00874/19.1BEAVR - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Na repartição do ónus de prova quanto aos pressupostos da responsabilidade subsidiária dos gerentes que decorre do art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, incumbe à AT comprovar a alegação de exercício efetivo do cargo e incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo [cfr. ainda arts. 74.º, n.º 1, da LGT e 342.º, do Código Civil].

II- Para além do mais, é hoje consabido que não há qualquer presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente de direito o efetivo exercício da função e que faça inverter o referido ónus que recai sobre a administração tributária. E, operando a reversão ao abrigo da alínea b), do nº 1, do artigo 24º da LGT, este pressuposto relativo ao efetivo exercício da gerência deve verificar-se à data do termo do prazo de pagamento voluntário da dívida exequenda.

III- A denominada gerência de facto de uma sociedade comercial consistirá no efetivo exercício das funções que lhe são inerentes e as quais passam, nomeadamente, pelas relações com os fornecedores, com os clientes, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:

I- RELATÓRIO:

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente a oposição instaurada por «AA», contra dividas respeitantes a IVA do período de 2018-11 (novembro de 2018), IRS/DMR e Retenções na Fonte de IRS do mês de dezembro de 2018, cujo valor exequendo global ascende a € 6.985,47, em que é devedora originária a sociedade “[SCom01...], LDA.”, com o NIPC ...60.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

«(…).

1. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou totalmente procedente a oposição, deduzida pelo Oponente, à reversão contra si realizada, na qualidade de responsável subsidiário e, em consequência, declarou a extinção do processo de execução de fiscal e apenso em causa nos presentes autos, em relação ao mesmo.

2. O objecto do recurso centra-se em saber se o douto Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, por ter concluído que, a prova produzida nos autos, não evidencia, de forma segura e concludente, qualquer ato de gestão efetiva praticado pelo Oponente na sociedade devedora originária, prova essa que cabia ao órgão de execução fiscal, não se mostrando, assim, preenchido, um dos pressupostos para a efetivação da responsabilidade subsidiária do Oponente.

3. Discorda a Fazenda Publica, com a ressalva do sempre devido respeito, do entendimento sufragado pelo Tribunal a quo e com o mesmo não se conforma, pois, entende que, a prova produzida, integrada no probatório, evidencia, de forma segura e concludente, a prática de actos de gestão efectiva pelo Oponente na sociedade devedora originária, que permitem, concluir que era sócio, gerente de direito [que não foi questionada pelo Oponente] e de facto da devedora originária até à renúncia que ocorreu devido a divergências com os demais sócios.

4. Em causa está a reversão de execução fiscal contra o Oponente, na qualidade de responsável subsidiário, reportando-se a dívida exequenda a IVA, relativo ao mês de novembro de 2018, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 23/01/2019, de RF de IRS, do mês de dezembro de 2018, com data limite de pagamento voluntário até 20/01/2019 e de IRS/DMR, do mês de dezembro de 2018, com data limite para pagamento voluntário até 21/01/2019, perfazendo o montante total de € 6.985,47.

5. Atento o período em questão, o chamamento do Oponente na qualidade de responsável subsidiário, está sujeito ao regime previsto no artigo 24.º da LGT.

6. De acordo com o regime legal consagrado na citada disposição legal, constitui requisito constitutivo do direito à reversão da execução contra os responsáveis subsidiários, a gerência de facto por parte do responsável subsidiário.

7. A sociedade executada originária foi constituída, em 19/05/1971, pelo Oponente e outros, tendo por objecto a actividade de produção e venda de componentes para a indústria do calçado, conforme resulta do ponto 1 dos factos provados.

8. Sendo detentor de uma participação no capital social da devedora originária, a actuação do oponente não seria neutra no que toca aos rumos desta, sendo expectável que assegure e induza à prática de uma gestão responsável e transparente, assente em boas práticas e estímulo atempado aos procedimentos adequados, estando em condições de tomar decisões que sejam convenientes ao seu interesse.

9. Além de sócio da sociedade devedora originária desde a sua constituição, foi gerente de direito, porque nomeado ou designado para tal cargo, levada a registo pela Ap....19, tendo, em 01/02/2012, renunciado à gerência, levada a registo pela Ap....17, conforme resulta do ponto 3 dos factos provados.

10. Ademais, em termos de vinculação societária, a devedora originária obrigava-se pela assinatura de dois gerentes, para o que foram designados, o Oponente e outro, conforme resulta do ponto 2 dos factos provados.

11. Mais importa, relevar que, em 26/11/2017, foi novamente deliberada a designação do Oponente como gerente da empresa, levada a registo pela AP....31, abrangendo, a data em que terminou o prazo legal de pagamento da dívida revertida, tendo novamente renunciado à gerência, registada pela Ap. ...04, com efeitos a 04/02/2019, conforme resulta dos pontos 4, 6 e 7 dos factos provados.

12. Não há uma presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente de direito, o efetivo exercício da função. No entanto, provada que esteja a gerência de direito e considerando-se de igual modo, os elementos carreados para os autos, pode-se com base nos dados da experiencia comum e no raciocínio de quem julga [assente nas regras da experiencia ou nos ensinamentos retirados da observação empírica dos factos], inferir o exercício de uma gerência real ou de facto, sendo esta presunção de gerência de facto uma presunção natural ou judicial.

13. Por outro lado, note-se que a gerência de facto resulta da prática, ainda que limitada, de actos que vinculam a sociedade, quer se consubstanciem na gestão de negócios sociais, quer na realização de actos que digam respeito à representação ou vinculação da sociedade, sendo certo que o exercício de qualquer uma destas funções integra a gestão de facto.

14. A realização de actos de gestão ou de representação ou vinculação, ainda que sem reiteração ou continuação, constitui gerência real e efectiva, ou seja, basta a prática de quaisquer dos actos citados para gerar responsabilidade subsidiária, uma vez que deles decorre que o seu autor viabilizou a actividade social e se envolveu na vida da sociedade.

15. Na verdade, estamos em crer que a lei não exige, para a consideração dos gerentes como sendo de facto, uma administração continuada, bastando-se com a prática de actos vinculativos da empresa, além de não estabelecer qualquer exigência quanto à extensão do cargo de gestão, dado que o seu exercício pode abranger a totalidade da capacidade jurídica da empresa (o que sucederá, em regra, nas sociedades com um ou dois gerentes e com uma estrutura organizacional simples), ou apenas uma determinada área da actividade societária (o que tende a ocorrer nas sociedades em que, por força da complexidade do seu objecto ou da existência de uma estrutura mais diversificada, cada gerente acaba por ter o seu pelouro, sem prejuízo da possibilidade de intercomunicação entre si).

16. Nem podia deixar de ser de outro modo, pois tal resulta, desde logo, do facto de as sociedades, como pessoas colectivas, agirem apenas através dos seus órgãos, devendo os gerentes praticar os actos que forem necessários ou convenientes à prossecução do objecto social, representando a sociedade, como se alcança do teor dos artigos 259.º e 260.º do CSC.

17. O Oponente além de sócio e gerente de direito da sociedade devedora originária, praticou actos exteriorizadores da vontade da sociedade devedora originária, representando-a e vinculando-a perante terceiros.

Concretizando.

