1032/12.1BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I. Os pareceres são peças que as partes têm o direito de juntar ao processo, que contribuem ou podem contribuir para esclarecer o espírito do julgador, mas cuja admissibilidade está dependente do tipo de parecer e de serem observadas as regras que disciplinam o limite temporal da sua junção.

II. O juiz a quo, na decisão sobre a matéria de facto, aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto (artigo 607.º, n.º 5 do CPC), sendo pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo sobre as provas produzidas.

III. A partir do momento da notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento, à Administração Tributária será apenas legitimo praticar actos internos com vista à passagem dos elementos recolhidos para o projecto de relatório de inspecção tributária.

IV. A solicitação de esclarecimentos e de documentos pelos serviços de inspecção tributária, ao abrigo dos princípios da cooperação e da verdade material, após a notificação da nota de diligência, para os analisar nos seus serviços e concluir a elaboração do projecto de relatório de inspecção tributária, não configura uma reabertura do procedimento para a prática de novos actos de inspecção.

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

1. MASSA INSOLVENTE DE L... – C..., S.A veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que declarou improcedente a impugnação judicial deduzida pela insolvente, referente aos actos de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e juros compensatórios, do exercício de 2009, no montante de €409.329,02.

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

A) - Entende a Recorrente que a douta sentença recorrida incorreu em omissão de pronuncia quanto a factos, cuja prova documental consta dos autos, e incorreu em errónea interpretação das normas fiscais, quanto à apontada ilegalidade ocorrida no procedimento inspetivo.

B) - Resulta dos factos documentados nos autos que após a notificação das notas de diligências, em 21/09/2011, foram efetuados mais atos inspetivos.

C) - Assim, embora se aflore na fundamentação de direito, não consta dos factos provados (nem dos factos não provados) o seguinte:

- Depois de 21 de setembro de 2011, a impugnante foi notificada para apresentar os documentos constantes da notificação que constitui as fls. 1 a 5 do anexo seis do relatório de inspeção, os quais foram entregues em 14 de outubro de 2011 pela impugnante.

D) - Facto este que foi omitido ao probatório e que deve ser dado como provado para, a partir dele, efetuar a competente interpretação das normas legais aplicáveis.

E) - Nos termos do art.º 61º n.º 1 do RCPIT, a nota de diligência tem por escopo anunciar ao contribuinte o fim dos atos inspetivos, e na letra da lei, não distingue (ao contrário do entendido na douta sentença recorrida) entre fim dos atos de inspeção externa ou interna.

F) - Ora, se ocorreu o termo dos atos inspetivos em 21/09/2011 (sejam eles de natureza interna ou externa), todos os atos inspetivos efetuados pela AT após esta data estão feridos de ilegalidade porque por lei a AT está impedida de os praticar.

G) - Na verdade, a fase entre a entrega da nota de diligencia e a notificação do relatório final não legitima recolha de mais elementos uma vez que esse período se destina à ponderação e análise dos elementos recolhidos antes.

H) - Extrai-se, assim, da interpretação e aplicação das normas legais ao caso em apreço que o procedimento inspetivo está ferido de ilegalidade por ter usado para fundamento das correções documentos ilegalmente obtidos pois foram-no após a notificação das notas de diligencias.

I) - Daí que, a liquidação impugnada é ilegal uma vez que se fundamenta em atos de inspeção praticados para além do prazo das notas de diligência, tendo a douta sentença recorrida efetuado errónea interpretação dos art.ºs 61° e 62º do RCPIT.

J) - A AT desconsiderou o método de custeio de inventário permanente adotado pela Recorrente, não por ter detetado o lançamento de faturas em duplicado, mas sim porque verificou haver irregularidades com registos contabilísticos na conta 71.8 relativos a descontos e abatimentos em vendas.

K) - Pelo que se verifica que a douta sentença recorrida incorreu em errónea apreciação da prova documental, designadamente da fundamentação da AT plasmada no ponto III.1 pág. 6 do RI.

L) - Além do mais, a douta sentença recorrida, quanto a fiabilidade do sistema de custeio de inventário permanente adotado pela Recorrente, incorreu ainda em omissão de apreciação da prova testemunhal, designadamente do testemunho prestado pelo Dr. P..., aos minutos 00:11:50 e seguintes e minutos 00:18:10 da inquirição de testemunhas.

M) - Do confronto da prova documental (ponto III.1 e anexo 9 do RI) com a prova testemunhal (testemunho prestado pelo Sr. Dr. P...), deveria ter sido extraída a seguinte conclusão:

- O método de custeio de inventário permanente utilizado pela impugnante é fiável.

N) - Acresce ainda da referida prova documental e testemunhal que, na inspeção realizada pela AT não é feito qualquer comentário sobre os movimen­ tos efetuados na conta 711 - Mercadorias e 717 - Devoluções de vendas, pois apenas foram apontadas incorreções na conta 718 - Descontos e abatimentos em vendas.

O) - Pelo que, só se pode concluir que os movimentos relativos ao custeio das mercadorias vendidas estavam corretos.

P) - Ora, se a AT só detetou irregularidade no apuramento do custo de algumas notas de crédito (conta 718), era este valor que deveria ter sido proposto para acrescer à matéria coletável do ano de 2009, ao invés de desconsiderar a fiabilidade do todo o sistema de custeio pelo método do inventário permanente.

Q) - É, pois, esta a errónea apreciação da matéria de facto que se aponta à douta sentença recorrida no que toca à utilização do sistema de inventário permanente.

R) - Donde, deveria ter sido considerada não fundamentada a correção fiscal efetuada pela AT, e que deu origem à liquidação impugnada, porquanto as irregularidades detetadas não impunham a desconsideração da fiabilidade do método de custeio por inventário permanente.

S) - Verifica-se, ainda, que a douta sentença recorrida labora em errónea apreciação da matéria de facto, quando legitima a correção fiscal que se limitou a "cortar" as compras registadas indevidamente na contabilidade em duplicado ou triplicado, pelo facto de se entender que ao "eliminar" as compras indevidamente registadas se estaria consequentemente a "eliminar" custos indevidos.

T) - Como supra se expôs, designadamente do testemunho do Dr. P... aos minutos 00:11:50, «a empresa tinha um inventário permanente e, por conseguinte, a qualquer venda tinha de imediato associado o custo das vendas».

U) - Ou seja, em 2009, a Recorrente contabilizou custos, que abateu à matéria tributável, e esses custos foram apurados sempre que ocorreu uma venda.

V) - Ora, para que se tivessem expurgados custos era necessário que se tivesse feito a prova de que os lançamentos de compras efetuados indevidamente em duplicado e triplicado constavam também lançados na conta 711 - Vendas.

W) - Contabilisticamente a correção efetuada pela AT está incorreta, porque "eliminou" o valor de compras e converteu-o em matéria coletável, fazendo equivaler o valor das compras indevidamente registadas a custos, sendo que essas compras não podem ser consideradas como custos porque não houve vendas associadas.

X) - A Recorrente juntou à p.i. o documento 3, que é o extrato da conta 711 - Vendas, bem como juntou à p.i. o documento 5, que é o Diário 12 - Vendas, onde não constam lançados os correspondentes registos de vendas das compras duplicadas ou triplicadas.

Y) - Pelo que, a Recorrente juntou prova documental de que não se verificaram vendas associadas às compras de mercadorias registadas indevida­ mente, prova que não foi considerada nem apreciada na douta sentença recorrida, pelo que a mesma padece de omissão de pronúncia.

Z) - Por outro lado, a própria Inspetora autora do RI, confirmou que não conferiu se houve vendas dessas compras indevidamente registadas, e confirmou que esse valor das compras indevidamente registadas se encontrava, no final de 2009, no inventário (minutos 01:19:15 e seguintes), o que demonstra que aquelas compras indevidamente registadas não foram objeto de lançamento em vendas.

AA) - Em síntese, foi feita a prova de que não poderiam ter sido introduzidas correções à matéria coletável por via a redução dos custos, porquanto os custos da Recorrente foram apurados só e quando foram efetuadas vendas de mercadoria e não foram vendidas em duplicado ou triplicado as máquinas cujas compras estavam registadas em duplicado ou triplicado.

BB) - Daí que o expurgo do empolamento das compras indevidamente registadas só se reflete em inventários e não no apuramento do custo, donde, o empolamento das compras apenas poderia ser validamente expurgado através de uma correção por via de variação patrimonial positiva.

CC) - Resulta, por fim, que é errónea a conclusão da douta sentença recorrida que estão reunidos os pressupostos para a desconsideração como custo fiscal do montante de € 1.443.524,62, porquanto este valor não são custos mas sim compras indevidamente registada e que ao ser eliminado da contabilidade apenas contende com inventários e não com o lucro tributário de 2009.

DD) - Conclusões supra que se extraem da prova produzida nos autos e que são corroboradas pelo parecer técnico elaborado por Revisor Oficial de Contas cuja junção aos autos se requer.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, e em consequência deve ser anulada a douta sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação com a consequente anulação da liquidação de IRC e juros compensatórios de 2009.

3. A recorrida, Fazenda Pública, notificada para o efeito, optou por não contra-alegar.

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador-Geral Adjunto, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir sobre a admissibilidade da junção aos autos de parecer técnico apresentado com as alegações de recurso, se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, por selecionar e valorar erradamente a prova produzida nos autos e, com base nessa prova, concluir que estão reunidos os pressupostos para a desconsideração como custo fiscal do montante de € 1.443.524,62, e de direito, respeitante à pratica de actos de inspecção após a notificação da nota de diligências, por violação do artigo 61.º do RCPIT.

III- FUNDAMENTAÇÃO

1. QUESTÃO PRÉVIA DA JUNÇÃO DE PARECER TÉCNICO COM A ALEGAÇÃO DE RECURSO

A Recorrente juntou com as alegações um parecer técnico elaborado por Revisor Oficial de Contas, pelo que previamente à apreciação das questões suscitadas haverá que apreciar da possibilidade de junção do parecer técnico com as alegações do recurso.

De acordo com o preceituado no artigo 651.º, n.º 2 do CPC as partes apenas podem juntar pareceres de jurisconsultos até ao início do prazo para a elaboração do projecto de acórdão.

