0527/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Os recursos são específicos meios de impugnação de decisões judiciais, que visam modificar as decisões recorridas, e não criar decisões sobre matéria nova. II - Por isso, e em princípio, não se pode neles tratar de questões que não tenham sido apreciadas pela decisão impugnada, salvo questões novas de conhecimento oficioso e não decididas com trânsito em julgado. III - O Supremo Tribunal Administrativo apenas tem competência para conhecer de decisões dos tribunais tributários quando estiver em causa matéria exclusivamente de direito.

A…………………., como representante fiscal de B…………, inconformada, recorreu da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria (TAF de Leiria) datada de 11 de Março de 2016, que julgou improcedente o recurso que aquela havia deduzido após notificação da decisão de 06/01/2016 da Direcção de Finanças de Santarém, de avaliação indirecta da matéria colectável de IRS do ano de 2012. Conclusões da alegação de recurso da recorrente, A…………………… a fls. 216 «1) Conforme resulta de fls., foi apresentada no TAF de Leiria, uma petição de recurso, nos termos e com os fundamentos que acima se transcreveram, para melhor apreciação deste Venerando Tribunal; 2) Após contestação apresentada pela A.T., foi proferida sentença, que terminou concluindo: “Face a todo o exposto, julgo improcedente o presente recurso interposto por A……………. e B…………… e, por consequência, mantenho a decisão recorrida do Diretor de Finanças de Santarém de fixação do rendimento tributável para o ano de 2012, enquadrável na categoria G do IRS, com recurso à avaliação indireta, com as demais consequências legais”; 3) O Recorrente não concorda com tal decisão; 4) O Reclamante goza da legitimidade que lhe é atribuída, a ela própria, pelo artigo 15º da Lei Geral Tributária, como representante, nos precisos termos do n° 1 do artigo 5° do Código de Procedimento e de Processo Tributário. 5) E este teria sempre de ser notificado, para a apresentação dos elementos em causa [elementos de prova, já que é ele quem é o contribuinte]; 6) O representante apenas o representa, em elementos que não sejam referentes a dados concretos e que não sejam determinantes da sua vida pessoal; 7) Passa-se o seguinte: Ao tempo [2012] a representante era casada com o representado; Mas, já não o era, à data da notificação; Os movimentos objeto de derrogação do sigilo bancário, respeitam apenas ao representado; A representante não fez suprimentos, tanto, no exercício em causa, como em qualquer outro; A autorização de derrogação do sigilo bancário foi feita apenas no sentido das contas bancárias do representado; Apesar da declaração de rendimentos ser conjunta, os rendimentos são próprios de cada um dos cônjuges [apenas o cálculo do imposto a pagar é conjunto]; Estamos na presença de incongruência da notificação; 8) Quando foram solicitados documentos, teria de ser notificado o S.P., sendo que, o relatório da inspeção tributária já aparece noutra fase; 9) Não podemos entender outra coisa que não a existência do puro erro judiciário, quando a sentença considerou “bem-feita” a notificação relativa a ex-cônjuge, na pessoa do outro ex-cônjuge, já que o tribunal a quo descreveu corretamente a norma legal, mas veio dizer coisa diferente da descrita; 10) Deve, desta forma, revogar-se a decisão recorrida; 11) O audiente, apresentou uma declaração de rendimentos em 2013.12.17, a que coube o n° 2070-J0713-41, com rendimentos auferidos no estrangeiro, mais precisamente em Angola, quando o contribuinte B……………., não era residente no território português; 12) Relativamente ao exercício de 2012, que é o que está aqui em causa, o contribuinte declarou rendimentos de € 495.305,28, e não existiram outras situações de acréscimo de património ou de consumo; 13) Este rendimento é o constante de declaração de substituição, que o n° 3, do artigo 59°, do Código de Procedimento e de Processo Tributário lhe permite; 14) O projeto de relatório do serviço de inspeção tributária, no início do Capítulo V diz: “Nos termos dos artigos 87° alínea a), e artigo 89°-A, n° 5, da LGT, e ainda em conformidade com o preceituado no n° 1 alínea d) do artigo 9º do Código do IRS”, as correções ora propostas enquadram-se como rendimentos da categoria G; 15) A norma determinada na alínea a), do aludido n° 5, do artigo 89°-A: Considera-se: como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G; A diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada; E os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação; 16) Para que fosse permitida a tributação da forma prevista na lei [no n° 5 do n° 4 do artigo 89°-A] seria necessário que: O valor dos suprimentos fosse superior em 30% ao valor dos rendimentos declarados; E ainda assim, esse excesso teria de ficar limitado [aos valores ético-jurídicos]; E delimitado [aos valores de 50% do excesso, caso existisse excesso]; Ao que se encontra preconizado no quadro 5, da tabela a que se refere o n° 4, do artigo 89°-A, ou seja, apenas 50% seria considerado rendimento; 17) Nos termos do artigo 89°A, teria de ser assim, como acima se transcreveu em tabela; 18) O n°4, do artigo 89°-A, só permite a tributação nos precisos termos, e pelos valores constantes dos quadros da tabela do mesmo n° 4 (ou seja: limita e delimita); 19) Esse apuramento com base no rendimento padrão, é um apuramento por método indireto; 20) Só esse apuramento por método indireto a fazer nos precisos do artigo 89°-A, da LGT, é que é considerado incremento patrimonial a tributar na cédula da categoria O do Código do IRS; 21) Qualquer outro apuramento a efetuar por métodos indiretos, teria, sempre, de ser tributado na categoria respetiva; 22) A fundamentação e a transcrição, a fls. 40 da sentença, do Ac. do STA de 8jul2009, nada tem a ver com a situação em concreto, e que foi colocada, uma vez que não se trata de acréscimos patrimoniais, não justificados, a que se refere o nº 4 do artigo 89°-A da LGT, e o citado Ac. só o entende como que normas de incidência objetiva quando efetivamente o não são, mas que não está aqui em causa; 23) O n°1, do artigo 75°, da LGT diz, para as declarações do contribuinte, mas, que não tem de estar relacionada com qualquer escrita [primeira parte do n° 1 do art.° 75° da LGT]; 24) No caso em concreto, o contribuinte não tem rendimentos que obriguem a escrita, e não tem escrita, o que nos parece que o tribunal está a conhecer um fundamento com o objetivo de conferir validade ao ato tributário que não lhe foi colocado para apreciação, e que se enquadra em nulidade por excesso de pronúncia; 25) Diz-nos a alínea d), do n° 2, do artigo 75°, da LGT: “Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A”. 