01173/05.1BELSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso por oposição de acórdãos interposto em processo de impugnação judicial instaurado em 2005 depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais: que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

II- Inexistindo identidade de questão jurídica fundamental, nem resultando que o quadro factual seja semelhante ao invocado, impõe-se julgar o recurso findo - arts. 284.º n.º 5 e 288.º n.º 2 do C.P.P.T

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Z………….., LDA., melhor sinalizada nos autos, vem interpor recurso por oposição de acórdãos, ao abrigo do disposto no artigo 284º, n.º 1 do CPPT, do Acórdão proferido nos presentes autos pelo TCA Sul em 29/06/2017, considerando que perfilhou decisão oposta à tomada no Acórdão proferido pelo TCA Norte, datado de 26/11/2016 e exarado no processo nº 00278/07.9BEMDL (Acórdão fundamento) e do Acórdão proferido nos presentes autos pelo TCA Norte em 18/03/2016, entendendo que perfilha solução contrária àquelas que vêm defendidas nos Acórdãos do STA, Proc. n.º 01153/03, de 15/10/2003, Proc. n.º 0977/02, de 13/11/2002, Proc. n.º 01245/03, de 07/12/2005, Proc. n.º 0337/07, de 26/11/2008 (Acórdãos fundamento).

Inconformada, nas suas alegações, formulou a recorrente Z…………….., LDA. as seguintes conclusões:

A) É fundamento do presente recurso por oposição de acórdãos a existência de um acórdão anterior que adopta solução jurídica oposta à do acórdão recorrido, em relação a diferentes questões fundamentais de direito, designadamente:

i) No que respeita à questão de saber se o tribunal de recurso pode conhecer da prescrição da dívida emergente da liquidação impugnada suscitada incidentalmente na pendência do recurso, o Acórdão recorrido de fls. 1402/1413 dos autos proferido a 29-06-2017 perfilha solução contraditória com o Acórdão do TCA Norte de 24-11-2016, Proc. n.º 00278/07.9BEMDL, Relatora Ana Patrocínio, disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/f6c2c53cce52acf98025808e0041bd87?OpenDocument;

ii) Quanto ao conteúdo objectivo do direito de audição prévia, no que respeita à questão de saber se a não audição prévia do contribuinte quando ocorra qualquer das situações previstas nas alíneas b) a e) do n.º 1 artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT), porque se trata de audições diferentes e cada uma delas não dispensa as demais, constitui preterição de formalidade essencial do procedimento de liquidação, o Acórdão recorrido de fls. 1270/1294 dos autos proferido a 18-03-2016 perfilha solução contraditória com o decidido pelo Acórdão do STA, de 15-10-2003, Proc. n.º 01115/03, Relator Fonseca Limão (na senda do que foi também perfilhado pelo Acórdão do STA, de 27-02-2002, Proc. n.º 026615), disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/797ed738c2ac7dd180256deb0058d559?OpenDocument;

iii) No que respeita à possibilidade legal de dispensa do direito de audição apenas nas hipóteses previstas pelo n.º 2 e 3 do artigo 60.º da LGT, o Acórdão recorrido de fls. 1270/1294 dos autos proferido a 18-03-2016 perfilha solução contraditória com o decidido pelo Acórdão do STA, de 13-11-2002, Proc. n.º 0977/02, Relator Benjamim Rodrigues, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a9d653fbd8e6411d80256c760036bbcc?OpenDocument;

iv) No que respeita à obrigatoriedade de pronúncia sobre os elementos novos, quer de facto, quer de direito trazidos pelo contribuinte em sede de direito de audição (artigo 60.º, n.º 7 da LGT), o Acórdão recorrido de fls. 1270/1294 dos autos proferido a 18-03-2016 perfilha solução contraditória com o decidido pelo Acórdão do STA, de 07-12-2005, Proc. n.º 01245/03, Relator Alfredo Madureira (na senda do que foi também perfilhado pelo Acórdão do TCA Norte, de 01-06-2006, Proc. n.º 00452/01, Relator Valente Torrão), disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b9147901e6c84cf0802570d7003df772?OpenDocument;

v) Por fim, no que respeita à inconstitucionalidade por preterição de uma formalidade essencial, por violação dos artigos 60.º da LGT e artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa, o Acórdão recorrido de fls. 1270/1294 dos autos proferido a 18-03-2016 perfilha solução contraditória com o decidido pelo Acórdão do STA, de 26-11-2008, Proc. n.º 0337/07, Relator Brandão de Pinho, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a3526652ab430cdf8025751400523183?OpenDocument

B) A solução a adoptar em cada uma das cinco questões jurídicas identificadas é a do acórdão proferido em data anterior à do acórdão recorrido pois há soluções jurídicas diferentes em ambos os acórdãos (recorrido/ fundamento) que versam sobre situações fácticas substancialmente idênticas e sobre as mesmas questões de direito.

C) “É de admitir o recurso por oposição de acórdãos em que se verifique uma identidade substancial (entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais) das situações fácticas em confronto, que determine divergência de soluções quanto à mesma questão de direito.” (Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 27-02-2019, Processo n.º 01424/05.2BEVIS 0292/18).

D) A Recorrente pretende a uniformização da jurisprudência relativamente às questões fundamentais de direito acima referidas, considerando que nos acórdãos recorridos proferidos nos presentes autos em 29-07-2017 e 18-03-2016, o Tribunal Central Administrativo Sul decidiu em contradição com o decidido por acórdãos proferidos em data anterior em cada uma das questões jurídicas em causa.

E) Verificada esta contradição, e confirmadas as incorrecções imputadas ao acórdão recorrido deve ser fixada jurisprudência constante do acórdão fundamento, julgando-se a final a impugnação apresentada pela recorrente totalmente procedente, com as correspondentes consequências legais, substituindo-se assim na ordem jurídica o acórdão recorrido por outro que anule a totalidade das liquidações impugnadas.

F) O direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, previsto pela alínea e) n.º 1 do artigo 60.º da LGT exercido em 16-08-2004, não foi considerado pela AT (“não produzindo, assim, qualquer efeito legal”), que convolou, sem mais, o Projecto de Relatório em definitivo (factos provados n.º 7 e 8).

G) Em 27-09-2004, foi a Recorrente notificada para, nos termos previstos pela alínea d) n.º 1 do artigo 60.º da LGT, exercer o direito de audição sobre o projecto de decisão da aplicação de métodos indirectos - cfr. fls. 1074 do apenso (facto provado n.º 9).

H) No exercício do direito de audição sobre o projecto de decisão da aplicação de métodos indirectos (a fls. 1077 do apenso – facto provado n.º 10) a Recorrente reforçou que os materiais em causa não tinham sido vendidos, que se encontravam inutilizados nas instalações da sua sede, à disposição da Administração fiscal, e que os técnicos tributários que realizaram a inspecção sempre se recusaram a ir vê-los apesar das insistências da Recorrente. A Recorrente requereu, no próprio exercício do direito de audição, aos Serviços da Administração Tributária, que se deslocassem à sua sede com vista a comprovar a existência dos materiais em causa.

I) Estes elementos referidos nos direitos de audição foram totalmente desconsiderados pela Administração fiscal que emitiu uma liquidação adicional de IRC resultante da aplicação de métodos indirectos com fundamento no artigo 80.º do Código do IVA, sem nunca ter efectuado qualquer deslocação ao armazém da sede da Recorrente.

J) Esta actuação da AT constitui uma manifesta violação do próprio artigo 80.º do Código do IVA ferindo de ilegalidade as liquidações adicionais emitidas e impugnadas nos presentes autos pela Recorrente. O artigo 80º do Código do IVA:

a) determina poder haver a possibilidade de ser efectuada “prova em contrário” - mediante a qual não poderá a AT beneficiar de qualquer presunção – nos presentes autos, a AT ao desconsiderar os direitos de audição exercidos pela Recorrente, não se deslocando sequer ao armazém da Recorrente como requerido, vedou-lhe a possibilidade de efectuar “prova em contrário”.

b) dispõe apenas para as situações em que determinados bens “se não encontrarem em qualquer desses locais.”- o que exige uma inventariação no local pela AT (considerando-se a este propósito que o ónus da prova recai sobre quem o invoque, neste caso a Administração fiscal cfr. n.º 1 do artigo 74.ºda LGT) – nos presentes autos, não tendo a AT sequer se deslocado ao armazém da Recorrente não fez qualquer inventariação pelo que não logrou demonstrar os pressupostos da presunção prevista no artigo 80º do CIVA.

K) Com idêntico fundamento (presunção de venda nos termos do artigo 80º do Código do IVA), e na sequência do mesmo procedimento inspectivo e de liquidação, foram também emitidas pela AT liquidações em sede de IVA.

L) Como resulta dos presentes autos, a Recorrente apresentou, em 02-05-2005, impugnação judicial do acto de liquidação adicional de IRC, referente ao exercício tributário de 2000, notificado em 04-01-2005, o qual teve origem no procedimento de inspecção tributária acima mencionado (facto provado n.º 13).

M) A sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, determinou a total procedência da impugnação por não ter sido considerado pela AT o direito de audição exercido pela Recorrente nos termos previstos pela alínea e) n.º 1 do artigo 60.º da LGT.

N) Inconformada, a Fazenda Pública interpôs recurso da decisão da primeira instância para o Tribunal Central Administrativo Sul, no âmbito do qual foi proferido o Acórdão de fls. 1270/1294 dos autos, o qual decidiu julgar parcialmente procedente o recurso: “e, em consequência, revogar a sentença recorrida na parte em que anulou a liquidação quanto ao segmento apurado com recurso a métodos indirectos, julgando improcedente a impugnação nessa parte”.

O) Considerando que a Recorrente exerceu o direito de audição quanto ao projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos, nos termos previstos na alínea d) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT, em 08-10-2004, e “no caso estarmos perante um acto divisível”, entendeu o TCA Sul que “na situação sub judice, não há qualquer obstáculo a que o acto de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponda à matéria colectável apurada com recurso à avaliação directa pelo apontado vício de forma por preterição do direito de audição prévia, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria colectável determinada pelo recurso à avaliação indirecta que não é afectada por aquele vício, pois que dos autos resulta que a recorrida exerceu aquele direito quanto a este segmente da liquidação (cfr. ponto 10 do probatório).” (cf. fls. 23 e 24 do Acórdão de fls. 1270/1294 dos autos).

P) No que respeita à questão de saber se o tribunal de recurso pode conhecer da prescrição da dívida emergente da liquidação impugnada suscitada incidentalmente na pendência do recurso, o Acórdão recorrido de fls. 1402/1413 dos autos proferido a 29-06-2017 perfilha solução contraditória com o Acórdão do TCA Norte de 24-11-2016, Proc. n.º 00278/07.9BEMDL, Relatora Ana Patrocínio, disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/f6c2c53cce52acf98025808e0041bd87?OpenDocument;

Q) Efectivamente, quanto à questão de saber se o tribunal de recurso pode conhecer da prescrição da dívida emergente da liquidação impugnada suscitada incidentalmente na pendência do recurso – em termos de elementos factuais constata-se que num e noutro processo (dos dois acórdãos em confronto acima identificados) foi solicitado ao tribunal de recurso a apreciação da prescrição da dívida tributária.

R) Partindo os dois arestos do mesmo entendimento de que: “A prescrição da dívida resultante do acto tributário de liquidação não constitui vício invalidante desse acto e por isso não serve de fundamento à respectiva impugnação, nem é nela de conhecimento oficioso”, soluções diferentes foram perfilhadas pelos acórdãos em confronto, nomeadamente:

a. Acórdão do TCA Norte de 24-11-2016, Proc. n.º 00278/07.9BEMDL – acórdão fundamento que entende que: “Não há, porém, obstáculo a que incidentalmente possa ser apreciada, para efeito de se determinar se existe utilidade em se conhecer da invalidade de um acto que titula uma obrigação tributária que está extinta por prescrição.”

b. Acórdão de fls. 1402/1413 dos autos proferido a 29-06-2017 – acórdão recorrido que adoptou entendimento contrário ao adoptado no acórdão fundamento, decidindo que: “...não se pode concluir que tenha havido omissão de pronúncia” e declinando conhecer a questão da prescrição que lhe foi submetida para apreciação.

S) Tanto o douto acórdão recorrido como o acórdão fundamento se debruçam sobre situações de facto idênticas: situações em que estão em causa dívidas em cobrança coerciva emergentes de liquidações efectuadas oficiosamente pela Autoridade Tributária e impugnadas judicialmente pelos contribuintes, dívidas essas que, em ambos os casos, remontam a anos em que se afigura certo aos contribuintes já se encontrarem verificados os pressupostos do instituto da prescrição da obrigação tributária.

