG:0]] Originais nos autos [[IMG:1]] [[IMG:2]] [[IMG:3]] H) Em conclusão do descrito decidiu a inspecção tributária recorrer à aplicação de métodos indirectos, o que fez nos seguintes termos: [[IMG:4]] [[IMG:5]] [[IMG:6]] Originais nos autos [[IMG:7]] [[IMG:8]] [[IMG:9]] I) Em concreto, e nessa sequência, foram propostos os seguintes valores de correcção: [[IMG:10]] [[IMG:11]] J) O Impugnante foi notificado, em 03/03/2011, quanto a este relatório; K) Subsequentemente foram emitidas as seguintes liquidações oficiosas de foram emitidas as seguintes liquidações oficiosas de IRS: 2007 – 20115001515777; 2008 – 20115001837194; 2009 – 20115001839691; L) Não se conformando com estas contra elas apresentou reclamação graciosa; M) A reclamação veio a ser distribuída com o n° 170/2011; N) No seu âmbito foi prestada a seguinte informação elaborada pela Divisão de Tributação e Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Beja: Em referência à petição a fls 2-13 dos presentes autos de reclamação graciosa, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida, cumpre-me informar e propor o seguinte: 1. O reclamante foi notificado pelos Serviços de Inspecção Tributária do Relatório elaborado nos termos do art. 77° da LGT e do art. 62° do RCPIT, conforme oficio n° 200411, cujo aviso de recepção foi assinado em 2011-03-03; 2. Ficou desse modo ciente de que se procedia à «fixação do rendimento colectável do IRS por métodos Indirectos, nos termos dos arts, 87º a 90° da LGT» relativamente aos anos de 2007, 2008 e 2009, com os fundamentos constantes do mesmo relatório; 3. Ora, tendo havido fixação do rendimento colectável por métodos indirectos — e não meras correcções —, no caso do sujeito passivo não se conformar, o meio de reacção próprio e adequado é o pedido de revisão da matéria colectável, como resulta do art. 117°./1 do CPPT, conjugado com o art. 70°/1 do mesmo diploma — aliás, diligência e direito com previsão no art. 91° da LGT que lhe foi igualmente comunicado no último parágrafo daquele oficio-notificação; 4. Não se tendo conhecimento de que o reclamante tenha formulado tal pedido, o processo de reclamação graciosa não é viável para os objectivos propostos; 5. E, desta forma, o pedido ora em apreço deve ser liminarmente indeferido, por carecer de cobertura legal. Nota: 6. Muito embora seja aquela a base do indeferimento do pedido e, por isso, não se deva conhecer dos argumentos apresentados, sempre se dirá que os documentos particulares que se anexaram à petição (contratos de mútuo) são juridicamente ineficazes, urna vez que, nos termos do art. 154° do Cód. do Notariado, a assinatura a rogo tem se ser efectuada perante o notário e, nos termos do art. 1143° do Cód. Civil, os mútuos superiores a € 25.000 têm se ser celebrados por escritura pública; assim sendo, a prova testemunhal oferecida torna-se necessariamente irrelevante. O) O Impugnante foi notificado quanto ao teor desta informação e sentido do despacho a recair sobre a reclamação graciosa, em 17/11/2011, para querendo exercer o direito de audição; P) O Impugnante não reagiu; Q) Em 29/11/2011 foi o Impugnante notificado do despacho que manteve a proposta de despacho que recaiu sobre a reclamação graciosa; R) Não se conformando com este apresentou a presente impugnação judicial em 19/12/2011; S) Os Impugnantes procederam à junção à petição inicial de quatro documentos particulares de declaração de dívida sem reconhecimento notarial de assinaturas ou lavrada na presença de notário sendo que uma das beneficiárias está consignado não saber assinar”. *** A decisão recorrida consignou ainda enquanto factualidade não provada o seguinte: “Não resultou provado o que resulta contrário ao demonstrado. Especificadamente não resulta provado o teor dos documentos particulares juntos pela sua falta de autenticação das assinaturas apostas, pela ausência de qualquer outra prova de suporte como seriam talões de depósito dos montantes alegadamente mutuados e os respectivos reembolsos. Ademais, não se conferiu qualquer credibilidade ao teor dos depoimentos quer pela sua notória falta de segurança nas respostas dadas às questões, quer pela relação de amizade/familiaridade das testemunhas que intuiu, desde logo, virem depor "de favor" e ainda e especialmente pelo desconhecimento efectivos dos factos em apreço.” *** Em termos de motivação da matéria de facto ficou consignado que “alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos dos autos, designadamente no processo administrativo anexo.” *** III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRS, relativas aos anos de 2007, 2008 e 2009, no valor global de €49.925,85. Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir: - Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, na medida em que não ponderou factualidade alegada e demonstrada por via da prova testemunhal e documental, competindo, assim, aquilatar do preenchimento dos requisitos consignados no artigo 640.º do CPC. - Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, em virtude de estarmos perante um caso de inexistência de facto tributário, que pode ser apreciado, ainda que não tenha havido prévio procedimento de revisão de matéria tributável. Vejamos, então. Comecemos pelo erro de julgamento de facto. Os Recorrentes advogam que o Tribunal a quo não fez uma adequada valoração da prova testemunhal e bem assim da prova documental, as quais permitiriam concluir no sentido da inexistência do facto tributário. Para o efeito, importa começar por aferir se os Recorrentes cumpriram os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC. Preceitua o aludido normativo que: “1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. 2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes; b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. 3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.” Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.(1) Sendo que quanto à prova testemunhal tem de existir uma indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova. Salientando-se, ainda, neste particular, que a seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento. “[q]uestão de facto é (..) tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas” e que “(..) além dos factos reais e dos factos externos, a doutrina também considera matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais."(2) “As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado". In casu, conforme se extrai do teor das alegações recursivas e suas conclusões, os Recorrentes não cumpriram o ónus a que estavam adstritos, na medida em que não advogam qualquer aditamento por complementação ou substituição, nem, tão-pouco, qualquer supressão do acervo fático dos autos, limitando-se a convocar um erro de julgamento de facto sem qualquer indicação clara e expressa dos factos que consideram provados, nem o específico meio probatório em que sustentam o seu entendimento. É certo que convocam o depoimento das testemunhas, estabelecendo uma resenha dos mesmos, mas a verdade é não procedem à indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos, limitando-se a indicar o ponto da gravação do início e do fim de cada um desses depoimentos, o que não se compadece com as específicas exigências do artigo 640.º, n.º 2, do CPC.(4)Resulta, assim, que nada substanciam e requerem em termos de concreta alteração do probatório, limitando-se, tão-só, a concretizar juízos de valor quanto ao ajuizado pelo Tribunal a quo, reconduzindo-se, por isso, a meros erros de julgamento de facto. O mesmo se diga relativamente à mera remissão e invocação de documentos, sem qualquer asserção fática atinente aos mesmos, e sem qualquer corporização do respetivo meio probatório (mormente em S., Z., BB., CC.) sendo certo que, como é consabido, “os documentos são meios de prova, e a mera remissão para documentos tem apenas o alcance de dar como provada a existência desses documentos, e não o de dar como provada a existência de factos que com base neles se possam considerar como provados."(5) Com efeito, e como já evidenciado anteriormente, não basta aos Recorrentes defenderem, globalmente, que a decisão sobre a matéria de facto está incorreta, carecendo, como visto, de indicar que concretos pontos de facto estão incorretamente julgados, que concretos meios probatórios suportam esse entendimento -sendo que, no caso da prova testemunhal, deve ser indicada não só a testemunha, mas também a específica passagem da gravação que funda o recurso- e que concretos factos entendem que devem ser considerados provados ou não provados. Face a todo o supra expendido, conclui-se que este nível de concretização não consta das alegações, mesmo lidas integralmente. Destarte, encontramos perante alegações meramente conclusivas, acompanhadas de uma singela síntese dos depoimentos e de afirmações em relação às quais não é indicado o meio probatório que as sustenta nos termos legalmente previstos, não estando, pois, estruturada uma verdadeira impugnação da decisão da matéria de facto. E por assim ser, rejeita-se o recurso nesta parte. *** Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, importa, então, aferir se a decisão recorrida padece do erro de julgamento que lhe é assacado. Os Recorrentes começam por advogar que pese embora os artigos 86, n.º 5, da LGT, e 177.º, n.