26) Mas isso, só se verifica relativamente às manifestações de fortuna tipificadas no artigo 89°-A, não mais do que isso; 27) O sumário do Ac. do TCA sul transcrito a páginas 47/48 da sentença em recurso, também não tem aplicação ao caso em concreto; 28) Entendemos que não, e que o Tribunal errou: Não são os recorrentes, mas apenas um recorrente (B……………); Só é suscetível a tributação enquanto incrementos patrimoniais, nos termos da tabela constante do artigo 89°A da LGT; O conceito de manifestações de fortuna só está patente naquele artigo 89°A; Qualquer outra tributação, teria de ser, sempre feita, na respetiva cédula do CIRS; Não é possível fixar o rendimento tributável em causa, que não tenha por suporte as manifestações de fortuna a que nos referimos em ii), por que não previstas na lei; 29) Sempre dissemos que esta tributação indireta não se aplica [quase parece um TOC - transtorno obsessivo-compulsivo]; 30) O que o contribuinte sempre disse, foi que reside em Angola, ali trabalha, ali obtém rendimentos, mas tem família em Portugal, e traz esses rendimentos para Portugal, mas o sistema bancário não lhe permite fazer transferências, e como tal não tem provas, apenas por que não existem; 31) Também sempre disse, que muitos dos valores que vieram, indevidamente a ser depositados nas suas contas bancárias, não lhe pertencem mas sim aos seus colaboradores, que se encontram a trabalhar em Angola, e também eles impedidos de transferir a parte dos salários que lhes sobra, e identificou essas contas para as quais os valores respetivos foram transferidos das suas contas em Portugal, para os familiares dos seus colaboradores em Angola; 32) Quanto à fundamentação feita no projeto de relatório quanto ao artigo 87°, da LGT, sob o título realização da avaliação indireta, o artigo refere-se ao acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades de valor superior a € 100.000,00; 33) Interpretando a norma, verificamos que, não está em causa qualquer: Acréscimo de património, porquanto os rendimentos, e assim, os suprimentos não podem ser tributados; Por sua vez, não houve aumento de património por que não foram adquiridos bens imóveis; Qualquer despesa, não foi feita aquisição; ou Qualquer liberalidade, não se verificam liberalidades, muito menos superior a € 100.000,00; 34) Este artigo não tem qualquer aplicação, ao caso em concreto, e nunca deveria ter sido autorizada a avaliação indireta; 35) Quanto à aplicação de métodos indiretos, o CIRS, diz-nos que a determinação se verifica, nos casos e nas condições, dos artigos 87° a 89° da LGT; 36) E, o n° 2, do artigo 39°, se refere ao atraso na execução da contabilidade ou escrituração de documentos ou à não exibição imediata de documentos; 37) Está relacionado com rendimentos empresariais ou profissionais, sujeitos, ou não, a contabilidade organizada, mas não fora destes casos; 38) O artigo 52° se refere a divergência de valores, o que nos parece que não está aqui em causa uma vez se refere a valores das transmissões (vendas); 39) As justificações quanto aos elementos solicitados, ao abrigo de dever de colaboração, foram oportunamente prestadas, como documento anexo à cópia do projeto de relatório; 40) Esta fixação afigura-se como um absurdo (pois já referimos, acima, a ilegalidade); 41) Questionámos ainda a prorrogação do ato de inspeção de 2015.09.27 para 2015.10.09, por que não justificada em concreto, e, não se encontrar nas condições previstas nas alíneas a), a e) do n° 3, do artigo 36°, do RCPIT, e entendemos que se extinguiu o ato de inspeção em 2015.09.27; 42) É verdade que o fundamento da alínea a), do n° 3, do artigo 36°, do RCPIT refere o elevado número de operações, mas essas operações constam das páginas 13/14 do relatório, e o volume não é elevado; 43) Foi feita uma interpretação que não tenha qualquer correspondência na letra da lei, viola as regras constitucionais gerais do Estado de Direito Democrático, nomeadamente da dos princípios da legalidade, da reserva de lei e das específicas da atividade administrativa, nomeadamente da proporcionalidade, da justiça, da equidade e da boa-fé conforme se dispõe nos artigos 18°, 103° e 266° da CRP; 44) No caso em concreto, o Sr. IT fez tábua rasa da lei nomeadamente o artigo 89°- A da LGT exorbitando a sua função, arrogou-se na qualidade de legislador atribuir um sentido diferente ao artigo 89°-A que a letra da lei não lhe permite; 45) À AT não é permitido liquidar e cobrança de impostos que não se façam nos termos da LEI (n°3, do artigo 103°, da Constituição); 46) E, o apuramento não é permitido pelo art.° 89°-A da LGT; 47) O n° 5, do artigo 89°-A da LGT, só estabelece a possibilidade de tributação em face de rendimentos padrão, e não qualquer outro; 48) A sentença em lado algum o nega, e não foi considerado nenhum valor de património; 49) Se a AT quisesse tributar o rendimento por métodos indiretos (ad oc), nunca poderia utilizar o instrumento do artigo 89°-A da LGT; 50) Por este motivo, e todos os que vêm sendo alegados, deve a sentença de fls. ser revogada, e, em consequência, anular-se a decisão de fixação da matéria tributável dos recorrentes do ano de 2012; 51) O que se requer, com todas as consequências legais daí resultantes; Termos em que, pelos fundamentos acima alegados, e nos melhores de direito, se requer a revogação da sentença em recurso, e de conformidade com o disposto na alínea e), do n° 1, do artigo 452°, do CPC, a anulação da avaliação indireta, por ilegalidade, com os fundamentos.» A entidade recorrida, AT. veio apresentar as suas contra alegações com o seguinte quadro conclusivo: «A) Nas suas alegações e conclusões de recurso, os Recorrentes esgrimem argumentos novos que não constam da p.i., nem são referidos na douta sentença, o que fazem designadamente nas alíneas 7), 11), 12), 13), 14), 15), 16), 17), 18), 19), 20), 21), 30), 31), 32), 33), 34), 35), 36), 37), 38), 39), 40) e 41) das suas conclusões. B) No recurso interposto de uma sentença, a que o recorrente assaca determinado vício e cuja anulação requer, o que é objecto de apreciação são os fundamentos que, no seu entender, a inquinam. C) O âmbito do recurso circunscreve-se, apenas e tão só, isolada ou conjuntamente, dependendo do teor do mesmo, à apreciação pelo Tribunal superior da fundamentação de facto e ou de direito da decisão judicial de que se recorre, da decisão propriamente dita e, caso seja invocada omissão de pronúncia, das alegações das partes produzidas em juízo que não foram apreciadas e que, alegadamente, o deveriam ter sido. D) Não constituindo o recurso, reconhecida e inelutavelmente, uma nova apreciação da mesma causa, mas sim o sindicar de uma decisão judicial, todas as alegações que não se contenham nos limites referidos no ponto anterior das presentes alegações, não constituem fundamentos susceptíveis de pôr em crise a decisão de que se recorre e, como tal, não têm qualquer relevância, não devendo sequer ser apreciados pelo tribunal ad quem. E) Sem conceder, e na eventualidade de assim não vir a ser entendido, sempre se dirá que todo o vertido nesses pontos das conclusões não é de molde, minimamente sequer, a pôr em causa todo o vertido na douta Sentença, não enfermando a mesma dos vícios que os Recorrentes tacitamente lhe assacam, como não padece da causa de nulidade que os mesmos lhe imputam. F) Ora, relativamente ao entendido e decidido pela douta sentença, os Recorrentes começam por afirmar, na página 10 das suas alegações, que “Na decisão ora recorrida, na página 56 diz-se: “Ora, no caso em apreço, contrariamente ao invocado pelos recorrentes, a notificação do teor do relatório de inspeção tributária não configura um ato pessoal para os termos do sobredito normativo, pois não está em causa qualquer notificação para comparência nos serviços da Autoridade Tributária ou no Tribunal’ excedo esse que corresponde ao último parágrafo da página 55 da Sentença e não à ”página 56”. G) Afirmam os Recorrentes, de seguida, que “Mas, o que foi invocado, não foi isso. A montante, e quando foram solicitados documentos, teria de ser notificado o S.P., sendo que, o relatório da inspeção tributária já aparece noutra fase.”, que “Parece que o Tribunal não entendeu a diferença;” e que “O que se lamenta, mas não podemos entender outra coisa que não a existência do puro erro judiciário, quando a sentença considerou “bem-feita” a notificação relativa a ex-cônjuge, na pessoa do outro