T) No entanto, perante situações fácticas idênticas, porquanto subsumíveis à mesma regulamentação legal, constata-se que ambos os acórdãos, o recorrido e o fundamento, deram soluções jurídicas diferentes sobre a possibilidade de poder ser apreciada, incidentalmente, em sede recursiva, se determinada obrigação tributária está extinta por prescrição (daqui resultando a necessidade/utilidade subsequente de conhecer, ou não, da invalidade do acto tributário impugnado).

U) Como ensina JORGE LOPES DE SOUSA: “Em impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide” (in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, vol. I, 2006, p. 708).

V) Nesta linha de raciocínio veio o acórdão fundamento tomar posição entendendo que a questão da prescrição pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso, sendo em bom rigor, a questão, dita nova, com a qual é confrontado reconduzida ao problema do conhecimento oficioso das causas de inutilidade da lide (mais citando, neste sentido, na sua fundamentação o Acórdão do TCAN, de 11/01/2013, processo n.º 739/05.4BEPRT).

W) Tem-se entendido que as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso, por estarem conexionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da acção. E que não tem de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide (neste sentido, para além do acórdão acabado de citar, também o Acórdão do STA, de 28/06/2006, processo n.º 189/06).

X) Conclui-se que as causas de inutilidade superveniente da lide – no caso, a alegada ocorrência da prescrição que acarreta como consequência a inexigibilidade da dívida tributária – são também do conhecimento oficioso em fase de recurso.

Y) O acórdão recorrido decidiu de forma oposta e contraditória com a jurisprudência do acórdão fundamento que lhe é anterior, entendendo não apreciar a prescrição incidentalmente, omitindo o problema do conhecimento oficioso das causas de inutilidade da lide, in casu, para o efeito de se determinar se existe utilidade em se conhecer da invalidade de um acto que titula uma obrigação tributária que está extinta por prescrição.

Z) Perante a existência desta contradição, a decisão do Acórdão recorrido não se pode manter, e deve ser alterada de modo a dar solução jurídica idêntica à jurisprudência firmada em situações fácticas subsumíveis às mesmas normas legais – in casu, pronunciando-se quanto à prescrição das dívidas impugnadas.

AA) ii) Quanto ao conteúdo objectivo do direito de audição prévia, no que respeita à questão de saber se a não audição prévia do contribuinte quando ocorra qualquer das situações previstas nas alíneas b) a e) do n.º 1 artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT), porque se trata de audições diferentes e cada uma delas não dispensa as demais, constitui preterição de formalidade essencial do procedimento de liquidação, o Acórdão recorrido de fls. 1270/1294 dos autos proferido a 18-03-2016 perfilha solução contraditória com o decidido pelo Acórdão do STA, de 15-10-2003, Proc. n.º 01115/03, Relator Fonseca Limão (na senda do que foi também perfilhado pelo Acórdão do STA, de 27-02-2002, Proc. n.º 026615), disponível emhttp://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/797ed738c2ac7dd180256deb0058d559?OpenDocument.

BB) Efectivamente, quanto à questão de saber se a não audição prévia do contribuinte quando ocorra qualquer das situações previstas nas alíneas b) a e) do n.º 1 artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT), porque se trata de audições diferentes e cada uma delas não dispensa as demais, constitui preterição de formalidade essencial do procedimento de liquidação, recaíram o acórdão recorrido e o acórdão fundamento do presente recurso com soluções jurídicas diferentes:

a. Acórdão do STA, de 15-10-2003, Proc. n.º 01115/03 – acórdão fundamento entende que: “Quer do excerto da obra daquele autor [António Lima Guerreiro] constante das alegações do recurso da F.P., quer do artº 60º, nº 3 da L.G.T., na actual redacção, o que resulta é que a audição do contribuinte, quando tenha sido ouvido em qualquer das fases do procedimento e nos momentos a que aquele normativo se refere, é dispensada antes da liquidação e não nas demais fases e demais momentos aí previstos.” “A circunstância de o recorrente ter sido ouvido antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, dispensa a sua audição antes da liquidação, mas não antes da decisão de aplicação de métodos indirectos.”

O acórdão fundamento decide pois que as audições previstas nas alíneas b) a e) do nº 1 do artigo 60º da LGT não se dispensam umas às outras, concluindo que a falta de qualquer delas constitui preterição de formalidade legal essencial, determinante da anulação do processado.

b. Acórdão de fls. 1270/1294 dos autos proferido a 18-03-2016 – o acórdão recorrido ao conhecer do mérito do recurso e apreciar a questão de saber “se houve ou não audição prévia da impugnante antes do Relatório de Inspecção e, caso não tenha havido, qual a consequência da sua preterição face ao circunstancialismo que envolve a liquidação sindicada” (fls. 18 do aresto), refere que “dos autos resulta que a recorrida exerceu aquele direito [de audição] quanto a este segmento da liquidação [matéria colectável determinada pelo recurso a avaliação indirecta] (cfr. Ponto 10 do probatório). À luz deste entendimento não pode subsistir o entendimento sustentado pelo Mmº “a quo”, procedendo assim as conclusões que enformam a reacção da recorrente [Fazenda Pública]”

O acórdão recorrido defende entendimento contrário ao adoptado no acórdão fundamento ao sentenciar que: a audição prévia antes da decisão de aplicação de métodos indirectos (“cfr. Ponto 10 do probatório”) prevista na alínea d) do nº 1 do artigo 60º da LGT dispensa a audição prévia antes da conclusão do relatório de inspecção, prevista na alínea e) do nº 1 do artigo 60º da LGT, considerando assim que a falta desta última não traduz preterição de formalidade legal essencial, determinante da anulação do processado.

CC) As soluções jurídicas dadas nos dois acórdãos versam sobre a mesma questão de direito fundamental e sobre situações fáticas idênticas, verificando-se, em ambos os casos, a preterição de um dos direitos de audição do contribuinte previstos nas alíneas d) e e) do nº 1 do artigo 60º da LGT que não se dispensam reciprocamente.

DD) Houve, no entanto, soluções jurídicas opostas para a mesma questão de direito: i) no acórdão fundamento, faltou o direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, que determinou a procedência da impugnação e a anulação das liquidações impugnadas e; ii) no acórdão recorrido, faltou o direito de audição prévia antes da conclusão do relatório de inspecção, (mas) que não determinou a procedência da impugnação e a anulação das liquidações impugnadas. Há assim uma aplicação oposta do direito perante situações de facto idênticas nos seus contornos essenciais subsumíveis ao mesmo artigo 60º da LGT.

EE) O Acórdão recorrido de fls. 1270/1294 fundamentou expressamente a sua decisão de “revogar a sentença recorrida na parte em que anulou a liquidação quanto ao segmento apurado com recurso a métodos indirectos, julgando improcedente a impugnação nessa parte” no facto de “dos autos resulta que a recorrida exerceu aquele direito [de audição] quanto a este segmento da liquidação [matéria colectável determinada pelo recurso a avaliação indirecta] (cfr. ponto 10 do probatório).” (cf. fls. 24 do Acórdão de fls. 1270/1294)

FF) Ora, conforme se constata pelo ponto 10 do probatório, invocado pelo acórdão recorrido, e respectiva prova documental associada, o direito de audição exercido pela Recorrente, para a qual foi aliás expressamente notificada, foi aquele previsto na alínea d) do nº 1 do artigo 60º da LGT - cfr. fls. 1074/1077 do apenso e factos provados n.º 9 e 10.

GG) Nos termos da lei (artigo 60º/1/d) da LGT), este é um direito de audição que é exercido quanto à decisão de aplicação de métodos indirectos (que incide sobre a verificação dos requisitos de recurso a métodos indirectos para determinação da matéria colectável - artigos 87º e segs. da LGT), e não “quanto às propostas de correcções efectuadas por aplicação de métodos indirectos”, conforme fundamentou o acórdão recorrido (a fls. 20 do Acórdão de fls. 1270/1294). São questões e decisões diferentes no procedimento de liquidação.

HH) O direito de audição sobre o projecto de relatório (previsto pela alínea e) n.º 1 do artigo 60.º da LGT) e o direito de audição sobre a decisão de aplicação de métodos indirectos (previsto pela alínea d) n.º 1 do artigo 60.º da LGT) são dois direitos distintos, com objectivos distintos, decididos por entidades distintas, que assumem relevância jurídica diferente e que, por isso, não se confundem, nem se substituem.

II) O entendimento, de que as situações previstas nas alíneas b) a e) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT se tratam de audições autónomas e diferentes relativamente a decisões distintas do processo antes da decisão final de liquidação, em que cada uma delas não dispensa as demais, constitui jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo, como se pode ver, designadamente, entre outros, no Acórdão fundamento de 15-10-2003, Proc. n.º 01115/03 (Relator Fonseca Limão) mas também no Acórdão de 27-02-2002, Proc. n.º 026615 (Relator José Joaquim Almeida Lopes), disponíveis em www.dgsi.pt, onde na sua fundamentação expressamente se pode ler:

“O art.60º da LGT trata do princípio da participação dos contribuintes no procedimento de liquidação, correspondente ao direito de audiência prévia do procedimento administrativo.

Depois de enunciar o princípio – PARTICIPAÇÃO DOS CONTRIBUINTES NA FORMAÇÃO DAS DECISÕES QUE LHES DIGAM RESPEITO – o nº 1 indica cinco formas de participação dos contribuintes, cada uma delas com autonomia das restantes. Para o que nos interessa, estão previstas as seguintes formas de participação dos contribuintes:

- audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos (al. d);

- audição antes da conclusão do relatório da inspecção (al. e);

- audição antes da liquidação (al. a).

Trata-se de audições diferentes, cada uma delas não dispensando as demais. A lei não diz que, tendo havido audição antes da conclusão do relatório da inspecção, fica dispensada a audição antes da liquidação. Logo, o que se quis foi dar uma participação ao contribuinte ao longo do procedimento de liquidação e uma participação nas diferentes decisões que são tomadas ao longo do processo de liquidação. É por isso que o nº 1 alude à participação na formação das decisões e não na formação da decisão final do procedimento. (...)”

JJ) O cumprimento da alínea d) não dispensa o cumprimento da alínea e), pois: “Sempre que ocorra qualquer das hipóteses referidas no art.º 60º n.º 1 da LGT é obrigatória a audição do contribuinte, sob pena de preterição de formalidade essencial.” (cf. Acórdão do STA proferido em 13-11-2002, no Proc. n.º 977/02 (Relator Benjamim Rodrigues), disponível em www.dgsi.pt.

KK) É assim pacífico concluir tanto da leitura directa de todo o artigo 60º da LGT como da jurisprudência superior firmada relativamente a esta regulamentação jurídica, que o exercício do direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, previsto pela alínea d) n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT), não substitui o direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, previsto pela alínea e) n.º 1 do artigo 60.º da LGT.

LL) Pelo que, deve, como impõe a lei, a não concessão ao contribuinte do direito de audição prévia previsto na alínea e) n.º 1 do artigo 60.º da LGT ser sancionada com a anulação do acto de liquidação por omissão de uma formalidade essencial do procedimento.

MM) Esta foi aliás a decisão da sentença da primeira instância proferida nos presentes autos a 17-06-2011, que seguiu o sentido da decisão tomada no Acórdão fundamento do STA, de 15-10-2003, Proc. n.º 01115/03, cuja orientação jurisprudencial se revela no Acórdão do STA, de 27-02-2002, Proc. n.º 026615): “Se o nº 1 tem cinco alíneas diferentes, o cumprimento da alínea e) não dispensa o cumprimento da alínea a). De iure condendo, pode-se entender que são audições a mais. Mas de iure constituto temos de respeitar os juízos de valor legais.”

NN) O acórdão recorrido julgou de modo divergente com a jurisprudência superior consolidada (incluindo com o acórdão fundamento - Acórdão do STA, de 15-10-2003, Proc. n.º 01115/03) sobre a possibilidade de poder ser anulada a liquidação de imposto impugnada em caso de preterição de formalidade essencial do procedimento de liquidação constituída pela audição prévia do contribuinte em qualquer das situações previstas nas alíneas b) a e) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT.

OO) Como refere o acórdão fundamento, o nº 3 do artigo 60º da LGT é claro ao dispor que de todas as alíneas do seu nº 1, apenas poderá ser dispensado o direito de audição indicado na alínea a): “3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado.”

PP) A norma é bem clara ao determinar que só a audição referida na a) do nº 1 (audição antes da liquidação) poderá ser dispensável (e mesmo esta só quando não forem invocados factos novos).