18. Com data de 28/11/2018, o Oponente assinou em representação da devedora originária, o cheque n.º ...32, no valor de € 3.392,22, emitido à ordem do fornecedor da devedora originária, com data de validade até 26/04/2019, conforme resulta do ponto 12 dos factos provados.

19. Com data de 17/12/2018, o Oponente assinou em representação da devedora originária, o cheque n.º ...31, no valor de € 2.307,19, emitido à ordem do fornecedor da devedora originária, com data de validade até 26/04/2019, conforme resulta do ponto 13 dos factos provados.

20. Os mencionados cheques foram remetidos, em 29/05/2019, ao órgão de execução fiscal pelo fornecedor da devedora originária, em resposta a pedido de colaboração, conforme resulta do ponto 14 dos factos provados.

21. Em 09/12/2018, o Oponente assinou, em representação da sociedade devedora originária na qualidade de gerente, documento intitulado de alteração ao contrato de financiamento em regime multiusos, celebrado com o Banco, para alteração do montante máximo global de crédito concedido à executada originária, conforme resulta do ponto 15 dos factos provados.

22. O Oponente ao assinar os referidos actos na qualidade de representante legal da sociedade devedora originária, exteriorizou a vontade da mesma, representando e vinculando-a perante terceiros, como resulta do n.º 4 do artigo 260.º do CSC.

23. A assinatura de cheques e outros documentos, em representação da sociedade de que se é sócio e gerente de direito, integra a prática de acto representativo da sociedade, representando exercício da gerência.

Prosseguindo.

24. Com data de 24/01/2019, o Oponente subscreveu documento, nos termos do qual informava a sociedade devedora originária da renúncia à função de gerente, invocando o seguinte: “Na sequência da tomada de conhecimento de várias decisões e atuações da atual gerência de facto, sem a minha intervenção ou consentimento, venho, por este meio, renunciar à gerência dessa sociedade (…) - funções que formalmente desempenho. Mais informo que, para os devidos e legais efeitos, tal renúncia produzirá efeitos 8 (oito) dias após o recebimento da presente carta.”, conforme resulta do ponto 6 dos factos provados - Sublinhado nosso.

25. Da analise do referido documento, decorre, ressalvando o respeito devido, e sem prejuízo de melhor opinião, que a gerência decidia e atuava com a sua intervenção ou consentimento, o que permite inferir pelo exercício da gerência de facto.

26. Com data de 23/01/2019 e 25/01/2019 o Oponente assinou e enviou à sociedade devedora originária requerimentos, conforme resulta dos pontos 16 e 17 dos factos provados.

27. Salvo o devido respeito, contrariamente ao entendimento defendido pelo Tribunal a quo, entendemos que, da sua análise, não resulta, a rejeição da sua intervenção de facto nos destinos da sociedade, mas que na sua qualidade de sócio e gerente informa todos os seus co-sócios que não aceita, nem têm o seu consentimento ou autorização para proceder à venda de qualquer património da sociedade e praticar qualquer acto que implique diminuição de garantias de credores ou de beneficio ilícito dos mesmos de forma a por em causa, nomeadamente a qualificação da gestão.

28. O Oponente assinou e remeteu documentos, dirigidos ao administrador de insolvência, nomeado no processo de insolvência n.º 4

3/19, conforme resulta dos pontos 20 e 21 dos factos provados.

29. De evidenciar, ainda, que a empresa requerente da insolvência da executada originária, informou, em resposta ao pedido de colaboração, solicitado ao abrigo do disposto no n.º 4 do artigo 59.º da LGT pelo órgão de execução fiscal, que as relações comerciais com a executada originária eram mantidas através do “Sr. «BB», Sr. «CC»” e com o Oponente, conforme resulta do ponto 19 dos factos provados.

30. Acresce, outrossim, que o TOC contabilista da executada originária de abril de 2014 até dezembro de 2018, em resposta pedido de colaboração, solicitado pelo órgão de execução fiscal, disse que, sempre conheceu quatro gerentes, sendo as decisões relativas à empresa tomadas em conjunto entre o Sr. «CC», o Sr. «DD», o Sr. «BB» e o Oponente, conforme resulta do ponto 18 dos factos provados.

31. Com o devido respeito, entendemos que o teor dos mencionados requerimentos e das referenciadas informações prestadas pelos clientes e pelo contabilista da sociedade devedora originária, em conjugação, com o facto de ter assinado os aludidos documentos, em nome e representação da sociedade devedora originária, permite estabelecer um fio condutor, no que concerne ao conhecimento e envolvimento do Oponente na vida e gestão da sociedade devedora originária.

32. Porque a AT não pode, em regra, fundar a sua actuação num indício único, também não é menos certo que todos os indícios carreados no âmbito do instituto da reversão terão de ser analisados de forma global e integrada e não, como parece ter sido entendido pelo douto Tribunal a quo, como se cada um deles funcionasse autonomamente, de forma estanque e compartimentada.

33. Se assim não fosse, bastaria à AT recolher um único indício e, com base nele, sustentar a aludida reversão - porém, reafirmamos, tais indícios não podem ser atomisticamente perspectivados e isolados do conjunto em que necessariamente se integram.

34. Deste modo, face a todo o exposto, ao contrário do decidido pelo douto Tribunal a quo, entendemos que, a prova produzida nos autos, integrada no probatório, evidencia, de forma segura e concludente, a prática de actos de gestão efectiva pelo Oponente na sociedade devedora originária, que permitem, concluir que, era sócio, gerente de direito [que não foi questionada pelo Oponente] e de facto da devedora originária, até à renúncia que, ocorreu devido a divergências com os demais sócios gerentes.

Termos em que, e nos melhores de Direito, e sempre com o mui douto suprimento de V. Ex.as, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, ordenando-se, em consequência, a sua substituição, por outra que julgue improcedente o presente processo de oposição à execução fiscal, com as devidas consequências legais, como se nos afigura mais conforme com o que consideramos ser a melhor realização do Direito e Justiça.»

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer no sentido do provimento do recurso com o seguinte teor:

«(…).

A AT veio recorrer da sentença que julgou procedente a Oposição que havia deduzido «AA» contra a execução fiscal, como revertido, que tinha sido instaurada contra a sociedade “[SCom01...], LDA por dívidas relativas a IVA e IRS - Retenção na Fonte.

Vistos os autos, constata-se que:

- O despacho para audição da oponente proferido, antes da reversão, alude às diligências efectuadas pela AT que comprovavam a fundada insuficiência de bens da executada originária para o pagamento das dívidas tributárias.

O Serviço de Finanças já não lograra identificar nem obter bens, da executada originária, suficientes para o pagamento da dívida.

Tem pois plena aplicação o disposto no art.º 153.º n.º 2 do CPPT quando determina que o chamamento à execução do devedor subsidiário depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores

b) fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.

O despacho de reversão está suficientemente fundamentado uma vez que a reversão da execução fiscal podia ocorrer com a verificação de qualquer daqueles pressupostos.

No que concerne à alegada falta de fundamentação dir-se-á que o direito à fundamentação dos actos administrativos e tributários que afectem direitos e interesses legalmente protegidos é princípio constitucional consagrado no artº 268º da Constituição da República.