ex-cônjuge, já que o tribunal a quo descreveu corretamente a norma legal, mas veio dizer coisa diferente da descrita.”, o que consubstancia a invocação de erro de interpretação e aplicação do direito do art. 40°, n° 1 e n° 2 do CPPT, sustentando os Recorrentes que “Deve, desta forma, revogar-se a decisão recorrida.” — afirmações essas que reiteram nas alíneas 8) a 10) das suas conclusões - sem que lhes assista qualquer razão. H) Com efeito, nesse excedo da Sentença que é transcrito pelos Recorrentes, assim como nos 5° a 7° parágrafos da página 55 e nos 1° e 2° parágrafos da página 56 da Sentença (todos compreendidos no sub-título “v) ilegalidade da notificação” da Sentença), o Meritíssimo Juiz faz uma correta apreciação das alegações constantes da p.i. do recurso (concretamente das que se reconduzem à invocação de “nulidade procedimental” - a que se alude no 1° parágrafo da página 56 da Sentença - que não se verifica) e, bem assim, uma acertada interpretação, e aplicação ao caso, das normas jurídicas referidas nesses parágrafos. I) No 4° parágrafo da pág. 13 das suas Alegações, os Recorrentes voltam a referir-se à Sentença quando afirmam “A fundamentação e a transcrição, a fls. 40 da sentença, do Ac. do STA de 8jul2009, nada tem a ver com a situação em concreto, e que foi colocada, uma vez que não se trata de acréscimos patrimoniais, não justificados, a que se refere o n°4 do artigo 89°-A da LGT, e o citado Ac. só o entende como que normas de incidência objetiva quando efetivamente o não são, mas que não está aqui em causa.”, no que lhes falece razão. J) Os Recorrentes estão a referir-se ao 2° parágrafo da página 40 da douta Sentença (“Neste sentido, veja-se o Acórdão do STA de 8 de Julho de 2009 (Proc.° n.º 0579/09), onde se diz que “Os índices (...)“), que é precedido de vários parágrafos em que o Meritíssimo Juiz atenta no “mecanismo” das “manifestações de fortuna”, afirmando que “não encontramos apenas regras de determinação da matéria tributável: encontramos também regras próprias de incidência objetiva (também designada de incidência real) e disposições de garantia”, a que se segue a invocação do aludido Acórdão. K) Assim, a invocação desse Acórdão encontra plena justificação, sendo que nos restantes parágrafos compreendidos no sub-título “ii) Ilegalidade da avaliação indireta.”, o Meritíssimo Juiz faz uma correta apreciação das alegações constantes da p.i. do recurso (que se reconduzem à invocação da “ii) ilegalidade da avaliação indireta” que não se verifica) e, bem assim, uma profunda e acertada interpretação, e aplicação ao caso, das normas jurídicas referidas nesses parágrafos. L) No 5° parágrafo da pág. 13 das suas Alegações, os Recorrentes transcrevem o 3° parágrafo da página 45 da Sentença, ou da “fls. 45 da sentença”, após o que afirmam, no 7° parágrafo da pág. 13 e na alínea 24) das suas conclusões que “No caso em concreto, o contribuinte não tem rendimentos que obriguem a escrita, e não tem escrita, o que nos parece que o tribunal está a conhecer um fundamento com o objetivo de conferir validade ao ato tributário que não lhe foi colocado para apreciação, e que se enquadra em nulidade por excesso de pronúncia.”, sem que tenham qualquer razão. M) Com efeito, no 3° parágrafo da página 45, ou da “fls. 45 da sentença”, bem como nos parágrafos seguintes, o Meritíssimo Juiz faz uma correta e acertada “análise do regime regra e, nessa medida, convocar o princípio da verdade declarativa.” (“para se aquiescer do verdadeiro alcance e extensão da inversão do ónus da prova estabelecida para os casos do artigo 89.°-A da LGT”), como previamente afirmara no 2° parágrafo dessa página. N) Assim sendo, e contrariamente ao alegado pelos Recorrentes, o Tribunal não “está a conhecer um fundamento com o objetivo de conferir validade ao ato tributário que não lhe foi colocado para apreciação” (aliás, do sub-título “Factos Provados” da Sentença, não consta que os Recorrentes tenham “escrita”, ou “contabilidade”, nem que a tal estivessem obrigados, sendo que tal nunca é afirmado no titulo “B) De Direito” da Sentença, nem nos respetivos sub títulos), donde não se verifica a invocada “nulidade por excesso de pronúncia.” O) No último parágrafo da pág. 13 das suas Alegações, os Recorrentes transcrevem o 2° parágrafo da página 46 da Sentença, ou da “fls. 46 da sentença”, após o que transcrevem o 3° parágrafo da pág. 46 da sentença e referem a alínea d), do n° 2 do ad. 75° da LGT, afirmando, no 4° parágrafo da página 14 das suas alegações, que “Mas isso, só se verifica relativamente às manifestações de fortuna tipificadas no artigo 89°-A, não mais do que isso.”, o que reafirmam na alínea 26) das suas conclusões, sem qualquer razão. P) Ora, reafirmando-se todo o vertido na alínea M) das presentes conclusões, é indubitável que, no caso em apreço, estão reunidos todos os pressupostos da alínea f) do art. 87° e do n° 5 do art. 89°-A ambos da LGT, ao abrigo dos quais a decisão do Diretor de Finanças de Santarém, com data de 6/01/2016 (que fixou o rendimento coletável de IRS de A…………. e de B…………….., referente ao ano de 2012, no valor de 3.028.119,71€), foi proferida. O) Os Recorrentes também não têm qualquer razão, pelos motivos referidos na alínea M) das presentes conclusões, quando afirmam, no 5° parágrafo da página 14 das suas alegações e na alínea 27) das suas conclusões, que “O sumário do Ac. do TCA sul transcrito a páginas 47/48 da sentença em recurso, também não tem aplicação ao caso em concreto.” R) No 6° parágrafo da página 14 das suas alegações, os Recorrentes afirmam que “A fls. 51 da sentença em apreço, se diz: ‘Nos termos expostos, não estando justificada a manifestação de fortuna, deverá manter-se o ato recorrido que fixou aos recorrentes rendimento a tributar em sede de categoria G de IRS, improcedendo, por isso, nesta parte o presente recurso” após o que afirmam, no parágrafo seguinte dessa página, que “Porém, entendemos que não, e que o Tribunal errou:”, pelos motivos referidos nas alíneas i) a v), o que reafirmam na alínea 28) das suas conclusões, sem que tenham qualquer razão. S) Com efeito, não tendo os Recorrentes a mínima razão quanto ao vertido nas alíneas i) a v) e na alínea 28) das suas Conclusões, forçoso se torna concluir que não se verifica qualquer erro na interpretação e aplicação do direito, nem qualquer erro de julgamento. T) A esta mesma conclusão se chega, relativamente ao vertido nos 3° a 9° parágrafos da página 15 das alegações dos Recorrentes e nos 1° a 11° parágrafos da página 16 (que é reafirmado nas alíneas 29) a 41) das conclusões dos Recorrentes), com referência ao 6° parágrafo de página 50 da sentença, a que se alude no 2° parágrafo da página 15 das alegações dos Recorrentes. U) Com efeito, e reafirmando-se o afirmado alíneas A) a D) destas conclusões, todo o vertido nesses parágrafos dessas páginas 15 e 16 e nas alíneas 29) a 41) das conclusões dos Recorrentes, não é de molde a pôr em causa, minimamente sequer, a correta apreciação das alegações constantes da p.i. do recurso (que se reconduzem à invocação da ‘li) ilegalidade da avaliação indireta’ que não se verifica), nem a profunda e acertada interpretação, e aplicação ao caso, das normas jurídicas referidas nesse sub-título ii) ilegalidade da avaliação indireta” da douta Sentença. V) No último parágrafo da página 16 das suas alegações, os Recorrentes afirmam que “A fls. 48 da sentença se diz que: “contrariamente ao invocado pela recorrente, tem previsão legal na alínea a) do n° 3 do sobredito normativo” sendo que esse excedo não corresponde a qualquer linha da página 48, ou “fls. 48 da Sentença”, nem a qualquer excedo da Sentença. W) Por sua vez, no 1° parágrafo da página 17 das suas alegações, os Recorrentes afirmam que “E, a fls. 49 da sentença se transcreve uma súmula do parecer do DMMG que refere que: “é de ordem disciplinador ou ordenador e ainda transcreve a não inconstitucionalidade do n°2 do art.