QQ) Na verdade, este nº 3 do artigo 60º foi introduzido à Lei Geral Tributária pela Lei nº 16-A/2002, posteriormente à sua primeira redacção. Tendo feito o legislador, em momento posterior, excepção expressa apenas à alínea a) do nº 1, mais reforçou que nenhuma das demais audições, das restantes alíneas do nº 1, se pode dispensar - incluindo a alínea e), em causa nos presentes autos.

RR) Assim, o facto de ter havido audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos (alínea d) do nº 1 do artigo 60º da LGT), não pode dispensar a formalidade legal essencial de audição com o projecto de relatório, antes das conclusões do relatório da inspecção tributária, prevista na alínea e) do nº 1 do artigo 60º da LGT.

SS) A verdade incontornável é que em nenhuma circunstância, sob nenhuma disposição legal, a lei permite dispensar a audição com o projecto de relatório, antes das conclusões do relatório da inspecção tributária, prevista na alínea e) do nº 1 do artigo 60º da LGT.

TT) Vindo o acórdão recorrido adoptar solução jurídica divergente da acolhida pelo acórdão fundamento (e de outros acima indicados que constituem jurisprudência) que lhe é anterior (e superior), não se pode manter, e deve ser alterado de modo a dar solução jurídica idêntica à jurisprudência firmada em situações fácticas subsumíveis às mesmas normas legais (artigo 60º da LGT).

UU) No que respeita à possibilidade legal de dispensa do direito de audição apenas nas hipóteses previstas pelo n.º 2 e 3 do artigo 60.º da LGT, o Acórdão recorrido de fls. 1270/1294 dos autos proferido a 18-03-2016 perfilha solução contraditória com o decidido pelo Acórdão do STA, de 13-11-2002, Proc. n.º 0977/02, Relator Benjamim Rodrigues, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a9d653fbd8e6411d80256c760036bbcc?OpenDocument

VV) Efectivamente, quanto à questão da possibilidade legal de dispensa do direito de audição apenas nas hipóteses previstas pelo n.º 2 e 3 do artigo 60.º da LGT, recaíram os acórdãos em confronto:

a. Acórdão do STA, de 13-11-2002, Proc. n.º 0977/02 – acórdão fundamento entende que a audição do contribuinte só pode ser dispensada nas hipóteses previstas pelos nºs 2 e 3 do artigo 60º da LGT, sendo que sempre que ocorra qualquer das hipóteses referidas nas alíneas do nº 1 do artº 60 da LGT é obrigatória a audição do contribuinte, sob pena de preterição de formalidade essencial. Neste entendimento, faz a decisão constar em sumário:

“I- Sempre que ocorra qualquer das hipóteses referidas no art.º 60º n.º 1 da LGT é obrigatória a audição do contribuinte, sob pena de preterição de formalidade essencial.

II- A hipótese de dispensa da audição por a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte, prevista no n.º 2 do art.º 60º da LGT, apenas ocorre quando para a prática do acto de liquidação a administração não precisa de lançar mão de elementos que são exteriores à declaração feita pelo contribuinte. (...)”

b. Acórdão de fls. 1270/1294 dos autos proferido a 18-03-2016 – o acórdão recorrido ao conhecer do mérito do recurso e apreciar a questão de saber “se houve ou não audição prévia da impugnante antes do Relatório de Inspecção e, caso não tenha havido, qual a consequência da sua preterição face ao circunstancialismo que envolve a liquidação sindicada” (fls. 18 do aresto), refere que “dos autos resulta que a recorrida exerceu aquele direito [de audição] quanto a este segmento da liquidação [matéria colectável determinada pelo recurso a avaliação indirecta] (cfr. Ponto 10 do probatório). À luz deste entendimento não pode subsistir o entendimento sustentado pelo Mmº “a quo”, procedendo assim as conclusões que enformam a reacção da recorrente [Fazenda Pública]”.

WW) O Acórdão recorrido decide assim que a falta de audição prévia da impugnante antes do Relatório de inspecção (prevista na alínea e) do nº 1 do artigo 60º da LGT) pode ser dispensada na medida em que a impugnante exerceu o direito de audição previsto na alínea d) do nº 1 do artigo 60º (cfr. Ponto 10 do probatório).

XX) As soluções jurídicas dadas nos dois acórdãos versam sobre a mesma questão de direito fundamental: a existência de preterição de formalidade legal essencial perante a falta audição prévia do contribuinte em qualquer das situações previstas no nº 1 do artigo 60º da LGT, com excepção das situações previstas nos nºs 2 e 3 do mesmo artigo.

YY) Houve, no entanto, soluções jurídicas opostas para a mesma questão de direito: i) no acórdão fundamento, a falta de audição prévia em qualquer das situações previstas no nº 1 do artigo 60º da LGT, não abrangidas pelas excepções previstas nos nºs 2 e 3 do mesmo artigo, traduzem preterição de formalidade legal essencial determinantes da anulação do processado; ii) no acórdão recorrido, a falta do direito de audição prévia antes da conclusão do relatório de inspecção, que traduz uma das situações previstas no nº 1 do artigo 60º da LGT (alínea e) não foi julgada preterição de formalidade legal essencial, não por ocorrência de qualquer excepção prevista nos nºs 2 e 3 do referido artigo, mas por ter sido exercido o direito de audição previsto na alínea d) do nº 1 do artigo 60º da LGT.

ZZ) Há assim uma aplicação oposta do direito perante situações de facto idênticas nos seus contornos essenciais subsumíveis ao mesmo artigo 60º da LGT.

AAA) Em coerência com o julgado no acórdão fundamento - e ao contrário do que decidiu o acórdão recorrido, da interpretação da ratio legis dos n.º 1 e 3 do artigo 60.º da LGT, a audição do contribuinte na situação prevista na alínea e) do nº 1 do artigo 60º da LGT nunca poderá ser dispensada, e a sua falta determina preterição de formalidade legal essencial, sendo irrelevante se o contribuinte exerceu ou não o direito de audição previsto na alínea d) do nº 1 do artigo 60º da LGT.

BBB) A possibilidade legal de dispensa dos diferentes direitos de audição previstos no nº1 do artigo 60º da LGT ocorre, apenas e só, nas hipóteses previstas pelos n.º 2 e 3 daquele preceito legal, em conformidade com o decidido no Acórdão fundamento do STA, de 13-11-2002, Proc. n.º 0977/02 (Relator Benjamim Rodrigues), disponível em www.dgsi.pt.

CCC) Idêntico entendimento se encontra no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14-05-2003 no Rec. nº 317/03, em cujo sumário se pode ler: “2-Desde que ocorra qualquer das hipóteses previstas no pretido preceito legal [nº1 alíneas a) a e) do artigo 60º da LGT], é obrigatória a audição do contribuinte, sob pena de ter sido preterida formalidade essencial do procedimento tributário, que afecta a decisão que nele for tomada (cfr. artº 135 º e 136º, nº 2, do CPA).”

DDD) Assim sendo, tendo sido dado como provado que não foi considerada a audição da Recorrente prevista na alínea e) do nº 1 do artigo 60º (factos provados 7 e 8), tanto basta para ser julgada a existência de preterição de formalidade legal essencial.

EEE) A circunstância da Recorrente ter sido ouvida antes da decisão de aplicação de métodos indirectos (artigo 60º/1/d)) poderia dispensar a sua audição antes da liquidação (artigo 60º/1/a)), nos termos do n.º 3 do artigo 60.º, mas não antes da conclusão do relatório da inspecção tributária (artigo 60º/1/e)).

FFF) O direito de audição previsto na alínea e) do nº 1 do artigo 60º da LGT, não concedido à Recorrente, é indispensável para assegurar o direito constitucional da participação.

GGG) A jurisprudência firmada confirma pois que se não for considerado o direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária tempestivamente exercido pela ora Recorrente, tem de considerar-se ter sido preterido o disposto no artigo 60.º n.º 1 alínea e) da LGT, o que constitui vício que conduz à anulação da liquidação, por preterição de formalidade essencial do procedimento, independentemente do contribuinte ter exercido (ou não) o direito de audição quanto a outras decisões do procedimento (incluindo a prevista na alínea d) do nº 1 do artigo 60º da LGT).

HHH) A decisão recorrida é assim oposta à jurisprudência firmada quanto à impossibilidade de dispensa da audição prévia do contribuinte prevista na alínea e) do n.º 1 artigo 60.º da LGT, pelo que não se pode manter.

III) Em suma, vindo o acórdão recorrido adoptar solução jurídica divergente da acolhida pelo acórdão fundamento (e de outros acima indicados que constituem jurisprudência) que lhe é anterior (e superior), não se pode manter, e deve ser alterado de modo a dar solução jurídica idêntica à jurisprudência firmada em situações de facto subsumíveis às mesmas normas legais (artigo 60º da LGT).

JJJ) Apesar da referência feita quanto às correcções técnicas (sem recurso a métodos indirectos), pelo acórdão recorrido, à possibilidade da falta de audição prévia do contribuinte não constituir vício do procedimento susceptível de conduzir à anulação da decisão (princípio de aproveitamento do acto), e respectivos requisitos de verificação, o julgado recorrido não fundamenta a sua decisão, quanto às correcções com recurso a métodos indirectos, neste argumento. O acórdão recorrido não afirma sequer que tal situação poderia ter-se verificado no caso concreto dos autos, nem sustenta ou justifica a sua decisão em tal prorrogativa (pelo contrário, chega a rejeitar esta hipótese para as correcções técnicas efectuadas).

KKK) Para se estribar nesta possibilidade teria o acórdão recorrido de, em primeiro lugar e desde logo, de fundamentar a sua decisão neste fundamento e depois de justificar, num iter cognitivo e valorativo entendível, porque razão entenderia que atento o conteúdo do direito de audição exercido pela Recorrente no âmbito da alínea e) do nº 1 do artigo 60º da LGT, julgava seguro afirmar que caso o mesmo tivesse sido efectivamente considerado pela AT a decisão de liquidação teria sido a mesma. O que não fez. Nem de resto o poderia legalmente fazer, atento o conteúdo do direito de audição exercido e a fundamentação das liquidações emitidas.

LLL) Não foi invocado, nem de modo nenhum se poderia concluir, que as liquidações adicionais emitidas com recurso a métodos indirectos teriam sido as mesmas por imposição legal (“inexistindo qualquer alternativa juridicamente válida”), sendo irrelevante a consideração do direito de audição do contribuinte. Muito pelo contrário, como se demonstrou, a efectiva consideração do direito de audição do contribuinte alteraria por certo as liquidações emitidas. No mínimo, nunca poderia o Tribunal recorrido assegurar numa formulação de um juízo de prognose póstuma que a consideração do direito de audição não influenciaria as liquidações, concluindo que a liquidação efectuada era a única possível.

MMM) Em suma, a decisão recorrida é assim oposta à jurisprudência firmada quanto à impossibilidade de dispensa da audição prévia do contribuinte prevista na alínea e) do n.º 1 artigo 60.º da LGT, pelo que não se pode manter e deve ser alterada de modo a dar solução jurídica idêntica à jurisprudência firmada em situações de facto subsumíveis às mesmas normas legais (artigo 60º da LGT).

NNN) No que respeita à obrigatoriedade de pronúncia sobre os elementos novos, quer de facto, quer de direito trazidos pelo contribuinte em sede de direito de audição (artigo 60.º, n.º 7 da LGT), o Acórdão recorrido de fls. 1270/1294 dos autos proferido a 18-03-2016 perfilha solução contraditória com o decidido pelo Acórdão do STA, de 07-12-2005, Proc. n.º 01245/03, Relator Alfredo Madureira (na senda do que foi também perfilhado pelo Acórdão do TCA Norte, de 01-06-2006, Proc. n.º 00452/01, Relator Valente Torrão), disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b9147901e6c84cf0802570d7003df772?OpenDocument;

OOO) Efectivamente, quanto à questão da obrigatoriedade de pronúncia sobre os elementos novos, quer de facto, quer de direito trazidos pelo contribuinte em sede de direito de audição (artigo 60.º, n.º 7 da LGT), recaíram os acórdãos em confronto:

a. Acórdão do STA, de 07-12-2005, Proc. n.º 01245/03, Relator Alfredo Madureira – acórdão fundamento entende que: “O artigo 60º n.º 6 da LGT deve ser interpretado no sentido de que a Administração Fiscal está obrigada a pronunciar-se sobre os elementos novos, quer de facto, quer de direito, trazidos ao procedimento pelo contribuinte ou interessado em sede de direito de audição, sob pena de anulação daquela decisão administrativa, por vício de forma por deficiência de fundamentação.” (na senda do que foi também perfilhado pelo Acórdão do TCA Norte, de 01-06-2006, Proc. n.º 00452/01, Relator Valente Torrão)

b. Acórdão de fls. 1270/1294 dos autos proferido a 18-03-2016 – acórdão recorrido que perfilha solução contraditória com o decidido anteriormente, entendendo que:

“Na situação sub judice, não há qualquer obstáculo a que o acto de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponda à matéria colectável apurada com recurso à avaliação directa pelo apontado vicio de forma por preterição do direito de audição prévia, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria colectável determinada pelo recurso à avaliação indirecta que não é afectada por aquele vício, pois dos autos resulta, que a recorrida exerceu aquele direito quanto a este segmento da liquidação. (cfr. ponto 10 do probatório). À luz deste enquadramento, não pode subsistir o entendimento sustentado pelo Mmº «a quo», procedendo assim parcialmente as conclusões que enformam a reacção da recorrente.”