Nos termos do CPA, a fundamentação dever ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto.

De acordo com o mesmo preceito legal, equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.

Os mesmos requisitos, critérios e exigências recorrem do art. 77º da LGT.

Só assim a parte pode analisar a decisão e ponderar se lhe dá ou não o seu acordo; também só por essa via, ela fica munida dos elementos essenciais para poder impugnar a decisão; só sabendo quais os factos concretos considerados pelo decisor, ela pode argumentar se eles se verificam ou não; só conhecendo os critérios valorativos do julgador sobre esses factos, ele pode discuti-los.

Ou seja, a fundamentação tem de traduzir-se numa declaração formal externa ou explicita que dê a conhecer ao seu destinatário, a motivação funcional da decisão, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro.

O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da inexistência ou da fundada insuficiência de bens da devedora principal.

Isso implica que a administração tributária faça algumas diligências tendentes a identificar esses bens e que as documente nos autos de execução fiscal, o que, no caso dos autos, aconteceu.

A administração tributária não identificou bens da executada originária, que eram manifestamente insuficientes para pagamento da quantia exequenda.

Logo, não existia qualquer razão para que o processo de execução fiscal não revertesse contra o gerente da executada como executado subsidiário.

- Questão a resolver nestes autos consiste em saber se o Oponente pode ser responsabilizado pelas dívidas tributárias da executada originária.

Nos termos do artº 21º da LGT, salvo disposição legal em contrário, quando os pressupostos do facto tributário se verificarem em relação a mais de uma pessoa, todas são solidariamente responsáveis pelo cumprimento da dívida tributária.

Nos termos do artº 22º nº2 da LGT, a responsabilidade tributária recai sobre os sujeitos passivos originários e pode abranger, solidária ou subsidiariamente, outras pessoas.

As pessoas, solidária ou subsidiariamente responsáveis, poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhe for atribuída nos mesmos termos do devedor principal devendo, para o efeito, a notificação ou a citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais - artº 22º nº4 da LGT

A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal - artº 23º nº1 da LGT

Nos termos do nº2 deste preceito legal, a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo de benefício da excussão.

Nos termos do artº 153º nº1 e 2 do CPPT, o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores

b) fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.

Nos termos do artº 24º da mesma Lei, os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) - pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação

b) - pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do cargo quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento

Daqui resulta que a responsabilidade subsidiária assenta numa presunção de culpa funcional relacionada com o exercício efectivo de funções por parte do gerente pelo que não basta a mera qualidade jurídica de administrador ou gerente.

No caso concreto, constitui um pressuposto da responsabilidade subsidiária a fundada insuficiência de bens penhoráveis à devedora principal desde que se consiga provar que foi por culpa do Oponente que a sociedade originária se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais.

Por outro lado, está consagrado pela LGT o benefício da excussão o que quer dizer que, antes de revertida a execução contra o responsável subsidiário, devem ser penhorados e vendidos os bens do devedor principal e dos responsáveis solidários.

Resulta do teor do artigo 24º da LGT «que só relativamente às dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (alínea b) do art.º 24º) se faz incidir sobre o gerente ou administrador o ónus de provar que a falta de pagamento das dívidas tributárias pela sociedade não lhe é imputável.

Assim, a LGT limita a inversão do ónus da prova da culpa do não pagamento das dívidas, às dívidas vencidas no período do exercício de funções.

Resulta claro dos autos que o Oponente exerceu de facto a gerência da sociedade devedora originária praticando actos próprios de tal função.

As dívidas em causa encaixam na previsão do art. 24º nº 1 alínea a) da LGT.

Traz-se à liça o Acórdão do TCA Sul de 06.10.2009, proc. 03336/09: “VII) -Provando-se que o Oponente foi nomeado gerente e que no período temporal a que se reportam as dívidas exequendas assinou documentos necessários ao giro comercial da sociedade, tem-se por verificada a gerência de facto não obstante se admita que todos os demais actos típicos de gerência eram praticados por terceira pessoa.”

Num patamar seguinte, e quanto à culpa na insuficiência do património da sociedade, resulta à saciedade dos factos provados que o Oponente contribuiu para o facto de a sociedade deixar de ter património suficiente para o pagamento das suas obrigações fiscais, não tendo o mesmo feito qualquer prova em contrário.

Entendemos que foi feita prova suficiente do exercício de gerente por parte do recorrente.

Apela-se, ainda, ao teor do parecer do MP proferido em 1ª instância.

Em conclusão, entendemos que o presente recurso merece provimento.»

Com dispensa dos vistos legais, [cfr. 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre agora apreciar e decidir o presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.

Cumpre aferir se a sentença comporta erro de julgamento a respeito da ilegitimidade do oponente por falta de exercício efetivo da gerência da devedora originária.

III- FUNDAMENTAÇÃO:

III.1- DE FACTO

Na sentença foi fixada matéria de facto, nos seguintes termos:

«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, considero provados os seguintes factos:

1) A sociedade “[SCom01...], Lda.”, NIPC ...60, foi constituída em 19/05/1971, com o objeto social de “produção e venda de componentes para a indústria do calçado”, capital social de 30.000.000,00 escudos, correspondente a quatro quotas pertencentes a «AA» (9,3 milhões de escudos), «EE» (9 milhões de escudos), «DD» (6 milhões de escudos) e «CC» (5,7 milhões de escudos) - (cfr. Certidão Permanente de fls. 24 a 36 do documento do SITAF n.º 004765520).

2) A sociedade referida no ponto anterior obrigava-se com a assinatura de dois gerentes, tendo sido nomeados no ato constitutivo, o ora Oponente e «EE», e em 16/09/1994 e 15/02/2002, «DD» e «CC», respetivamente - (cfr. Certidão Permanente de fls. 24 a 36 do documento do SITAF n.º 004765520).

3) Em 01/02/2012, o ora Oponente renunciou ao exercício da gerência na sociedade referida em 1 - (cfr. Certidão Permanente de fls. 24 a 36 do documento do SITAF n.º 004765520).

4) Em 26/11/2017, foi deliberada a designação do ora Oponente como gerente da sociedade referida em 1 - (cfr. Certidão Permanente de fls. 24 a 36 do documento do SITAF n.º 004765520).

5) Em 24, 29 e 30 de janeiro de 2019, foram emitidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, as certidões de dívida n.º ...57, ...85 e ...12, em que figura como executada a sociedade referida em 1, e que deram origem à instauração dos processos de execução fiscal n.º ...51, ...38 e ...61, para cobrança coerciva de dívidas respeitantes a IVA do período de 2018-11 (novembro de 2018), IRS/DMR de 2018-12 e Retenções na fonte de IRS de 2018-12, nos montantes, respetivamente, de € 5.512,95, € 1.122,52 e € 350,00, com prazos limite de pagamento voluntário até aos dias 23/01/2019, 21/01/2019 e 20/01/2019 - (cfr. fls. 15 a 21 do documento do SITAF n.º 004765520).

6) Com data de 24/01/2019, o Oponente subscreveu documento, nos termos do qual informava a sociedade referida em 1 da renúncia à função de gerente, invocando o seguinte (cfr. documento n.º 2 instruído com a petição inicial):

“Na sequência da tomada de conhecimento de várias decisões e atuações da atual gerência de facto, sem a minha intervenção ou consentimento, venho, por este meio, renunciar à gerência dessa sociedade - [SCom01...], Lda. - funções que formalmente desempenho.