°36°, excerto esse que não corresponde a qualquer linha da página 49 da Sentença proferida nos presentes autos, nem a qualquer excedo da Sentença. X) Por fim, e reafirmando-se todo o vertido nas alíneas A) a E) destas conclusões, não pode deixar de se assinalar que todo o vertido nos demais parágrafos das alegações dos Recorrentes e nas demais alíneas das suas conclusões, não é de molde a por em causa minimamente sequer, a correta apreciação das alegações constantes da p.i. do recurso, nem a profunda e acertada interpretação, e aplicação ao caso, das normas jurídicas referidas nos sub títulos do título “B) De Direito” da douta Sentença. Y) Do exposto, a douta Sentença recorrida não enferma dos vícios nem da causa de nulidade que os Recorrentes lhe assacam, nem enferma de qualquer outro vício ou causa de nulidade, pelo que deve ser confirmada. Z) Como nota final, e tendo presente que a Sentença fixou, e bem, “O Valor da causa em €3.028.119,71”, não pode a Entidade Recorrida deixar de afirmar que, em seu entender, encontram-se preenchidos os pressupostos previstos no n° 7 do art. 6° do Regulamento das Custas Processuais, para que possa haver lugar à dispensa do “remanescente da taxa de justiça”, a que se alude nessa norma, dada à não grande complexidade “da causa”, ou seja do presente recurso, e à conduta processual da Entidade Pública Recorrida, dispensa essa que, com a devida vénia, se requer.» O Ministério Público junto deste STA emitiu parecer a fls 267/218 com o seguinte teor: «Recurso interposto por A…………., representante fiscal de B…………….., sendo recorrida a F.P.: 1 - Erro na decisão proferida quanto à notificação. Invoca-se, para além do mais, que o recorrente devia ter sido notificado para a apresentação de elementos em falta com fundamento no disposto nos artigos 15.º da L.G.T. e 5º n.º 1 do C.P.P.T.. Não constando que tenha sido revogada a nomeação de representante fiscal não é de reconhecer o dito erro. 2- Ilegalidade da tributação por métodos indiretos efetuada nos termos do disposto nos artigos 75.º, 87.º n.º 1 al. f) e 89.º -A n.ºs 4 e a 5 al. a) da L.G.T.. A fixação da matéria coletável em sede de I.R.S. de 2012 assentou em acréscimos de património não justificados que foram apurados a partir de montantes transferidos para contas bancárias do contribuinte, e a que foram deduzidos de valores justificados, a crescer aos valores declarados em que os montantes assim apurados a 100% não tinham sido incluídos. A «divergência não justificada» a que se refere a al. f) do art. 87.° da L.G.T. permite a avaliação por métodos indiretos desde que por montantes superiores a € 100 000. O enquadramento em “manifestação de fortuna” por «outros acréscimos patrimoniais não justificados» constante dos n.ºs 4 e 5 al. a) do art. 89°-A da L.G.T. permite ainda a fixação pelos rendimentos padrão previstos nesta última norma sem necessidade de se recorrer ao previsto no art. 90.º da L.G.T.. Ora, se na previsão constante do n.º 5 al. a) do art. 89.º-A da L.G.T. consta o enquadramento em rendimento tributável em sede de I.R.S., a enquadrar na categoria G, é possível a fixação da dita matéria que foi ainda efetuada por referência ao artigo 39.º do Código do I.R.S.. 3- Extinção do procedimento pelo decurso do prazo em 2015.09.27, nos termos do art. 36.º n.º 3 alíneas a) e c) do R.C.P.I.T.; Reitera-se o entendimento tido em anterior parecer do prazo previsto ser ordenador. 4 - A violação de várias regras e princípios constitucionais, nomeadamente, por que se rege a atividade administrativa. A fixação da matéria coletável é abrangida por normas que, sendo de incidência, estão por isso sujeitas à reserva de lei fiscal, incluindo na vertente da sua não aplicação retroativa, termos em que são de interpretar - artigos 165.º n.º 1 alínea i) e 103.º da Constituição da República e 11.º n.º 1 da L.G.T.. Se, face ao enquadramento que foi efetuado, não será de pôr em causa a fixação por métodos indiretos com fundamento na existência de acréscimos injustificados, já quanto ao apuramento a “100 % da soma dos montantes anuais transferidos” para a conta do contribuinte, o que foi efetuado com fundamento no previsto no art. 89.º-A. 4 da L.G.T., só na redação dada pela Lei n. 55-A/2012, de 29/10 colhe fundamento - na anterior versão tal ocorria apenas a 50%. É certo que, tendo esta Lei entrado em vigor a 30-10-2012, para produzir efeitos a 1-1-2012, o período da tributação ainda não tinha totalmente ocorrido, razão pela qual se impõe a adequação do previsto na dita nova norma de incidência. Assim, pelo menos, defendem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa em Lei Geral Tributária, 4.ª ed. 2012, pág. 130, citando Alberto Xavier que defende ser de dar lugar à aplicação da lei “pro rata temporis”. Concluindo: Não sendo de anular a avaliação indireta que foi efetuada, pode impor-se que seja reduzida a matéria coletável que foi fixada “pro rata temporis”.» 2- FUNDAMENTAÇÃO: A decisão de 1ª Instância deu como assente a seguinte matéria de facto a fls. 163/177 verso. A) Com data de 30-03-2015 os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém emitiram a Ordem de Serviço 01201500576 para ação de inspeção externa para o exercício de 2012 a B……………… e A………………. — (cfr. processo instrutor apenso). B) Em 05-10-2015 a Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém endereçou a C……………., na qualidade de mandatário de A………….., representante fiscal de B…………, o ofício nº 5502 de notificação de prorrogação do procedimento de inspeção credenciada pela Ordem de Serviço identificada na alínea antecedente. — (cfr. processo instrutor apenso). C) Na mesma data a Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém endereçou a A………….., em nome pessoal e na qualidade de representante fiscal de B…………….., o ofício n.º 5503 de notificação de prorrogação do procedimento de inspeção credenciada pela Ordem de Serviço identificada em A). — (cfr. processo instrutor apenso). D) Em 08-10-2015 a Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém endereçou a C………….., na qualidade de mandatário de A………… representante fiscal de B………., o ofício nº 5625 de notificação para remeter justificação para cada um dos movimentos a crédito ocorridos no exercício de 2012, identificados nas contas de depósitos à ordem Caixa de Crédito Agrícola Mútuo de Salvaterra de Magos, do Banco Santander Totta e da Caixa Económica Montepio Geral. — (cfr. fls. 57 a 62 dos autos]. E) Em 23-10-2015 o Exmo. Mandatário da recorrente remeteu à Direção de Finanças de Santarém cheques e ordens de transferência bancárias em nome do recorrente. — (cfr. processo instrutor apenso]. F) Em 18-11-2015 a Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém endereçou a A……………, em nome pessoal e na qualidade de representante fiscal de B…………., o ofício nº 6304 de notificação da conclusão dos atos de inspeção respeitantes à Ordem de Serviço identificada em A). — (cfr. processo instrutor apenso). G) Com data de 30-11-2015 a Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém endereçou a A……………, em nome pessoal e na qualidade de representante fiscal de B……………, o ofício n. 6481 de notificação do projeto de relatório de inspeção tributária relativo ao ano de 2012.