PPP) Os dois acórdãos em confronto versam sobre situações fáticas idênticas subsumíveis às mesmas normas jurídicas, verificando-se em ambos os casos que os contribuintes fizeram uso dos seus direitos de audição, sem que a Autoridade Tributária os considerasse ou se pronunciasse em relação aos elementos por meio deles trazidos ao procedimento.

QQQ) As soluções jurídicas foram, no entanto opostas: enquanto o acórdão fundamento decidiu pela existência de vício de forma, por deficiência de fundamentação na sequência da falta de pronúncia exigida pelo artigo 60º da LGT, determinando a anulação do processado; o acórdão recorrido considerou válido o direito de audição apresentado pelo contribuinte (para efeitos de cumprimento da formalidade legal essencial de participação), bastando-se com o facto de tal direito ter sido exercido pela Recorrente, desvalorizando o facto da AT o ter desconsiderado em absoluto, não se tenho pronunciado sequer sobre os elementos novos por meio dele trazidos ao procedimento.

RRR) Efectivamente, o acórdão recorrido mesmo admitindo, sem conceder, não ter sido preterida formalidade legal essencial ao não ter sido considerado o direito de audição sobre o projecto de relatório tempestivamente exercido, não cuidou de verificar se havia sido cumprido o nº 7 do artigo 60º da LGT quanto ao direito de audição exercido a 08-10-2004, sem o que não poderia ter julgado (como fez) ter sido: i) esse direito de audição validamente exercido e ii) as liquidações emitidas devidamente fundamentadas nos termos legais, mantendo a sua existência na ordem jurídica.

SSS) De facto, na senda do acórdão fundamento, é Jurisprudência pacífica dos tribunais superiores que o nº 7 do artigo 60º da LGT deve ser interpretado no sentido de que a Administração Fiscal estar obrigada a pronunciar-se sobre os elementos novos, quer de facto, quer de direito, trazidos ao procedimento pelo contribuinte ou interessado em sede de direito de audição, sob pena de anulação daquela decisão administrativa, por vício de forma por deficiência de fundamentação.

TTT) No direito de audição exercido em 08-10-2004 (cf. fls. 1076 a 1090 do apenso, referido no ponto 10 do probatório), que fundamentou o julgado recorrido, a Recorrente, entre ouros aspectos, com especial interesse para o presente recurso:

a) afirmou que os materiais que a AT pretendia presumir terem sido vendidos, ao abrigo do artigo 80º do CIVA, não tinham sido vendidos, se encontravam nas instalações da sua sede à disposição da AT e estavam inutilizados sem valor comercial de venda, e

b) requereu expressamente à AT uma deslocação à sua sede com vista a confirmar a presença dos materiais que a AT pretendia presumir terem sido vendidos.

UUU) Como é sabido, a aplicação do artigo 80º do CIVA exige como pressuposto indispensável para o aproveitamento do benefício da presunção, a realização de acções de inventariação locais por parte da AT nas instalações do contribuinte.

VVV) A AT estava assim obrigada a realizar tais operações de inventariação antes de poder emitir liquidações com base na presunção do artigo 80º do CIVA.

WWW) A AT nunca realizou tais operações, nem mesmo, após o exercício do direito de audição exercido a 08-10-2004, em que o contribuinte expressamente o requereu.

XXX) De facto, a Recorrente, requereu à Administração Fiscal uma visita ao local com vista a confirmar o alegado – a fls. 1076 a 1090 do apenso.

YYY) O direito de audição exercido pela Recorrente em 08-10-2004 foi assim totalmente desconsiderado pela AT.

ZZZ) Caso o direito de audição tivesse sido considerado, a Administração fiscal teria de ter respondido à solicitação da Recorrente para uma diligência às suas instalações e apreciá-la fundamentadamente nos termos do n.º 7 do artigo 60.º da LGT, o que nunca veio a acontecer, pelo que é obrigatório concluir-se pela violação deste preceito legal que tem como consequência a anulação da liquidação por vício de falta de fundamentação.

AAAA) Esta é a Jurisprudência vertida no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 18-04-2018 no Processo nº 06559/13, em cujo sumário se pode ler:

“I- O exercício do direito de audição inclui, não apenas o direito do visado a pronunciar-se sobre todas as questões objecto de procedimento, mas também o seu direito a requerer diligências complementares e a juntar documentos ao processo.

II- Perante esta possibilidade de requerer diligências complementares, recai sobre a entidade administrativa o dever de as realizar, sempre que, naturalmente, as mesmas se afigurem adequadas e úteis a averiguar o circunstancialismo de facto relevante para a decisão a tomar no procedimento.

III- Mesmo que entenda não dever efectuar as diligências requeridas, a administração tributária deverá pronunciar-se expressamente sobre o pedido da sua realização, se não antes, na decisão final.”

BBBB) O direito de audição só é efectivamente respeitado pela Administração fiscal se esta se pronunciar de forma expressa sobre os pedidos de diligências requeridos pelo contribuinte e os argumentos novos invocados forem de facto considerados na decisão final.

CCCC) “De harmonia com o preceituado no n.º 7 do artigo 60.º, se o titular do direito de audiência, no exercício desse direito, suscitar elementos novos, eles deverão ser considerados na fundamentação da decisão. A apresentação destes elementos novos, se se tratar de elementos atinentes à matéria de facto, poderá justificar a realização de novas diligências que deverão ser realizadas, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar como convenientes para apuramento da matéria factual em que deve assentar a decisão (arts. 58º da LGT e 104º do CPA). A obrigatoriedade ter em conta estes elementos novos, na fundamentação a decisão, traduz-se em eles deverem ser mencionados e apreciados. A falta de apreciação dos elementos factuais ou jurídicos novos invocados pelos interessados constituirá vício de forma, por deficiência de fundamentação susceptível de levar à anulação da decisão do procedimento. O direito de audição no procedimento tributário inclui, para além do direito de pronúncia sobre as questões que constituem objecto do procedimento, o de requerer a realização de diligências e juntar documentos, como resultado teor do nº 3 do artigo 101º do CPA, subsidiariamente aplicável. Este direito de requerer diligências tem como corolário, no que concerne à entidade instrutora do procedimento tributário, o dever de as levar a cabo, desde que estas sejam convenientes para averiguar factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão do procedimento (arts. 87º, nº 1, e 104º do CPA)” - in Lei Geral Tributária Comentada, 4ª Ed. 2012 de Jorge Lopes de Sousa, Benjamim Silva Rodrigues e Diogo Leite Campos, p. 513 e 514.

DDDD) Atenta a crucial importância e pertinência para a decisão do procedimento, a AT tinha, in casu, o dever de realizar a diligência requerida pela Recorrente em sede de direito de audição, de se deslocar ao armazém do contribuinte antes de aproveitar a presunção do artigo 80º do CIVA.

EEEE) Dúvidas não restam pois de que a AT desconsiderou em absoluto o direito de audição exercido, não realizando a diligência imposta pelo artigo 80º do CIVA e requerida pelo contribuinte, emitindo uma liquidação adicional de IRC resultante da aplicação de métodos indirectos com fundamento no artigo 80.º do Código do IVA, sem nunca ter efectuado qualquer deslocação ao armazém da sede da Recorrente, em desconsideração absoluta pelo direito de audição exercido pela Recorrente.

FFFF) Assim tendo sucedido, temos de concluir que o direito de audição exercido não poderá ser considerado para efeitos de dar efectivo cumprimento ao direito legal de participação nas decisões, constitucionalmente consagrado.

GGGG) Face ao exposto, mesmo admitindo, sem conceder, não ter sido preterida formalidade legal essencial ao não ter sido considerado o direito de audição sobre o projecto de relatório tempestivamente exercido, o facto do acórdão recorrido ter validado o direito de audição sobre o projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos, sem que esse direito de audição e novos elementos nele trazidos pela Recorrente (designadamente a diligência pedida de deslocação ao armazém da Recorrente e o facto de se afirmar que os materiais presumidos vendidos pela AT – cuja venda é fundamento das liquidações adicionais emitidas - ainda se encontrarem no armazém do contribuinte onde a AT nunca se deslocou), tenham sido considerados na decisão final do procedimento da inspecção tributária, conduz inquestionavelmente a uma decisão viciada, por falta de fundamentação, e entra em manifesta colisão com o decidido pelo acórdão fundamento.

HHHH) O Acórdão recorrido está em oposição com a Jurisprudência de aplicação do artigo 60.º/7 da LGT (i.e., da norma legal decisiva que regulamenta o conteúdo objectivo do direito de audição prévia do contribuinte), não se podendo manter, devendo antes ser alterado de modo a dar solução jurídica idêntica à jurisprudência firmada em situações fácticas subsumíveis às mesmas normas legais (artigo 60º/7 da LGT).

IIII) No mesmo procedimento inspectivo e na sequência da mesma tramitação do procedimento de liquidação, foram emitidas liquidações adicionais à Recorrente, tanto em sede de IRC como em sede de IVA, com o mesmo fundamento: presunção de venda de materiais ao abrigo do artigo 80º do CIVA.

JJJJ) As impugnações dessas liquidações correram termos judiciais em dois processos distintos: as liquidações de IRC, nos presentes autos, e as de IVA, no processo que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa com o nº 604/06.8BELSB.

KKKK) Há, pois, uma perfeita identidade entre os presentes autos e o processo que correu os seus termos em relação às liquidações em sede de IVA.

LLLL) Quanto às liquidações de IVA, foi decidido o recurso em 25-02-2021 tendo pelo TCAS sido proferido acórdão, já transitado em julgado e junto aos presentes autos, que julgou o pedido de anulação da liquidação totalmente procedente.

MMMM) Conforme decorre da fundamentação do citado Acórdão de 25-02-2021, a realização de operações de inventariação era essencial e indispensável para sustentar uma correcção com fundamento no artigo 80º do Código do IVA (como a dos presentes autos) e tendo as mesmas sido solicitadas em sede de direito de audição exercido pelo contribuinte mas não realizadas pela AT, é forçoso concluir que não foram atendidos os novos elementos trazidos pela ora Recorrente (cfr. artigo 60.º/7 da LGT), o que conduz a uma decisão manifestamente viciada, por falta de fundamentação, o que deveria acarretar a anulação das liquidações e procedência plena da impugnação, o que aqui se reitera.

NNNN) Este acórdão superveniente à interposição do presente recurso (junto aos autos a 25.06.2021) constitui assim, um exemplar acórdão fundamento de oposição ao acórdão recorrido.

OOOO) Trata-se de decisão dupla conforme, com trânsito em julgado em 11-03-2021, com identidade plena (tanto de facto como de direito) com os presentes autos, relativa exactamente à mesma factualidade e fundamentação de facto e de direito subjacentes às liquidações adicionais impugnadas nos presentes autos, do mesmo contribuinte, da mesma inspecção tributária e do mesmo exercício fiscal (2000) mas para o imposto de IVA (IRC, nos presentes autos) – onde, tal como nos presentes autos, a Administração Tributária fundamentou as suas correcções no artigo 80.º do Código do IVA, com base no qual presumiu IVA liquidado em vendas, as quais deram posteriormente origem às liquidações adicionais em sede de IRC objecto do presente recurso.

PPPP) Ora, tendo sido anuladas as liquidações em sede de IVA, por não se poder presumir qualquer venda que originasse IVA liquidado devido, por maioria de razão se deverão anular as liquidações em sede de IRC, nos presentes autos: não havendo vendas, nem IVA liquidado, também não poderá haver a jusante lucro e matéria colectável das mesmas vendas.

QQQQ) As liquidações de IRC impugnadas nos presentes autos fundamentam-se numa presunção do código «do IVA» (artigo 80º), pelo que soçobrando as liquidações de «IVA» por falta de verificação dos pressupostos da presunção das vendas, não se poderão manter as liquidações a jusante emitidas em sede de IRC (baseadas nessas vendas).