Por sua vez, o artigo 426.º do CPC dispõe: Os pareceres de advogados, professores ou técnicos podem ser juntos, nos tribunais de 1.ª instância, em qualquer estado do processo.

Os pareceres que podem ser apresentados na primeira instância, podem ter natureza jurídica ou técnica, com interesse à dilucidação das questões de natureza jurídica suscitadas no processo, ou de questões de natureza técnica essenciais à fixação da matéria de facto (vide sobre a distinção entre estes diversos pareceres e quanto ao momento da sua apresentação Acs. do TCAN, CA, de 24/10/2014, proc. n.º 00626/14.5BEPRT-A, do TRL de 20/02/2020, proc. n.º 1279/13.3TVLSB-D e do TRP de 08/09/2020, proc. n.º 2332/19.5T8VNG-AP1, todos disponíveis em www.dgsi.pt).

Os pareceres são peças que as partes têm o direito de juntar ao processo, que contribuem ou podem contribuir para esclarecer o espírito do julgador, mas cuja admissibilidade está dependente do tipo de parecer e de serem observadas as regras que disciplinam o limite temporal da sua junção.

Como flui das normas citadas, que disciplinam a junção de pareceres aos autos, em sede de recursiva apenas são admissíveis pareceres de jurisconsultos, dentro do limite fixado no n.º 2, do artigo 651.º do CPC.

Ora, o parecer técnico cuja junção aos autos foi requerida, teve com objecto exclusivo a análise ao apuramento do custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas referidas no Relatório de Inspecção Tributária (RIT) e na sentença, e foi elaborado por Revisor Oficial de Contas.

Tal parecer não tem natureza jurídica, visto que nada tem a ver com o estudo e enquadramento de questões de natureza jurídica suscitadas pelas partes.

Deste modo, não se admite a sua junção aos autos, por inadmissibilidade legal, determinando-se, assim o seu oportuno desentranhamento e entrega à Recorrente.

Custas do incidente pela Recorrente, que se fixa pelo mínimo legal (artigo 7.º, n.º 4 do RCP)

2. DE FACTO

A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«1. A Impugnante foi sujeita a procedimento externo de inspecção tributária, credenciado pelas Ordens de Serviço n.ºs OI201002477 e OI201100664, relativamente aos exercícios de 2007, 2008 e 2009, de onde resultou a determinação de correcções técnicas, no que respeita ao exercício de 2009, no valor de € 1.443.524,62 [cfr. fls. 44-63 do processo físico e de fls. 4-31 do processo administrativo apenso aos autos, doravante designado PA e depoimento da testemunha arrolada pela AT quanto à classificação do procedimento de inspecção].

2. Em 21.09.2011, foram comunicadas à Impugnante as notas de diligência NDO 2011729 e NDO 2011730, com referência às OI201002477 e OI201100664 [cfr. fls. 261-262 do processo físico].

3. Em 13.03.2012, foi sancionado o relatório de inspecção tributária [RIT] elaborado na sequência da referida acção de inspecção, no qual, além do mais, consta o seguinte teor, relativo à correcções técnicas efectuadas para efeitos de IRC do ano de 2009 [cfr. fls. 44-63 do processo físico e de fls. 11-31 do processo administrativo apenso aos autos, doravante designado PA]:

“(…)

II- 2. MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL

Trata-se de uma acção geral, tendo como extensão temporal os exercícios de 2007, 2008 e 2009 nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 14.º do RCPIT.

A acção teve origem numa ficha de fiscalização remetida pela Direcção de Finanças de Lisboa, em 17/06/2010, onde constam factos objectivos indiciadores da prática de irregularidades na facturação da sociedade L... C... SA doravante designada L... SA, susceptíveis de correcções em sede de IRC/IVA, dada a divergência de valores constantes da factura n.º 70504 relativamente ao exemplar que se encontra na contabilidade (com 3 páginas e total facturado de € 218.543,00) e a exemplar depositado na Alfandega de Peniche (com 6 páginas e total facturado de € 612.720,00).

A sociedade L... SA, está integrada na metodologia do Acompanhamento Permanente (n.º 2 do art.º 12.º do RCPIT), sendo que em cumprimento da ordem de serviço n.º 01200801669, foi efectuada inspecção externa, de âmbito parcial, aos exercícios de 2007 e 2009, motivada por divergências do VIES, que decorreu no perlado compreendido entre 12111/2008 e 06/11/2009.

Considerando o exposto, designadamente os indícios de eventual crime fiscal, foi solicitada autorização para realização de novo procedimento inspectivo, aos exercícios de 2007 e 2008, ao Exmo Sr. Director Geral dos Impostos, nos termos do n.o 4 do art.º 63.º da LGT, tendo a mesma sido autorizada por Despacho, do mesmo, datado de 2-12- 2010, face aos fundamentos expostos.

O sujeito passivo foi notificado da decisão do Exmo Sr. Director Geral dos Impostos, em 2/8/2011 (anexo 1).

Nos termos das alíneas a) e b) do n.º 3 do art.º 36.º do RCPIT foi ampliado o prazo da acção inspectiva por dois períodos de três meses, com data previsível para a conclusão a 25-05-2012, conforme notificações efectuadas ao sujeito passivo por cartas registadas com aviso de recepção assinados com as datas de 18-11-2011 (1.º período de 3 meses) e 17-02-2012 (2.º período de 3 meses).

(…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

III. 1 IRC - Custo de Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas.

Para determinação do Custo de Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (CMVMC) o sujeito passivo deverá adoptar o método do Inventário Permanente, como aliás se encontra obrigado nas termos da Decreto-Lei n.º 79/2003, de 23/04 em conjugação com o artigo 262.º do Código das Sociedades Comerciais, método este que de forma sintética podemos referir que consiste numa contabilização sistemática das entradas e saldas de armazém.

No entanto, pela análise efectuada à contabilidade do sujeito passivo, verificou-se a existência de movimentos contabilísticos em que nao foi seguida o método de Inventário Permanente, a que compromete o correcto apuramento do CMVMC por este método. Como exemplo das situações detectadas que não foram registadas de acordo com este método de Inventário, refiram-se as registos contabilísticos efectuados na conta 71.8 com a designação de Descontas e Abatimentos em Vendas mas na qual não registadas operações relacionadas com devolução de vendas - não tendo sido registada a respectiva entrada em Inventário dos bens/produtos devolvidos (Junta-se prova em anexo 9, conforme extractos e cópia de alguns documentos que se juntam a título exemplificativo).

O Inventário Permanente é geralmente considerado como sendo uma das características essenciais de um bom sistema de contabilidade de custos, porém considerando que quer pelo método de Inventário Permanente, quer pelo método de Inventário Periódico os valores finais obtidos terão de ser necessariamente os mesmos, efectuámos, para os exercícios de 2007, 2008 e 2009 a verificação do apuramento do CMVMC pela fórmula seguida pelo método de Inventário Periódico.

CMVMC = EI + Compras +/- RE - EF

em que:

EI_Existências Iniciais,

EF_Existências Finais

RE_Regularlzação de Existências.

A fim de assegurar a efectiva realização das operações contabilizadas nos exercícios, bem como a dedutibilidade fiscal das mesmas, procedemos a uma análise contabilística, no sentido de confirmar que o lucro tributável dos anos em causa foi determinado de acordo com as regras estabelecidas nos artigos 16.º, 17.º e 18.º do código do IRC.

Após essa análise, constatamos que os valores das compras registados na contabilidade nos exercícios de 2008 e 2009 se encontram sobrevalorizados, pois existem situações de facturas de compras que foram contabilizadas em duplicado e até em triplicado. Por verificação dos documentos suporte dos respectivos registos verificamos que em alguns dos casos o registo foi efectuado com base em cópias das facturas originais que já tinham elas próprias dado origem a um registo, noutros casos o registo foi efectuado com base num outro documento mas que se referia à mesma operação/aquislção. Essas facturas encontram-se devidamente Identificadas nos quadros seguintes.

(…)

B) Exercício de 2009

Conforme a seguir se demonstra pela análise feita, o Sujeito Passivo adoptou no ano 2009 igual comportamento em matéria de registos e duplicação de custos visando a redução do lucro tributável.

Documentos de Compras contabilizados/registados mais que uma vez no exercicio de 2009 (em anexo 3, fls.1 a 17, encontram-se cópias dos mesmos).

«Imagem no original»

Quadro 4

a) Descrição do movimento contabilístico, constante do analisador do SAF- T 2009. Juntam-se em anexo 3, fls, 18 a 32, cópias extraídas do SAF- T das Linhas de Movimentos Contabilísticos relacionadas com os registos mencionados no quadro 4, nos quais, à semelhança do que foi efosctuado em 2008, se pode verificar que de modo Intencional, ou não, o número de registo não foi sempre o mesmo (para a mesma factura).

b) Referente às mesmas máquinas constantes na factura N° 112408-002CE57 PC-04/08. Na descrição desta factura é mencionado que os bens são os referenles à factura proforma n.º 112408-002CE57 PC-04/08. Pela análise das Importações nomeadamente DAU(s) verificou-se que desde Novembro de 2008 até Dezembro de 2009, do fornecedor P..., INC apenas existiu uma importação correspondente à factura N.º PROJ 795 de 2008/12/12 no valor de USD 146,695,00 correspondente a € 104.954,57 ( Diário 11 Registo 1180).

No quadro anterior é indicado o n.º de registo no diário 10 - Compras, a identificação do fornecedor, o número da factura, data e montante (valor), comprovando-se que vários documentos deram origem a mais do que um registo (duplicado/triplicados). Neste contexto, o montante total dos registos indevidos empolaram indevidamente os custos da empresa com redução implícita do lucro tributário, num valor que ascende a € 1 443 524,62 (um milhão quatrocentos e quarenta e três mil quinhentos e vinte e quatro euros e sessenta e dois cêntimos) resultante da soma dos seguintes valores (€ 117827,31 + € 117827,31 + € 235148,00 + € 235148,00 + € 235148,00 + € 65000,00 + € 175000,00 + € 175000,00 + € 87426,00), à semelhança da fundamentação expressa no ano de 2008, também aqui o referido custo não reúne os pressupostos para a sua consideração como custo fiscal previstos no artigo 23.º do CIRC e na alínea g) do artigo 42.º do CIRC (actual alínea g} do artigo 45.º do CIRC).