— (cfr. processo instrutor apenso]. H) Na mesma data os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém endereçaram o ofício n. 6488 ao Exmo. Mandatário da Recorrente de idêntico teor ao referido na alínea anterior. — (cfr. processo instrutor apenso]. I) Em 05-01-2016 os Recorrentes, através do seu Mandatário, exerceram por escrito junto da Direção de Finanças de Santarém o direito de audição pedindo o arquivamento do procedimento.— (cfr. processo instrutor apenso]. J) Na mesma a Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém, endereçou o ofício n.º 46 a C………….., na qualidade de mandatário de A……….., representante fiscal de B………….., de notificação do relatório final de inspeção dos sujeitos passivos ora recorrentes. — (cfr. fls. 64 dos autos). K) Em 25-01-2016 a Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém endereçou o ofício n.º 105 a C……………, na qualidade de mandatário de A………….. representante fiscal de B………………, em substituição e anulação do ofício mencionado na alínea anterior, de notificação do relatório final de inspeção dos sujeitos passivos ora recorrentes, onde consta, além do mais, o seguinte: “(...) 1.4- Descrição sucinta das correções da ação inspetiva Os valores constantes do quadro apresentado na página anterior têm por base as seguintes correções: 1.4.1 - IRS 1.4.1.1- Exercício de 2012 I.R.S, € 2.509253,11 - correção ao rendimento coletável declarado, em resultado da existência de acréscimos patrimoniais não justificados nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributaria (cujos cálculos se encontram patentes no Capitulo V do presente Relatório de Inspeção)) sendo o rendimento coletável proposto no valor de € 3.028.119,71 assim apurado: [[IMG:0]] Capítulo II - Objetivos, âmbito e extensão da ação de inspeção 1. Credencial e período em que decorreu a ação Foi realizado um procedimento de inspeção aos sujeitos passivos B………… com o N.I.F. ………., e A……….. com o N.I.F. …………., ao abrigo de ordem de serviço, emitida para o ano de 2012. O procedimento inspetivo de cariz externo encontra-se credenciado, conforme definido no artigo 46.º do RCPITA, pela Ordem de Serviço 01201500576, sobre a qual recaiu o despacho autorizador do Chefe de Divisão de Inspeção Tributária 1 da Direção de Finanças de Santarém. Em conformidade com o preceituado na alínea 1) do n.º 3 do artigo 59.º da LGT, e do n.º 1 do artigo 49º do RCPITA, o procedimento inspetivo externo para o exercício de 2012 foi notificado ao S.P. através de carta aviso enviada pelo ofício n.º 1730 de 31-03-2015. Os atos inspetivos foram iniciados no dia 13 de Abril de 2015, com a assinatura da Ordem de Serviço pelo SP B (cônjuge à data dos factos), em consonância com a disposição legal prevista no artigo 51.º do RCPITA. Por sua vez, em 05-10-2015, através do ofício n.º 5502, notificou-se o mandatário do SP B (conforme procuração outorgada em 02-06-2015) da necessidade de prorrogação do procedimento de inspeção, por um período adicional de 3 meses, como prescreve o n.º 4 do artigo 36.º do RCPITA, tendo-se, nesse momento, projetado a respetiva conclusão até ao dia 13 de Janeiro de 2016. Não obstante o quadro normativo reivindicado pelo artigo 40.º do CPPT, foi dado conhecimento de tal prorrogação ao S.P B através do ofício n.º 5503 do dia 05-10-2015. Os atos inspetivos foram concluídos no dia 18 de Novembro com a notificação da nota de diligência ao mandatário do S.P. B através do ofício nº 6295. Através do ofício n.º 6340 nos termos do n.º 1 do artigo 61.º do RCPITA, também se deu conhecimento desse facto ao S.P. B (que para além da condição de cônjuge e co sujeito passivo na ação inspetiva em curso é também representante fiscal do S.P. A). 2. Motivo, âmbito e incidência temporal A presente ação de fiscalização aos S.P. surge na sequência da entrega de uma declaração de substituição da modelo 3 de IRS, para o ano de 2012, consubstanciando uma alteração significativa dos valores inicialmente declarados (na primeira declaração). O sujeito passivo apercebeu-se da enorme incongruência que subsistia entre o valor de suprimentos realizados em favor de sociedades das quais era sócio e o montante dos seus rendimentos declarados em sede IRS, alterou o valor dos seus rendimentos em 17-12-2013, submetendo nessa ocasião uma declaração de substituição modelo 3 de IRS a que coube o n.º 2070-2013-J0713-41, e onde figuram rendimentos 20 vezes superiores aos anteriormente declarados. A ação de inspeção é de âmbito parcial, para o exercício de 2012, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 14.° do Regime Complementar de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA). 3. Outras situações 3.1 - Caraterização do Sujeitos Passivos No ano em análise, neste procedimento, verificamos que o sujeito passivo não se encontrava coletado em nome individual para o exercício de qualquer tipo de atividade comercial, agrícola ou industrial. 3.2 - Obrigações Fiscais No ano em análise no tocante à situação declarativa do sujeito passivo em sede de IRS, o mesmo apresentou duas declarações de rendimento, conforme “print” extraído do sistema informático. [[IMG:1]] Os S.P. apresentaram no dia 17-12-2013 a declaração de substituição modelo 3 de IRS, para efeitos de Imposto Sobre Rendimentos de Pessoas Singulares, tendo inscrito nessa declaração a seguinte composição do agregado familiar: Sujeito Passivo A – B…………….., NIF …………. Sujeito Passivo B – A…………… , NIF ………….. Dependente – D……………..…., NIF ………….. Dependente – E………………, NIF …………….. Os S.P. declararam no anexo A (Rendimentos da categoria A - Trabalho dependente), os seguintes valores auferidos na empresa F……………., Lda” e “G……………., Lda.” Rendimentos do trabalho dependente declarados no Anexo A [[IMG:2]] Declararam no Anexo l - Benefícios Fiscais e deduções os seguintes valores; Deduções à coleta declarados no anexo H [[IMG:3]] Declararam no Anexo J - Rendimentos obtidos no estrangeiro (Angola), pelo S.P.. A os seguintes valores: Rendimentos de trabalho dependente obtidos no estrangeiro declarados no anexo – J [[IMG:4]] Relativamente às relações económicas que mantém ou manteve com outros sujeitos passivos, verificamos, as que se seguem, conforme “print” extraído do sistema informático. [[IMG:5]] 3.2.1 - Diligências efetuadas 3.2.1.1- De modo a comprovar se os rendimentos declarados pelos sujeitos passivos por via da declaração de substituição de IRS, apresentada no dia 17-12-2013, estavam de acordo com os rendimentos auferidos, foi elaborada informação, ao abrigo do artigo 63.º-B n.º 1 alínea b) da LGT, no sentido de solicitar à senhora Diretora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira a derrogação do sigilo bancário ao SP A- B………………. 3.2.1.2 - Com base na informação elaborada, a senhora Diretora Geral da Autoridade Tributária autorizou, através da decisão do dia 21 de Maio de 2015, o acesso aos documentos bancários existentes nas instituições bancárias, relativos a todas as contas em que o S.P A – B……………, fosse titular. 3.2.1.3 - Obtida a autorização de acesso às contas bancárias por parte da senhora Diretora Geral da Autoridade Tributária, foi solicitado ao Banco de Portugal informação sobre as entidades bancárias em que o S.P. A fosse titular, nos termos do artigo 63.º da LGT. Através da informação enviada pelo Banco de Portugal concluímos que o S.P. A é titular de contas bancarias nas seguintes instituições de crédito - CCAM SALVATERRA DE MAGOS, B SANTANDER TOTTA S.A. e CAIXA EC. MONTEPIO GERAL. 3.2.1.4 - Foi igualmente solicitado a cada uma das instituições de crédito os extratos bancários das contas em que o S.P. A fosse titular. 