Mais informo que, para os devidos e legais efeitos, tal renúncia produzirá efeitos 8 (oito) dias após o recebimento da presente carta.”

7) Pela Ap. ...04, foi registada na Conservatória do Registo Comercial, a renúncia do ora Oponente à gerência da sociedade referida em 1 - (cfr. Certidão Permanente de fls. 24 a 36 do documento do SITAF n.º 004765520).

8) Em 6/03/2019, foi declarada a insolvência da sociedade a que se alude no ponto 1, transitada em julgado em 28/03/2019, tendo sido nomeado administrador da insolvência, «FF» - (cfr. Certidão Permanente de fls. 24 a 36 do documento do SITAF n.º 004765520).

9) Em 25/05/2019, no âmbito dos processos de execução fiscal a que se alude no ponto 5 do probatório, foi proferido pelo Chefe do Serviço de ..., o “Despacho para audição (Reversão)”, determinando a preparação do processo para reversão contra o ora Oponente - (cfr. despacho para audição - reversão, constante do documento n.º 1 instruído com a petição inicial).

10) Em 19/06/2019, pelo Chefe do Serviço de Finanças ..., foi proferido despacho determinando a reversão dos processos de execução fiscal referidos no ponto 5, contra o aqui Oponente, do qual se extrai, para o que ora interessa, o seguinte (cfr. despacho de reversão constante do documento n.º 1 instruído com a petição inicial):

“(…)

FUNDAMENTOS DE REVERSÃO

Insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT):

Fundamentos de emissão central.

Insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal.

Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.º 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);

Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais). (…).”

11) Na sequência do despacho referido no ponto anterior, e para citação na execução fiscal, foi remetido ao Oponente o ofício n.º 2219 de 19/06/2019, intitulado de “Citação (reversão)”, mediante correio registado com aviso de receção, cujo teor, para o que ora interessa consta do seguinte (cfr. citação constante do documento n.º 1 instruído com a petição inicial):

“FUNDAMENTOS DE REVERSÃO

Insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT):

Fundamentos de emissão central.

Insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal.

Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.º 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);

Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais). (…).” - (cfr. fls. 27 a 29 do SITAF).

Mais se provou que,

12) Com data de 28/11/2018, o ora Oponente assinou, em representação da empresa referida em 1, o cheque n.º ...32, no valor de € 3.392,22, emitido à ordem da empresa “[SCom02...], S.A.”, com data de validade até 26/04/2019 - (cfr. fls. 46 do documento do SITAF n.º 004765520).

13) Com data de 17/12/2018, o ora Oponente assinou, em representação da empresa referida em 1, o cheque n.º ...31, no valor de € 2.307,19, emitido à ordem da empresa “[SCom02...], S.A.”, com data de validade até 26/04/2019 - (cfr. fls. 46 do documento do SITAF n.º 004765520).

14) Os cheques referidos nos pontos 12) e 13) foram remetidos pela empresa “[SCom02...], S.A.” ao Serviço de Finanças ... em 29/05/2019, em resposta a pedido de colaboração, com o seguinte enquadramento (cfr. fls. 40 do documento do SITAF n.º 004765520):

“As encomendas eram efetuadas pelo Sr. «CC» e pela «GG» através de correio eletrónico, conforme documentos em anexo a título exemplificativo.

Além de efetuarmos as entregas das encomendas nas instalações da [SCom01...], Lda., o sócio «BB» deslocava-se às nossas empresas e levantava parte das encomendas.

Possuímos cheques em carteira da [SCom01...], Lda., assinados pelos sócios, «AA» e «BB», conforme cópia de cheques.

Relativamente ao sócio «DD», não temos conhecimento do exercício de funções de gerência, considerando por isso um simples trabalhador ao serviço da empresa.”

15) Em 09/12/2018, o ora oponente assinou, na qualidade de gerente da empresa referida em 1 e em conjunto com «DD», «BB» e «CC», na mesma qualidade, documento intitulado de “Alteração ao Contrato de Financiamento em Regime Multiusos”, celebrado com o “Banco 1... S.A.” para alteração do montante máximo global de crédito concedido à empresa referida em 1, no valor de € 44.000,00 - (cfr. fls. 49 a 66 do documento do SITAF n.º 004765520).

16) Com data de subscrição em 23/01/2019, o Oponente assinou documento no seguinte sentido, dirigido à gerência da empresa referida em 1: “(…) informo todos os meus co-sócios que não aceito, nem têm o meu consentimento, para proceder à venda de qualquer património da sociedade, sem a prévia deliberação de sócios” - (cfr. documento n.º 5 instruído com a petição inicial).

17) Na sequência do documento referido no ponto anterior, com data de subscrição em 25/01/2019, o Oponente assinou documento no seguinte sentido, relativo à empresa referida em 1: “(…) reitero o que afirmo na minha carta que enviei de 23 do corrente, informando-os que não têm o meu consentimento ou autorização para praticar qualquer ato que implique diminuição de garantias de credores ou de benefício ilícito dos mesmos de forma a por em causa, nomeadamente, a qualificação da gestão que será da Vossa única e inteira responsabilidade. Ou seja, qualquer ato de disposição de bens das sociedades só será por mim aceite desde que resultante de decisão unânime de todos os sócios e que corresponda à absoluta verdade e seriedade que qualquer negócio dispositivo, pré falência, obriga.” - (cfr. documento n.º 5 instruído com a petição inicial).

18) Em resposta a pedido de informações apresentado pelo Serviço de Finanças ... junto do contabilista da empresa referida em 1 entre 04/2014 e 12/2018, aquele respondeu, através de mensagem de correio eletrónico remetida em 23/05/2019, que sempre conheceu quatro gerentes, sendo as decisões relativas à empresa tomadas em conjunto entre «CC», «DD», «BB» e «AA» - (cfr. fls. 47 do documento do SITAF n.º 004765520).

19) Em resposta a pedido de colaboração apresentado pelo Serviço de Finanças ... junto da empresa “[SCom03...], Lda.”, em 27/05/2019 aquela respondeu, através de mensagem de correio eletrónico, referindo que as relações comerciais com a empresa referida em 1 eram mantidas através do “Sr. «BB», Sr. «CC» e com o Sr. «AA»” - (cfr. fls. 39 do documento do SITAF n.º 004765520).

20) Em data concretamente não apurada, na qualidade de sócio, o Oponente subscreveu documento dirigido ao administrador de insolvência nomeado no processo n.º 4

3/19 referido em 8, descritivo da avaliação e destino do património da empresa referida em 1 - (cfr. documento n.º 3 instruído com a petição inicial).

21) Em data concretamente não apurada, na qualidade de sócio da empresa referida em 1, o Oponente subscreveu documento dirigido ao administrador de insolvência nomeado no processo n.º 4

3/19 referido em 8, em que dava conta da intenção de atuar contra os gerentes «CC» e «BB» “com base em atuação fraudulenta, descaminho de bens e conduta dolosa”, e de que “nunca foi gerente de facto da insolvente e sim de direito, nunca tendo praticado qualquer ato de gerência”, relacionando ainda os bens pertencentes ao património da empresa até cerca de um mês antes da declaração de insolvência e procedendo, no fim, à descrição dos contornos de acordo de dação - (cfr. documento n.º 4 instruído com a petição inicial).