(…)”

Complementando os factos descritos nos pontos anteriores, bem como as consequências inerentes às condutas referidas, será importante detalhar a vertente dos fluxos financeiros registados já que os mesmos reforçam os indícios das condutas ilegítimas.

Assim, referimos anteriormente que a contabilização como custo do exercício das facturas enunciadas no ponto III.1 com base em cópias de facturas de fornecedores, anteriormente registadas na contabilidade e em documentos inexistentes permitiu ao sujeito passivo obter as vantagens patrimoniais já apuradas, resultante da redução do lucro tributável em sede de IRC nos exercícios de 2008 e 2009.

Acresce no entanto referir que, tais registos contabilísticos possibilitaram ainda a "libertação" de meios financeiros da sociedade em benefício dos detentores de capital, conforme iremos relatar, ocultados por inexistentes pagamentos a fornecedores suportados pela quitação das referidas facturas, agravando a citada conduta dolosa que ademais se consubstancia na falta de retenção na fonte dos rendimentos oaaos ou colocados à disposição e que culminou na não tributação em sede de IRS na esfera dos beneficiários/accionistas.

O que a seguir se descreve, traduz de forma clara um "esquema" de registos contabilísticos associado a fornecimentos inexistentes, a que corresponderam pagamentos também inexistentes, cuja consequência foi a movimentação de fluxos financeiros nas contas correntes dos accionistas, fluxos estes que permitiram o aumento do capital da sociedade.

No exercício de 2009, mais concretamente em 2009/09/09, foi efectuado um Aumento do Capital no montante de € 4.525.000,00 com a modalidade e forma de subscrição em dinheiro, tendo sido efectuado o seguinte acto de registo: Insc. 11-AP.1/200S090S 15:40:38 UTC- AUMENTO DE CAPITAL. (anexo 8)

De acordo com os documentos consultados, esta deliberação foi tomada em Assembleia Geral, ACTA NÚMERO OITO de 17-07-2009, cuja cópia se junta em anexo 8 e o aumento do capital seria efectuado na modalidade de novas entradas em dinheiro, subscrito e realizado pelos accionistas Sr. C..., NIF:1... e Sr. F..., NIF: 12... a ser realizado até ao final do ano 2009.

Consultados os movimentos contabilísticos efectuados na sequência das aquisições (compras) referidas no ponto III.1 verificou-se que os movimentos foram os seguintes:

• No momento do registo da compra inexistente:

31233 (compras de mercadorias países terceiros) movimentada a débito, por contrapartida da conta 2213 ... (fornecedor) movimentada a crédito.

e

pelo registo efectuado pela utilização do sistema de inventário permanente: 3211 (Mercadorias - Máquinas) movimentada a débito

31233 (compras de mercadorias parses terceiros) movimentada a crédito.

• No momento do suposto pagamento (salda de meios financeiros), os registos efectuados foram os seguintes: 2213 ... (fornecedor) movimentada a débito

12. ... (bancos) movimentada a crédito pefa salda dos meios financeiros das respectivas contas bancárias.

Anote-se a este propósito que sem o registo dos hipotéticos "pagamentos", as contas correntes dos fornecedores apareceriam como não saldadas, ou seja com os valores em divida, o que não foi o caso.

Foram solicitados ao sujeito passivo através de notificação efectuada por carta registada com Aviso de Recepçêo (anexo 6), os documentos contabilísticos suporte dos respectivos pagamentos bem como a indicação do extracto bancário que evidencie a saída dos fundos e a identificação da(s) entidade(s) beneficiárias dos mesmos.

Em termos de registos contabilísticos mencionam-se no quadro seguinte as correspondências entre o registo das facturas de compra e os respectivos pagamentos, face à resposta dada.

(…)

Também no exercício de 2009 se verificaram os mesmos procedimentos. Facturas registadas no exercício de 2009, já mencionadas no quadro 4

«Imagem no original»

Quadro 7

Nota: (*) As facturas são efectivamente do fornecedor K... no entanto estão contabilizadas na conta 22132133 correspondente ao fornecedor K... Corporation.

Juntam-se igualmente em anexo 6 os extractos de conta corrente dos fornecedores respectivos e cópia dos documentos bancários. Foram considerados e aceites fiscalmente os pagamentos efectivos aos fornecedores de acordo com os documentos bancários comprovativos das transferências internacionais. No quadro seguinte enumeram-se os movimentos correspondentes aos pretensos pagamentos aos fornecedores referidos no quadro anterior, excepto os relativos ao fornecedor P... que será adiante analisado isoladamente.

«Imagem no original»

Quadro 8

Assim apurou-se que foram efectuados "hipotéticos pagamentos" relativos aos registos indevidos de compras inexistentes no exercício de 2009, no montante de € 1.207.870,00, conforme quadro 8.

Para além dos factos já relatados verificaram-se ainda saídas de meios de pagamento, registados contabilisticamente como pagamentos efectuados ao Fornecedor P... no exercício de 2009 parte dos quais se referem a registos duplicados, conforme quadro seguinte:

«Imagem no original»

Quadro 9

Também em relação a este fornecedor, foram considerados como efectivos apenas os pagamentos suportados em documentos bancários comprovativos das transferências internacionais (anexo 6).

A partir dessa análise, foi possível construir o quadro 10 onde se enumeram os movimentos correspondentes aos pagamentos inexistentes ao fornecedor P... (de registos duplicados/operações que nunca existiram), que totalizam € 116.662,65 (ver quadro 10) no exercicio de 2008 e € 1.459.727,92 (ver quadro 11) no exercício de 2009.

(…)

Ano 2009

«Imagem no original»

Quadro 11

Assim, resulta evidente que:

a) As facturas registadas em duplicado nos exercícios de 2008 e 2009 nos montantes de €2.488.336,40 e €1.443.524,62, respectivamente e que totalizam nos dois exercícios o montante de € 3.931.861,02 deram origem a libertação ele meios financeiros da sociedade L... SA, que não foram feitos aos fornecedores identificados nas contas correntes.

b) De acordo com os registos contabilísticos, resumidos nos últimos quadros, as referidas saídas de meios financeiros relacionados com os "hipotéticos pagamentos das facturas", que ocorreram no exercício de 2008 e 2009, totalizam € 3.866.947,30 [€ 1.082.686,80 (soma do quadro 6 ocorridas em 2009) + € 1.207.870,00 (soma do quadro 8 ocorridas em 2009) + € 116.662,65 (quadro 10 ocorridas em 2008) + € 1.459.727,92 (soma do quadro 11 ocorridas em 2009) = € 3.866.947,30)].

Como os registos indevidos na realidade não corresponderam a quaisquer aquisições será óbvio reconhecer conforme se comprova que o pagamento não foi efectuado aos fornecedores referidos.

De acordo com os extractos bancários verificou-se que o dinheiro saiu efectivamente de uma conta da L... SA e foi depositado ou transferido para outra(s) conta(s) bancária(s) também pertencentes à empresa L... SA. Importará no entanto acrescentar que estas transferências foram feitas de forma premeditada, pois foram registadas contabilisticamente como realização do aumento de capital que de acordo com a Acta e o Registo na Conservatória seria efectuado na modalidade de entradas em dinheiro, ou seja, no pressuposto de que os meios monetários em causa pertenciam aos accionistas e não à sociedade.

• Assim analisados os registos contabilísticos, relacionados com o aumento do capital, verifica-se que as contas movimentadas foram as seguintes:

12. .. (Conta 8ancos), debitada pela entrada dos meios financeiros na respectiva conta bancária.

2649 [Conta 2649 - Subscritores de Capital (Outras entidades)], creditada pela realização do aumento de capital. E ainda,

2649 [Conta 2649 (Subscritores de Capital - Outras entidades)], debitada por contrapartida do aumento de capital. 5117 [Conta 5117 Capital- (Acções)], creditada pelo valor correspondente ao aumento de capital.

Juntam-se em anexo 8 extractos de conta corrente das contas 2649 (Subscritores de Capital - Outras Entidades) e 5117 (Acções). Quanto aos extractos de conta corrente de 12 ... (8ancos), tendo em conta que são vários os bancos e os movimentos efectuados, não se juntam novamente cópias dos mesmos, uma vez que tais movimentos constam dos anexos 6 e 7, correspondentes aos pagamentos das facturas referidas, identificados nos quadros 6,8,10 e 11.

Ou seja, o que a contabilidade regista, e os fluxos financeiros comprovam é que os hipotéticos pagamentos efectuados aos fornecedores embora contabilizados a débito na conta 22 ... (fornecedores respectivos), mais não foram que quantias colocadas à disposição dos subscritores de capital/accionistas que por essa via realizaram na modalidade de entradas em dinheiro o aumento de capital, sem terem dispendido os seus meios monetários e enríquecendo o seu património com a aquisição de acções.

(…)

X- IDENTIFICAÇÃO DOS ANEXOS QUE CONSTITUEM PARTE INTEGRANTE DESTA INFORMAÇÃO

«Imagem no original»

(…)”

4. Em 20.03.2012, foi comunicado à Impugnante o Relatório de Inspecção Tributária a que se refere o procedimento inspectivo identificado nos pontos 1. e 3. do probatório [cfr. ofício, registo dos CTT e Aviso de Recepção de fls. 1-3 do PA].

5. Em 19.03.2012, foi emitida a liquidação n.º 20128..., de IRC a pagar de € 378.247,83 e juros compensatórios de € 26.856,96, totalizando € 409.816,09, relativa ao exercício de 2009 [cfr. nota demonstrativa da liquidação de fls. 373].

6. Na sequência da liquidação referida no ponto 5., foi emitida a demonstração de acerto de contas, na qual se encontra inscrito o valor total a pagar de € 409.329,02 e que apresenta a data limite de pagamento de 30.04.2012 [cfr. demonstração de acerto de contas de fls. 372].

7. Em 03.09.2012, foi registada a entrada da petição inicial da presente impugnação neste Tribunal [cfr. comprovativo de entrega de documento de 24 do processo físico].

Com relevo para a apreciação e decisão da questão sob apreciação, não existem outros factos a dar como provados ou como não provados.