RRRR) Assim, tendo o Acórdão transitado em julgado considerado ilegais as liquidações em sede de IVA, haverá manifesta e inadmissível contradição de julgados caso idêntica solução jurídica não seja dada às liquidações subsequentes em sede de IRC em juízo nos presentes autos, em violação ademais dos mais sólidos pilares da Constituição e do Direito.

SSSS) Há assim uma flagrante oposição, entre o citado Acórdão do TCAS de 25-02-2021 no Proc. 604/06.8BELSB, e o acórdão recorrido, que impõe o conhecimento do mérito do presente recurso de modo a assegurar o tratamento igualitário de situações idênticas, alterando e substituindo a decisão do acórdão recorrido por outra que considere a impugnação totalmente procedente com as consequências legais.

TTTT) No que respeita à inconstitucionalidade por preterição de uma formalidade essencial, por violação dos artigos 60.º da LGT e artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa, o Acórdão recorrido de fls. 1270/1294 dos autos proferido a 18-03-2016 perfilha solução contraditória com o decidido pelo Acórdão do STA, de 26-11-2008, Proc. n.º 0337/07, Relator Brandão de Pinho, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a3526652ab430cdf8025751400523183?OpenDocument

UUUU) Efectivamente, no que respeita à inconstitucionalidade por preterição de uma formalidade essencial, por violação dos artigos 60.º da LGT e artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa, recaíram os acórdãos em confronto:

a. Acórdão do STA, de 26-11-2008, Proc. n.º 0337/07, Relator Brandão de Pinho, decide por unanimidade:

“I- A audiência dos interessados, como figura central do procedimento administrativo, representa o cumprimento da directiva constitucional de "participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito" (artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República), determinando para o órgão administrativo competente a obrigação de associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final.

II- Se não for dada, ao contribuinte, a possibilidade de exercício do direito de audiência, o acto final é anulável por padecer de vício formal.”

b. Acórdão de fls. 1270/1294 dos autos proferido a 18-03-2016 perfilha solução contraditória com o decidido pelo acórdão fundamento ao admitir que a audição do contribuinte pode ser dispensada e omitida, em violação do direito de audição previsto no n.º 1 do artigo 60.º da LGT e daqui não extraindo qualquer consequência.

VVVV) Em termos de solução jurídica dada pelos dois acórdãos em confronto, perante a mesma situação fáctica de preterição do direito de audição do contribuinte e não cumprimento do disposto pela mesma disposição legal (artigo 60.º da LGT), como resulta dos autos, o acórdão recorrido divergiu diametralmente do acórdão fundamento e da sua fundamentação que expressamente proclama: “A audiência dos interessados representa o cumprimento da directriz constitucional de “participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito” – artigo 267.º, n.º 5, da Constituição -, determinando para o órgão administrativo competente a obrigação de associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final. E se lhe não for dada a possibilidade do respectivo exercício, o acto é anulável por vício de forma.”

WWWW) Perante a comprovada falta do direito de audição previsto na alínea e) do nº 1 do artigo 60º da LGT (factos provados 7 e 8), e da desconsideração pelo direito de audição previsto na alínea d) do nº 1 do artigo 60º da LGT (manifestada flagrantemente na falta da diligência ao armazém da Recorrente requerida pelo contribuinte no direito de audição apresentado, a qual, sendo indispensável no âmbito da aplicação do artigo 80º do CIVA, nunca poderia ter sido recusada, sem se concluir pela violação do nº 7 do artigo 60º da LGT), o acórdão recorrido, mantém as liquidações impugnadas, o que não pode deixar de consubstanciar uma inaceitável violação da directiva constitucional de "participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito", consagrada pelo artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa, em plena contradição com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores.

XXXX) Acima de tudo, o acórdão recorrido não faz Justiça: face à factualidade do caso concreto e ao Direito aplicável, a manutenção da parte das liquidações salva pelo acórdão recorrido, constituiria uma evidente e inaceitável violação das leis e da Constituição porquanto é evidente que se tivessem sido efectivamente considerados pela AT os direitos de audição exercidos pelo contribuinte, a AT ter-se-ia deslocado ao armazém do contribuinte e teria constatado que os materiais presumidos vendidos se encontravam nas suas instalações, não tendo sido sequer emitidas as liquidações impugnadas. No mínimo, não teriam sido emitidas liquidações manifestamente ilegais ao abrigo do artigo 80º do CIVA que exige operações de inventariações locais pela AT, que tendo sido até requeridas pelo contribuinte em sede de direito de audição, nunca foram feitas.

YYYY) Por estes motivos, a decisão do Acórdão recorrido não se pode manter, e deve ser alterada de modo a dar solução jurídica idêntica à jurisprudência firmada em situações fácticas subsumíveis às mesmas normas legais (artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa), o que desde já se requer.

ZZZZ) Conclui-se estarem reunidos os pressupostos da existência de oposição de acórdãos.

AAAAA) De facto, ficou demonstrado que o julgado recorrido perfilha solução jurídica oposta à do julgado fundamento perante situações de facto idênticas (porquanto subsumíveis às mesmas normas legais) no âmbito da mesma questão de direito e com mesmo fundamento legal, sem que tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica.

BBBBB) Esta divergência de julgados, entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, ocorre não apenas para uma questão de direito, mas em todas as cinco questões de direito acima enunciadas pela Recorrente.

CCCCC) Efectivamente, em todas as cinco questões de direito colocadas, o Acórdão recorrido acolhe entendimento que se afigura, salvo o devido respeito, manifestamente errado ou juridicamente insustentável, encontrando-se inclusive em contradição com outras decisões jurisprudenciais anteriores (e superiores), pelo que não se pode manter, devendo ser substituído na ordem jurídica por outro que determine a anulação do valor total das liquidações impugnadas, o que desde já se requer.

Termos em que, apreciados e verificados os requisitos da contradição de julgados à luz do supra alegado, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve ao presente recurso por oposição de acórdão ser concedido provimento e anulada a totalidade das liquidações impugnadas.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Neste Supremo Tribunal Administrativo, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de não se verificarem os pressupostos legais para o prosseguimento do presente recurso, em douto parecer e pelas razões a que infra se fará expressa alusão dada a sua pertinência e assertividade.

A recorrente veio exercer o seu direito de resposta relativamente ao Parecer supra, para, no essencial, manifestar o seu desacordo e reiterar que, perante situações expressas e identificáveis, substancialmente idênticas, verificadas dentro da mesma regulamentação jurídica, que perante a mesma questão fundamental de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, existindo contradição de julgados, deve ao presente recurso por oposição de acórdão ser concedido provimento e anulada a totalidade das liquidações impugnadas.

Os autos vêm à conferência do Pleno, satisfeitos os vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

2.1.1. - No acórdão recorrido, proferido em 29/06/2017 (fls. 1402 a 1413), não foi fixada a matéria de facto.

2.1.2. No acórdão recorrido, proferido em 18/03/2016 (fls. 1270 a 1294), foi apurado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

«1. Em cumprimento da Ordem de Serviço n°03/1/334, de 04/11/2003, foi, a impugnante, sujeita a uma acção inspectiva externa de âmbito geral relativa ao exercício de 2000, incidente sobre os elementos contabilísticos, registos auxiliares e demonstrações financeiras, bem como no cruzamento de informação com sujeitos passivos com os quais estabeleceu relações especiais — fls. 29 dos autos e informação a fls. 474 do apenso instrutor;

2. Em resultado da referida acção, foram propostas pelos serviços de inspecção, em sede de IRC, correcções «com recurso a métodos indirectos» no montante de € 921.746,00 e «de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal», no montante de € 1.287.912,00 (mapa resumo das correcções resultantes da acção de inspecção, a fls. 33 do apenso);

3. Foi expedido à impugnante, sob registo postal com aviso de recepção, ofício com data de 09/07/2004 notificando-a para exercer, no prazo de dez dias, o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção do exercício de 2000 — fls. 32;

4. O ofício referido em 3) foi devolvido ao serviço remetente com a indicação postal de "Pediu aviso, ….., 12/7/04" seguido de uma rubrica ilegível e noutro local do sobrescrito a indicação de "não reclamado"— vd. fls.921/926;

5. Foi expedido à impugnante, sob registo postal com aviso de recepção, outro ofício, datado de 26/07/2004, relativo a 2 notificação (art°39° n°5, do CPPT)" para exercer, no prazo de dez dias, o direito de audição sobre o projecto de conclusões de relatório de inspecção relativo ao exercício de 2000 — fls. 31;

6. O ofício referido em 5) foi entregue à impugnante em 06/08/2004, conforme data aposta pelo destinatário no talão de aviso de recepção e informação prestada pelos CTT — vd. fls. 380/384 e fls. 94 1/950 dos autos;

7. A impugnante remeteu por correio registado, em 16/08/2004, o documento que corporiza o exercício do direito de audição prévia — vd. fls. 68, 385, 851 dos autos e fls. 1159 do apenso instrutor;

8. Do relatório final de inspecção tributária, datado de 23/08/2004 — com despacho concordante de 30/08/2004 - consta, textual, expressa e, designadamente, o seguinte: «7.3. O prazo de dez dias concedido ao sujeito passivo para o exercício do direito de audição sobre o Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção, do exercício de 2000, art°60° da LGT e 60°, do RCPIT, conforme nosso ofício 2309, de 26/7/04 (2° notificação, nos termos do art°39° n°5, do CPPT), decorreu entre os dias 6/8/04, data da recepção daquele documento e 16/8/04, contado nos termos do art°20° do CPPT e art°279°, do Código Civil. No prazo referido o contribuinte não remeteu a esta Direcção de Serviços qualquer documento para efeitos do exercício do direito do contribuinte.

7.4. — Em 18/8/04 deu entrada, nesta Direcção de Serviços, entregue por mão própria, uma petição do sujeito passivo, com registo de entrada n°352 1 de 18/08/04, exercendo o direito de audição. Este documento, foi entregue fora do prazo previamente estabelecido pela Administração fiscal (dez dias), o qual terminou em 16/8/04, não produzindo, assim, qualquer efeito legal));

9. Por ofício registado com aviso de recepção, que recebeu em 27/09/2004, foi a impugnante notificada para exercer o direito de audição...sobre o projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos..." — fls. 1074 do apenso;

10. Em 08/10/2004, a impugnante exerceu tal direito, expressamente referindo que “…o objecto do presente direito de audição restringe-se, apenas, às correcções que os Serviços de Inspecção Tributária propõem efectuar com recurso a métodos indirectos" — fls. 1077 do apenso;

11. O projecto de conclusões de relatório veio a ser convertido em definitivo por despacho de 19/10/2004, do Sr. Director de Finanças exarado sobre informação dos serviços para que remete e de que consta, nomeadamente, o seguinte: «Nos termos previstos na alínea d) do art°60° da LGT, foi o sujeito passivo notificado, em 2 7/09/2004, para exercer o direito de audição, na sequência do projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos que teve em conta o relatório de inspecção tributária elaborado para o exercício de 2000...». E, mais adiante, «...não havendo novos factos, susceptíveis de alterar a proposta de correcção constante do Projecto de Conclusões do Relatório, propomos que sejam mantidas as correcções aí mencionadas, no âmbito da aplicação dos métodos indirectos, conforme fundamentos constantes do relatório» - vd. fls. 1091 do apenso;

12. A liquidação impugnada tem data limite de pagamento em 02/02/2005, conforme notas demonstrativas de liquidação e compensação — "prints" automáticos a fls. 23/2 7;

13. A impugnação deu entrada no tribunal em 02/05/2005, conforme carimbo aposto na petição inicial;

14. Foi efectuada com data de 10/08/2005, compensação parcial do valor da liquidação impugnada, em execução, com crédito da impugnante proveniente de lRCI2003, no montante de € 13.638,73 — vd. notificação de demonstração de compensação, certidão de dívida e citação, fls. 846/848.»

Em sede de factualidade não provada, exarou-se na Sentença recorrida:

«Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante.»

Quanto à fundamentação da matéria de facto, diz-se na Sentença recorrida:

«Assenta a convicção do tribunal no conjunto de prova dos autos e apenso instrutor, com destaque para a assinalada.»