22) No processo de execução fiscal n.º ...68, instaurado pelo Serviço de Finanças ... contra a sociedade referida em 1, por dívida de IVA relativo ao período 2018-03 no valor de € 6.756,14, com prazo limite de pagamento em 23/05/2018, foi inicialmente efetuada a reversão contra «DD», na qualidade de responsável subsidiário, posteriormente anulada/não revertida tendo por fundamento a seguinte informação elaborada pelos serviços (cfr. pontos 9 e 25 dos factos provados na sentença proferida no processo n.º 875/19.0BEAVR, que são do conhecimento do Tribunal e das partes, e de onde foi aproveitada, para estes autos, a prova testemunhal ali produzida):

“(…) constata-se que o ora oponente auferia vencimento da categoria A ao serviço da devedora originária/insolvente, nos períodos em questão;

Verifica-se também, por consulta à certidão permanente da Conservatória do Registo Comercial ..., que o oponente era gerente da empresa na data limite do prazo de pagamento dos impostos constantes da reversão objeto da presente oposição, que se analisa;

Atendendo à insolvência da devedora originária, a reversão foi efetuada com base nos fundamentos versados no artigo 23º n.º 2 e 3 a 5 e 7 da LGT, 255º e 399.º do Código das Sociedades Comerciais e alínea b) n. 1 do artigo 24º da LGT, por insuficiência de bens da devedora originária;

Atendendo às alegações do ora oponente, foi solicitado, ao TOC informação, (…) bem como ao fornecedor [SCom02...] 2 e [SCom03...], que requereu a insolvência do originário devedor, (…) informassem sobre se tinham conhecimento ou não do exercício da gerência de facto do Sr. «DD», identificando ainda quem fazia as encomendas, colaborava ou reunia com a empresa, no que se referia às relações comerciais entre a executada e a empresa, bem como, o envio a este Serviço de Finanças, de documentos probatórios do exercício da gerência de facto na empresa identificada, onde conste a assinatura do gerente ou gerentes, nomeadamente, letras, cheques, ou outro documento escrito.

Das respostas obtidas, constata-se a assinatura de um documento bancário, pelo oponente, o que por si só não o identifica como gerente de facto da empresa (…).”

Factos não provados

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.

Motivação da decisão de facto

A matéria de facto dada como provada nos presentes autos foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida, e resultou da análise dos documentos constantes dos autos e da cópia do processo de execução fiscal, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (cf. artigos 76.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária e 362.º e seguintes do Código Civil), assim como da prova conforme discriminado nos vários pontos do probatório.

Relativamente à prova testemunhal produzida no processo n.º 875/19.0BEAVR (inquirição conjunta com o processo n.º 876/19.8BEAVR), aproveitada para estes autos por despacho de 23/01/2024, o depoimento da testemunha inquirida não se mostrou relevante para a demonstração de qualquer facto provado ou não provado.

Com efeito, a testemunha inquirida, «GG», é filha do Oponente e revelou ter um interesse pessoal e, no mínimo, indireto ou mediato no desfecho da lide, prestando um depoimento que não se caracterizou pela isenção, imparcialidade e equidistância, motivo pelo qual o Tribunal não o valorou.

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados por não terem relevância para a decisão da causa ou por não serem suscetíveis de prova, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito.»

IV- DE DIREITO:

O objeto do presente recurso incide sobre o julgamento empreendido na sentença relativamente à falta de demonstração da gerência de facto por parte do oponente.

Analisemos, pois.

Exercício efetivo da gerência?

Pugna a recorrente pela legitimidade do oponente na execução fiscal, na qualidade de responsável subsidiário, por se encontrar devidamente demonstrado o exercício da efetiva gerência por parte do opoente.

A primeira nota a assentar é que a matéria de facto não se encontra impugnada, pelo que será a pedra angular a partir da qual se efetuará a apreciação do erro de julgamento quanto à ilação vertida na sentença.

A fundamentação impugnada apresenta os seguintes termos:

«i) Da ilegitimidade do Oponente para a execução

O Oponente alega a sua ilegitimidade para a execução, porque nunca foi gerente de facto da devedora originária, tendo mesmo deixado de ser de direito a partir dos inícios do ano de 2019, referindo que, não obstante estar ligado à empresa, tendo um desempenho funcional na parte produtiva/comercial, não teve qualquer desempenho nas decisões relativas à organização/gestão económica ou financeira, bem como do destino a dar às receitas da empresa e dos pagamentos efetuados ou a efetuar por esta.

A Fazenda Pública pugna pela improcedência do presente fundamento, referindo que o órgão de execução fiscal reuniu indícios suficientes para provar e demonstrar que o Oponente exerceu a gerência de facto na executada no período de pagamento voluntário da dívida, mais concretamente a sua designação como gerente de direito no pacto social da sociedade, a assinatura em dois cheques passados à sua fornecedora “[SCom02...], S.A.”, a informação prestada pela sociedade “[SCom03...], Lda.”, que identifica o Oponente, a par de outros dois, como aqueles com quem tinha relações comerciais, a informação do Técnico Oficial de Contas (Contabilista Certificado) que identificou 4 gerentes da sociedade, o Oponente incluído, a assinatura dos 4 gerentes num contrato de financiamento bancário, a assinatura em 3 requerimentos enviados e assinados pelo Oponente à sociedade executada originária, e requerimentos enviados e subscritos pelo Oponente no âmbito do processo de insolvência n.º 4

3/19.

O Ministério Público pugna, igualmente, pela improcedência do presente fundamento da oposição.

Vejamos a quem assiste razão.

Nos termos do disposto no artigo 22.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT), “a responsabilidade tributária por dívidas de outrem é, salvo determinação em contrário, apenas subsidiária”, efetivando-se por reversão do processo de execução fiscal (cfr. artigo 23.º, n.º 1 da LGT).

O instituto da reversão é exclusivo da execução fiscal, traduzindo-se na modificação subjetiva da instância executiva por forma a que a execução fiscal passe, também, a correr contra alguém que, apesar de não ter sido demandado originariamente, tem legitimidade passiva, por via da responsabilidade subsidiária (cfr. artigo 23.º, n.º 1 da LGT e artigo 9.º, n.º 3 do CPPT).

A citação dos responsáveis subsidiários tem a única função de os chamar à execução, pressupondo que estes são já, antes dela, sujeitos passivos de uma obrigação suscetível de cobrança coerciva, pois tal como preconiza o n.º 3 do artigo 18.º da LGT, considera-se como sujeito passivo da relação tributária, quer o contribuinte direto, quer o responsável, designadamente, o terceiro responsável subsidiário.

Assim, com a citação do oponente, na qualidade de executado por reversão, estabelece-se uma alteração subjetiva da instância em virtude da ausência ou insuficiência de bens penhoráveis pertencentes à devedora originária, tornando-se parte legítima para a execução.