Motivação

Quanto os factos alegados pela Impugnante relativos às vendas efectuadas no ano de 2009 e aos factos atinentes à opção por efectuar regularizações em data posterior à da conclusão do procedimento de inspecção tributária e sobre as regularizações que, por via dessa opção, tenha efectuado [referidas na petição inicial como uma opção tomada pela administração da Impugnante, “nesta data”, que se assume como aquela que corresponde à da interposição desta Impugnação], cumpre esclarecer os mesmos não apresentam relevância face ao que aqui se discute, que é a legalidade da correcção efectuada pela AT, relativa ao ano de 2009, que se traduziu na não aceitação dos custos correspondentes a facturas contabilizadas em duplicado e triplicado, mediante a análise dos registos contabilísticos e documentos de suporte aos mesmos registos, especificados no relatório inspectivo e anexos aos mesmo, os quais foram facultados pela própria Impugnante à AT, por estes registos de compras não se apresentarem suportados por documento que legitimassem a sua inscrição como custo ou encargo do exercício de 2009.

A correcção efectuada, conforme teor do relatório acolhido no ponto 3., não assentou em correcção ao Custo de Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas [CMVMC], por se ter considerado comprometido o correcto apuramento do CMVMC pelo método do inventário permanente, tendo sido considerado necessária a análise aos documentos contabilísticos para confirmar que o lucro tributável dos anos em causa foi determinado de acordo com as regras estabelecidas nos artigos 16.º, 17.º e 18.º do código do IRC e, desta análise, se ter apurado que existiam registos a empolaram indevidamente os custos da empresa com redução implícita do lucro tríbutárlo, num valor que ascende a € 1 443 524,62, sendo que, o referido custo não reúnia os pressupostos para a sua consideração como custo fiscal previstos no artigo 23.º do CIRC e na alínea g) do artigo 42.º do CIRC.

Assim, as vendas efectuadas pela Impugnante no ano de 2009 não foram postas em causa pela inspecção tributária, e, nem foi afirmado que essas vendas respeitem às máquinas que constam das facturas contabilizadas em duplicado e triplicado, conforme o teor do relatório acima acolhido no ponto 3. dos factos assentes, para que tal matéria pudesse relevar para aferir da legalidade das liquidação de IRC e juros compensatórios que se fundamentam no mesmo relatório.

Acresce que, regularizações que a Impugnante tenha decidido concretizar em momento posterior ao da realização da acção inspectiva, correspondendo a registos contabilísticos que não foram aqueles que facultou à inspecção para análise e estão subjacentes ao apuramento dos factos que conduziram às correcções aqui Impugnadas, igualmente, não assumem relevo face à questão a decidir que é a da legalidade das correcções efectuadas, ante a realidade contabilística apurada à data da acção inspectiva.

A convicção do Tribunal a respeito dos factos provados assentou, essencialmente, na análise crítica e conjugada da prova documental e da prova testemunhal.

A prova documental resulta do acervo de documentos juntos pelas partes, integrados nos autos e no processo administrativo, que não foram impugnados, tendo sido concretamente indicados junto a cada um pontos do probatório aqueles que contribuíram para a formação da convicção do Tribunal, quanto aos factos assentes.

A prova testemunhal resultou da inquirição das testemunhas arroladas pela Impugnante e pela Fazenda Pública que prestaram depoimento de forma séria e contextualizada, o qual mereceu credibilidade e relevou para a formação da convicção do Tribunal, ao nível dos factos assentes, apenas quanto aos factos indicados como directamente percepcionados pelas testemunhas que também são corroborados pela realidade documental existente à data da inspecção e coligida para o relatório inspectivo e respectivos anexos, na medida em que, no demais, os seus depoimentos encerram considerações sobre os factos ou respectivo enquadramento jurídico, que apenas contribuíram para contextualizar o Tribunal sobre a perspectiva técnica que apresenta cada uma das partes sobre as correcções efectuadas, a qual já se encontra patente nos respectivos articulados.

A testemunha arrolada pela Impugnante, P..., apresentou conhecimento sobre os factos sobre os quais foi inquirido, por ter sido Revisor Oficial de Contas da Impugnante desde data anterior à da inspecção e depois fiscal único da mesma, até ao ano de 2016. Especificou que o seu entendimento é o de que a correcção efectuada pela AT não está correcta, porque tendo a empresa inventário permanente, qualquer venda tinha de imediato associado o custo correspondente e, assim, as facturas em causa não tiveram influência no custo das vendas, o que ocorreu foi as existências iniciais serem, de facto, diferentes daquelas que estavam registadas na contabilidade e, com o objectivo de corrigir essa situação, a empresa registou em duplicado e triplicado facturas, designadamente, aquelas que estão em causa no ano de 2009, para corrigir o valor dos inventários para o valor real que havia sido apurado em 2007, quando foi efectuada uma contagem física.

Indicou que a inspecção apontou falhas no inventário permanente que comprometiam o apuramento do custo das vendas, no entanto, a seu ver, o inventário permanente merece credibilidade, porque as falhas apontadas não põem em causa essa credibilidade.

Asseverou que a empresa, quando detectou a anomalia deveria ter corrigido o valor na origem, ou seja nas existências, mas apenas o fez posteriormente à acção de inspecção, fazendo uma regularização de existências.

Respondeu não saber se as facturas em causa integravam o valor de existências finais – as máquinas concretas nelas visadas – porquanto esta operação de correcção apenas visava corrigir os valores.

O seu depoimento não permite dar como provada a alegação da Impugnante de que foi realizada no final de 2007 uma contagem física exaustiva e rigorosa na qual se concluiu que estavam em falta nos registos contabilísticos equipamentos no montante de € 4.501.360,77, com origem em exercícios anteriores a 2005 até ao início da actividade da empresa.

Na verdade esta tese da Impugnante tem por base o pressuposto de que, a ter existido variação patrimonial positiva não reflectida nos resultados relevantes para efeitos tributários, tal teria ocorrido no ano de 2007, porque a Impugnante, com a utilização do inventário permanente no exercício de 2005, começou a ter noção de que as existências dos anos anteriores não tinham sido correctamente determinadas, ou seja, de que os valores que constavam do inventário permanente eram inferiores aos dos bens físicos existentes no seu armazém e que, por esse motivo, foi realizada no final do exercício de 2007 a referida contagem.

Ora, a contestação da Fazenda Pública, apesar de se referir a esta parte da alegação da Impugnante nos artigo 14.º e 15.º, fá-lo no seguimento dos artigos 12.º e 13.º, no âmbito dos quais resume a posição assumida pela Impugnante, por isso, quando usa a expressão “admite- se” refere-se àquilo que a Impugnante admite e não àquilo que a Fazenda pública admite ante a alegação produzida pela Impugnante. Na verdade, a respeito do que a Fazenda Pública admite e defende, tece as considerações vertidas nos artigos 17.º a 30.º da contestação e conclui conforme artigos 31.º a 35.º da mesma contestação.

Na ausência de impugnação especificada por parte da Fazenda Pública dos factos, estes são apreciados livremente pelo juiz [cfr. artigo 110.º, n.º 7 do CPPT].

Deste modo, relativamente a esta alegada contagem física exaustiva e rigorosa, não consta ter sido dada nota pela Impugnante à inspecção, aquando da sua realização e, nem dos documentos facultados pela Impugnante resulta a existência desta constatação, assim como a documentação do valor alcançado e com base em que pressupostos foi calculado e, bem assim, como foram apuradas as falhas que terão estado na sua origem [um apuramento deste tipo pressupõe que tenham sido inventariadas as existências e apurada a diferença, que se referiu existir, com base em dados objectivos]. Assim, a este respeito, na ausência de menção de tais circunstâncias e elementos objectivos aquando da inspecção e da junção de quaisquer documentos de anotação ou registo de onde fosse possível aferir da realização, em 2007, da referida contagem física, apelidada de exaustiva e rigososa, que pudessem dar sustentação a tais valores, causas e momento a que se reportam, não se logou formar convicção sobre o modo, momento, valor e base em que assenta a referência da Impugnante à verificação de que havia registos em falta se situariam em exercícios anteriores a 2005.

Por outro lado, sem ter feito menção a tais circunstâncias e sem que tenha referido a sua intervenção directa ou supervisão ou análise dos documentos onde foram registados tais elementos objectivos, o depoimento da testemunha arrolada pela Impugnante não se mostrou suficiente para que o Tribunal lograsse, a este respeito, formar convicção suficiente para dar tais factos como provados.

Por sua vez, a testemunha arrolada pela AT, C..., Inspectora Tributária, apresenta conhecimento dos factos por ter realizado a inspecção à Impugnante no exercício aqui em causa, confirmou as informações constantes do RIT e esclareceu que se deslocou à empresa onde estava a contabilidade, que pediu esclarecimentos e documentos que lhe foram sempre sempre disponibilizadas, sendo os seus contactos o TOC e o Director Financeiros, J..., e que foi com base nos elementos fornecidos pela própria empresa que efectuou as correcções em causa.

Detectou que, no exercício de 2009, havia situações que não estavam reflectidas, pondo em causa a credibilidade do inventário permanente, que reflectiu no relatório. Especificou, ainda, que o inventário permanente nunca poderia estar correcto a partir do momento em que são registadas compras inexistentes de máquinas.

Indicou que, por esta razão, cortou as compras a mais registadas e, como não detectou que as máquinas concretamente identificadas pelo seu n.º de série estivessem no inventário registadas mais do que uma vez não tinha razão para não considerar os valores dele constantes para apuramento do lucro tributável, sem lhe efectuar alteração equivalente.

Asseverou que verificou, igualmente, que no mesmo exercício de 2009, o pagamento ao fornecedor relativamente àquelas facturas simulado através de registo na contabilidade, isto é, a conta de compras não foi a única a ter sido mexida e influenciada, tendo vindo posteriormente o valor em causa a ser utilizado a título de aumento de capital, como se fossem entradas dos sócios em dinheiro e que o registo de compras que não existem tem impacto directo no resultado líquido.»