2.1.3. - No acórdão fundamento, exarado no Proc. n.º 00278/07.9BEMDL, pelo TCA Norte, em 24/11/2016, foi dada como provada a seguinte matéria factual:

1. De 6/9/2004 a 9/9/2004 a contabilidade do Impugnante foi objecto de inspecção tributária que incidiu em IRS e IVA do ano de 2000 – Fls. 40 do PA;

2. Dá-se aqui por reproduzido o relatório de inspecção (doravante Relatório), com o seguinte destaque, dos pontos 8. e 9. referente ao capítulo III (Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável): 8 - Declarou a alienação de 3 lotes de terreno (correspondentes aos art°s urbanos 1177, 1178 e 1179) no anexo G, como sendo portanto bens afectos à esfera patrimonial particular, quando estamos perante um sujeito passivo que exerce com continuidade actos comerciais relacionados quer com a compra e venda de imóveis quer aquisição de terrenos rústicos para posterior loteamento e construção para venda. Assim nos termos do disposto nos art°s 3° n°1 a) e 4° n°1 g), ambos do CIRS teremos de considerar estas vendas como enquadráveis na sua actividade comercial, cat. B do CIRS, logo não será de considerar a dedução específica de 50% prevista no art° 43º n°2 do CIRS inerente à tributação das mais valias que não revistam cariz comercial. Mais valia tributável declarada (cat. G) : (3.000.000*3) - (2.900.000$00*3) = 300.000$00/1.496,39 € * 50% = 748,19€ Mais valia a tributar (cat. B): 1.496,39€ Correcção: 748,20€

9- Da análise comparativa do inventário dos prédios para revenda, a 31/12/00, com a relação patrimonial constante do Sistema do Imposto Municipal sobre Imóveis em nome do sujeito passivo (Anexo II), constatamos a omissão de diversos imóveis quer rústicos quer urbanos, que deveriam constar daquele inventário, a - saber: Rústicos: art°s 670; 753; 1302; 1332; 1347; 1430; 2214; 2268 e 2346. Urbanos art°s 4692 A; 4692 AE; 577; 1528; 1726; 1991; 1163; 1199; 1452; 685; 1198.

O total dos valores patrimoniais destes prédios omissos é de 117.308,69€, que como está sobejamente provado, por diversos estudos internos e externos à DGCI, as avaliações efectuadas ao abrigo do ex-Código da contribuição predial e da Indústria Agrícola correspondem a aproximadamente 60% do valor de mercado, veja-se os valores patrimoniais simbólicos dos prédios rústicos.

O sujeito passivo foi notificado dos valores patrimoniais mencionados, resultantes das avaliações levadas a efeito em sede da ex-Contribuição Autárquica, não se tendo oposto, reconhecendo implicitamente que os mesmos teriam aderência à realidade ou por estarem abaixo dos valores de mercado, não o prejudicavam na tributação que os mesmos gerariam.

3. Nessa sequência, e no que diz respeito ao IRS de 2000, a AT determinou a matéria tributável em falta no valor de 110.253,44 € - fls. 2 do PA (não numerado)

4. Em data não alegada foi o Impugnante notificado da liquidação oficiosa de IRS, relativa ao ano de 2000, no montante global de 47.355,31 – Fls. 2 do PA (não numerado);

5. Em 5/4/2005 o Impugnante apresentou reclamação graciosa – Fls. 1 do PA, referente ao “Processo de Reclamação Graciosa N.º 2496054000412” ;

6. Por oficio n.º3847, de 28/3/2007, a AT requereu ao Município de Vila Real para que a informasse “relativamente ao alvará de loteamento 4/97 em nome de B…, S.A e em relação aos lotes n.º 4, 5 e 6, qual a data dos respectivos licenciamentos de construção, em que nomes foram requeridos e qual o empreiteiro responsável pela construção” – Fls. 70 do PA, referente ao “Processo de Reclamação Graciosa N.º 2496054000412”;

7. O requerente das respectivas licenças de construção nos referidos lotes foi o aqui Impugnante – Fls. 72 e 73 do PA referente ao “Processo de Reclamação Graciosa N.º 2496054000412”;

8. Aos lotes n.ºs 4, 5 e 6 foram atribuídos os artigos matriciais 1177, 1178 e 1179 – Fls. 74 a 80 do PA referente ao “Processo de Reclamação Graciosa N.º 2496054000412”;

9. O Impugnante comprou estes lotes para construção urbana em data posterior a 28/4/1997 – cfr. 74 e 76 do PA referente ao “Processo de Reclamação Graciosa N.º 2496054000412”;

10. O Impugnante declarou a sua alienação no anexo G como sendo bens afectos à esfera patrimonial particular – fls. 42 do PA referente ao “Processo de Reclamação Graciosa N.º 2496054000412”;

11. Em 1/6/2007, e após exercício de audiência prévia, a AT indeferiu a reclamação apresentada pelo Impugnante – Fls. 81 a 92 do PA referente ao “Processo de Reclamação Graciosa N.º 2496054000412”;

12. O Impugnante adquiriu, a título de herança, os seguintes prédios rústicos por óbito de J… que ocorreu em 17/11/1975, e por óbito de M…, que ocorreu em 6/8/1987, por referência aos artigos matriciais da freguesia de Borbela, Vila Real: 6…, 7…, 1…, 1…, 1…, 1…, 2…, 2… e 2… – fls. 7 a 29 do PA referente ao “Processo de Reclamação Graciosa N.º 2496054000412”;

Factos não provados:

Que o marido da decisora tributária tivesse tido um diferendo com o Impugnante – Para os factos alegados em 45 a 48 não foi apresentada qualquer meio de prova, designadamente testemunhal.”

2.1.4. - No acórdão fundamento tirado no Proc. n.º 01115/03, pelo STA, em 15/10/2003, não foram dados como provados quaisquer factos.

2.1.5. - No acórdão fundamento com o n.º do Proc. 0977/02, proferido pelo STA em 13/11/2002, fixou-se a seguinte matéria de facto:

a) A impugnante, em 27/01/2000, apresentou, sob a designação de “B...” a declaração modelo 1, para efeitos de liquidação de Contribuição Especial (CE) – cfr. o teor da declaração de fls. 22, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos;

b) Em consequência do facto referido na alínea anterior foi instaurado o proc. N.º 02/2000 que, para efeitos do art.º 8º do RCE, foi remetido para a Comissão de Avaliação;

c) Em 04/04/2001 foi elaborado por esta entidade o termo de avaliação junto a fls. 10-12, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos;

d) Em 18/05/2001, sem que a impugnante tivesse sido ouvida nos termos do art.º 60º da LGT, foi ela notificada da liquidação da CE no valor de 1 105 049$00 e do respectivo prazo de pagamento – cfr. fls. 14-16;

e) Em 28/06/2001 a impugnante informou o SF de que a sua designação social havia sido alterada para “A...”.

f) Foram então emitidos novos documentos de cobrança de acordo com a actual designação social da mesma;

g) Em 28/06/2001 foi efectuado o pagamento da CE referida na al. d) – fls. 16; h) Em 19/07/2001 a impugnante requereu no SF a passagem de certidão de elementos relativos ao processo de contribuição especial mencionado na al. b);

i) Esta foi-lhe enviada em 31/07/2001;

j) Esta impugnação foi-lhe apresentada em 29/10/2001.

2.1.6. - No acórdão fundamento, exarado no Proc. n.º 01245/03, pelo STA, em 07/12/2005, foram reputados como relevantes para a decisão, os seguintes factos:

a) A recorrente é uma sociedade por quotas com o capital social de 50.000.000$00 totalmente detido por … e ….

b) A recorrente adquiriu por escritura pública de 14.12.1995 as quotas que … e … possuíam na empresa “B…”, de que … era também sócio.

c) O capital social da “B…” era de 12.660.000$00, detendo cada um dos referidos sócios uma participação de 4.200.000$00.

d) Por cada uma das participações adquiridas, a recorrente pagou a quantia de 75.000.000$00, totalizando aquela aquisição um investimento de 150.000.000$00.

e) A recorrente passou a deter uma participação de 2/3 no capital da “B…”, continuando o sócio … detentor do restante 1/3.

f) Em 30.11.1996 foi efectuado na contabilidade da recorrente o registo da venda por 20.000.000$00 das referidas quotas.

g) A transmissão foi efectuada a favor de … e …, ambos filhos de … e de …, sócios gerentes e detentores da totalidade de empresa cedente.

h) Para sustentar o registo daquela transmissão foi apresentado um contrato de promessa de cessão de quotas sem participação notarial, datado de 30.11.96, tendo a competente escritura pública sido efectuada em 29.12.1997 no décimo cartório notarial de Lisboa.

i) Daquela operação de compra e venda a recorrente registou um prejuízo de 130.000.000$00 e a redução da matéria tributável de IRC que passou de 174.873.656$00, para 44.873.656$00 o que não foi aceite pela Administração Fiscal.

j) Discordando da fixação da matéria tributável que desconsiderou aquela cessão de quotas e aplicou o art.º 57 do CIRC, a recorrente interpôs recurso hierárquico para o Sr. Ministro das Finanças, cujo teor consta do apenso e se dá por integralmente reproduzido.

l) Notificada do projecto de decisão do recurso hierárquico cujo teor consta do apenso (V. informação de 1.1.2001), a recorrente veio sobre ele pronunciar-se nos termos da sua resposta que constitui fls. 14 a 20 do apenso cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

m) A decisão final do recurso é a que consta de fls. 5º - v.º do apenso com remissão para o parecer de fls. 7 a 13 do mesmo apenso.

n) Em 31.12.1994 a “B…” apresentava prejuízos acumulados de 118.033.747$00 e dívidas a terceiros de 332.564.122$00 (V. doc. de fls. 26).

o) O sócio dessa sociedade era detentor de um crédito de cerca de 100.000.000$00 (V. doc. de fls. 3).

p) Algumas daquelas dívidas já estavam em fase contenciosa e em execução movidas contra os avalistas (v. documentos no apenso).

q) O principal activo daquela sociedade era um prédio em construção, sito em Lisboa (produtos e trabalhos em curso), no valor de 211.012.594$00, hipotecado ao …. para garantia de 119.310.059$00 apresentando a seguinte situação líquida:

Total do passivo: 322.813.122$40

Total do capital próprio e do passivo: 228.666.425$00

r) Dada a situação crítica daquela empresa, foi interposto no Tribunal Judicial da Comarca do Seixal um Processo especial de recuperação de empresa que ocorreu termos no 1º Juízo Cível sob o nº 566/94 (V. documento de fls. 34).

s) Em 31.12.1995 a situação da “B…” era a seguinte:

Total do passivo: 410.483.976$00

Total do capital próprio e do passivo 263.836.319$00 (v. documento de fls. 54)

2.1.7. - No acórdão fundamento, proferido no Proc. n.º 0337/07, pelo STA, em 26/11/2008, foi dada como assente a seguinte factualidade:

a) A recorrente A… por escritura pública de 11.8.1994 vendeu à empresa B…. por 140.000.000$00 um prédio rústico denominado Quinta … sita na freguesia e concelho do Montijo que estava contabilizada na A… por 146.818.000$00;

b) Em 11.8.1994 a B…e sete instituições de crédito outorgaram uma escritura pública de constituição de hipoteca voluntária em garantia de responsabilidades assumidas ou a assumir pela B… incluindo juros e outras despesas no montante máximo de 3.964.290.720$00;

c) A hipoteca referida em b) incidiu sobre 15 prédios entre os quais se conta a Quinta…;

d) De acordo com os contratantes da hipoteca a Quinta … garante 62,5% do valor total da garantia hipotecária ou seja o valor de 2.477.681.700$00;

e) A fiscalização tributária considerou ser o valor de mercado da Quinta … de 2.477.681.700$00;

f) A B… efectuou uma reavaliação deste imóvel atribuindo-lhe o valor de 996.520.219$00 e considerando o aumento de valor no imobilizado corpóreo valor de 1.136.520.219$00;

g) Considerando que o C… era accionista e administrador da B… e sócio-gerente da A… e parte interessada em ambas as empresas e que só devido a estas circunstâncias a Quinta … foi transaccionada pela A… pelo preço que foi, ao abrigo do artigo 57 do CIRC por considerar verificados os pressupostos legais aí definidos corrigiu o valor de 140.000.000$00 para 2.477.681.700$00 por considerar ser esse o valor de mercado da referida Quinta;

h) E daí que procedesse à correcção do lucro tributável que fixou em 2.289.923.520$00 para efeito de IRC e contrapartida do prejuízo fiscal de 47.758.180$00 declarado;

i) A A… interpôs recurso hierárquico desta fixação para o MF em 20.11.1997;

j) Por despacho do SEAF de 27.4.1999 foi o recurso parcialmente deferido tendo-se aceite o valor de mercado para a Quinta … de l.614.000.000$00 e corrigindo-se o lucro tributável para 1.426.241.820$00, o qual apresenta o seguinte teor:

«Concordo pelo que, face aos fundamentos invocados, defiro parcialmente o presente recurso. Não tendo sido carreado para o processo factos novos capazes de influenciar a decisão de indeferimento, não há lugar a audição prévia.