º 1 do CPPT exijam a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria coletável como condição da impugnabilidade judicial de atos tributários, existem determinados vícios que não estão dependentes dessa prévia condição de procedibilidade, como sucede no caso vertente, na medida em que foi arguido para além do vício formal da falta de fundamentação, a inexistência do facto tributário, não sendo, portanto, diretamente sindicado o recurso à avaliação indireta. E por assim ser, inexiste qualquer exceção de inimpugnabilidade dos atos impugnados, sendo, por conseguinte, admissível a sua impugnação contenciosa ainda que a decisão de fixação da matéria tributável não tenha sido objeto do competente pedido de revisão da matéria coletável. Propugnando, depois, que da prova produzida nos autos não se pode retirar, por não corresponder à verdade, que tais depósitos "regulares" sejam receitas provenientes da atividade desenvolvida pelos Recorrentes, porquanto completamente apartados do exercício da sua atividade comercial, e nessa medida, não podem ser considerados para efeitos de quantificação do rendimento auferido. Sumariada a posição dos Recorrentes, importa atentar no discurso jurídico constante na decisão recorrida e que esteou a improcedência. O Tribunal a quo, entendeu que estavam legitimadas as correções realizadas em sede de IRS, porquanto os atos impugnados, por um lado, não padeciam da arguida falta de fundamentação-questão não sindicada no presente recurso jurisdicional, donde, deviamente consolidada na ordem jurídica- e, por outro lado, a AT tinha demonstrado a existência e legalidade dos factos tributários, sem que os Recorrentes tenham produzido prova que permita legitimar a, alegada, ilegalidade dos mesmos. Não tendo, assim, o alcance almejado pelos Recorrentes a questão atinente à inimpugnabilidade, na medida em que o Tribunal a quo –ainda que não tenha realizado a melhor e mais acertada interpretação e ordem de apreciação quanto à exceção da inimpugnabilidade-conheceu expressamente todos os vícios, nos termos suscitados na petição inicial, acrescentando, como reforço argumentativo, que no caso do erro na qualificação e quantificação dos rendimentos/factos tributários, nos encontramos perante uma situação de inimpugnabilidade do ato, em virtude de não ter havido prévio pedido de revisão, nos termos consagrados no artigo 91.º da LGT. Com efeito, e conforme veremos em sede própria, a estrutura decisória nesse e para esse efeito acaba por ser inócua, donde sem o alcance e extensão granjeada pelos Recorrentes. É certo que o Tribunal a quo não estabeleceu qualquer menção ao vício de inexistência de facto tributário, contudo do seu discurso argumentativo dimana inequívoco o seu conhecimento, tendo afastado o entendimento plasmado pelos Recorrentes na sua petição inicial. Feita esta delimitação, importa, então, aferir se a decisão recorrida incorreu no erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito. Para o efeito, há, desde logo, que atentar no respetivo regime normativo, e aquilatar em que situações é legítimo lançar mão dos métodos indiretos de fixação da matéria tributável, e estabelecer depois a competente transposição para o caso sub judice. Ab initio, importa relevar que o recurso aos métodos indiretos só deve ser utilizado quando configure a única solução para se chegar à identificação do valor da matéria tributável efetiva. Assume, portanto, a natureza subsidiária e residual (cfr. artigo 85.º, n.º 1, da LGT). Uma “ultima ratio fisci”, para que a AT possa cumprir o poder/dever que lhe está cometido de diligenciar no sentido de que todos os contribuintes paguem os impostos devidos. “É, de facto, doutrinária e jurisprudencialmente líquido que a AT apenas estará legitimada a recorrer a presunções, na tarefa de encontrar a matéria tributável do contribuinte, -ainda que, por natureza e norma, meramente aproximativa da efectiva, quando este tenha rompido com o seu dever de colaboração para com aquela na medida em que, por um lado, a declarada, nos termos do princípio vigente neste domínio, não mereça credibilidade, por se indiciar fundadamente, que não tem aderência à realidade e, por outro, porque não haja metodologia alternativa que permita a sua fixação directa e exacta (correcções técnicas), sendo, ao caso e atento o imposto liquidado, relevante o preceituado nos art.ºs 82.º, 83.º e 84.º do CIVA e no art.º 81.º, do CIRS."(6) Neste particular, importa, desde logo, ter presente o consignado no artigo 81.º da LGT, o qual preceitua que: “1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei”. Preceituando, por seu turno, o normativo 83.º da LGT, sobre os fins da avaliação direta e bem assim indireta, no sentido que: “1 - A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação. 2 - A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”. Daí que, a determinação da avaliação direta, tenha como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, os quais se presumem verdadeiros. Preceitua, neste âmbito, o artigo 75.º, nº1, da LGT, de que se presumem verdadeiras as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei. O princípio da verdade declarativa coloca, assim, na esfera de atuação dos contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento dos impostos, logo a AT está vinculada a liquidar os tributos com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, a posteriori, ao controlo dos factos declarados. Com efeito, só passa a competir ao contribuinte a prova de que declarou todos as situações a que estava legalmente vinculado quando, efetivamente, a AT tenha carreado elementos de facto que sejam suscetíveis de abalar a dita presunção da escrita. Nessa medida, se por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no citado normativo 75.º, n.º 1 da LGT deixar de funcionar, a AT fica legitimada a efetuar a determinação da matéria tributável, preferencialmente com recurso aos métodos diretos ou, quando tal não seja, de todo, possível, a métodos indiretos. Note-se que, como decorre do citado normativo, concretamente, do seu nº2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “[o]missões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”. Conforme decorre do artigo 104.º, nº2 da CRP, deve evitar-se a existência de imposto sem rendimento efetivo, contudo a tributação pelo rendimento real constitui um princípio ou uma regra que permite, excecionalmente, desvios ou exceções. Daí que, tenha existido a preocupação legal de se objetivarem as situações em que a matéria coletável pode ser fixada através de métodos indiretos, consagração legislativa taxativa, na medida em que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta. O mesmo é dizer que, se não obstante a existência de irregularidades contabilísticas, for, ainda assim, possível quantificar diretamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos diretos, desde que os mesmos permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta. No tocante à concreta enumeração, como visto, taxativa, há que chamar à colação o plasmado nos normativos 87.º e 88.º da LGT. Preceituando, para o efeito, o citado artigo 87.º, n.º 1, da LGT: “1 - A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de: a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei; b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto; c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objetivos da atividade de base técnico-científica referidos na presente lei. d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A; e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco. f) Acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados”. Esclarecendo, por seu turno, o artigo 88.º da LGT, no atinente à impossibilidade de determinação direta e exata da matéria tributável que: “A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação; c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal. d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”. Ainda neste conspecto, há que ter presente e convocar como se processa a impugnação das correções presuntivas, e como visto, dimanantes da avaliação indireta, na medida em que o legislador criou um procedimento próprio de reação regulado no artigo 86.º, n.º 5, da LGT, e no artigo 117.º, n.º 1, do CPPT. Com efeito, no concernente à impugnabilidade contenciosa dos atos de liquidação resulta que, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende de prévia reclamação nos termos dos artigos 91.º a 94.º da LGT. Mais dimanando que, a existência de acordo inviabiliza a possibilidade de impugnação judicial posterior da liquidação com fundamento em ilegalidade ocorrida no processo de determinação da matéria coletável por via da avaliação indireta. Sendo certo que, conforme se doutrinou no Aresto do STA, de 24 de outubro de 2012 proferido no processo nº 0550/12 tal não significa, “[q]ue seja proibida, em absoluto, a impugnação da liquidação efectuada com base no acordo, pois este regime pressupõe, naturalmente, a validade do acordo e a sua oponibilidade ao contribuinte. Ficará aberta, assim, a possibilidade de impugnação da liquidação efectuada com base no acordo invocando ilegalidade procedimental que afecte a sua validade."(7) Da interpretação conjugada dos normativos citados resulta, assim, que sempre que o contribuinte pretenda sindicar os pressupostos de recurso a métodos indiretos ou a respetiva quantificação, tem de existir um prévio pedido de revisão da matéria coletável, nos termos já referidos. Há, portanto, o que se denomina de condição de procedibilidade, ficando os atos de liquidação, quanto a esses pressupostos, inatacáveis, donde, inimpugnáveis. Porém, essa inimpugnabilidade já não sucede sempre que tais pressupostos não sejam sindicados, particularmente, nas situações de falta de fundamentação formal e bem assim coadunadas com a própria existência do próprio facto tributário, concatenadas, designadamente, com a própria incidência. Neste particular, atente-se, designadamente, no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0798/13, datado de 03 de junho de 2020, do qual se extrata, designadamente, o seguinte: “[S]ó carece de revisão prévia a impugnação da avaliação indireta propriamente dita resulta do n.º 5 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária e do n.º 1 do artigo 117.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Segundo os quais a impugnação judicial da liquidação com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos depende de prévia reclamação. O que se retira destes dispositivos é que o erro tem que estar sempre localizado na aplicação dos métodos indiretos, seja ele relacionado com a decisão administrativa de a ele recorrer ou com o método de quantificação indireta escolhido. O que é, de alguma forma, confirmado pelo n.º 14.º do artigo 91.