3. ADITAMENTO OFICIOSO À MATÉRIA DE FACTO

Por ser relevante para a decisão da causa, ao abrigo do disposto no n.º 1, do artigo 662.º do Código de Processo Civil (CPC), importa aditar ao probatório a seguinte matéria que igualmente se encontra provada nos autos:

8. No relatório de inspecção Tributária, no ponto IX, sob a epígrafe “Direito de audição”, consta o seguinte:

«O sujeito passivo foi notificado para exercer o direito de audição por carta registada enviada em 2012-02-02.

Em 2012-02-06 apresentou requerimento no qual solicitou a repetição da notificação de forma legível e perceptível dos quadros das páginas 9, 15, 16, 17 e 18 e do anexo um do projecto de relatório.

Em 2012-02-07 foi notificado da decisão proferida pelo Director de Finanças Adjunto de Leiria, relativamente ao teor do requerimento apresentado, nos termos da qual determinou em face dos factos alegados que fosse novamente notificado do SP enviando-lhe cópia integral do nexo 1 com as 8 páginas que o integram, porque da notificação inicial não constava este anexo com todas as suas páginas. Por não se alcançar o teor da justificação dada pela requerente sobre a inacessibilidade ou impossibilidade de leitura de palavras e números dos quadros integrantes do projecto nas páginas 9, 15, 16, 17 e 18, não foi repetido o envio do projecto de relatório quer quanto ao corpo do mesmo, quer quanto aos demais 9 anexos que o integram num total de 452 folhas.

Para efeitos de direito de audição foi concedido à requerente um novo prazo de 15 dias (máximo previsto no n.º 6 do artigo 60.º da LGT e n.º 2 do art. 60.º do RCpit), cujo prazo terminou em 2012-02-23.

O Sujeito Passivo não exerceu o direito de audição até à data de elaboração do presente relatório, pelo que se mantêm as correcções inicialmente propostas.» (cfr. processo administrativo instrutor e doc. n.º 1 da petição inicial).

4. DO MÉRITO DO RECURSO

4.1. DA IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

A Recorrente, invoca nas suas conclusões de recurso a omissão de pronuncia, como se colhe das alíneas A), B), C), D), X) e Y) das conclusões da alegação de recurso supra transcritas, por não terem sido levados à decisão da matéria de facto determinados factos que se encontram documentados nos autos (anexo 6 do RIT, fls. 1 a 5 e docs. n.º 3 e 5 da p.i.).

A omissão de pronuncia invocada pela Recorrente nada tem a ver com a nulidade da sentença por omissão de pronuncia, prevista nos artigos 125.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e 615.º, n.º 1, alínea d) do Código Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

Efectivamente, a nulidade por omissão de pronuncia só acontece quando o acto decisório deixa de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal (vide entre outros acórdãos do STA de 10/9/2008, proc. n.º 0812/07 e de 20/04/2020, proc. n.º 02145/12.5BEPRT, ambos disponíveis em www.dgsi.pt/)

E as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as excepções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litigio (vide Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Volume II, 6.ª edição, 2011, nota 10 ao artigo 125.º, pág. 364).

Só a violação do dever de pronuncia torna nula a decisão, consequência que se justifica, uma vez que tal omissão traduz-se em denegação de justiça.

Coisa bem diferente é o que pretende a Recorrente, visto que a Recorrente não identifica qualquer questão que o Tribunal a quo devesse conhecer e não conheceu, pois, o que pretende é aditar ao probatório factos que, a seu ver, se encontram documentados nos autos e não foram levados nem à matéria de facto dada como provada, nem aos factos não provados.

Por conseguinte, no rigor das coisas, o que a Recorrente pretende é impugnar a decisão da matéria de facto, por omissão de factualidade, através do aditamento de factos. Identificado o vício que imputam à sentença. cumpre apreciar se a Recorrente tem razão.

4.1.1. Entende a Recorrente que resulta dos factos documentados nos autos que após a notificação das notas de diligências, em 21/09/2011, foram efectuados mais actos inspectivos e, embora se aflore na fundamentação de direito, não consta do probatório.

Pretende, assim, a Recorrente que se dê como provado o seguinte:

«Depois de 21 de setembro de 2011, a impugnante foi notificada para apresentar os documentos constantes da notificação que constitui as fls. 1 a 5 do anexo seis do relatório de inspecção, os quais foram entregues em 14 de outubro de 2011 pela Impugnante.» (Conclusões B), C) e D) da alegação de recurso).»

Nas conclusões L) e M) da alegação de recurso, alega que a sentença incorreu em omissão de apreciação da prova testemunhal, designadamente do testemunho prestado por P..., e que do confronto deste depoimento com a prova documental (ponto III.1 e anexo 9 do RIT) deveria ter sido extraída a seguinte conclusão:

«O método de custeio de inventário permanente utilizado pela impugnante é fiável.»

Alega, ainda, a Recorrente nas conclusões X) e Y) que juntou à petição inicial, os documentos n.º 3 e 5, onde constam lançados os correspondentes registos de vendas das compras duplicados ou triplicados e que esta prova documental não foi considerada. Mais alega que com esta prova documental demonstra que não se verificaram vendas associadas às compras de mercadorias registadas indevidamente.

Vejamos, então.

O n.º 1 do artigo 662. ° do Código de Processo Civil (CPC), determina que A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.

Por sua vez, o n.º 1 do artigo 640.º do mesmo diploma impõe que:

1- Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

Precisa-se ainda que, quando os meios de probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, acresce aquele ónus do recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na perspectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes (n.º 2, alínea a) do artigo 640.º).

Da conjunção dos artigos 662.º e 640.º do CPC resulta que o TCA deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa, desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios.

A Recorrente tinha, assim, de indicar os meios de prova que permitiriam dar os referidos factos como provados e tendo sido produzida prova testemunhal, estava ainda obrigada a indicar os depoimentos, com referência ao assinalado na acta, que implicava que a decisão tivesse sido outra que não a que consta da sentença, sob pena de rejeição do recurso nessa parte, face ao estatuído no citado artigo 640.º, n.ºs 1 e 2 do CPC.

Tal ónus mostra-se suficientemente cumprido pelo Recorrente, já que, indica os factos que deveriam ter sido dados como provados e indica os meios probatórios que impunham decisão diversa da que foi proferida, incluindo as concretas passagens da gravação do depoimento da testemunha em que, no seu entendimento, se funda a omissão de pronuncia e apreciação da prova.

4.1.2. A Recorrente nas suas conclusões de recurso questiona a sentença recorrida quanto à decisão da matéria de facto, nos termos supra referidos, identificando três situações.

Relativamente ao facto vertido na alínea C) da conclusão da alegação de Recurso, reconhece-se que o mesmo tem pertinência, uma vez que tal matéria tem relevo para a decisão da causa.

Embora conste do ponto 3 do probatório (que transcreve parte considerável do RIT) «foram solicitados ao sujeito passivo através de notificação efectuada por carta regista com aviso de recepção (anexo 6), os documentos contabilísticos suporte dos respectivos pagamentos bem como as indicação do extracto bancário que evidencie a saída de fundos e a identificação da(s) entidade(s) beneficiárias dos mesmos.», e que a Mma. Juiz a quo não deixou de atender a essa factualidade e de a relevar no julgamento de direito, certo é a mesma não consta, como devia, do probatório.

Face à prova documental que consta do anexo 6 do RIT, devia o tribunal recorrido ter dado essa factualidade como provada, pelo que procede o recurso neste ponto (conclusões B) e C) da alegação de recurso).

Por conseguinte, para uma melhor clarificação desta factualidade, há que ampliar tal matéria, uma vez que os autos contêm os elementos probatórios necessários para o efeito.

Assim e com fundamento nos mencionados documentos constantes do anexo seis do RIT, e em complemento do que já consta do ponto 3 dos factos dados como provados, decidimos aditar ao probatório os seguintes factos:

9. O Serviço de Inspecçao Tributária, através do ofício n.º 005971, registado com aviso de recepção, recebido em 06/10/2011, invocando o principio da colaboração, e por estar a decorrer análise à situação tributária (OI201002477 e OI201100664), solicitou à Impugnante o envio, no prazo de 10 dias, de cópias de documentos contabilísticos, dos exercícios de 2009 e 2008 pertencentes ao Diário 4 – Bancos, cujos registos identificou, e como os documentos solicitados respeitam a pagamentos efectuados solicitou cópia do meio de pagamento, com indicação dos beneficiários e extracto bancário, caso o pagamento seja efectuado com cheque ou transferência bancária (cfr. anexo 6 do RIT, fls. 174 a 178 do processo administrativo instrutor).

10. A Impugnante em resposta ao oficio identificado no ponto anterior, através de carta datada de 14/10/2011, enviou aos Serviços de Inspecção Tributária, cópias dos documentos solicitados, aos quais anexou, consoante o caso, cópias de cheque, bordereaux bancário, talão de depósito bancário e extracto bancário (cfr. anexo 6 do RIT, fls. 179 a 434 do processo administrativo instrutor).

4.1.3. No que respeita às alíneas L) e M) da conclusão de recurso, a Recorrente, com o devido respeito, não tem razão, uma vez que, como a própria reconhece não se trata de um facto, mas sim de um juízo conclusivo (o método de custeio de inventário permanente utilizado pela impugnante é fiável), que apenas poderá retirar-se de outros factos, e, por isso, insusceptível de ser levado à matéria de facto.

Com efeito, um juízo de facto é um julgamento baseado em análise isenta de valores ou interpretações subjectivas identificando somente aquilo que é visível comprovado ou objectivo.

Ora, lida a motivação da decisão de facto, e no que se refere ao depoimento da testemunha P..., aí se deixou registado o sentido do depoimento da testemunha relativamente aos factos a que foi inquirida e também que «(…) o depoimento da testemunha arrolada pela impugnante não se mostrou suficiente para que o Tribunal lograsse, a este respeito, formar convicção suficiente para dar tais factos como provados.»

Improcedem, pois, as conclusões L) e M) da alegação de recurso.

4.1.4. Quantos aos factos a que se referem as conclusões X) e Y) da alegação de recurso, relativos aos documentos 3 e 5 da petição inicial, independentemente de se mostrarem ou não comprovados nos autos, sobre os quais a Recorrente invoca que a Mma. Juiz a quo omitiu pronuncia decisória sobre tal factualidade, diga-se, desde já, que não tem razão, pois, foram considerados absolutamente irrelevantes para a solução jurídica a dar às questões a decidir.