Com efeito, as normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efetivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. Daí que, para a aplicação correta da lei importa aferir o momento em que o facto gerador da responsabilidade se verificou (cfr. art.º 12º, do Código Civil), pois é este que vai determinar qual a norma aplicável.

Destarte, o regime aplicável será, então, o vigente no momento em que se verifica o facto gerador da responsabilidade.

Relativamente à responsabilidade dos membros dos corpos sociais, estatui o n.º 1 do artigo 24.º da LGT que:

“Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”

À luz destas disposições, e para que se verifique uma tal responsabilidade subsidiária, tem a doutrina e a jurisprudência entendido que não basta a existência de uma mera nomeação para qualquer um dos órgãos representativos da sociedade, antes sendo essencial o exercício efetivo desse cargo societário (neste sentido, por todos, vide o douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte de 08/04/2010, proferido no processo n.º 00351/05.8BEBRG).

Para tanto, “[é] sobre quem pretende efetivar a responsabilidade subsidiária dos gerentes através da reversão da execução que recai o ónus de alegar e provar os factos integradores do efetivo exercício da gerência ou, dito de outra forma, da gerência de facto.” (cfr., por todos, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte de 18/11/2010, proferido no processo n.º 0286/07.0BEBRG).

Importa salientar que a chamada gerência de facto de uma sociedade comercial passa, nomeadamente, pelas relações com entidades públicas, com os fornecedores, com os clientes, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade, sendo então indispensável que o gerente use, efetivamente, dos respetivos poderes, que seja um órgão atuante da sociedade, tomando as deliberações necessárias, administrando e representando a empresa, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros (neste sentido, Rúben Anjos de Carvalho e Francisco Rodrigues Pardal, in “Código de Processo das Contribuições e Impostos, Anotado e Comentado”, 2ª Edição, Coimbra, 1969, pág. 139 - citado entre outros, nos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo do Norte de 20/12/2011 e de 24/01/2017, processos 00639/04.BEVIS e 00646/07.6BEVIS, respetivamente).

Com efeito, a efetiva gerência ou administração por parte do administrador, diretor ou gerente, mostra-se evidenciada, por um lado, pela prática de atos com caráter de continuidade, efetividade, durabilidade e regularidade, mas sobretudo, por outro lado, com a demonstração do seu poder de decisão, de controlar e determinar a vontade social, de decidir a atuação da sociedade, de dirigir os negócios sociais, de impor as suas escolhas e de influir de forma determinante na sua gestão, definindo o seu rumo e estratégia e tudo o que se relaciona com a sua estabilidade, progresso ou sobrevivência.

Competindo, então, ao órgão de execução fiscal o ónus de comprovar o efetivo exercício da gerência da executada originária por parte do Oponente, como pressuposto necessário à responsabilidade subsidiária, o Oponente não necessita de fazer prova do não exercício da gerência, pois não se verifica a inversão do ónus da prova, pelo que, deve contra o órgão de execução fiscal ser valorada a falta de prova sobre o efetivo exercício da administração/gerência (neste sentido, por todos, vide o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02/03/2011, processo n.º 0944/10).

Vale isto para dizer que a gerência/administração de facto não se presume, sem mais, da gerência/administração de direito (inexiste no nosso ordenamento jurídico qualquer presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente de direito ou nominal o efetivo exercício dessa função, sendo que o artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, apenas estabelece uma presunção legal de culpa dos gerentes pela falta de pagamento das dívidas tributárias vencidas no período de exercício do seu cargo, podendo existir, isso sim, uma presunção judicial), embora o exercício dos poderes de facto se possa inferir do global conjunto da prova que venha a ser recolhida, mediante o recurso às regras da experiência, recaindo sobre o órgão exequente o ónus de demonstrar que o gerente/administrador de direito, contra quem pretende reverter a execução fiscal, exerceu, de facto, tais funções.

Ou seja, conforme resulta do artigo 24.º, n.º 1 da LGT, a efetivação da responsabilidade subsidiária tem como pressuposto essencial o exercício efetivo do cargo de gerente (acompanhado ou não da gerência de direito), não se bastando com a mera titularidade do cargo, competindo ao órgão de execução fiscal demonstrar a verificação dos pressupostos de que depende a reversão e, entre eles, a gerência de facto, porquanto quem invoca um direito tem de provar os respetivos factos constitutivos (cfr. artigos 342.º, n.º 1 do Código Civil e 74º, n.º 1, da LGT).

Pois bem, tendo isto bem presente cumpre, então, convocar a factualidade dada como provada.

De acordo com o probatório, as dívidas em causa respeitam a IVA do período de 2018-11 (novembro de 2018), IRS/DMR de 2018-12 e Retenções na fonte de IRS de 2018-12, no montante global de € 6.985,47 e com prazos limite de pagamento voluntário desde 20 a 23/01/2019 (cfr. ponto 5 do probatório).

Nesta data, o Oponente já estava nominalmente nomeado como gerente (de direito) da sociedade executada (cfr. ponto 4 do probatório).

Todavia, como é entendimento da mais consolidada jurisprudência, “(…) da nomeação para gerente ou administrador (gerente de direito) de uma sociedade resulta [apenas] uma parte da presunção natural ou judicial, baseada na experiência comum, de que o mesmo exercerá as correspondentes funções, por ser co-natural que quem é nomeado para um cargo o exerça na realidade” (cfr. Acórdão do TCA do Sul de 20/09/2011, proferido no processo n.º 04404/10, e demais jurisprudência aí citada, consultável em www.dgsi.pt), ou seja, tal elemento apenas pode ser considerado pelo órgão exequente como meramente informativo ou indicativo da gerência, sendo necessário a recolha de mais elementos que comprovem a gerência/administração de facto, pois o ónus da prova pertence ao órgão exequente.

Relativamente aos requerimentos datados de 23/01/2019, 24/01/2019 e 25/01/2019, enviados e assinados pelo Oponente à sociedade executada originária, assim como requerimentos enviados e subscritos pelo Oponente no âmbito do processo de insolvência n.º 4

3/19 (cfr. artigo 49.º da contestação), contrariamente ao defendido pela Fazenda Pública, do teor de tais documentos não resulta nenhum indício de que o Oponente confessa o exercício efetivo de funções de gerência na sociedade executada, pois da sua análise é perfeitamente claro e evidente que o Oponente assume sempre a sua qualidade de sócio e gerente de direito, rejeitando a sua intervenção de facto nos destinos da sociedade (cfr. pontos 6, 16, 17, 20 e 21 do probatório).

Continuando a análise dos elementos que a Fazenda Pública elenca como indiciadores da gerência de facto do Oponente, resulta do probatório que o Oponente assinou dois cheques em representação da devedora originária a favor da empresa “[SCom02...], S.A.”, com datas de emissão nos dias 28/11/2018 e 17/12/2018 (cfr. pontos 12 e 13 do probatório), período que é ulterior ao prazo de pagamento voluntário da dívida revertida. Mas logo aqui, através da análise da resposta dada pela referida empresa ao órgão de execução fiscal (cfr. ponto 14 do probatório), se verifica que a empresa identifica a assinatura dos cheques pelos “sócios”, e que negociava as encomendas e articulava as suas relações com a devedora originária, através do Sr. «CC», da «GG» e com o sócio «BB», nunca referindo o mesmo acerca do ora Oponente.