Lisboa, em 27.4.99 ....», aposto em informação onde se fundamentava, além do mais:

«3.2.1. - Relações especiais … viii) Retira-se, também, do recurso hierárquico... "As desinteligências entre os dois irmãos agudizaram-se e tornaram-se insanáveis durante o ano de 1994, o que levou os dois irmãos a empreenderem um plano de liquidação das respectivas relações societárias e de negócios";

"O referido plano inclui ainda o afastamento de C… da gerência da A…, a cessão da participação que o grupo familiar liderado por C… tinha, directa ou indirectamente, naquela sociedade, bem como a atribuição de parte dos bens imóveis a que alude o doc. 6 - concretamente os mencionados no art.º 9° deste articulado com os n.°s 2.°, 3.°, 4.° e 8.° («Quinta …») - e a correspondente extinção do crédito de suprimentos que mantinha na sociedade" (Artº 19°, ponto I -" Factos introdutórios).

ix) E fundamental para a consideração da existência de relações especiais não é a data da escritura de venda da "Quinta …" mas sim a data em que foi decidida a transacção.

xi) Conclui-se, portanto, que embora formalmente pudessem não se verificar relações especiais na data da venda, tal não obsta que, de facto não existissem essas relações especiais, porquanto a decisão da venda foi anterior à cedência pelo grupo familiar liderado por C… das participações sociais e da gerência da A-.. ao grupo familiar liderado pelo seu irmão D…, tal como o refere a própria recorrente.

3.2.2. - Condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes.

i) Para podermos concluir se a transacção da "Quinta …" foi efectuada em "condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes" há que saber qual seria o valor a pagar, por uma entidade independente, pela "Quinta …".

ii) Há que encontrar, por outras palavras, o valor de mercado.

iv) É a própria recorrente que reconhece que "o preço pelo qual pelo o imóvel «Quinta … foi transaccionado em 11.8.1994 não corresponde ao preço pelo qual o imóvel «poderia» ser transaccionado no mercado e tal facto é conhecido por ambas as partes envolvidas, isto é, a A…, de um lado, e a B…, de outro (Artº 182°, ponto IV -Fundamentos do recurso).

vii) Mas a conclusão, em nosso entender incontroversa, de que a transacção não se realizou ao valor de mercado, resulta de no mesmo dia em que o imóvel foi adquirido pela B… (11.8.94) ele foi, também, hipotecado a sete instituições de crédito, como garantia de pagamento de dívidas contraídas e a contrair, no total de 3.964.290.720$00, em cujo valor a "Quinta …” representa 62,5%, ou seja 2.477.681.700$00.

viii) Como é do conhecimento geral, nas suas avaliações as instituições de crédito fazem-nas, sempre, com bastante prudência, pelo que não temos razões para duvidar que o preço atribuído à "Quinta …", pelas entidades bancárias intervenientes na hipoteca, não seja um preço razoavelmente inferior ao preço de mercado.

xvii) Todavia, por força do relatório da avaliação efectuada pela Direcção de Serviços de Avaliações, que aponta como aceitável o montante de l.614.000.000$00, somos de parecer que deve ser este o valor a considerar como preço de mercado do referido imóvel.

3.2.3. - Lucro diverso do que se apuraria na ausência de relações especiais. …

Sendo o preço de venda do imóvel inferior ao que deveria ter sido considerado, o lucro, apurado com base na contabilidade, tem que ser, consequentemente, diverso do que apuraria se se considerasse o preço de mercado. ...fls 141 e segs dos autos;

l) No mesmo despacho se consignou não haver lugar a audição prévia da recorrente por ela não ter carreado para os autos factos novos;

m) Em 12.1.2000 o Senhor MF proferiu o despacho de folhas 134 dos autos do seguinte teor:

«Ratifico o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 27 de Abril de 1999, proferido no recurso hierárquico interposto em 20 de Novembro de 1997 por A… (Proc. IRC 640/98), nos termos do artigo 112.° do CIRC, relativamente à correcção da matéria colectável do exercício de 1994 efectuada nos termos do artigo 57°, n° l do CIRC. . . .»;

n) Tal despacho foi notificado à recorrente por carta com A/R o qual se mostra assinado em 20.1.2000;

o) Em 17.3.2000 a recorrente interpôs este recurso contencioso;

p) Dá-se aqui por reproduzido o teor do requerimento da recorrente referido em i) supra.

2.2. - Motivação de Direito

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, as questões que cumpre decidir subsumem-se a saber se as decisões vertidas nos acórdãos recorridos estão em oposição com as decisões plasmadas nos Acórdãos fundamento, e que têm por escopo o seguinte:

“i) No que respeita à questão de saber se o tribunal de recurso pode conhecer da prescrição da dívida emergente da liquidação impugnada suscitada incidentalmente na pendência do recurso, o Acórdão recorrido de fls. 1402/1413 dos autos proferido a 29-06-2017 perfilha solução contraditória com o Acórdão do TCA Norte de 24-11-2016, Proc. n.º 00278/07.9BEMDL;

ii) Quanto ao conteúdo objectivo do direito de audição prévia, no que respeita à questão de saber se a não audição prévia do contribuinte quando ocorra qualquer das situações previstas nas alíneas b) a e) do n.º 1 artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT), porque se trata de audições diferentes e cada uma delas não dispensa as demais, constitui preterição de formalidade essencial do procedimento de liquidação, o Acórdão recorrido de fls. 1270/1294 dos autos proferido a 18-03-2016 perfilha solução contraditória com o decidido pelo Acórdão do STA, de 15-10-2003, Proc. n.º 01115/03;

iii) No que respeita à possibilidade legal de dispensa do direito de audição apenas nas hipóteses previstas pelo n.º 2 e 3 do artigo 60.º da LGT, o Acórdão recorrido de fls. 1270/1294 dos autos proferido a 18-03-2016 perfilha solução contraditória com o decidido pelo Acórdão do STA, de 13-11-2002, Proc. n.º 0977/02;

iv) No que respeita à obrigatoriedade de pronúncia sobre os elementos novos, quer de facto, quer de direito trazidos pelo contribuinte em sede de direito de audição (artigo 60.º, n.º 7 da LGT), o Acórdão recorrido de fls. 1270/1294 dos autos proferido a 18-03-2016 perfilha solução contraditória com o decidido pelo Acórdão do STA, de 07-12-2005, Proc. n.º 01245/03;

v) No que respeita à inconstitucionalidade por preterição de uma formalidade essencial, por violação dos artigos 60.º da LGT e artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa, o Acórdão recorrido de fls. 1270/1294 dos autos proferido a 18-03-2016 perfilha solução contraditória com o decidido pelo Acórdão do STA, de 26-11-2008.

Tem cabimento, desde logo, apreciar se ocorre ou não a invocada oposição de acórdãos admitida pela Exmª relatora, pois, tal como tem sido reiteradamente afirmado pela jurisprudência deste Supremo Tribunal, que aqui nos dispensamos de enumerar por tão numerosa, essa decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de apreciar a questão (cfr. artigo 687.º, n.º 4, do Código de Processo Civil). Significa mais concretamente que apesar de ter sido reconhecida pela respectiva relatora do processo no TCA Sul a oposição de acórdãos, importa referir que tal decisão não vincula este Supremo Tribunal, pelo que há que apreciar se ocorrem ou não os requisitos de que a lei faz depender o recurso para o Pleno.

Assim, o conhecimento do recurso, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, n.º 1, alínea b), desse diploma legal, 152.º, n.º 1, alínea a), do CPTA e 284.º do CPPT, depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais:

-que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

-que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

E como também tem sido repetidamente esclarecido pelo Pleno da Secção, relativamente à caracterização da questão fundamental de direito sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar essa contradição, e que são os seguintes:

-identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica - ou seja, é necessária tanto uma identidade jurídica como factual, o que pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais

-que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica - a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

-que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

-que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Dito de outro modo: a oposição deverá, por um lado, decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

Cfr.,entre muitos outros, os acórdãos de 6/05/2009, no recurso n° 0617/08, de 26/09/2007, no recurso n° 0452/07, de 28/01/2009, no recurso n° 0981/07 e de 22/10/2008, no recurso n° 0224/08; no mesmo sentido, v. ainda Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha – Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, págs. 765-766).

Examinemos, então, se no caso ocorrem os expostos requisitos legais, começando pela questão da oposição entre os arestos.

Após aprofundada análise, pode afirmar-se que nem todos estes requisitos convergem.

Assim:

Relativamente à 1ª questão (saber se o tribunal de recurso pode conhecer da prescrição da dívida emergente da liquidação impugnada suscitada incidentalmente na pendência do recurso), a recorrente sustenta que o Acórdão recorrido constante de fls. 1402/1413 dos autos proferido a 29-06-2017 perfilha solução contraditória com o Acórdão do TCA Norte de 24-11-2016, Proc. n.º 00278/07.9BEMDL, e que ambos os acórdãos – recorrido e fundamento – apreciaram a mesma questão, entendendo-se no acórdão recorrido não conhecer da questão da prescrição que lhe foi submetida para apreciação com fundamento em que “...não se pode concluir que tenha havido omissão de pronúncia” e no acórdão fundamento que “Não há, porém, obstáculo a que incidentalmente possa ser apreciada, para efeito de se determinar se existe utilidade em se conhecer da invalidade de um acto que titula uma obrigação tributária que está extinta por prescrição.”

Ora, como argutamente observa a EPGA no seu douto Parecer, o Acórdão fundamento limitou-se a considerar que não há obstáculo à apreciação da prescrição para efeitos de saber se a obrigação se encontra extinta, asserção que não comporta a conclusão de que o não conhecimento da prescrição não configura uma “omissão de pronúncia”.

Resulta cristalino do discurso jurídico do Acórdão do STA de 02.05.2012, tirado no processo n.° 01174/11 que, «A questão da prescrição da dívida resultante do acto tributário de liquidação não constitui vício invalidante desse acto e por isso não serve de fundamento à respectiva impugnação, nem é nela de conhecimento oficioso. O conhecimento oficioso, (a que se refere a segunda regra do n° 2 do artigo 660°), deve respeitar apenas às questões que constituem premissas indispensáveis para a solução a dar ao litígio. Só nessa medida é que se poderá falar em omissão de pronúncia por falta de apreciação de uma questão que a lei impõe o conhecimento oficioso.»

Vale a respeito também a doutrina plasmada, entre inúmeros, no acórdão do STA de 9.2.2005, proferido n.° 0939/04, segundo a qual «não constitui a prescrição, um vício do acto de liquidação, que a torne ilegal, pois só prejudica a sua eficácia, não servindo, por isso, de fundamento à impugnação judicial do acto de liquidação. Nesta linha de pensamento, a prescrição não só não pode ser invocada como fundamento da impugnação da liquidação, como não é, nesta forma processual, oficiosamente cognoscível» (cfr. entre outros, acs. de 15/06/2000, rec. n° 024688, de 20/3/2002, rec. n°, 144/02, 30/4/2002, rec. n° 145/02, de 15/5/02, rec. n° 365/02, de 3/7/02, rec. n° 732/02, de 18/12/02, rec. n° 1577/02).».

Por esse prisma, é pacífico que o facto de a prescrição não ser de conhecimento oficioso, em nada contende com o entendimento do Acórdão fundamento que apenas admite tal conhecimento sem se pronunciar quanto à referida obrigatoriedade.

Donde que não se encontram preenchidos os requisitos atinentes à aludida oposição, desde logo, visto não existir identidade da questão de direito sobre que recaíram os arestos em confronto.

Quanto à segunda questão [saber se a não audição prévia do contribuinte quando ocorra qualquer das situações previstas nas alíneas b) a e) do n.º 1 artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT)] incute a Recorrente que, porque se trata de audições diferentes e cada uma delas não dispensa as demais, constitui preterição de formalidade essencial do procedimento de liquidação.

Ora, constata-se que no Acórdão recorrido, ao conhecer do mérito do recurso e apreciar a questão de saber “se houve ou não audição prévia da impugnante antes do Relatório de Inspecção e, caso não tenha havido, qual a consequência da sua preterição face ao circunstancialismo que envolve a liquidação sindicada” (fls. 18 do aresto), diz que “dos autos resulta que a recorrida exerceu aquele direito [de audição] quanto a este segmento da liquidação [matéria colectável determinada pelo recurso a avaliação indirecta] (cfr. Ponto 10 do probatório). À luz deste entendimento não pode subsistir o entendimento sustentado pelo Mmº “a quo”, procedendo assim as conclusões que enformam a reacção da recorrente [Fazenda Pública]”; mas também refere expressamente que «Na situação sub judice, não há qualquer obstáculo a que o acto de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponda à matéria colectável apurada com recurso à avaliação directa pelo apontado vício de forma por preterição do direito de audição prévia, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria colectável determinada pelo recurso à avaliação indirecta que não é afectada por aquele vicio, pois dos autos resulta, que a recorrida exerceu aquele direito quanto a este segmento da liquidação.»