Com efeito, na motivação da decisão de facto escreveu-se o seguinte:

Quanto os factos alegados pela Impugnante relativos às vendas efectuadas no ano de 2009 e aos factos atinentes à opção por efectuar regularizações em data posterior à da conclusão do procedimento de inspecção tributária e sobre as regularizações que, por via dessa opção, tenha efectuado [referidas na petição inicial como uma opção tomada pela administração da Impugnante, “nesta data”, que se assume como aquela que corresponde à da interposição desta Impugnação], cumpre esclarecer os mesmos não apresentam relevância face ao que aqui se discute, que é a legalidade da correcção efectuada pela AT, relativa ao ano de 2009, que se traduziu na não aceitação dos custos correspondentes a facturas contabilizadas em duplicado e triplicado, mediante a análise dos registos contabilísticos e documentos de suporte aos mesmos registos, especificados no relatório inspectivo e anexos aos mesmo, os quais foram facultados pela própria Impugnante à AT, por estes registos de compras não se apresentarem suportados por documento que legitimassem a sua inscrição como custo ou encargo do exercício de 2009.

A correcção efectuada, conforme teor do relatório acolhido no ponto 3., não assentou em correcção ao Custo de Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas [CMVMC], por se ter considerado comprometido o correcto apuramento do CMVMC pelo método do inventário permanente, tendo sido considerado necessária a análise aos documentos contabilísticos para confirmar que o lucro tributável dos anos em causa foi determinado de acordo com as regras estabelecidas nos artigos 16.º, 17.º e 18.º do código do IRC e, desta análise, se ter apurado que existiam registos a empolaram indevidamente os custos da empresa com redução implícita do lucro tríbutárlo, num valor que ascende a € 1 443 524,62, sendo que, o referido custo não reúnia os pressupostos para a sua consideração como custo fiscal previstos no artigo 23.º do CIRC e na alínea g) do artigo 42.º do CIRC.

Assim, as vendas efectuadas pela Impugnante no ano de 2009 não foram postas em causa pela inspecção tributária, e, nem foi afirmado que essas vendas respeitem às máquinas que constam das facturas contabilizadas em duplicado e triplicado, conforme o teor do relatório acima acolhido no ponto 3. dos factos assentes, para que tal matéria pudesse relevar para aferir da legalidade das liquidação de IRC e juros compensatórios que se fundamentam no mesmo relatório.

Acresce que, regularizações que a Impugnante tenha decidido concretizar em momento posterior ao da realização da acção inspectiva, correspondendo a registos contabilísticos que não foram aqueles que facultou à inspecção para análise e estão subjacentes ao apuramento dos factos que conduziram às correcções aqui Impugnadas, igualmente, não assumem relevo face à questão a decidir que é a da legalidade das correcções efectuadas, ante a realidade contabilística apurada à data da acção inspectiva.

Analisada a motivação feita pelo tribunal a quo, nos termos que ficaram reproduzidos, não nos merece qualquer censura.

Termos em que, improcedem as conclusões X) e Y) da alegação de recurso.

Face ao exposto, com os aditamentos realizados, deverá, então, considerar-se a decisão da matéria de facto estabilizada.

4.2. DA ERRADA APRECIAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

A Recorrente impugna a matéria de facto por existência de vício de erro na apreciação da prova documental e do depoimento prestada pela testemunha P..., no que toca à utilização do sistema de inventário permanente (conclusões J) a K) e N) a K) da alegação de recurso) e, ainda, quando legitima a correcção fiscal que se limitou a “cortar” as compras registadas indevidamente na contabilidade em duplicado ou triplicado, pelo facto de se entender que ao “eliminar” as compras indevidamente registadas se estaria consequentemente a “eliminar” custos indevidos (conclusões S) e T da alegação de recurso).

Vejamos.

O juiz a quo, na decisão sobre a matéria de facto, aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto (artigo 607.º, n.º 5 do CPC), sendo pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo sobre as provas produzidas.

No caso em apreciação, a decisão da matéria de facto assenta na convicção criada no espírito do juiz e baseada na apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, pelo que a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância, na respectiva apreciação.

O reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso não corresponde a um segundo julgamento, pois, destina-se antes a detectar e corrigir eventuais erros (de facto) de julgamento cometidos e que obriga este tribunal a uma reapreciação autónoma sobre a razoabilidade da decisão tomada pelo tribunal a quo quanto aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados, impondo-se-lhe que confronte o juízo sobre os factos fixados pelo tribunal recorrido com a sua própria convicção formada pela valoração autónoma das provas disponíveis nos autos.

Portanto, o que se pretende com o recurso da decisão de facto é que o tribunal de recurso sindique o juízo de apreciação de prova efectuado pelo tribunal recorrido, ou seja, que efectue um controlo do julgamento de facto, e não que repita esse julgamento.

4.2.1. Alega a Recorrente que a sentença incorreu em errónea apreciação da fundamentação plasmada no ponto III.1 do RIT (conclusões J) e K) da alegação de recurso), por a desconsideração da utilização do inventário permanente se ficou a dever à AT ter verificado haver irregularidades em registos contabilísticos na conta 71.8 relativos a descontos e abatimentos em vendas e não por ter detectado o lançamento de facturas em duplicado e triplicado.

Ora, o ponto III.1 do RIT (transcrito no ponto 3 do probatório) esclarece as razões em que a AT alicerçou a desconsideração do Inventário Permanente. E como exemplo das situações detectadas que não foram registadas de acordo com este método de inventário, indicou os registos contabilísticos na conta 71.8 com a designação de Descontos e Abatimentos em Vendas.

Lida a sentença recorrida, onde se incluiu o paragrafo transcrito na motivação de recurso, não se retira da mesma o entendimento que lhe é imputada pela Recorrente de que a desconsideração do inventário se ficou a dever à AT ter detectado o lançamento de facturas em duplicado e triplicado.

Com efeito, sobre esta matéria na sentença recorrida, na discussão fáctico-juridica, escreveu-se o seguinte:

Retomando a factualidade assente, conforme o teor do Relatório de inspecção Tributária [RIT] acolhido no ponto 3. do probatório, ali se começou por referir que para determinação do “Custo de Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (CMVMC) o sujeito passivo deverá adoptar o método do Inventário Permanente, como aliás se encontra obrigado nas termos da Decreto-Lei n.º 79/2003, de 23/04 em conjugação com o artigo 262.º do Código das Sociedades Comerciais, método este que de forma sintética podemos referir que consiste numa contabilização sistemática das entradas e saídas de armazém.

Seguidamente, destaca-se que, pela análise efectuada à contabilidade do sujeito passivo, foi verificada a existência de movimentos contabilísticos em que não foi seguida o método de Inventário Permanente, o que compromete o correcto apuramento do CMVMC por este método [juntando-se, no anexo 9, extractos e cópia de alguns documentos a título exemplificativo].

Indica-se que, quer pelo método de Inventário Permanente, quer pelo método de Inventário Periódico os valores finais obtidos terão de ser os mesmos e que se efectuou, para os exercícios de 2007, 2008 e 2009 a verificação do apuramento do CMVMC pela fórmula seguida pelo método de Inventário Periódico [CMVMC = EI + Compras +/- RE – EF].

Especifica-se que, com vista a assegurar a efectiva realização das operações contabilizadas nos exercícios, bem como a dedutibilidade fiscal das mesmas, se procedeu a uma análise contabilística, no sentido de confirmar que o lucro tributável dos anos em causa foi determinado de acordo com as regras estabelecidas nos artigos 16.º, 17.º e 18.º do código do IRC, no seguimento da qual, se constatou “que os valores das compras registados na contabilidade nos exercícios de 2008 e 2009 se encontram sobrevalorizados, pois existem situações de facturas de compras que foram contabilizadas em duplicado e até em triplicado”.

Como se vê, a clareza da exposição não permite fazer a interpretação que a Recorrente pretende e imputa à sentença recorrida, visto que considerou com base no relatório de inspecção tributária que a desconsideração do inventário permanente resultou da existência de movimentos contabilísticos que não observavam as regras daquele inventário e que comprometiam o correcto apuramento do CMVMV.

Assim, se conclui, sem mais por despiciendo, que improcedem as conclusões J) e K) da alegação de recurso.

4.2.2. Ainda sobre a utilização do sistema de inventário, alega a Recorrente que a decisão da primeira instância incorreu em errónea apreciação de facto, no entendimento que se a AT só detectou irregularidades no apuramento do custo de alguma notas de crédito (conta (718), deveria ser este o valor que deveria ter sido proposto para acrescer à matéria colectável de 2009 (conclusões N), O), P) e Q) da alegação de recurso).

A Recorrente labora em erro quando afirma que só foram apontadas incorrecções na conta 718 no RIT, visto que, como já se deixou expresso supra, o RIT indicou a titulo exemplificativo essa conta, tendo junto ao anexo 9 do RIT, extractos e cópias de alguns documentos a título exemplificativo. E partindo dessa premissa errada, a Recorrente extraiu necessariamente conclusões incorrectas.

Sempre se dirá, ainda, com o devido respeito por opinião contrária, que o inventário é fiável ou não no seu todo.

A AT considerou que não era fiável pelas razões que indicou, cujas irregularidades não foram contestadas pela Impugnante. Tais irregularidades comprometeram o correcto apuramento do “Custo de mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas” (CMVMV), o que determinou a desconsideração do inventário permanente e, consequentemente, que o lucro tributável fosse determinado de acordo com as regras estabelecidas nos artigos 16.º, 17.º e 18.º do CIRC.

Como se pode ler na motivação da decisão sobre a matéria de facto, foi a Recorrente que não logrou fazer prova dos factos que alegou na petição inicial.

Pretendendo a Recorrente, agora, com a impugnação da valoração da prova produzida, que seja alterada segundo a sua versão dos factos.

O Tribunal a quo valorou a prova produzida nos precisos termos que constam da motivação da matéria de facto, não existindo motivos para o contrariar.

Falecem, por isso, as conclusões J), K), N), O), P), Q) E R) da alegação de recurso.