3.2.1.5 -Analisados os extratos bancários nas instituições de crédito supra referidas, verificamos a existência de contas em dólares (Banco Santander Totta S.A.) e diversas contas em euros (CCAM Salvaterra de Magos, Banco Santander Totta SA e Caixa Económica Montepio Geral), um volume elevado de movimentações, quer em número de depósitos e transferências bancárias quer em termos de valores, sendo que os depósitos em dinheiro e transferências bancarias, que no exercício em causa atingiram o montante de €2.698.359,07 e dólares 705.957,85, abaixo discriminados: Soma dos depósitos e transferências a favor do SP A em 2011: [[IMG:6]] No tocante às contas em dólares, de modo a apurar o rendimento em moeda com curso legal em Portugal, foi realizada a conversão dos dólares para euros, com base nas taxas de referência diária publicada pelo Banco de Portugal. Os cálculos encontram-se discriminados no anexo 1, da presente informação e atingiram o montante de € 547.666,13, pelo que o valor total da entrada de fluxos financeiros em euros ascende a € 3.246.025,20 (€2.698.359,07 + €547.666,13) - valores constantes do anexo I à presente informação. 3.2.1.6 - A fim de se verificar a origem das importâncias depositadas nas suas contas foi notificado o Dr C………….. na qualidade de mandatário de A…………. (SP B) representante fiscal de B……………., ao abrigo do dever de colaboração, consagrado no artigo 59.º n.º 4 da Lei Geral Tributária e artigos 9.º e 48.° do RCPITA, através do ofício n.º 5626 do dia 08-10-2015, para justificar para cada um dos movimentos a crédito, entradas nas instituições de crédito antes mencionadas, esclarecendo se se trata de rendimentos de trabalho dependente, efetuar a prova de tal rendimento e no caso de não se enquadrar naquele tipo de rendimento identificar a origem do fluxo financeiro juntando o respetivo comprovativo, conforme notificação em anexo III. Não constante o quadro normativo reivindicado pelo artigo 40.° do CPPT, foi dado conhecimento da notificação ao SP B através do ofício n.º 5683 do dia 09-10-2015. 3.2.1.7 - O mandatário do SP B, enquanto representante fiscal do SP A, apresentou as justificações elencadas infra: 3.2.1.8 - Das justificações apresentadas pelo mandatário do SP B enquanto representante fiscal do SP A passamos a analisá-las: Confrontando o quadro apresentado pelo mandatário relativamente aos depósitos na CCAM de Salvaterra com os extratos bancarias da conta do Caixa Ec. Montepio Geral verificamos que nos seguintes dias: - 16-05-2012, na conta CAIXA EC. MONTEPIO GERAL, houve a transferência da importância em causa (€46.500,00), estando deste modo justificado o valor da transferência em questão; - 07-06-2012, na conta CAIXA EC. MONTEPJO GERAL, houve a transferência da importância em causa (€ 27.000,00) estando deste modo justificado o valor da transferência em questão; - 07-08-2012, na conta CAIXA EC. MONTEPIO GERAL, houve a transferência da importância em causa (€2.000,00) estando deste modo justificado o valor da transferência em questão; - 19-10-2012, verifica-se que no mesmo dia houve transferências entre contas na mesma importância em causa (€35.000,00] estando deste modo justificado o valor da transferência em questão; - 16-11-2012, verifica-se pelo extrato conta corrente da SP A na empresa “G………….. Lda” o pagamento da importância em causa (€1.732,94), estando deste modo justificado o valor da transferência em questão; - 7-12 e 10-12-2012 o mandatário faz referência “irmã de B……………..”, não menciona a que se deve tais transferência em causa (€1.200,00+€50,00), apesar de não justificar a que titulo se deve tais transferências, aceita-se a importância em questão. Relativamente ao quadro aos movimentos na conta do “Banco Santander Totta S.A”, que o Mandatário do SP B refere ser depósitos respeitante aos vencimentos do SP A e SP B, apesar não ter sido enviado os respetivos recibos de vencimento) aceitam-se as importâncias em causa no valor de € 27 321,83. Pelo exposto, não obstante os múltiplos registos de depósitos e transferências recebidas) o representante fiscal do SP A apenas justificou o valor de € 140.804,77 (113.482,94 + 27.321,83) correspondente aos seguintes depósitos: [[IMG:7]] O valor total dos depósitos em euros ascende a € 3.246.025,20 (€ 2.698.359,07 + € 547.665,13), tendo sido aceite a justificação no valor de € 140.804,77, o total do valor dos depósitos não justificados é de €3.105.220,43 (€ 3.246.25,20 + €140.804,77). O SP A apenas declarou rendimentos de trabalho dependente auferidos em Portugal e no estrangeiro, não tendo declarado rendimentos de outra natureza. Os valores depositados nas suas contas bancárias (pessoais) são muito superiores aos valores declarados, não existem outras fontes de rendimentos e não foi provado e demonstrado a que se devem as transferências/depósitos efetuados nas suas contas 527240135598806 da CCAM, 516- 104454462 do MG e bem assim nas contas 000318815332020 e 000311179591024 do Santander no valor de € 3.105.220,43. Note-se que os valores depositados nas suas contas bancárias são muito superiores aos valores declarados) não tendo sido oferecida nenhuma explicação demonstrativa de que estes depósitos e transferências não constituem rendimentos a tributar. Capitulo III - Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável Não aplicável ao caso em apreciação Capitulo IV- Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos. Como estatui o artigo 85.° da LGT (Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei 398/98) de 17 de dezembro): “A avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta.” Com efeito) é dada primazia à determinação da matéria coletável por via de correções técnicas em detrimento do seu apuramento com recurso a métodos indiretos. Contudo) no caso em apreço) não se afigura como exequível uma avaliação direta da matéria coletável, em virtude dos factos e com base nos fundamentos que subsequentemente se elencam. Em primeiro lugar, nenhum dos SP está coletado para o exercício de alguma actividade, nem existe qualquer tipo de contabilidade organizada ou escrita, ainda que simplificada, que permitam imputar esses rendimentos e determinar, por métodos diretos) qual o valor a tributarem sede de IRS. Tratam-se apenas de depósitos e transferências bancárias realizadas em contas particulares, e para o qual não foi produzida justificação. Ora, um dos pressupostos para a realização de uma avaliação indireta assenta na: “Acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000,00 verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados (conforme alínea f) do artigo 87.º da LGT). Primeiramente, no que concerne a esta divergência não justificada com os rendimentos declarados, há que distinguir entre a primeira declaração de rendimentos de 2012 submetida em 25-04-2013, onde figurava um Rendimento Coletável de € 25.175,48 e a segunda declaração, submetida em 17-12-2013, onde esse Rendimento Coletável ascendeu a € 518.866,60, um valor 20 vezes superior ao previamente declarado. Foram depositados ou transferidos para as contas à ordem do S.P. A o valor de € 3.246.025,20 no ano de 2012, quando o rendimento declarado em termos líquidos (considerando a segunda declaração) foi de € 518.866,60 sem que tivessem sido indicadas outras fontes de rendimentos que permitissem demonstrar a que se deviam as transferências e os depósitos efetuados nas suas contas, tendo somente justificado que o valor de € 113.482,94 não eram rendimentos seus. Assim, não restam dúvidas que esta divergência não é justificada com os rendimentos declarados, quer na primeira, quer na segunda declaração de rendimentos. O valor apurado resulta de um procedimento de derrogação do sigilo bancário, como prescreve o 11 do artigo 89°-A do mesmo diploma legal: A avaliação indireta no caso da alínea f) do n.