º da Lei Geral Tributária, ao dispor que só estão abrangidas pelo que nele se dispõe (isto é, só cabem no objeto do procedimento de revisão respetivo) as questões de direito que estão referidas aos pressupostos de determinação indireta da matéria tributável. Pelo que as demais questões de direito podem ser levadas diretamente à impugnação da liquidação subsequente. Ora, (…) a Impugnante suscitou uma questão relacionada com a incidência e não com a determinação da matéria tributável. A incidência diz respeito à existência e qualificação de sujeitos e de factos como realidades jurídicas sujeitas a tributação, como elementos da obrigação de contribuir. No caso, dizia respeito à questão de saber se a massa falida é sujeito passivo de IRC e se a venda de bens do ativo imobilizado a empresa constitui facto tributário para os efeitos deste imposto. Pelo seu lado, a determinação da matéria tributável diz respeito a um conjunto de atos de que dependa a definição em concreto do valor em que se concretiza a respetiva obrigação de contribuir, no pressuposto de que exista. No caso, diria respeito aos atos que comprovam ou justificam a impossibilidade da determinação direta da matéria tributável, a escolha do método de avaliação indireta e sua execução. O problema da incidência reclama um processo lógico que convoca regras de previsão ou de predeterminação legal do dever de contribuir (normas jurídicas materiais) e a subsunção dos factos à sua configuração típica. A doutrina chama, por vezes, a este processo lógico de concretização (de factualização da norma ou de normativização do facto) uma «determinação em abstrato» [cit. Alberto Pinheiro Xavier, in «Manual de Direito Fiscal», Almedina 1981, pág. 253] da obrigação de contribuir. O problema da determinação da matéria tributável surge quando a convergência entre a norma e o facto não opera automaticamente e reclama a realização e um conjunto de atos formais de que depende a revelação do valor concreto da obrigação tributária. São então convocadas um conjunto de normas que se dizem instrumentais, porque servem instrumentalmente o procedimento de liquidação propriamente dito e porque disciplinam o (sub)procedimento de avaliação indireta. Estando assente que só carece de revisão prévia a determinação da matéria coletável e não tendo sido imputado nenhum vício à determinação da matéria coletável, também não se pode pretender que a presente impugnação judicial dependia de prévia revisão da matéria tributável".(8) Visto o quadro normativo, e tendo presente os considerandos de direito supra expendidos, há, efetivamente, que aquilatar se foi invocada a inexistência do facto tributário, passível de conhecimento, atentando, desde já, no seu articulado inicial. A questão objeto de discussão nos presentes autos, foi apreciada por este Tribunal, no âmbito do processo nº 76/12, datado de 11 de janeiro de 2022, tendo a ora Relatora integrado o Coletivo, enquanto Segunda Adjunta, num contexto fático em tudo similar -alteração apenas quanto ao tributo, ali discutia-se o IVA, aqui discute-se o IRS, e pontualmente de fixação da matéria de facto, mas sem relevo digno de registo- a convocar o mesmo quadro legal, com identidade do teor da petição inicial e inclusive do teor das respetivas alegações de recurso, pelo que é, precisamente, na linha da aludida jurisprudência que subscrevemos, tendo em vista a desejável uniformização de jurisprudência consagrada no artigo 8.º do Código Civil, que realizaremos o nosso julgamento, transcrevendo-se na parte que, ora, releva, designadamente, o seguinte: “A questão aqui que se coloca é se se pode considerar que o Recorrente invocou inexistência do facto tributário, passível de conhecimento. Para a apreciação da presente questão, cumpre, antes de mais, atentar na petição inicial apresentada pelo ora Recorrente. Assim, na mesma, começa por alegar absoluta falta de fundamentação (art.ºs 2.º a 7.º). No seu art.º 8.º refere, por outro lado, que é fundamento da sua pretensão a “errónea qualificação e quantificação dos rendimentos / factos tributários”, explanando, nos artigos subsequentes, quais os fundamentos mencionados no relatório de inspeção tributária (RIT) sustentadores do recurso a métodos indiretos. Nesse seguimento, o ora Recorrente alega que esses pressupostos sustentadores da atuação da AT não correspondem à verdade (concretamente, a circunstância de a informação bancária analisada pela AT não refletir a sua realidade financeira). Alega ainda que algumas das suas máquinas tinham sido apreendidas, devendo ser afastadas da correção à matéria tributável. Invoca, ademais, que teve de recorrer a financiamento junto de um familiar, valores erroneamente qualificados como receitas. Invoca ainda que houve depósitos que corresponderam a pagamento de um empréstimo que lhe fora feito. Termina concluindo que, em momento algum, omitiu da sua contabilidade ou declarações fiscais a realidade da sua atividade de exploração de máquinas de brindes. Face ao teor do alegado, desde já se adiante que a resposta à questão que colocamos é afirmativa. Com efeito, compulsada a petição, verifica-se que, nesta parte, a mesma se centra na inexistência de facto tributário, na afirmação de que os depósitos em causa não foram rendimentos da atividade do Recorrente, questão suscetível de apreciação, ainda que não tenha sido feito previamente pedido de revisão, nos termos já explanados. Como tal, nesta parte, assiste razão ao Recorrente. Coisa diferente é saber se ficou, efetivamente, demonstrada a inexistência de facto tributário. Reitere-se, a este respeito, que o Tribunal a quo, ainda que tenha concluído pela inimpugnabilidade do ato quanto a este fundamento, fê-lo a título de reforço argumentativo (evidenciado na expressão constante de fls. 20 da sentença [página 21 da sentença visada]: “ainda que assim não se concluísse…”). Com efeito, o Tribunal a quo apreciou de mérito a questão da inexistência de facto tributário, concluindo pela sua não verificação. Desde já se adiante que se acompanha tal entendimento do Tribunal a quo. Concretizando. Como vimos, e uma vez que não foi cabalmente impugnada a decisão proferida sobre a matéria de facto, da mesma não se extrai que os valores de depósitos identificados pela AT não tenham sido rendimentos do Recorrente. Com efeito, do facto S) nada se extrai, exceto a junção dos referidos documentos, sendo que o Tribunal a quo considerou que o teor dos mesmos não resultou provado. Da leitura da decisão proferida sobre a matéria de facto, quer o elenco de factos provados e não provados, quer a respetiva motivação, conclui-se que o Tribunal a quo considerou que a prova produzida não foi de molde a sustentar a posição do Recorrente, sobretudo porque centrada em prova testemunhal, que se considerou desprovida de credibilidade. Ou seja, atento o exposto, não resultou provada a inexistência do facto tributário.” Ora, aderindo ao supra expendido, e uma vez que, como visto, é inteiramente transponível para o caso vertente, conclui-se que a visada decisão recorrida não padece do arguido erro de julgamento na medida em que a AT ilidiu o ónus probatório que sobre si impendia, tendo convocado os respetivos factos índice no sentido de que as quantias em contenda constituem rendimentos sujeitos a tributação nos termos do artigo 3.º, nº1, alínea a), do CIRS, e como tal, considerados para efeitos de determinação da matéria coletável da Categoria B, nos termos previstos no artigo 28.º, nº1, alínea a) e 31.º ambos do CIRS, não tendo, por seu turno, os Recorrentes e contrariamente ao por si propugnado demonstrado a inexistência do facto tributário. Destarte, e secundando-se, mais uma vez, o aduzido no visado Acórdão, no sentido de que “[u]ma vez que o Tribunal a quo conheceu de todos os vícios alegados, a questão de ter errado na sua apreciação da questão da inimpugnabilidade não tem qualquer reflexo no desfecho da demanda, porquanto, quanto ao vício objeto de recurso (dado que o apreciado em termos de falta de fundamentação não foi atacado), não assiste razão ao Recorrente.” Uma nota final apenas para evidenciar que o aduzido nas conclusões EE) e FF) representa questão nova, a qual não reveste caráter oficioso, não podendo, por isso, ser aqui apreciada, votando ao insucesso o alegado pelos Recorrentes neste particular. Com efeito, o supra expendido nunca foi objeto de análise na decisão recorrida, nem, de resto, alegada no seu articulado inicial, logo, como é entendimento pacífico e consolidado na doutrina e na Jurisprudência, não é lícito invocar nos recursos questões que não tenham sido objeto de apreciação da decisão recorrida, pois os recursos são meros meios de impugnação das decisões judiciais pelos quais se visa a sua reapreciação e consequente alteração e/ou revogação, não servindo para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto implicar a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição.(9) E por assim ser, comportando um inadmissível ius novarum e não sendo de conhecimento oficioso, não pode este Tribunal emitir qualquer juízo de reavaliação ou reexame, pois, e como já se disse, tal questão não foi, de todo, analisada na decisão recorrida. Sem embargo, sempre se dirá que, de todo o modo, as mesmas se coadunam com aspetos relacionados com o erro nos pressupostos de recurso a métodos indiretos para determinação da matéria coletável, matéria que não é passível de conhecimento, por, nessa parte, o ato ser, como já devidamente evidenciado anteriormente, inimpugnável. Face a todo o exposto, a decisão que julgou a impugnação judicial improcedente deve manter-se na ordem jurídica. *** IV. DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO e confirmar a decisão recorrida. Custas pelos Recorrentes. Registe. Notifique. Lisboa, 19 de janeiro de 2023 (Patrícia Manuel Pires) (Jorge Cortês) (Luísa Soares) 1) António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, CPC anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013. 2) Henrique Araújo: “A matéria de facto no processo civil”, publicado no site do Tribunal da Relação do Porto, acessível em www.trp.pt 3) Ac. do Tribunal da Relação do Porto, de 11 de julho de 2018, proferido no processo nº 1193/16.1T8PRT.P1 4) Vide a este respeito, o Acórdão do TCAS, proferido no processo nº 311/19, datado de 16.09.2021 e demais jurisprudência nele convocada. 5) Vide, Acórdão TCAS, proferido no processo nº 50/10, de 13.05.2021 6)Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no recurso nº 2016/07, de 14 de novembro de 2007, disponível para consulta em www.dgsi.pt 7) Vide, neste sentido, designadamente, Acórdãos do STA, proferidos nos processos nºs 0413/15, 62/10 e 656/04, de 29.03.2017, 15.09.2010 e 23.11.2004. 8) No mesmo sentido, vejam-se os Acórdãos do STA, proferidos nos processos 018/17, 28.06.2017, 0902/13, de 04.12.2013, 0165/12, de 20.0.2012, e 0406/10, de 15.09.2010. 9) cfr. Ac. do STA, proferido no processo nº 13331, de 22 de janeiro de 1992; Ac.do TCA Sul,2ª. Secção, proferido no processo nº proc.2442/08, de 1 de março de 2011 e Ac. do TCA Sul-2ª. Secção, processo nº 6817/13, de 9 de julho de 2013.