4.2.3. Por último, a Recorrente refere que a sentença recorrida labora em errónea apreciação da matéria de facto, quando legitima a correcção fiscal que se limitou a “cortar” as compras registadas indevidamente na contabilidade em duplicado ou triplicado, pelo facto de se entender que ao “eliminar” as compras indevidamente registadas se estaria consequentemente a “eliminar” custos indevidos (S) a W) das conclusões da alegação de recurso).

A discordância da Recorrente assenta no entendimento que o empolamento das compras indevidamente registadas só se reflecte em inventários e não no apuramento do custo.

Sobre esta questão, na motivação da decisão da matéria de facto, ponderou-se o seguinte:

(…)A correcção efectuada, conforme teor do relatório acolhido no ponto 3., não assentou em correcção ao Custo de Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas [CMVMC], por se ter considerado comprometido o correcto apuramento do CMVMC pelo método do inventário permanente, tendo sido considerado necessária a análise aos documentos contabilísticos para confirmar que o lucro tributável dos anos em causa foi determinado de acordo com as regras estabelecidas nos artigos 16.º, 17.º e 18.º do código do IRC e, desta análise, se ter apurado que existiam registos a empolaram indevidamente os custos da empresa com redução implícita do lucro tríbutárlo, num valor que ascende a € 1 443 524,62, sendo que, o referido custo não reunia os pressupostos para a sua consideração como custo fiscal previstos no artigo 23.º do CIRC e na alínea g) do artigo 42.º do CIRC. (…)

Por outro lado, entendeu o tribunal recorrido que o depoimento da (única) testemunha arrolada pela ora Recorrente não se mostrou suficiente para dar como provados os factos alegados na petição inicial.

Na discussão fáctico-jurídica, quanto à desconsideração dos custos fiscais, a Mma. Juiz a quo teve o seguinte discurso fundamentador:

Ora, como decorre da alegação da Impugnante, a mesma não coloca em causa os factos apurados pela AT e transpostos para o RIT ao nível da contabilização em duplicado e triplicado de facturas relativas à aquisição de máquinas, pelo contrário, confirma essa realidade.

Onde as partes divergem é nas consequências a extrair destes factos.

Como se viu, mediante o teor do RIT acima sintetizado, a AT considerou que o correcto apuramento do CMVMC pelo método do inventário permanente se encontrava comprometido, pelo que, entendeu ser de proceder a uma análise contabilística, no sentido de confirmar que o lucro tributável dos anos em causa foi determinado de acordo com as regras estabelecidas nos artigos 16.º, 17.º e 18.º do código do IRC, no seguimento da qual, constatou “que os valores das compras registados na contabilidade nos exercícios de 2008 e 2009 se encontram sobrevalorizados, pois existem situações de facturas de compras que foram contabilizadas em duplicado e até em triplicado”, e, assim, concluiu que “o custo não reúne os pressupostos para a sua consideração como custo fiscal previstos no artigo 23.º do CIRC e na alínea g) do artigo 42.º do CIRC (…)” e, em consequência, acresceu ao resultado líquido do exercício o valor não aceite como custo fiscal no exercício de 2009, no valor de € 1.443.524,62.

Por sua vez, a Impugnante centra-se nas menções introdutórias efectuadas no RIT acerca de a Impugnante estar obrigada a usar o inventário permanente, classifica a intervenção da AT ao longo da sua petição inicial como tecnicamente errada, porque desconsidera o uso do inventário permanente e, referindo que nas vendas efectuadas no exercício de 2009 foram observados os princípios do sistema de custeio do inventário permanente, insiste que as vendas efectuadas em 2009 não correspondem a qualquer das compras contabilizadas indevidamente e que a contabilização em duplicado e triplicado das referidas facturas não teve qualquer influência directa ou indirecta no apuramento do lucro tributável do exercício de 2009, pelo que a correcção efectuada é ilegal.

Resulta dos factos provados, subsumidos ao regime legal aplicável para efeitos de apuramento do lucro tributável para efeitos de IRC, que a Impugnante não tem razão.

Na verdade, a AT explicitou a razão pela qual entendeu não poder considerar fiável para efeitos do apuramento do lucro tributável o sistema de custeio correspondente ao inventário permanente que a empresa estava obrigada a aplicar e a necessidade de confirmar que o lucro tributável dos anos em causa foi determinado de acordo com as regras estabelecidas nos artigos 16.º, 17.º e 18.º do código do IRC, no seguimento da qual, constatou “que os valores das compras registados na contabilidade nos exercícios de 2008 e 2009 se encontram sobrevalorizados, pois existem situações de facturas de compras que foram contabilizadas em duplicado e até em triplicado”, e, assim, concluiu que “o custo não reúne os pressupostos para a sua consideração como custo fiscal previstos no artigo 23.º do CIRC e na alínea g) do artigo 42.º do CIRC (…)” e, em consequência, acresceu ao resultado líquido do exercício o valor não aceite como custo fiscal no exercício de 2009, no valor de € 1.443.524,62.

Na medida em que, na realidade as compras registadas na contabilidade da Impugnante não apresentavam como se viu documento de suporte válido, por terem sido efectuadas em duplicado ou triplicado em relação a facturas existentes, o registo dos custos correspondentes, nos termos do disposto no artigo 42.º, n.º 1, g) do CIRC, não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável por serem encargos não devidamente documentados.

Por outro lado, as explicações adiantadas pela Impugnante, sobre a razão pela qual procedeu ao registo de compras de máquinas em 2009 que, efectivamente não comprou em 2009, por necessidade de regularizar os valores dos inventários que detectou, já em 2007, não estarem correctos, mas que não apresentam qualquer influência directa ou indirecta no apuramento do lucro tributável, não podem conduzir à conclusão da ilegalidade da correcção.

Com efeito, a actuação de proceder ao registo de compras inexistentes não corresponde a um meio legítimo, de acordo com as normas contabilísticas e fiscais, de proceder à regularização pretendida e, assim, não é susceptível de justificar a actuação da Impugnante e servir para demonstrar a ilegalidade da correcção decorrente do corte de custos por não serem admissíveis, dado constituírem encargos não documentados [artigo 42.º, n.º 1, g) do CIRC].

Ponderadas as conclusões, de forma articulada com a motivação de recurso, constata-se que a Recorrente queda-se pela avaliação fragmentada de cada elemento probatório ou de afirmações das testemunhas descontextualizadas.

Dir-se-á, ainda, no que respeita à valoração do depoimento das testemunhas, que o Recorrente limita-se a discordar da convicção formulada pela Mma. Juíza a quo sem indicar, em concreto, o vício lógico em que o julgador terá incorrido.

De realçar que a modificabilidade da matéria de facto pressupõe uma clara distinção entre erro na apreciação da matéria de facto e a discordância do sentido em que se formou a convicção do julgador.

No que respeita ao erro na apreciação das provas, como se escreveu no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05/05/11, proferido no processo 334/07.3 TBASL.E1): O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este. (disponível em www.dgsi.pt/).

Realmente, o que a Recorrente pretende, nos presentes autos, é colocar em crise a convicção que o tribunal recorrido formou perante as provas produzidas nos autos, documental e na diligência de inquirição de testemunhas, e substituir essa convicção pela sua própria convicção.

Como já se deixou expresso supra, a sentença recorrida está bem fundamentada quanto à apreciação que fez da prova, de acordo com a observância das regras da experiência e da livre convicção, conforme se vê pela leitura da motivação da decisão de facto supra transcrita,

Pelo contrário, não logrou a Recorrente provar que a matéria de facto enferma do erro que lhe aponta, quer nos pressupostos em que se estribou quer, ainda, nas conclusões a que chegou.

Nesta conformidade, tendo o juiz do tribunal a quo ponderado a factualidade apurada e dela retirado ilações segundo a convicção que firmou com base nos documentos e nos depoimentos recolhidos, improcede o apontado erro de julgamento por errada valoração da prova.

4.3. DO ERRO DE JULGAMENTO QUANTO À APONTADA ILEGALIDADE OCORRIDA NO PROCEDIMENTO INSPECTIVO

A Recorrente discorda ainda da decisão da primeira instância, alegando errónea interpretação dos artigos 61.º e 62.º do RCPIT, quanto à apontada ilegalidade ocorrida no procedimento inspectivo, consubstanciada na recolha de elementos constantes do anexo seis do RIT após a notificação das notas de diligências, que foram usados para fundamento das correcções (conclusões A), B), E), F), H) a I) das alegações do recurso).

A sentença recorrida julgou a impugnação totalmente improcedente, por não se verificarem os vícios assacados pela Impugnante aos actos tributários e manteve as liquidações de IRC do exercício de 2009 e de juros compensatórios respectivos.

Alega a Recorrente a ilegalidade do procedimento inspectivo por ter usado para fundamento das correcções documentos obtidos após a notificação da nota de diligências.

Mais alega a Recorrente que nos termos do artigo 61.º, n.º 1 do RCPIT, a nota de diligência tem por escopo anunciar ao contribuinte o fim dos actos inspectivos, e a letra da lei não distingue (ao contrário do entendido na sentença) entre fim dos actos de inspecção externa e interna. Refere, ainda, que, se o termo dos actos inspectivos ocorreu em 21/09/2011, todos os actos inspectivos efectuados pela AT após esta data estão feridos de ilegalidade.

A sentença recorrida depois de fazer o enquadramento jurídico da questão, debruçou-se sobre o caso concreto e decidiu não dar razão à Impugnante, em suma, nos seguintes termos:

Sobre o disposto no citado artigo 61.º, acerca da conclusão dos actos de inspecção, na doutrina, destaca-se que a função desta notificação é a de permitir à entidade inspeccionada a certeza de que não voltará a ser “incomodada” nem sujeita a qualquer acto de inspecção nas suas instalações, referindo-se não dever interpretar-se o preceito de forma rígida e inflexível, ou seja, não devendo este impedir que a AT possa eventualmente solicitar esclarecimento ou documento que entenda pertinente [cfr. Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, Anotado e Comentado, Coimbra Editora, 2013, p. 320].