º 1 do artigo 87º deve ser feita no âmbito de um procedimento que inclua a investigação das contas bancárias, podendo no seu decurso o contribuinte regularizar a situação tributária, identificando e justificando a natureza dos rendimentos omitidos e corrigindo as declarações dos respetivos períodos. É este valor que tem de ser considerado como rendimento de Categoria G, tal como é enunciado pelo artigo pela alínea d) do artigo 9º do CIRS, em consonância com a alínea a) do n.º 5 do artigo 89º-A. do mesmo diploma legal que dispõe: “Considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada) e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação Finalmente, salienta-se que estes rendimentos deverão ser tributados à taxa especial prevista no n.º 11 do artigo 72° do CIRS: “Os acréscimos patrimoniais não justificados a que se refere a alínea d) do n.º 1 do artigo 9º, de valor superior a (euro) 100 000,00 são tributados à taxa especial de 60%.” Face ao exposto, estão reunidos os pressupostos e verificados os requisitos que pautam o recurso a avaliação indireta da matéria coletável, não tendo, de todo o modo, sido cumprido o ónus que cabia aos Sujeitos Passivos, em conformidade com o postulado no n.º 3 do artigo 74º da LGT; “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação”. Destarte, tendo-se verificado um acréscimo injustificado de património superior a 100.00,00 €, verificado simultaneamente com uma divergência não justificada com os rendimentos declarados (quer na primeira declaração como na própria declaração de substituição) não restará outra alternativa que não seja o recurso a métodos indiretos de determinação da matéria tributável. Face ao exposto é ilidida a presunção de verdade declarativa prevista no n.º 1 do artigo 75.° da LGT. Assim, nos termos do n.º 2 do artigo 75.º, alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º n.º11 do artigo 89°-A, todos da LGT, em consonância com o previsto no n.º 1 do artigo 39.º do CIRS propõe-se a aplicação de métodos indiretos para apuramento da matéria tributável em IRS, no exercício de 2012, cujos cálculos são expostos no capítulo seguinte. V - Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos Nos termos dos artigos 87.º alínea f) e 89°-A, n.º 5 da LGT, e ainda em conformidade com o preceituado no nº 1 alínea d) do artigo 9.º do Código do IRS, as correções ora propostas enquadram-se como rendimentos da categoria G. Os elementos ao dispor da AT, obtidos pela autorização de acesso por parte da Senhora Diretora Geral da Autoridade Tributária, anteriormente referidos, que consubstanciam acréscimos patrimoniais não justificados e foram obtidos através da análise das contas bancárias tituladas por B……………. nas seguintes instituições financeiras: [[IMG:8]] De salientar que, de modo a evitar uma dupla tributação nos montantes supra mencionados não foram relatados os movimentos, respetivamente débitos em contrapartida de créditos em outras contas ou vice-versa, conforme relação no quadro infra: Depósitos entre contas do mesmo titular [[IMG:9]] • Depósito no dia 14-05-2012 no valor de € 36.000,00, na CCAM é referente ao cheque n.º 110 da conta do B. SANTANDER TOTTA SA - conta -00318815332020; • Depósito no dia 19-06-2012 no valor de €8.000,00, na CCAM é referente ao cheque n.º 113 da conta do B. SANTANDER TOTTA S.A - conta — 003 18815332020; Depósito no dia 23-07-2012 no valor de € 50.00,00 na CCAM é referente ao cheque n.º 116 da conta do B.SANTANDER TOTTA S.A-conta— 003 18815332020; Depósito no dia 06-08-2012 no valor de €27.500,00 na CCAM é referente ao cheque n.º 119 da conta do B. SANTANDER TOTTA S.A - conta — 003 18815332020. Pelo exposto há que abater ao total dos depósitos o valor de € 121.500,00. De modo a evitar a dupla tributação nos montantes supra mencionados o mandatário do SP não justificou quais os depósitos respeitantes às remunerações auferidas na empresa “H……………, Lda.” de acordo com o valor declarado no anexo J da declaração modelo 3 de IRS o valor líquido é de € 474.467,32 [495.305,28-3.401,80- 17.436,16). Sendo assim, considerando os movimentos a crédito registados nas contas bancárias tituladas, pelo SP, subtraído dos rendimentos liquidos declarados (€ 474.467,32) e dos valores para os quais o mandatário justificou (€ 140.804,77), e os valores depositados inter contas (€121.500,00), subsiste objetivamente uma divergência não justificada entre o património evidenciado e o rendimento declarado no valor de € 2.509.253,11, assim determinado: [[IMG:10]] Em face do exposto e de acordo com o disposto no artigo 39•2 do CIRS conjugado com o estipulado na alínea f) do n.º 1 do artigo 87º da LGT, propõe-se a determinação do rendimento por métodos indiretos, procedendo os Serviços de Inspeção à fixação do conjunto dos rendimentos, nos termos do n.º 2 do artigo 65.º do CIRS, nos montantes resumidos no quadro infra: O rendimento coletável corrigido que é proposto resulta em € 3.028.119,71 e foi apurado do seguinte modo: [[IMG:11]] Capítulo VI - Capítulo IX — Direito de Audição Nota prévia: O Projeto de Correções do Relatório de Inspeção foi notificado por carta registada através do Ofício n.º 6488, de 30-11-2015, pelo que se presume a sua notificação em 03-12- 2015. O prazo para o exercício do direito de audição foi concedido por 25 dias, isto é, terminando a 28-12-2015. Contudo, às 18h42 do dia 30-12-2015, veio o Sujeito Passivo exercer o direito de audição, por meio de mensagem de correio eletrónico. O exercício deste direito de audição peca por intempestivo. Sem prejuízo do exposto é o mesmo tido em conta pela AT com consideração por cada um dos seus 28 articulados que ora se analisam, desmontando-se cada um dos argumentos invocados. A……………., residente em Rua …………, ………. 2120-………. …………, contribuinte n.º ……….., como Representante Fiscal de B………….., contribuinte n.º ……………, residente no estrangeiro (Angola), vem exercer o direito de audição ao apuramento adicional de matéria coletável de IRS do exercício de 2012, de conformidade com a notificação feita pelo Ofício n.º 6488, de 30-11-2015, com notificação feita em 01-12-2015, com os seguintes fundamentos: Questiona-se, naturalmente, que estando em causa um direito de audição, não se tenha utilizado a carta registada, como se determina no n.º 3 do artigo 38.º do CPPT que se transcreve: As notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correções à matéria tributável que tenha sido objeto de notificação para efeitos do direito de audição, são efetuadas por carta registada. E, também se questiona por que não foi cumprido o n.º 3 do artigo 41.° (sic) do CPPT, que nos diz: 3 - As notificações serão feitas por carta ou aviso registados, dirigidos pare o domicílio ou escritório dos notificados podendo estas ser notificadas pelo funcionário competente quando encontradas no edifício do serviço ou tribunal. 3º Resulta das normas acima identificadas (articulados no 2.° e 3.º) que se pretendeu reduzir o prazo para dedução da defesa) e logo a redução de direitos do contribuinte, constitucionalmente reconhecidos, pois e notificação com A/R se considera feita no dia em que for assinado e a carta registada se presume só no terceiro dia posterior. 4º E, isto não é só uma simples formalidade, mas concretamente uma ilegalidade, já que o contribuinte tem a consciência de que o direito de audição é feito por carta registada. Nos articulados 1.