Sumário

II- Relativamente à impugnabilidade contenciosa dos atos de liquidação resulta que, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende da prévia apresentação do pedido de revisão da matéria coletável (artigos 91.º a 94.º da LGT).

III- A existência de acordo inviabiliza a possibilidade de impugnação judicial posterior da liquidação com fundamento em ilegalidade ocorrida no processo de determinação da matéria coletável por via da avaliação indireta.

IV- Essa inimpugnabilidade já não sucede sempre que tais pressupostos não sejam sindicados, particularmente, nas situações de falta de fundamentação formal e bem assim coadunadas com a própria existência do próprio facto tributário, concatenadas, designadamente, com a própria incidência.

V- A falta de demonstração de que os depósitos bancários identificados pela AT não corresponderam a efetivos rendimentos redunda numa falta de prova da inexistência de facto tributário.

Texto Integral

I- RELATÓRIO

A. F. e L. F. (doravante Impugnantes ou Recorrentes) vieram interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Beja, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento expresso da reclamação graciosa deduzido contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), relativas aos anos de 2007, 2008 e 2009, no valor global de €49.925,85.

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:

“A. Vem o presente Recurso de Apelação interposto da circunstância de os aqui Apelantes não concordarem minimamente com a decisão que negou provimento à Impugnação Judicial apresentada.

B. Desde logo, porquanto, em sede de douta decisão ora recorrida, considerou, então, o Dign.º Tribunal "a quo" que «a questão suscitada no projecto de decisão de indeferimento liminar da reclamação graciosa consubstanciada no facto de os actos de liquidação contra que reagem os Impugnantes não serem impugnáveis autonomamente, atendendo a que não foi apresentado pedido de revisão da matéria colectável aí fixada, procede, constituindo mesmo excepção peremptória, de conhecimento oficioso.».

Isto porque,

C. Na verdade, embora os artigos 86, n.º 5 da LGT e 177.º, n.º 1 do CPPT exijam a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável como condição da impugnabilidade judicial de actos tributários, com base naqueles erros, uma tal condição de impugnabilidade não funciona se na própria Impugnação Judicial forem invocados outros vícios legalmente previstos - conforme resulta da nossa Jurisprudência, entre muitos outros Acórdãos, veja a título meramente exemplificativo os Doutos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 19-03-2002 e de 24-09-2002, proferidos no âmbito respectivamente nos Processos n.º 6109/01 e n.º 6754/02, e mais recente, ainda, o douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28-06-2017, proferido no âmbito do Processo n.º 018/17, todos disponíveis em www.dgsi.pt.

D. Com efeito, e analisada atentamente a Impugnação Judicial apresentada, resulta de forma absolutamente inequívoca que o Impugnante, além do vício de falta de fundamentação, alega factos concretos que verificados, determinarão a inexistência de imposto, ou seja, o Impugnante não "ataca" directamente o recurso à avaliação indirecta e, consequentemente, os resultados obtidos por essa mesma avaliação, antes sim, alega que os factos tributários que estiveram subjacentes à liquidação de imposto em sede de IVA, não apresentam qualquer suporte real (e por conseguinte, são insusceptíveis de enquadramento normativo e que, por sua vez, não despoletam qualquer direito ao surgimento de imposto junto da Fazenda Nacional).

E. Donde, em bom abono da verdade, é precisamente a inexistência de factos tributários (seja uma conduta levada a cabo pelos Impugnantes que à luz das normas legais em vigor não poderão determinar o pagamento de qualquer imposto) que permitam a liquidação de imposto, que os Impugnantes alegam ao longo da sua Impugnação Judicial.

F. Deste modo, a própria inexistência dos factos tributários é um vício cujo conhecimento por este Dign.º Tribunal não está sujeito à dedução prévia de um pedido de revisão da matéria tributável e, por conseguinte, não sujeita ao regime previsto nos artigos 86.º, n.º 5 da LGT e 117.º, n.º 1 do CPPT.

G. Ora, no caso, os aqui Impugnantes tendo imputado ao acto tributário impugnado a ilegalidade decorrente da respectiva falta de fundamentação, e, bem assim matéria susceptível de abalar a existência do tributo em causa, não é aplicável a condição de impugnabilidade, por falta de reclamação para a Comissão de Revisão (cfr., neste sentido, os acs. do STA, de 30/11/2016 no proc. nº 0846/14 e de 20/06/2012, no proc. 0165/12, todos disponíveis em www.dgsi.pt).

H. Ou seja, é admissível a impugnação contenciosa do acto tributário, ainda que a decisão de fixação da matéria tributável não tenha sido objecto de reclamação administrativa.

I. Neste sentido, o douto Acordão do Supremo Tribunal Administrativo, de 15 09-2010, proferido nos autos de proc. 0406/10, «I - Os artigo 86.º n.º 5 da LGT e 177.º, n.º 1 do CPPT exigem a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável como condição da impugnabilidade judicial de actos tributários com base em erro na quantificação da matéria colectável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos. II - A expressão "erro na quantificação" adoptada nas normas referidas restringe de forma clara esse erro aos casos em que se verifica por parte da comissão de revisão erro material de cálculo fundado em dados objectivos tecnicamente apreensíveis, aí se não englobando as situações em que o impugnante alega a inexistência dos factos tributários.» (disponível em www.dgsi.pt).

J. Pelo exposto, discordando da douta sentença recorrida, sempre com a devida vénia, resulta de forma absolutamente inequívoca que não estamos perante qualquer excepção de inimpugnabilidade dos actos da liquidação de IRS, do que, resulta que a douta sentença recorrida não fez, portanto, correcta interpretação e aplicação do disposto no nº 5 do art. 86° da LGT e no art. 117° do CPPT, impondo-se, por conseguinte, a sua revogação.

OUTROSSIM, SEM PRESCINDIR,

K. Instruída e discutida a presente causa, resultou provado nos autos toda a matéria prevista no ponto "6" - "Matéria de facto", factos esses que aqui se consideram como integralmente reproduzidos, para todos os devidos e legais efeitos, tendo em conta o princípio da economia processual, designadamente, e no que aqui importa, o teor do Relatório de Inspecção Tributário em causa, conforme consta do ponto G) a I) dos factos provados.

L. Mais, foi ainda dado como provado que «S) Os Impugnantes procederam à junção à petição inicial de quatro documentos particulares de declaração de dívida sem reconhecimento notarial de assinaturas ou lavrada na presença de notário sendo que uma das beneficiárias está consignado não saber assinar.»

M. Por outro lado, foi dado como não provado que, «Especificadamente não resulta provado o teor dos documentos particulares juntos pela sua falta de autenticação das assinaturas apostas, pela ausência de qualquer outra prova de suporte como seriam talões de depósito dos montantes alegadamente mutuados e os respectivos reembolsos. Ademais, não se conferiu qualquer credibilidade ao teor dos depoimentos quer pela sua notória falta de segurança nas respostas dadas às questões, quer pela relação de amizade / familiaridade das testemunhas que intuiu, desde logo, virem depor "de favor" e ainda e especialmente pelo desconhecimento efectivos dos factos em apreço.»

N. Contudo, e sempre com todo o devido e merecido respeito, que aliás é muito, tal fundamentação, porque não tem devidamente em consideração o panorama factual e jurídico inerente, não poderá prevalecer, conforme infra se demonstrará.

O. Assim, cumpre debruçarmo-nos sobre a prova produzida, de forma a demostrar que os factos provados e não provados - aqui colocados sob sindicância - haveriam de ter tido decisão diversa da proferida.

Desde logo.

P. Conforme resulta do depoimento das testemunhas inquiridas à ordem dos presentes autos, e cujo teor de acordo com a transcrição de prova supra, aqui, por razões de economia processual, se dá por integralmente reproduzido, jamais se poderia concluir, com a certeza exigivel, que, entre outras situações, nos períodos de Janeiro 2007 a Dezembro de 2009, terá o Contribuinte Acácio Fernandes, aqui Apelante, feito ingressar na sua conta bancária "depósitos regulares de numerário em montante superior aos rendimentos declarados à AF", montantes esses que, no âmbito daquela inspecção tributária, foram considerados como "receitas provenientes da sua actividade de exploração de máquinas de brindes, omitidas da contabilidade/escrita e das declarações fiscais apresentadas".