Retomando os factos assentes, conforme os pontos 1 a 4 do probatório, a Impugnante foi sujeita procedimento de inspecção externo, credenciado pelas ordens de serviço OI201002477 e OI201100664, no âmbito do qual, em 21.09.2011, lhe foram comunicadas as notas de diligência NDO 2011729 e NDO 2011730, com referência às OI201002477 e OI201100664 e que, em 13.03.2012, foi sancionado o relatório de inspecção tributária [RIT], elaborado na sequência da referida acção de inspecção, o qual foi comunicado à Impugnante em 20.03.2012.

Ora, a Impugnante refere ter fornecido documentos à inspecção, em 14.10.2011, na sequência de notificação posterior a 21.09.2011, os quais integram as fls. 1 a 5, do anexo 6, ao relatório de inspecção e que estes não podem fundamentar qualquer correcção, uma vez que já tinha terminado o procedimento inspectivo.

Subsumindo os factos ao direito, verifica-se que a Impugnante não tem razão.

Com efeito, ante a natureza invasiva de um procedimento de expecção externa, dado a mesma poder decorrer com actos de inspecção realizados nas instalações da Impugnante, a notificação da nota de diligência tem em vista dar a conhecer ao inspeccionado que, desde essa data, não serão realizados actos de inspecção deste tipo, sendo certo que, após esta notificação, pode mostrar-se necessária a realização de mais diligências com vista ao apuramento de factos, ao abrigo dos princípios do inquisitório e da verdade material [artigos 58.º e 55.º da LGT e 6.º do RCPIT], a que está obrigada a AT, e que a sua realização não fica precludida pelo facto de se ter notificado a nota de diligência.

Assim, os elementos deste modo obtidos podem e devem servir de base às correcções efectuadas, na medida em que se mostrem pertinentes ao concreto apuramento da situação tributária da empresa inspeccionada, no caso de daí não derivar lesão os interesses legalmente protegidos ou direitos da entidade inspeccionada e, assim, ilegalidade susceptível de afectar a legalidade do procedimento inspectivo e dos actos tributários que nele se fundamentam.

Note-se que a necessidade de o contribuinte saber que a AT não tenciona realizar mais actos de inspecção, o que ocorre com a notificação da nota de diligência a que se refere o artigo 61.º do RCPIT, reveste acuidade por contender com os seus direitos e garantias no caso da inspecção externa, em que existe a necessidade de o contribuinte saber por que período pode ser visitado nas suas instalações e se encontra obrigado a facultar à inspecção o livre acesso às suas dependências, a facultar instalações adequadas à inspecção para o exercício das suas funções, a facultar o exame e reprodução de documentos, etc.

Todavia, quando a AT solicita o fornecimento de elementos documentais ao sujeito inspeccionado, e trabalha os dados solicitados nos próprios serviços, não existe um acto externo de inspecção que justifique que o mesmo disponibilize nas suas instalações condições para o realizar e que, por isso, ponha em causa os direitos e interesses legítimos que os preceitos em causa visam salvaguardar.

Por outro lado, do disposto nos artigos 61.º, n.º 1 e 62.º, n.º 1 e 2 do RCPIT resulta que “os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento”, no entanto, “para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária”, considerando-se o procedimento concluído na data da respectiva notificação e, sendo assim, no primeiro caso estamos perante a data da conclusão dos actos de inspecção externa e, no segundo caso, confrontamo-nos com a data da conclusão do procedimento inspectivo, correspondente à da notificação do relatório final.

Com base no exposto, conclui-se não existir violação do preceituado no RCPIT, porque a Impugnante refere que os documentos foram por si fornecidos, a solicitação da AT, em 14.10.2011, momento posterior ao da notificação da nota de diligência, efectuada em 21.09.2011 [artigo 61.º, n.º 1], mas anterior ao da conclusão do procedimento de inspecção, que ocorreu com a notificação do relatório final realizada em 20.03.2012 [artigo 62.º n.º 2].

Diga-se, desde já, que o decidido pela primeira instância merece a nossa concordância.

Nos termos do preceituado no artigo 60. °, n.º 1 do RCPIT, concluída a prática de actos de inspecção e caso os mesmos originem actos tributáveis ou em matéria tributáveis desfavoráveis à entidade inspecionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação.

Porém, o referido prazo de 10 dias para a notificação do projecto de conclusões tem natureza meramente ordenadora, pela que a sua não observação não tem qualquer efeito invalidante de actos ou decisões conexas com o procedimento de inspecção tributária e, consequentemente, do acto de liquidação.

A conclusão da prática de actos de inspecção a que se refere o n.º 1, do artigo 60.º do RCPIT parece dar a entender que se trata de uma referência ao n.º 1 do artigo 61.º do RCPIT materializada através da notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento inspectivo.

Nas palavras de Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, em anotação ao artigo 60.º, n.º 1 do RCIPT, «(…) quando o legislador neste preceito se refere à “conclusão dos actos de inspecção”, a mesma pode ser interpretada como a conclusão material dos mesmos e não como a conclusão formal, que ocorre nos termos citado artigo 61.º n.º 1 do RCPIT.» (in Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, Anotado e Comentado, Coimbra Editora, 2013, nota ao artigo 60.º, pág. 188).

A partir do momento da notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento à Administração Tributária será apenas legitimo praticar actos internos com vista à passagem dos elementos recolhidos para o projecto de relatório de inspecção tributária.

Contudo, tendo presente os objectivos do procedimento de inspecção tributária (cfr. artigo 2.º do RCPIT) subordinados à finalidade fundamental da determinação da situação real dos contribuintes, de acordo ainda com os autores citados (ob. cit.), também referidos na sentença recorrida, o n.º 1 do artigo 61.º não deve ser interpretado de forma rígida e inflexível, impedindo a Administração Tributária de solicitar esclarecimentos e documentos que entenda pertinentes para a descoberta da verdade material, após a notificação da nota de diligência.

«A descoberta da verdade material e da situação tributária real dos contribuintes, que é a finalidade do procedimento inspectivo, é uma missão que envolve tanto a administração tributária como os contribuintes, e são estes, inclusivamente, que melhor conhecem essa realidade, pelo que a sua participação é de fundamental importância. Essa participação dos contribuintes deve ser solicitada ao longo de todo o procedimento, quer na fase preparatória da inspecção, quer durante as operações, nomeadamente externas de inspecção, quer ainda na fase da audição prévia. Assim, todos os elementos que os contribuintes tragam ao procedimento devem ser convenientemente valorizados pela administração tributária, dentro desse pressuposto de que são essenciais à descoberta da verdade e de que são os contribuintes que melhor conhecem a sua realidade tributária.» (José Maria Fernandes Pires e Outros, in Lei Geral Tributária, Almedina, 2015, nota 6 ao artigo 63.º, págs. 655 e 656).

De acordo com o disposto no n.º 1, do artigo 9.º a inspecção tributária e os sujeitos passivos estão sujeitos a um dever mútuo de cooperação, sendo que esta cooperação culmina na audição prévia do projecto de relatório de inspecção.

No caso dos autos, a Recorrente não se opôs, antes assentiu ao pedido de envio de elementos contabilísticos aos serviços de inspecção a fim de complementar e esclarecer os documentos já em poder da AT, efectuado em momento anterior à elaboração do projecto de relatório, enviando as cópias dos documentos solicitados, no cumprimento do dever de cooperação (pontos 8, 9 e 10 do probatório).

Assim, os elementos foram facultados pelo sujeito passivo para melhor esclarecimento dos registos do Diário 4-Bancos e à ora Recorrente foi-lhe dada a possibilidade legal de exercer o seu direito de audição durante o procedimento inspectivo.

A solicitação de esclarecimentos e de documentos pelos serviços de inspecção tributária, ao abrigo dos princípios da cooperação e da verdade material, após a notificação da nota de diligência, para os analisar nos seus serviços e concluir a elaboração do projecto de relatório de inspecção tributária, não configura uma reabertura do procedimento para a prática de novos actos de inspecção.

Concluindo, contrariamente ao pretendido pela Recorrente, o procedimento inspectivo não está ferido de ilegalidade, pois, os documentos por si fornecidos não foram ilegalmente obtidos, não violando o disposto no n.º 1, do artigo 61.º do RCPIT.

Improcede, portanto, este fundamento do recurso.

Nesta conformidade, improcedem todas as conclusões das alegações do recurso da Recorrente, impondo-se negar provimento ao mesmo e confirmar a decisão recorrida.

Conclusões/Sumário:

I. Os pareceres são peças que as partes têm o direito de juntar ao processo, que contribuem ou podem contribuir para esclarecer o espírito do julgador, mas cuja admissibilidade está dependente do tipo de parecer e de serem observadas as regras que disciplinam o limite temporal da sua junção.

II. O juiz a quo, na decisão sobre a matéria de facto, aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto (artigo 607.º, n.º 5 do CPC), sendo pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo sobre as provas produzidas.

III. A partir do momento da notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento, à Administração Tributária será apenas legitimo praticar actos internos com vista à passagem dos elementos recolhidos para o projecto de relatório de inspecção tributária.

IV. A solicitação de esclarecimentos e de documentos pelos serviços de inspecção tributária, ao abrigo dos princípios da cooperação e da verdade material, após a notificação da nota de diligência, para os analisar nos seus serviços e concluir a elaboração do projecto de relatório de inspecção tributária, não configura uma reabertura do procedimento para a prática de novos actos de inspecção.

IV- DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes que integram a 1.º Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, dispensando-se também nesta instância o pagamento do valor remanescente da taxa de justiça (artigo 6.º, n.º 7 do RCP), com a fundamentação constante da decisão proferida na 1.ª instancia, para a qual se remete, sem prejuízo do benefício de protecção jurídica na modalidade de dispensa de taxa de justiça e demais encargos com o processo.

Notifique.

Lisboa, 25 de Fevereiro de 2021.

Após trânsito em julgado, remeta cópia do presente acórdão ao processo identificado a fls. 322 e 323 (da numeração dos autos de suporte físico), dos serviços do Ministério Público, Departamento de Investigação e Acção Penal, 1.ª Secção de Leira.

A Juíza Desembargadora,

Maria Cardoso

(assinatura digital)

(A Relatora consigna e atesta, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, o voto de conformidade com o presente Acórdão das restantes Juízas Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Exmas. Senhoras Juízas Desembargadoras Catarina Almeida e Sousa e Hélia Gameiro Silva).