Já no Acórdão fundamento proclama-se que: “Quer do excerto da obra daquele autor [António Lima Guerreiro] constante das alegações do recurso da F.P., quer do artº 60º, nº 3 da L.G.T., na actual redacção, o que resulta é que a audição do contribuinte, quando tenha sido ouvido em qualquer das fases do procedimento e nos momentos a que aquele normativo se refere, é dispensada antes da liquidação e não nas demais fases e demais momentos aí previstos.” “A circunstância de o recorrente ter sido ouvido antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, dispensa a sua audição antes da liquidação, mas não antes da decisão de aplicação de métodos indirectos.”

Do cotejo dos blocos fundamentadores postos em confronto, é assertivo o ponto de vista da EPGA de que não pode extrair-se a conclusão de que as audições previstas nas alíneas b) a e) do nº 1 do artigo 60º da LGT não se dispensam umas às outras e que a falta de qualquer delas constitui preterição de formalidade legal essencial, determinante da anulação do processado.

A que acresce não serem idênticas as situações versadas nos indicados Acórdãos (recorrido e fundamento) também por isso ficando arredada uma autêntica oposição de julgados.

No tangente à 3ª questão (possibilidade legal de dispensa do direito de audição apenas nas hipóteses previstas pelo n.º 2 e 3 do artigo 60.º da LGT) a mesma foi analisada de seguinte modo nos arestos em conflito:

No Acórdão do STA, de 13-11-2002, Proc. n.º 0977/02 – (acórdão fundamento) alcança-se do respectivo sumário publicado em www.dgsi.pt que “I - Sempre que ocorra qualquer das hipóteses referidas no art.º 60º n.º 1 da LGT é obrigatória a audição do contribuinte, sob pena de preterição de formalidade essencial. II - A hipótese de dispensa da audição por a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte, prevista no n.º 2 do art.º 60º da LGT, apenas ocorre quando para a prática do acto de liquidação a administração não precisa de lançar mão de elementos que são exteriores à declaração feita pelo contribuinte. (...)”

Já no Acórdão proferido nos autos a 18-03-2016, ora recorrido, evocando o doutrinado por Diogo Leite de Campos (in Lei Geral Tributária anotada, 2012, pág. 515), entende-se que a falta de audição prévia do contribuinte nos casos consagrados no artigo 60.º n.º 1 da LGT, constitui um vício de procedimento susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada.

Segundo a Recorrente, enquanto o Acórdão recorrido vem considerar que a falta de audição prévia do contribuinte, nos casos consagrados no artigo 60.º n.º 1 da LGT, constitui um vício de procedimento susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada, o Acórdão fundamento expressamente considera que sempre que ocorra qualquer das hipóteses referidas no n.º 1 do artigo 60.º da LGT é obrigatória a audição do contribuinte, sob pena de preterição de formalidade essencial.

Também nesta vertente estamos de acordo com o Ministério Público no sentido de que não só não chega a verificar-se uma oposição de entendimentos, como também estão em causa diferentes pressupostos: num caso a situação releva do disposto no nº 1 do art. 60º da LGT, enquanto no outro se referenciam os nºs 2 e 3 do mesmo dispositivo legal.

Encarando agora a 4ª questão suscitada pela Recorrente (obrigatoriedade de pronúncia sobre os elementos novos, quer de facto, quer de direito trazidos pelo contribuinte em sede de direito de audição (artigo 60.º, n.º 7 da LGT), antecipamos, desde já, que não ocorre a amparada oposição entre os arestos convocados.

Na verdade, no acórdão de fls. 1270/1294 dos autos proferido a 18-03-2016 – (acórdão recorrido) perfilhou-se o entendimento de que “Na situação sub judice, não há qualquer obstáculo a que o acto de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponda à matéria colectável apurada com recurso à avaliação directa pelo apontado vício de forma por preterição do direito de audição prévia, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria colectável determinada pelo recurso à avaliação indirecta que não é afectada por aquele vicio, pois dos autos resulta, que a recorrida exerceu aquele direito quanto a este segmento da liquidação.”

Esgrime a Recorrente que essa solução entra em colisão com a que foi adoptada no Acórdão do STA, de 07-12-2005, Proc. n.º 01245/03, (acórdão fundamento) ao propugnar que “O artigo 60º n.º 6 da LGT deve ser interpretado no sentido de que a Administração Fiscal está obrigada a pronunciar-se sobre os elementos novos, quer de facto, quer de direito, trazidos ao procedimento pelo contribuinte ou interessado em sede de direito de audição, sob pena de anulação daquela decisão administrativa, por vício de forma por deficiência de fundamentação.”

Ora, como, de novo, bem denota o Ministério Público, da afirmação vertida no Acórdão recorrido (quanto a não haver qualquer obstáculo a que o ato de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponda à matéria colectável apurada com recurso à avaliação directa pelo apontado vício de forma por preterição do direito de audição prévia, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria colectável determinada pelo recurso à avaliação indirecta que não é afectada por aquele vício, pois dos autos resulta, que a recorrida exerceu aquele direito quanto a este segmento da liquidação) não pode retirar-se que aí se conclui pela não obrigatoriedade de pronúncia, por parte da AT, sobre os elementos novos trazidos pelo contribuinte em sede de direito de audição.

Com efeito e como é nele patente, o Acórdão recorrido limita-se a asseverar que se mantém “a liquidação na parte que corresponde a matéria colectável determinada pelo recurso à avaliação indirecta que não é afectada por aquele vício, (vício de forma por preterição de audição prévia) pois dos autos resulta, que a recorrida exerceu aquele direito quanto a este segmento da liquidação.”

Por assim ser, é impreterível a conclusão de que se inverifica a pretendida oposição de acórdãos.

Enfrentando, por fim, a 5ª questão levantada pela Recorrente (inconstitucionalidade por preterição de uma formalidade essencial, por violação dos artigos 60.º da LGT e artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa), flui do alegado que aquela entende que existe oposição entre os acórdãos em confronto, a saber:

-O Acórdão do STA, de 26-11-2008, Proc. n.º 0337/07, decide que: “I - A audiência dos interessados, como figura central do procedimento administrativo, representa o cumprimento da directiva constitucional de "participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito" (artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República), determinando para o órgão administrativo competente a obrigação de associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final. II - Se não for dada, ao contribuinte, a possibilidade de exercício do direito de audiência, o acto final é anulável por padecer de vício formal.”

-O Acórdão de fls. 1270/1294 dos autos proferido a 18-03-2016, que admite que a audição do contribuinte pode ser dispensada e omitida nos seguintes termos:

“Contudo, há que considerar que a falta de audição prévia do contribuinte, nos casos consagrados no artigo 60°, n°.1, da LGT, constitui um vício de procedimento susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada.

(cfr. Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Editora Encontro de Escrita, 2012, pág.515).

Só assim não acontecendo se for manifesto que tal acto tributário só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve no caso concreto. Em tal situação, sendo seguro que o exercício do direito de audiência prévia por parte do impugnante não teria qualquer relevância na estruturação da liquidação ora impugnada, pode concluir-se que o exercício do direito de audiência prévia se constitui em formalidade legal que se degrada em irregularidade irrelevante, assim se impondo a manutenção da decisão impugnada na ordem jurídica, em obediência ao princípio do aproveitamento do acto administrativo.

Isto, que se vem de expor, é sublinhado pela jurisprudência designadamente nos Acórdãos do STA de 10.5.2006, 30.10.2002, 2.7.2003 proferidos respectivamente nos recursos n.°s 1035/04, 780/02 e 684/03 (disponíveis no endereço www.dgsi.pt).

Daí que, que importe perguntar: será que se pode considerar que liquidação impugnada na parte que resultou de correcções técnicas (uma vez que a recorrida exerceu o direito de audição quanto as propostas de correcções efectuadas por aplicação de métodos indirectos — cfr. ponto 10 do probatório) só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve no caso concreto, assim sendo seguro que o exercício do direito de audiência prévia por parte da Impugnante não teria qualquer relevância na estruturação do mesmo acto tributário?

A resposta à pergunta colocada passa naturalmente pelo confronto entre a posição vertida no Relatório de Inspecção a respeito das correcções propostas e das alegações produzidas pela impugnante aquando do exercício do direito de audição, em virtude de ser esta a ponderação que está subjacente ao princípio do aproveitamento dos actos administrativos.

Ora, compulsado o Relatório de Inspecção constata-se que estão em causa entre outras, despesas não aceites pela AT por força do artigo 23° do CIRC, custos indevidamente documentados e despesas com bens do imobilizado, e na resposta ao direito de audição (cfr. ponto 7 do probatório) a recorrida para além de refutar cirurgicamente as ditas correcções propostas, nomeadamente que as verbas contabilizadas com viagens foram efectuadas ao serviço da empresa e indispensáveis à realização do proveitos, que os equipamentos usados não possuem qualquer valor de mercado, que as despesas de conservação e reparação foram efectuadas na sua frota automóvel, ao que complementou com a junção de documentos entre os quais consta o "Contrato de Prestação de Serviços para todo o Apoio de Introdução da Marca Z………" no BRASIL de modo a demonstrar que não estão previstos quaisquer serviços de personalização de software para consumidores finais, Acordo Preliminar com Participantes" com vista a demonstra as despesas suportadas com viagens.

Entendemos, nós que face ao alegado e aos documentos juntos apresentados pela recorrida, não se pode afirmar com segurança que a extensão e conteúdo das correcções técnicas propostas teria de ter necessariamente o conteúdo definido no Relatório de Inspecção e não outro.

E, por esta razão, mostra-se inaplicável ao caso o princípio do aproveitamento do acto, como veio a decidir o Meritíssimo Juiz do Tributário de Lisboa.

Antes de avançar, importa, ainda, dar conta que as declarações prestadas no procedimento de inspecção por constituírem meros elementos instrutórios recolhidos nos termos do artigo 55°, alínea b) do RCPIT, não afastam o direito de audição sobre o projecto de decisão do relatório final de inspecção. Por outro lado, a recorrente não demonstrou que o direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, efectivamente exercido pela recorrida, envolveu necessariamente também uma tomada de posição sobre a globalidade das correcções propostas, nestas se incluindo as de carácter meramente técnico.”

Ora, estando em causa a inconstitucionalidade por preterição de uma formalidade essencial, por violação dos artigos 60.º da LGT e artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa é manifesto que, a partir da mera leitura dos respectivos discursos jurídicos, nenhum dos mencionados Acórdãos trata explicitamente a indicada questão de inconstitucionalidade, o que determina que, também neste vector, não se apura identidade de situações factuais.

Como assim, os quadros factuais e jurídicos contemplados nos arestos postos em confronto são nuclearmente divergentes, o que tanto basta para se concluir, como se conclui, que não se perfilam as alegadas oposições.

É que, na senda do remoto acórdão do STA – Pleno - de 12.III.1997 - rec. 20 164, sem identidade de situações de facto, não tem sentido a discussão dos restantes pressupostos do recurso por oposição de julgados - identidade da questão fundamental de direito, mesmo enquadramento jurídico, trânsito em julgado do acórdão fundamento.

O que vale por dizer, que não estamos perante decisões contraditórias, tendo por fundamento a mesma norma jurídica, pelo que não ocorrem a invocada oposição entre os acórdãos convocados, a qual como vimos, depende de contradição quanto a idêntica questão fundamental de direito, no quadro de idêntica regulamentação jurídica aplicável - o que pressupõe serem idênticas as situações de facto-, e da decisão proferida não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada - artigos 284.° do C.P.P.T., 27.º, n.°1, al. b) do E.T.A.F. e 152.°, n.°s 1, al. a) e 3 do C.P.T.A

Perante o exposto, coadjuvando, mais uma vez, o ponto de vista do EPGA, não se encontram reunidos no presente caso os pressupostos previstos para o recurso de oposição, nomeadamente, a identidade de questão jurídica fundamental, nem resulta que o quadro factual seja semelhante ao invocado, sendo irrelevante o que a recorrente alega a respeito dos factos provados sob a alínea i).

Destarte, impõe-se julgar o recurso findo - arts. 284.º n.º 5 e 288.º n.º 2 do C.P.P.T

3. Decisão:

Em face do exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em julgar findo o presente recurso.

Custas pela Recorrente, que ficou vencida (cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT).

Lisboa, 29 de Setembro de 2022. - José Gomes Correia (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.