Q. De facto, não corresponde de todo à verdade que tais depósitos "regulares", como bem constata a Administração Tributária, sejam receitas provenientes da actividade desenvolvida pelo aqui Apelante. Na verdade, ao contrário do vertido naquele Relatório, nada têm a ver com o desenvolvimento daquela sua actividade comercial.

R. Com efeito, concluiu a Administração Tributária que o aqui Visado procedeu a depósitos injustificados de quantias em numerário que, no ano de 2007, perfizeram €: 88.395,25, no ano de 2008 €: 77.531,77 e no ano de 2009 €: 77.913,20.

S. Ora, efectivamente, não negam os aqui Visados que tais depósitos tenham sido realizados, no entanto, sucede que, conforme melhor resulta dos extractos bancários juntos ao aludido Relatório de Inspecção Tributária, certo é que, na prática, quase todo o dinheiro depositado, em numerário, foi de imediato levantado, em cheque próprio, à "boca do balcão", resultando de uma prática diária e regular adoptada pelo aqui Apelante, no sentido de ir aumentado o seu "cash-flow" para que tivesse uma maior margem de manobra e maior facilidade na contratação de crédito imobiliário - conforme referido pela testemunha Sandra Fernandes.

T. Donde, nunca tais montantes poderiam ter sido considerados e qualificados como o foram, para efeitos de quantificação do "rendimento" auferido pelos aqui Apelantes.

U. Até porque, se devidamente analisados os extractos bancários em causa, o que, salvo o devido respeito, assim não sucedeu por parte da Administração Tributária, facilmente decorre que o aqui Visado era detentor de vários créditos pessoais,

V. O que, aliado aos demais débitos, normais e correntes de um qualquer cidadão em economia doméstica, além de remeterem para um diferencial positivo de pouca importância, claramente evidenciam que a situação financeira do aqui Apelante, afinal, não corresponde ao espelho da movimentação (em depósitos de numerário) da sua conta bancária, antes, pelo contrário!

W. Sendo certo ainda que, durante o período em causa, o SP teve máquinas apreendidas, algumas das quais, consideradas então ilegais, as quais foram apreendidas e o SP submetido a julgamento em processo crime.

X. E, logo, por tal razão, devem ser afastados da correcção à matéria tributável.

Y. Aliás, tanto assim é que, os aqui Apelantes, não possuindo capacidade financeira própria para ir gerindo, diariamente, a sua vida pessoal e a sua actividade comercial (que de rentável, pouco tem!) viu-se na necessidade de recorrer ao financiamento pessoal junto de um familiar próximo.

Z. Com efeito, nos anos de 2007, 2008 e 2009, o aqui Apelante foi contraindo junto de A. G., sua tia, diversos empréstimos pessoais, de pequena monta, que vieram a totalizar em cada ano, respectivamente, €: 20.000,00 (Vinte Mil Euros) - conforme referido pela testemunha A. T.. - pequenos empréstimos esses que sempre foi depositando na conta bancária em questão e que, depois, ia levantando para fazer face às suas necessidades mais prementes.

AA. De modo que, certo é que tais montantes, num total de €: 20.000,00/ano. foram erroneamente qualificados, como supra já se viu, enquanto receitas provenientes da sua actividade de exploração de máquinas de brindes.

BB. Por outro lado, acresce ainda que, além da já mencionada "potenciada" movimentação bancária, consubstanciada no irreal e desfasado "cash-flow", e dos empréstimos obtidos pelos aqui Apelantes junto de particulares que foram sendo depositados naquela concreta conta bancária, importa ainda aqui aludir ao empréstimo de cerca de €: 30.000,00 (à data, no ano de 2000, 6.000.000$00) a um amigo de há vários anos, acordando que, com base nessa relação de amizade e confiança mútua, o mesmo iria procedendo ao pagamento devido, em prestações, e com início só no final de 2006 (Cfr. Documento junto aos autos).

CC. De modo que, durante os anos aqui em causa, 2007 a 2009, foi tal pessoa - cfr depoimento das testemunhas A. e C. T. - liquidando, de forma mensal, e em valores irregulares, o seu débito para com os aqui Apelantes, tendo, efectivamente, liquidado naqueles 3 (três) anos a quantia aproximada de cerca de €: 10.000,00 (Dez Mil Euros) por cada ano.

DD. Donde, certo é que tais montantes, num total de €: 10.000,00/ano, foram sendo depositados na aludida conta bancária, e, desta forma, ao terem sido incluídos pela Administração Tributária na "presumida" receita proveniente da sua actividade de exploração de máquinas de brindes, foram erroneamente qualificados e quantificados como tal.

EE. Por fim, importa referir ainda que, em resultado da actuação da inspecção fiscal dirigida aos ora Impugnantes, a AT não conciliou, como bem deveria, tendo em conta a descoberta da verdade material, os princípios da proporcionalidade e razoabilidade, pois que, na verdade, sempre deveria a AT tido o cuidado e o zelo de diligenciar junto, principalmente, dos "clientes" do ora Impugnante, seja, estabelecimentos comerciais, para que, coadjuvada dos mesmos, apurasse se, objectivamente, o Impugnante não procedeu à correcta declaração dos rendimentos por emitidos; bem como, deveria ter apurado dos respectivos "custos" decorrentes do exercício dessa actividade (como seja, com funcionários, deslocações diárias, manutenção de máquinas, etc).

FF. Assim sendo, está posto em causa o princípio da verdade material, a cuja busca está, legal e indelevelmente vinculada a AT, mesmo nos casos em que tenha de ser feito o recurso à aplicação dos métodos indiretos (cfr. art.s 58.º da LGT).

POR TUDO O SUPRA EXPOSTO.

GG. Resulta que a douta Sentença ora recorrida não se coaduna com a realidade tributária e os factos a si subjacentes, bem como existe, concreta e objectivamente, uma excessiva, desproporcional e desmesurada qualificação de rendimento, que cominou com as liquidação aqui impugnadas.

HH. Assim, e sempre com todo o devido e merecido respeito, entende modestamente o Apelante que a Sentença ora recorrida, viola, entre outros, os seguintes normativos legais:

- Artigos 86.º, n.º 5 da LGT e 177.º, n.º 1 do CPPT

- Artigos 5.º, 6.º, 7.º todos do RCPIT;

- Artigos 8.º, 10.º, 58.º, 74.º, 76.º, 77.º, n.º 1, 81.º, n.º 1, 83.º, n.º 2, 84.º, 85.º, 90.º, n.º 1, todos da LGT;

- Artigos 90.º do CIVA; e,

- Artigos 3.º,12.º,13.º,18.º, 26.º, 266.º e 268.º da CRP.

II. Pelo que, deverá ser a decisão judicial revogada por uma outra que conceda provimento à Impugnação Judicial apresentada e nessa medida que sejam anuladas as liquidações oficiosas emitidas em sede de IRS por referência aos anos de 2007 a 2009 para todos os devidos e legais efeitos e com todas as consequências daí advenientes.

Nestes termos, nos melhores de direito e com o sempre mui douto suprimento de V.as Exas., deve ser concedido provimento ao presente recurso e, por via disso, ser revogada a decisão ora recorrida e substituída por outra que julgue a impugnação judicial procedente, por provada, para todos os devidos e legais efeitos, com o que V.as Ex.as julgarão, como sempre, com inteira e sã JUSTIÇA”.

O Digno Representante da Fazenda Pública (doravante Recorrida ou DRFP), devidamente notificado, optou por não apresentar contra-alegações.

O Ilustre Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) O Impugnante marido encontrava-se registado, desde 01/02/2006, para o exercício da actividade de "Comércio a retalho por outros métodos, não efectuado em estabelecimentos, bancas, feiras ou unidades móveis de venda";

B) Encontrava-se, como tal, enquadrado em sede de IRS na categoria B de rendimentos, dispondo de contabilidade organizada, e em sede de IVA no regime normal com periodicidade de entrega trimestral;

C) O Impugnante foi submetido a uma acção de inspecção tributária, ordenada pela ordem de serviço n° 0120100064, de 18/03/2010;

D) A acção decorreu entre 11/05/2010 e 21/02/2011;

E) Datado de 21/02/2011 foi elaborado o relatório final de inspecção;

F) Notificado o Impugnante através do oficio n° 200212, de 04/02/2011, para exercer o direito de audição relativamente ao projecto de relatório de inspeção, não exerceu o mesmo tal direito;

G) Do relatório de inspecção consta, além do mais, que:

Originais nos autos

H) Em conclusão do descrito decidiu a inspecção tributária recorrer à aplicação de métodos indirectos, o que fez nos seguintes termos:

Originais nos autos

I) Em concreto, e nessa sequência, foram propostos os seguintes valores de correcção:

J) O Impugnante foi notificado, em 03/03/2011, quanto a este relatório;

K) Subsequentemente foram emitidas as seguintes liquidações oficiosas de foram emitidas as seguintes liquidações oficiosas de IRS: 2007 – 20115001515777; 2008 – 20115001837194; 2009 – 20115001839691;

L) Não se conformando com estas contra elas apresentou reclamação graciosa;

M) A reclamação veio a ser distribuída com o n° 170/2011;