Ou seja, as relações comerciais com a referida empresa não passavam pelo Oponente, e relativamente à assinatura dos dois cheques, importa referir que daqui não se pode retirar, de forma imediata, a prova da gerência de facto.

Com efeito, a mera assinatura de cheques sob aposição de uma concreta data de subscrição, não permite saber se os títulos cambiários não foram assinados em momento anterior - como cheques pré-datados, recorrendo nesta parte a um estilo mais coloquial; note-se que a própria empresa refere que possui “cheques em carteira da [SCom01...], Lda.”, o que faz supor que ainda tem mais cheques assinados para além dos dois acima identificados -, nem é em si mesma suficientemente apta para concluir que a respetiva emissão ocorreu sob alheamento ou com animus e consciência do interesse e vinculação societária da devedora originária. Mais, as exigências de vinculação societária da devedora originária, que reclamavam a assinatura dos atos negociais por dois gerentes (cfr. ponto 2 do probatório), permite também duvidar se o Oponente subscrevera os títulos cambiários no exercício de uma função de facto ou na contingência, esta já apenas formal, da necessidade de cumprimento de uma obrigação vinculativa e impeditiva da prática de atos ultra vires pela devedora originária, se apenas praticados por um gerente (cfr. artigo 260.º do Código das Sociedades Comerciais).

Prosseguindo a análise dos elementos indiciadores elencados pela Fazenda Pública, também as declarações prestadas pela empresa “[SCom03...], Lda.” e pelo Contabilista Certificado da devedora originária, não são bastantes para fazer relevar a gerência de facto do Oponente (cfr. pontos 18 e 19 do probatório), na medida em que igualmente não circunstanciam no tempo, modo e lugar concretos atos e comportamentos levados a feitio em representação e vinculação da devedora originária - desde logo por relação à data de relevo tributário (24/01/2018) -, resultando pois de meras impressões externas, não necessariamente corretas ou factuais, subjetivamente valoradas pelos seus declarantes. Por outras palavras, são o corolário de puras conclusões ou perceções pessoais, sem substrato fático e documental necessário à comprovação do exercício efetivo da função de gerente, ao que acresce que o Contabilista Certificado também identificou o sócio «DD» como gerente, sendo que com base na mesma informação, o órgão de execução fiscal decidiu anular a reversão feita contra aquele sócio no processo de execução fiscal n.º ...68, por não extrair daí um elemento indiciador de funções efetivas de gerência (cfr. ponto 22 do probatório).

Por fim, relativamente à assinatura do contrato de financiamento bancário datado de 09/12/2018, também por aqui não podia o órgão exequente concluir a favor da prova da gerência de facto: primeiro porque da assinatura de atos pontuais, não é viável concluir pela prova da gerência de facto (cfr., neste sentido, o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 15/12/2021, proferido no processo n.º 412/14.2BECTB, consultável em www.dgsi.pt); em segunda análise, porque embora subscrito pelo Oponente na alegada qualidade de gerente, o contrato de financiamento foi igualmente subscrito pelo sócio (gerente) «DD», tendo o órgão exequente, quanto a este e a favor da não reversão, aceite que “constata-se a assinatura de um documento bancário, pelo oponente, o que por si só não o identifica como gerente de facto da empresa” (cfr. ponto 22 do probatório).

Em face do exposto, podemos concluir que a prova produzida nos autos não evidencia, de forma segura e concludente, qualquer ato de gestão efetiva praticado pelo Oponente na sociedade devedora originária, prova essa que cabia ao órgão de execução fiscal, não se mostrando, assim, preenchido, um dos pressupostos para a efetivação da responsabilidade subsidiária do Oponente, o que determina a sua ilegitimidade para a presente execução fiscal, com a consequente procedência da oposição, o que se decidirá no segmento dispositivo a final.»

Perante a fundamentação exteriorizada, somos levados a concluir pelo seu irrepreensível espetro legal e jurisprudencial sobre a matéria em análise e pelo correto juízo subsuntivo daí decorrente, pelo que aqui validamos. Sendo certo que a recorrente também não a ataca especificamente, apenas insiste nos termos apresentados em sede de contestação.

Tendo em atenção os concretos fundamentos do recurso, dizemos o que a seguir se segue.

Não é questionado que a reversão operou nos termos da alínea b), do n.º 1, do art. 24.º da LGT, preceito segundo o qual:

«1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) […].

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.»

Na repartição do ónus de prova quanto aos pressupostos da responsabilidade subsidiária dos gerentes que decorre desse preceito [alínea b)], incumbe à AT comprovar a alegação de exercício efetivo do cargo e incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo [cfr. ainda arts. 74.º, n.º 1, da LGT e 342.º, do Código Civil].

Para além do mais, é hoje consabido que não há qualquer presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente de direito o efetivo exercício da função e que faça inverter o referido ónus que recai sobre a administração tributária. E, operando a reversão ao abrigo da alínea b), do nº 1, do artigo 24º da LGT, este pressuposto relativo ao efetivo exercício da gerência deve verificar-se à data do termo do prazo de pagamento voluntário da dívida exequenda.

A denominada gerência de facto de uma sociedade comercial consistirá no efetivo exercício das funções que lhe são inerentes e as quais passam, nomeadamente, pelas relações com os fornecedores, com os clientes, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade. Ademais, para que se verifique a gerência de facto é indispensável que o gerente use, efetivamente, dos respetivos poderes, tomando as deliberações consentidas pelo pacto, administrando e representando a empresa, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros, agindo com autonomia e independência, com poder de decisão de controlar e determinar a vontade social, não se resumindo as suas ações apenas ao estrito cumprimento das exigências formais decorrentes da nomeação para a gerência.

Ora, do elenco dos factos provados, tal como constatou o tribunal a quo, inexiste prova segura da prática pelo oponente de atos concretos de gerência, conforme passamos a concretizar.

De acordo com o probatório, as dívidas em causa respeitam a IVA do período de 2018-11 (novembro de 2018), IRS/DMR de 2018-12 e Retenções na fonte de IRS de 2018-12, no montante global de € 6.985,47 e com prazos limite de pagamento voluntário desde 20 a 23/01/2019 [cfr. ponto 5 do probatório]. Pelo que é relativamente ao período de pagamento assinalado que ter-se-á de verificar o pressuposto em exegese.

Refere a recorrente que resulta da matéria de facto provada [factos elencados em 12 e 13] que o oponente procedeu à assinatura de 2 cheques, com data de 28.11.2018 e 17.12.2018, em representação da sociedade executada, à ordem de uma fornecedora.

Análise:

A assinatura dos cheques, em tese, seria indiciadora da prática de atos de gestão. Todavia, para que assim fosse no caso vertente seria necessário que tivessem sido aportados para os autos mais elementos. É que, não obstante se encontrarem assinados e datados, nada foi apurado quanto às circunstâncias em que foram emitidos, designadamente as datas em que foram realmente assinados e entregues ao portador. Para além de que a fornecedora em causa não identificou o oponente como sendo a pessoa com quem negociava. É que como bem se assinala na sentença, a respeito da informação prestada pela destinatária dos cheques “através da análise da resposta dada pela referida empresa ao órgão de execução fiscal (cfr. ponto 14 do probatório), se verifica que a empresa identifica a assinatura dos cheques pelos “sócios”, e que negociava as encomendas e articulava as suas relações com a devedora originária, através do Sr. «CC», da «GG» e com o sócio «BB», nunca referindo o mesmo acerca do ora Oponente.

Ou seja, as relações comerciais com a referida empresa não passavam pelo Oponente, e relativamente à assinatura dos dois cheques, importa referir que daqui não se pode retirar, de forma imediata, a prova da gerência de facto” Para além de que, “a mera assinatura de cheques sob aposição de uma concreta data de subscrição, não permite saber se os títulos cambiários não foram assinados em momento anterior - como cheques pré-datados, recorrendo nesta parte a um estilo mais coloquial; note-se que a própria empresa refere que possui “cheques em carteira da [SCom01...], Lda.”, o que faz supor que ainda tem mais cheques assinados para além dos dois acima identificados -, nem é em si mesma suficientemente apta para concluir que a respetiva emissão ocorreu sob alheamento ou com animus e consciência do interesse e vinculação societária da devedora originária. Mais, as exigências de vinculação societária da devedora originária, que reclamavam a assinatura dos atos negociais por dois gerentes (cfr. ponto 2 do probatório), permite também duvidar se o Oponente subscrevera os títulos cambiários no exercício de uma função de facto ou na contingência, esta já apenas formal, da necessidade de cumprimento de uma obrigação vinculativa e impeditiva da prática de atos ultra vires pela devedora originária, se apenas praticados por um gerente (cfr. artigo 260.º do Código das Sociedades Comerciais).”

Mais alerta a recorrente para o facto de informar a matéria de facto que o oponente assinou a 9.12.2018 [cfr. ponto 15] , na qualidade de gerente da empresa devedora originária e em conjunto com «DD», «BB» e «CC», na mesma qualidade, documento intitulado de “Alteração ao Contrato de Financiamento em Regime Multiusos”, celebrado com o “Banco 1... S.A.” para alteração do montante máximo global de crédito concedido à empresa referida em 1, no valor de € 44.000,00.

Análise:

É um facto notório e de conhecimento público que, para haver vinculação de uma sociedade perante uma entidade bancária, designadamente para efeitos de matéria relacionadas com pedido (alteração) de crédito, é exigida a intervenção de todos os sócios-gerentes nomeados, conforme conste do pacto social e do respetivo registo comercial, razão pela qual o mencionado documento se mostra assinado por todos os (4) sócios e gerentes nominais, independentemente de a sociedade se vincular apenas pela assinatura de 2 gerentes. Daí que a assinatura do oponente nos termos vertidos, surgindo como uma decorrência da gerência nominal, não permite concluir pelo seu comprometimento com o exercício da gerência de facto.

Prosseguindo.

Relativamente aos requerimentos assinados a 24.01.2019 [facto constante no ponto 6], 23.01.2019 e 25.01.2029 [facto elencados em 16 e 17], em momento algum o oponente assume a gerência de facto, antes pelo contrário a denega, assumindo apenas a qualidade de sócio e gerente, não tendo qualquer valor probatório positivo na demonstração da gerência de facto, ao contrário do pretendido pela recorrente.

O mesmo se diga no que diz respeito aos requerimentos dirigidos ao administrador da insolvência [cfr. factos constantes nos pontos 20 e 21], em que, para além de se desconhecer a data em que foram subscritos, mostram-se assinados na qualidade de sócio, sendo que no segundo deles o oponente nega perentoriamente a gerência de facto.

Invoca, ainda, a recorrente que, em resposta a um pedido formulado ao contabilista da empresa entre 04/2014 e 12/2018, veio este a responder “que sempre conheceu quatro gerentes, sendo as decisões relativas à empresa tomadas em conjunto entre «CC», «DD», «BB» e «AA»”. E que, nos mesmos termos, solicitou informação junto da empresa “[SCom03...], Lda.”, que respondeu que as relações comerciais com a empresa executada eram mantidas através do “Sr. «BB», Sr. «CC» e com o Sr. «AA»”.

É verdade que estas alegações tiveram cobertura na matéria de facto [cfr. pontos 18 e 19], porém, não têm o alcance que a recorrente lhe pretende conferir.

Operando a reversão ao abrigo da alínea b), do nº 1, do artigo 24º da LGT, o pressuposto do efetivo exercício da gerência deve verificar-se à data do termo do prazo de pagamento voluntário da dívida exequenda.

A gerência de facto de uma sociedade comercial consistirá, como vimos, no efetivo exercício das funções que lhe são inerentes e as quais passam, nomeadamente, pelas relações com os fornecedores, com os clientes, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade.

Ora, o que irradia das informações prestadas pelos agentes identificados nos pontos 18 e 19 são juízos conclusivos, completamente descontextualizados espaço-temporalmente. Em nenhum caso, concretizam a data ou período a que se referem e não especificam quais os atos concretos que pudessem ter sido praticados pelo oponente no período em evidência nos autos.

Para além do mais, é preciso salientar que o oponente não foi de forma contínua gerente nominal da sociedade, como parece surgir das afirmações referidas, posto que a 01.12.2012 renunciou à gerência, tendo-a retomado a 26.11.2017, estando nesse período nomeado [juntamente com os outros 3 que se mantiveram], uma outra gerente, pelo que a concretização de substrato factual se impunha com maior acuidade.

Destarte, soçobrando a demonstração de um dos pressupostos cumulativos para operar a reversão [no caso, a gerência de facto], verifica-se a ilegalidade da reversão da execução contra quem, não figurando no título executivo e não sendo responsável pelo pagamento da dívida em cobrança coerciva, surge, no caso o Recorrido, como parte ilegítima na execução, fundamento da oposição, nos termos do disposto no art.º 204.º, n.º 1, alínea b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tal como decidido pela primeira instância.

Pelo exposto, julga-se não provido o recurso, mantendo-se a sentença no ordenamento jurídico.

Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC., formula-se o seguinte SUMÁRIO:

I- Na repartição do ónus de prova quanto aos pressupostos da responsabilidade subsidiária dos gerentes que decorre do art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, incumbe à AT comprovar a alegação de exercício efetivo do cargo e incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo [cfr. ainda arts. 74.º, n.º 1, da LGT e 342.º, do Código Civil].

II- Para além do mais, é hoje consabido que não há qualquer presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente de direito o efetivo exercício da função e que faça inverter o referido ónus que recai sobre a administração tributária. E, operando a reversão ao abrigo da alínea b), do nº 1, do artigo 24º da LGT, este pressuposto relativo ao efetivo exercício da gerência deve verificar-se à data do termo do prazo de pagamento voluntário da dívida exequenda.

III- A denominada gerência de facto de uma sociedade comercial consistirá no efetivo exercício das funções que lhe são inerentes e as quais passam, nomeadamente, pelas relações com os fornecedores, com os clientes, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade.

V- DECISÃO:

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e, nessa sequência, manter a sentença no ordenamento jurídico.

Custas pela recorrente.

Porto, 10 de julho de 2026

[Vítor Salazar Unas]

[Cláudia Almeida]

[Maria do Rosário Pais]