N) No seu âmbito foi prestada a seguinte informação elaborada pela Divisão de Tributação e Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Beja:

Em referência à petição a fls 2-13 dos presentes autos de reclamação graciosa, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida, cumpre-me informar e propor o seguinte:

1. O reclamante foi notificado pelos Serviços de Inspecção Tributária do Relatório elaborado nos termos do art. 77° da LGT e do art. 62° do RCPIT, conforme oficio n° 200411, cujo aviso de recepção foi assinado em 2011-03-03;

2. Ficou desse modo ciente de que se procedia à «fixação do rendimento colectável do IRS por métodos Indirectos, nos termos dos arts, 87º a 90° da LGT» relativamente aos anos de 2007, 2008 e 2009, com os fundamentos constantes do mesmo relatório;

3. Ora, tendo havido fixação do rendimento colectável por métodos indirectos — e não meras correcções —, no caso do sujeito passivo não se conformar, o meio de reacção próprio e adequado é o pedido de revisão da matéria colectável, como resulta do art. 117°./1 do CPPT, conjugado com o art. 70°/1 do mesmo diploma — aliás, diligência e direito com previsão no art. 91° da LGT que lhe foi igualmente comunicado no último parágrafo daquele oficio-notificação;

4. Não se tendo conhecimento de que o reclamante tenha formulado tal pedido, o processo de reclamação graciosa não é viável para os objectivos propostos;

5. E, desta forma, o pedido ora em apreço deve ser liminarmente indeferido, por carecer de cobertura legal.

Nota:

6. Muito embora seja aquela a base do indeferimento do pedido e, por isso, não se deva conhecer dos argumentos apresentados, sempre se dirá que os documentos particulares que se anexaram à petição (contratos de mútuo) são juridicamente ineficazes, urna vez que, nos termos do art. 154° do Cód. do Notariado, a assinatura a rogo tem se ser efectuada perante o notário e, nos termos do art. 1143° do Cód. Civil, os mútuos superiores a € 25.000 têm se ser celebrados por escritura pública; assim sendo, a prova testemunhal oferecida torna-se necessariamente irrelevante.

O) O Impugnante foi notificado quanto ao teor desta informação e sentido do despacho a recair sobre a reclamação graciosa, em 17/11/2011, para querendo exercer o direito de audição;

P) O Impugnante não reagiu;

Q) Em 29/11/2011 foi o Impugnante notificado do despacho que manteve a proposta de despacho que recaiu sobre a reclamação graciosa;

R) Não se conformando com este apresentou a presente impugnação judicial em 19/12/2011;

S) Os Impugnantes procederam à junção à petição inicial de quatro documentos particulares de declaração de dívida sem reconhecimento notarial de assinaturas ou lavrada na presença de notário sendo que uma das beneficiárias está consignado não saber assinar”.

A decisão recorrida consignou ainda enquanto factualidade não provada o seguinte:

“Não resultou provado o que resulta contrário ao demonstrado.

Especificadamente não resulta provado o teor dos documentos particulares juntos pela sua falta de autenticação das assinaturas apostas, pela ausência de qualquer outra prova de suporte como seriam talões de depósito dos montantes alegadamente mutuados e os respectivos reembolsos.

Ademais, não se conferiu qualquer credibilidade ao teor dos depoimentos quer pela sua notória falta de segurança nas respostas dadas às questões, quer pela relação de amizade/familiaridade das testemunhas que intuiu, desde logo, virem depor "de favor" e ainda e especialmente pelo desconhecimento efectivos dos factos em apreço.”

Em termos de motivação da matéria de facto ficou consignado que “alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos dos autos, designadamente no processo administrativo anexo.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRS, relativas aos anos de 2007, 2008 e 2009, no valor global de €49.925,85.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

- Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, na medida em que não ponderou factualidade alegada e demonstrada por via da prova testemunhal e documental, competindo, assim, aquilatar do preenchimento dos requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

- Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, em virtude de estarmos perante um caso de inexistência de facto tributário, que pode ser apreciado, ainda que não tenha havido prévio procedimento de revisão de matéria tributável.

Vejamos, então.

Comecemos pelo erro de julgamento de facto.

Os Recorrentes advogam que o Tribunal a quo não fez uma adequada valoração da prova testemunhal e bem assim da prova documental, as quais permitiriam concluir no sentido da inexistência do facto tributário.

Para o efeito, importa começar por aferir se os Recorrentes cumpriram os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.(1)

Sendo que quanto à prova testemunhal tem de existir uma indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

Salientando-se, ainda, neste particular, que a seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento.

“[q] uestão de facto é (..) tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas” e que “(..) além dos factos reais e dos factos externos, a doutrina também considera matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais."(2)

“As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado".

In casu, conforme se extrai do teor das alegações recursivas e suas conclusões, os Recorrentes não cumpriram o ónus a que estavam adstritos, na medida em que não advogam qualquer aditamento por complementação ou substituição, nem, tão-pouco, qualquer supressão do acervo fático dos autos, limitando-se a convocar um erro de julgamento de facto sem qualquer indicação clara e expressa dos factos que consideram provados, nem o específico meio probatório em que sustentam o seu entendimento.

É certo que convocam o depoimento das testemunhas, estabelecendo uma resenha dos mesmos, mas a verdade é não procedem à indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos, limitando-se a indicar o ponto da gravação do início e do fim de cada um desses depoimentos, o que não se compadece com as específicas exigências do artigo 640.º, n.º 2, do CPC.(4)Resulta, assim, que nada substanciam e requerem em termos de concreta alteração do probatório, limitando-se, tão-só, a concretizar juízos de valor quanto ao ajuizado pelo Tribunal a quo, reconduzindo-se, por isso, a meros erros de julgamento de facto.

O mesmo se diga relativamente à mera remissão e invocação de documentos, sem qualquer asserção fática atinente aos mesmos, e sem qualquer corporização do respetivo meio probatório (mormente em S., Z., BB., CC.) sendo certo que, como é consabido, “os documentos são meios de prova, e a mera remissão para documentos tem apenas o alcance de dar como provada a existência desses documentos, e não o de dar como provada a existência de factos que com base neles se possam considerar como provados."(5)

Com efeito, e como já evidenciado anteriormente, não basta aos Recorrentes defenderem, globalmente, que a decisão sobre a matéria de facto está incorreta, carecendo, como visto, de indicar que concretos pontos de facto estão incorretamente julgados, que concretos meios probatórios suportam esse entendimento -sendo que, no caso da prova testemunhal, deve ser indicada não só a testemunha, mas também a específica passagem da gravação que funda o recurso- e que concretos factos entendem que devem ser considerados provados ou não provados.

Face a todo o supra expendido, conclui-se que este nível de concretização não consta das alegações, mesmo lidas integralmente. Destarte, encontramos perante alegações meramente conclusivas, acompanhadas de uma singela síntese dos depoimentos e de afirmações em relação às quais não é indicado o meio probatório que as sustenta nos termos legalmente previstos, não estando, pois, estruturada uma verdadeira impugnação da decisão da matéria de facto.

E por assim ser, rejeita-se o recurso nesta parte.

Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, importa, então, aferir se a decisão recorrida padece do erro de julgamento que lhe é assacado.

Os Recorrentes começam por advogar que pese embora os artigos 86, n.º 5, da LGT, e 177.º, n.º 1 do CPPT exijam a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria coletável como condição da impugnabilidade judicial de atos tributários, existem determinados vícios que não estão dependentes dessa prévia condição de procedibilidade, como sucede no caso vertente, na medida em que foi arguido para além do vício formal da falta de fundamentação, a inexistência do facto tributário, não sendo, portanto, diretamente sindicado o recurso à avaliação indireta.

E por assim ser, inexiste qualquer exceção de inimpugnabilidade dos atos impugnados, sendo, por conseguinte, admissível a sua impugnação contenciosa ainda que a decisão de fixação da matéria tributável não tenha sido objeto do competente pedido de revisão da matéria coletável.

Propugnando, depois, que da prova produzida nos autos não se pode retirar, por não corresponder à verdade, que tais depósitos "regulares" sejam receitas provenientes da atividade desenvolvida pelos Recorrentes, porquanto completamente apartados do exercício da sua atividade comercial, e nessa medida, não podem ser considerados para efeitos de quantificação do rendimento auferido.

Sumariada a posição dos Recorrentes, importa atentar no discurso jurídico constante na decisão recorrida e que esteou a improcedência.

O Tribunal a quo, entendeu que estavam legitimadas as correções realizadas em sede de IRS, porquanto os atos impugnados, por um lado, não padeciam da arguida falta de fundamentação-questão não sindicada no presente recurso jurisdicional, donde, deviamente consolidada na ordem jurídica- e, por outro lado, a AT tinha demonstrado a existência e legalidade dos factos tributários, sem que os Recorrentes tenham produzido prova que permita legitimar a, alegada, ilegalidade dos mesmos.

Não tendo, assim, o alcance almejado pelos Recorrentes a questão atinente à inimpugnabilidade, na medida em que o Tribunal a quo –ainda que não tenha realizado a melhor e mais acertada interpretação e ordem de apreciação quanto à exceção da inimpugnabilidade-conheceu expressamente todos os vícios, nos termos suscitados na petição inicial, acrescentando, como reforço argumentativo, que no caso do erro na qualificação e quantificação dos rendimentos/factos tributários, nos encontramos perante uma situação de inimpugnabilidade do ato, em virtude de não ter havido prévio pedido de revisão, nos termos consagrados no artigo 91.º da LGT.

Com efeito, e conforme veremos em sede própria, a estrutura decisória nesse e para esse efeito acaba por ser inócua, donde sem o alcance e extensão granjeada pelos Recorrentes.

É certo que o Tribunal a quo não estabeleceu qualquer menção ao vício de inexistência de facto tributário, contudo do seu discurso argumentativo dimana inequívoco o seu conhecimento, tendo afastado o entendimento plasmado pelos Recorrentes na sua petição inicial.

Feita esta delimitação, importa, então, aferir se a decisão recorrida incorreu no erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Para o efeito, há, desde logo, que atentar no respetivo regime normativo, e aquilatar em que situações é legítimo lançar mão dos métodos indiretos de fixação da matéria tributável, e estabelecer depois a competente transposição para o caso sub judice.

Ab initio, importa relevar que o recurso aos métodos indiretos só deve ser utilizado quando configure a única solução para se chegar à identificação do valor da matéria tributável efetiva. Assume, portanto, a natureza subsidiária e residual (cfr. artigo 85.º, n.º 1, da LGT). Uma “ultima ratio fisci”, para que a AT possa cumprir o poder/dever que lhe está cometido de diligenciar no sentido de que todos os contribuintes paguem os impostos devidos.

“É, de facto, doutrinária e jurisprudencialmente líquido que a AT apenas estará legitimada a recorrer a presunções, na tarefa de encontrar a matéria tributável do contribuinte, -ainda que, por natureza e norma, meramente aproximativa da efectiva, quando este tenha rompido com o seu dever de colaboração para com aquela na medida em que, por um lado, a declarada, nos termos do princípio vigente neste domínio, não mereça credibilidade, por se indiciar fundadamente, que não tem aderência à realidade e, por outro, porque não haja metodologia alternativa que permita a sua fixação directa e exacta (correcções técnicas), sendo, ao caso e atento o imposto liquidado, relevante o preceituado nos art.ºs 82.º, 83.º e 84.º do CIVA e no art.º 81.º, do CIRS."(6)

Neste particular, importa, desde logo, ter presente o consignado no artigo 81.º da LGT, o qual preceitua que:

“1- A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.

Preceituando, por seu turno, o normativo 83.º da LGT, sobre os fins da avaliação direta e bem assim indireta, no sentido que:

“1- A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

2- A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.

Daí que, a determinação da avaliação direta, tenha como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, os quais se presumem verdadeiros.

Preceitua, neste âmbito, o artigo 75.º, nº1, da LGT, de que se presumem verdadeiras as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei. O princípio da verdade declarativa coloca, assim, na esfera de atuação dos contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento dos impostos, logo a AT está vinculada a liquidar os tributos com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, a posteriori, ao controlo dos factos declarados.

Com efeito, só passa a competir ao contribuinte a prova de que declarou todos as situações a que estava legalmente vinculado quando, efetivamente, a AT tenha carreado elementos de facto que sejam suscetíveis de abalar a dita presunção da escrita. Nessa medida, se por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no citado normativo 75.º, n.º 1 da LGT deixar de funcionar, a AT fica legitimada a efetuar a determinação da matéria tributável, preferencialmente com recurso aos métodos diretos ou, quando tal não seja, de todo, possível, a métodos indiretos.

Note-se que, como decorre do citado normativo, concretamente, do seu nº2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “[o]missões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Conforme decorre do artigo 104.º, nº2 da CRP, deve evitar-se a existência de imposto sem rendimento efetivo, contudo a tributação pelo rendimento real constitui um princípio ou uma regra que permite, excecionalmente, desvios ou exceções.

Daí que, tenha existido a preocupação legal de se objetivarem as situações em que a matéria coletável pode ser fixada através de métodos indiretos, consagração legislativa taxativa, na medida em que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta.

O mesmo é dizer que, se não obstante a existência de irregularidades contabilísticas, for, ainda assim, possível quantificar diretamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos diretos, desde que os mesmos permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta.

No tocante à concreta enumeração, como visto, taxativa, há que chamar à colação o plasmado nos normativos 87.º e 88.º da LGT.

Preceituando, para o efeito, o citado artigo 87.º, n.º 1, da LGT:

“1- A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:

a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;

c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objetivos da atividade de base técnico-científica referidos na presente lei.

d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;

e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.

f) Acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados”.

Esclarecendo, por seu turno, o artigo 88.º da LGT, no atinente à impossibilidade de determinação direta e exata da matéria tributável que:

“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.

Ainda neste conspecto, há que ter presente e convocar como se processa a impugnação das correções presuntivas, e como visto, dimanantes da avaliação indireta, na medida em que o legislador criou um procedimento próprio de reação regulado no artigo 86.º, n.º 5, da LGT, e no artigo 117.º, n.º 1, do CPPT.

Com efeito, no concernente à impugnabilidade contenciosa dos atos de liquidação resulta que, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende de prévia reclamação nos termos dos artigos 91.º a 94.º da LGT. Mais dimanando que, a existência de acordo inviabiliza a possibilidade de impugnação judicial posterior da liquidação com fundamento em ilegalidade ocorrida no processo de determinação da matéria coletável por via da avaliação indireta.

Sendo certo que, conforme se doutrinou no Aresto do STA, de 24 de outubro de 2012 proferido no processo nº 0550/12 tal não significa, “[q]ue seja proibida, em absoluto, a impugnação da liquidação efectuada com base no acordo, pois este regime pressupõe, naturalmente, a validade do acordo e a sua oponibilidade ao contribuinte.

Ficará aberta, assim, a possibilidade de impugnação da liquidação efectuada com base no acordo invocando ilegalidade procedimental que afecte a sua validade."(7)

Da interpretação conjugada dos normativos citados resulta, assim, que sempre que o contribuinte pretenda sindicar os pressupostos de recurso a métodos indiretos ou a respetiva quantificação, tem de existir um prévio pedido de revisão da matéria coletável, nos termos já referidos. Há, portanto, o que se denomina de condição de procedibilidade, ficando os atos de liquidação, quanto a esses pressupostos, inatacáveis, donde, inimpugnáveis.

Porém, essa inimpugnabilidade já não sucede sempre que tais pressupostos não sejam sindicados, particularmente, nas situações de falta de fundamentação formal e bem assim coadunadas com a própria existência do próprio facto tributário, concatenadas, designadamente, com a própria incidência.

Neste particular, atente-se, designadamente, no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0798/13, datado de 03 de junho de 2020, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“[S] ó carece de revisão prévia a impugnação da avaliação indireta propriamente dita resulta do n.º 5 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária e do n.º 1 do artigo 117.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Segundo os quais a impugnação judicial da liquidação com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos depende de prévia reclamação.

O que se retira destes dispositivos é que o erro tem que estar sempre localizado na aplicação dos métodos indiretos, seja ele relacionado com a decisão administrativa de a ele recorrer ou com o método de quantificação indireta escolhido.

O que é, de alguma forma, confirmado pelo n.º 14.º do artigo 91.º da Lei Geral Tributária, ao dispor que só estão abrangidas pelo que nele se dispõe (isto é, só cabem no objeto do procedimento de revisão respetivo) as questões de direito que estão referidas aos pressupostos de determinação indireta da matéria tributável. Pelo que as demais questões de direito podem ser levadas diretamente à impugnação da liquidação subsequente.

Ora, (…) a Impugnante suscitou uma questão relacionada com a incidência e não com a determinação da matéria tributável.

A incidência diz respeito à existência e qualificação de sujeitos e de factos como realidades jurídicas sujeitas a tributação, como elementos da obrigação de contribuir. No caso, dizia respeito à questão de saber se a massa falida é sujeito passivo de IRC e se a venda de bens do ativo imobilizado a empresa constitui facto tributário para os efeitos deste imposto.

Pelo seu lado, a determinação da matéria tributável diz respeito a um conjunto de atos de que dependa a definição em concreto do valor em que se concretiza a respetiva obrigação de contribuir, no pressuposto de que exista. No caso, diria respeito aos atos que comprovam ou justificam a impossibilidade da determinação direta da matéria tributável, a escolha do método de avaliação indireta e sua execução.

O problema da incidência reclama um processo lógico que convoca regras de previsão ou de predeterminação legal do dever de contribuir (normas jurídicas materiais) e a subsunção dos factos à sua configuração típica. A doutrina chama, por vezes, a este processo lógico de concretização (de factualização da norma ou de normativização do facto) uma «determinação em abstrato» [cit. Alberto Pinheiro Xavier, in «Manual de Direito Fiscal», Almedina 1981, pág. 253] da obrigação de contribuir.

O problema da determinação da matéria tributável surge quando a convergência entre a norma e o facto não opera automaticamente e reclama a realização e um conjunto de atos formais de que depende a revelação do valor concreto da obrigação tributária. São então convocadas um conjunto de normas que se dizem instrumentais, porque servem instrumentalmente o procedimento de liquidação propriamente dito e porque disciplinam o (sub)procedimento de avaliação indireta.

Estando assente que só carece de revisão prévia a determinação da matéria coletável e não tendo sido imputado nenhum vício à determinação da matéria coletável, também não se pode pretender que a presente impugnação judicial dependia de prévia revisão da matéria tributável".(8)

Visto o quadro normativo, e tendo presente os considerandos de direito supra expendidos, há, efetivamente, que aquilatar se foi invocada a inexistência do facto tributário, passível de conhecimento, atentando, desde já, no seu articulado inicial.

A questão objeto de discussão nos presentes autos, foi apreciada por este Tribunal, no âmbito do processo nº 76/12, datado de 11 de janeiro de 2022, tendo a ora Relatora integrado o Coletivo, enquanto Segunda Adjunta, num contexto fático em tudo similar -alteração apenas quanto ao tributo, ali discutia-se o IVA, aqui discute-se o IRS, e pontualmente de fixação da matéria de facto, mas sem relevo digno de registo- a convocar o mesmo quadro legal, com identidade do teor da petição inicial e inclusive do teor das respetivas alegações de recurso, pelo que é, precisamente, na linha da aludida jurisprudência que subscrevemos, tendo em vista a desejável uniformização de jurisprudência consagrada no artigo 8.º do Código Civil, que realizaremos o nosso julgamento, transcrevendo-se na parte que, ora, releva, designadamente, o seguinte:

“A questão aqui que se coloca é se se pode considerar que o Recorrente invocou inexistência do facto tributário, passível de conhecimento.

Para a apreciação da presente questão, cumpre, antes de mais, atentar na petição inicial apresentada pelo ora Recorrente.

Assim, na mesma, começa por alegar absoluta falta de fundamentação (art.ºs 2.º a 7.º).

No seu art.º 8.º refere, por outro lado, que é fundamento da sua pretensão a “errónea qualificação e quantificação dos rendimentos / factos tributários”, explanando, nos artigos subsequentes, quais os fundamentos mencionados no relatório de inspeção tributária (RIT) sustentadores do recurso a métodos indiretos.

Nesse seguimento, o ora Recorrente alega que esses pressupostos sustentadores da atuação da AT não correspondem à verdade (concretamente, a circunstância de a informação bancária analisada pela AT não refletir a sua realidade financeira). Alega ainda que algumas das suas máquinas tinham sido apreendidas, devendo ser afastadas da correção à matéria tributável. Invoca, ademais, que teve de recorrer a financiamento junto de um familiar, valores erroneamente qualificados como receitas. Invoca ainda que houve depósitos que corresponderam a pagamento de um empréstimo que lhe fora feito. Termina concluindo que, em momento algum, omitiu da sua contabilidade ou declarações fiscais a realidade da sua atividade de exploração de máquinas de brindes.

Face ao teor do alegado, desde já se adiante que a resposta à questão que colocamos é afirmativa.

Com efeito, compulsada a petição, verifica-se que, nesta parte, a mesma se centra na inexistência de facto tributário, na afirmação de que os depósitos em causa não foram rendimentos da atividade do Recorrente, questão suscetível de apreciação, ainda que não tenha sido feito previamente pedido de revisão, nos termos já explanados.

Como tal, nesta parte, assiste razão ao Recorrente.

Coisa diferente é saber se ficou, efetivamente, demonstrada a inexistência de facto tributário.

Reitere-se, a este respeito, que o Tribunal a quo, ainda que tenha concluído pela inimpugnabilidade do ato quanto a este fundamento, fê-lo a título de reforço argumentativo (evidenciado na expressão constante de fls. 20 da sentença [página 21 da sentença visada]: “ainda que assim não se concluísse…”). Com efeito, o Tribunal a quo apreciou de mérito a questão da inexistência de facto tributário, concluindo pela sua não verificação.

Desde já se adiante que se acompanha tal entendimento do Tribunal a quo.

Concretizando.

Como vimos, e uma vez que não foi cabalmente impugnada a decisão proferida sobre a matéria de facto, da mesma não se extrai que os valores de depósitos identificados pela AT não tenham sido rendimentos do Recorrente.

Com efeito, do facto S) nada se extrai, exceto a junção dos referidos documentos, sendo que o Tribunal a quo considerou que o teor dos mesmos não resultou provado.

Da leitura da decisão proferida sobre a matéria de facto, quer o elenco de factos provados e não provados, quer a respetiva motivação, conclui-se que o Tribunal a quo considerou que a prova produzida não foi de molde a sustentar a posição do Recorrente, sobretudo porque centrada em prova testemunhal, que se considerou desprovida de credibilidade.

Ou seja, atento o exposto, não resultou provada a inexistência do facto tributário.”

Ora, aderindo ao supra expendido, e uma vez que, como visto, é inteiramente transponível para o caso vertente, conclui-se que a visada decisão recorrida não padece do arguido erro de julgamento na medida em que a AT ilidiu o ónus probatório que sobre si impendia, tendo convocado os respetivos factos índice no sentido de que as quantias em contenda constituem rendimentos sujeitos a tributação nos termos do artigo 3.º, nº1, alínea a), do CIRS, e como tal, considerados para efeitos de determinação da matéria coletável da Categoria B, nos termos previstos no artigo 28.º, nº1, alínea a) e 31.º ambos do CIRS, não tendo, por seu turno, os Recorrentes e contrariamente ao por si propugnado demonstrado a inexistência do facto tributário.

Destarte, e secundando-se, mais uma vez, o aduzido no visado Acórdão, no sentido de que “[u]ma vez que o Tribunal a quo conheceu de todos os vícios alegados, a questão de ter errado na sua apreciação da questão da inimpugnabilidade não tem qualquer reflexo no desfecho da demanda, porquanto, quanto ao vício objeto de recurso (dado que o apreciado em termos de falta de fundamentação não foi atacado), não assiste razão ao Recorrente.”

Uma nota final apenas para evidenciar que o aduzido nas conclusões EE) e FF) representa questão nova, a qual não reveste caráter oficioso, não podendo, por isso, ser aqui apreciada, votando ao insucesso o alegado pelos Recorrentes neste particular.

Com efeito, o supra expendido nunca foi objeto de análise na decisão recorrida, nem, de resto, alegada no seu articulado inicial, logo, como é entendimento pacífico e consolidado na doutrina e na Jurisprudência, não é lícito invocar nos recursos questões que não tenham sido objeto de apreciação da decisão recorrida, pois os recursos são meros meios de impugnação das decisões judiciais pelos quais se visa a sua reapreciação e consequente alteração e/ou revogação, não servindo para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto implicar a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição.(9)

E por assim ser, comportando um inadmissível ius novarum e não sendo de conhecimento oficioso, não pode este Tribunal emitir qualquer juízo de reavaliação ou reexame, pois, e como já se disse, tal questão não foi, de todo, analisada na decisão recorrida.

Sem embargo, sempre se dirá que, de todo o modo, as mesmas se coadunam com aspetos relacionados com o erro nos pressupostos de recurso a métodos indiretos para determinação da matéria coletável, matéria que não é passível de conhecimento, por, nessa parte, o ato ser, como já devidamente evidenciado anteriormente, inimpugnável.

Face a todo o exposto, a decisão que julgou a impugnação judicial improcedente deve manter-se na ordem jurídica.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO e confirmar a decisão recorrida.

Custas pelos Recorrentes.

Registe. Notifique.

Lisboa, 19 de janeiro de 2023

(Patrícia Manuel Pires)

(Jorge Cortês)

(Luísa Soares)

1) António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, CPC anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.

2) Henrique Araújo: “A matéria de facto no processo civil”, publicado no site do Tribunal da Relação do Porto, acessível em www.trp.pt

3) Ac. do Tribunal da Relação do Porto, de 11 de julho de 2018, proferido no processo nº 1193/16.1T8PRT.P1

4) Vide a este respeito, o Acórdão do TCAS, proferido no processo nº 311/19, datado de 16.09.2021 e demais jurisprudência nele convocada.

5) Vide, Acórdão TCAS, proferido no processo nº 50/10, de 13.05.2021

6) Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no recurso nº 2016/07, de 14 de novembro de 2007, disponível para consulta em www.dgsi.pt

7) Vide, neste sentido, designadamente, Acórdãos do STA, proferidos nos processos nºs 0413/15, 62/10 e 656/04, de 29.03.2017, 15.09.2010 e 23.11.2004.

8) No mesmo sentido, vejam-se os Acórdãos do STA, proferidos nos processos 018/17, 28.06.2017, 0902/13, de 04.12.2013, 0165/12, de 20.0.2012, e 0406/10, de 15.09.2010.

9) cfr. Ac. do STA, proferido no processo nº 13331, de 22 de janeiro de 1992; Ac.do TCA Sul,2ª. Secção, proferido no processo nº proc.2442/08, de 1 de março de 2011 e Ac. do TCA Sul-2ª. Secção, processo nº 6817/13, de 9 de julho de 2013.

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Sumário

Texto Integral

I- RELATÓRIO

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

IV. DECISÃO

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