º a 4.º, vem o Sujeito Passivo sugerir que a AT teria notificado o Projeto de correções do Relatório de Inspeção por carta registada com aviso de receção (em vez de se proceder à notificação por carta registada), e que essa alegada notificação por carta registada com aviso de receção teria ocorrido por via de um processo de intenção impregnado de má fé. Invoca o Sujeito Passivo “que se pretendeu reduzir o prazo para dedução da defesa, e logo a redução de direitos do contribuinte, constitucionalmente reconhecidos, pois a notificação com A/R se considera feita no dia em que for assinado e a carta registada se presume só no terceiro dia posterior”. A esse respeito cabe esclarecer que: a) Ao contrário do que alega o Sujeito Passivo, o mandatário da representante do S.P. foi notificado através do ofício nº 6488 do dia 30-11-2016 e foi dado conhecimento ao representante do SP da referida notificação através do ofício n.º 6487 do dia 30-11-2016, mas ambas as notificações foram concretizadas através de carta registada. b) Se porventura essa notificação tivesse ocorrido por meio de carta registada com aviso de receção, nem por isso se estaria (salvo melhor e mais esclarecida opinião) perante uma ilegalidade, mas tal conduta configuraria, na pior das hipóteses, um exemplo de excesso de zelo por parte da AT, na ânsia de garantir que o SP tomasse conhecimento daquele Projeto de Correções. Aliás, no mesmo sentido, é precisamente para garantir que o SP toma conhecimento desse Projeto de Correções que se procede ao envio do Ofício n.º 6487 do dia 30-11-2015 para o seu representante fiscal, quando atento o disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT, seria suficiente o envio do Ofício n.º 6488 do mesmo dia, remetido ao mandatário. Em ambas as circunstancias, estar-se-ia perante uma situação de utilização de um critério mais exigente do que o prescrito na lei, na prossecução do interesse público da certeza da notificação e nada mais. 5.ª Por outro lado, o não acatamento das instruções superiores, nomeadamente o item 1.2 da circular n.º 13/99, de 1999.07.07 da então DGCI (que era sigla da Direção Geral dos Impostos), constitui, além da ilegalidade, também responsabilidade disciplinar. Isto independentemente do Sr. Tributário, a exemplo do que fez na resposta no relatório, relativamente ao exercício de 2011,vir invocar a teoria da conspiração, ou seja, quando confrontado com as ilegalidades por si praticadas, sempre se defende, com os meios artificiosos ao seu dispor. Isto contradizendo a CARTA DO UTENTE DOS SERVIÇOS DA ADMINISTRAÇÃO FISCAL, que no seu artigo 1º nos diz: “Os utentes têm o direito a ser tratados com cortesia, respeito, rapidez, correção, clareza e privacidade”, ou seja, o Sr. Inspetor Tributário que julga tudo pode, tem o direito de nada respeitar, mas vejamos se, no final, as posições não se irão inverter. No articulado 5º o Sujeito Passivo vem invocar a “resposta no relatório, relativamente ao exercício de 2011”. O presente Direito de Audição tem por objeto o Projeto de Correções do Relatório de Inspeção relativo ao ano de 2012. Sem nada conceder e subscrevendo todos os pontos abordados no direito de audição do relativo ao ano anterior, importa salientar que eventuais respostas ao direito de audição exercido no âmbito do Projeto de Correções do Relatório de Inspeção 2011 não têm cabimento em sede deste procedimento, salvo se as mesmas concretizassem alguma influência material ou mesmo formal no resultado das correções apuradas para 2012, o que não se verifica. O mesmo se aplica ao afirmado no final deste articulado: “O Sr. Inspetor tributário que julga tudo pode, tem o direito de nada respeitar, mas vejamos se, no final, as posições não se irão inverter”. Mesmo que o afirmado não mereça qualquer concordância, nem por isso se afigura pertinente rebater no direito de audição 2012 aquilo que se poderia des conspiração, ou seja, quando confrontado com as ilegalidades por si praticadas, sempre se defende, com os meios artificiosos ao seu dispor. Isto contradizendo a CARTA DO UTENTE DOS SERVIÇOS DA ADMINISTRAÇÃO FISCAL, que no seu artigo 1.º nos diz: “Os utentes têm o direito a ser tratados com cortesia, respeito, rapidez, correção, clareza e privacidade”, ou seja, o Sr. Inspetor Tributário que julga tudo pode, tem o direito de nada respeitar, mas vejamos se, no final, as posições não se irão inverter. No articulado 5º o Sujeito Passivo vem invocar a “resposta no relatório, relativamente ao exercício de 2011”. O presente Direito de Audição tem por objeto o Projeto de Correções do Relatório de Inspeção relativo ao ano de 2012. Sem nada conceder e subscrevendo todos os pontos abordados no direito de audição do relativo ao ano anterior, importa salientar que eventuais respostas ao direito de audição exercido no âmbito do Projeto de Correções do Relatório de Inspeção 2011 não têm cabimento em sede deste procedimento, salvo se as mesmas concretizassem alguma influência material ou mesmo formal no resultado das correções apuradas para 2012, o que não se verifica. O mesmo se aplica ao afirmado no final deste articulado: “O Sr. Inspetor tributário que julga tudo pode, tem o direito de nada respeitar, mas vejamos se, no final, as posições não se irão inverter”. Mesmo que o afirmado não mereça qualquer concordância, nem por isso se afigura pertinente rebater no direito de audição 2012 aquilo que se poderia designar como respostas (às “respostas” de 2011) como se de réplicas e tréplicas se tratasse... Até porque, como se viu, independentemente da opinião a formular sobre essa matéria, a mesma não influencia o resultado apurado para 2012. Da legitimidade 6ª A Reclamante, goza da legitimidade que lhe é atribuída a ela própria pelo artigo 15º da Lei Geral Tributária, e, como Representante, nos precisos termos do n.º 1 do artigo 5º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. 7ª Porém, o que está em causa, não é a Representante. Mas sim o Representado. E, este, teria sempre de ser notificado para a apresentação dos elementos em causa, já que é ele quem é o contribuinte. O Representante apenas o representa, em elementos que não sejam referentes a dados concretos e que sejam determinantes da sua vida pessoal. No que respeita aos articulados 6.º e 7º importa esclarecer que em conformidade com o artigo 40.º do CPPT, o Sujeito Passivo foi notificado na pessoa do seu mandatário através do Ofício n.º 5626 do dia 8-10-2015 e foi também dado conhecimento ao representante fiscal do SP dessa mesma notificação através do Ofício n.º 5683 do dia 9-10-2015. Ao ser designado um mandatário, é este que passa a ser notificado de tudo o que concerne ao Sujeito Passivo, com ressalva de algum ato que deva ser pessoalmente pelo próprio. Ora, a remessa de informação sobre os elementos solicitados não constitui nenhum ato pessoal que não possa ser praticado pelo representante fiscal ou por mandatário, donde não se compreende em que medida é que “o Representado teria sempre de ser notificado para a apresentação dos elementos em causa... Da legalidade e do pedido 8ª O audiente, apresentou, uma declaração de rendimentos com rendimentos auferidos no estrangeiro, mais precisamente em Angola, quando o contribuinte B……………, não era residente no território português. 9ª Relativamente ao exercício de 2012, que é o que está aqui em causa, o contribuinte declarou rendimentos de €495.305,28. Nos articulados 8º e 9º o comportamento tributário do Sujeito Passivo é enunciado de forma manifestamente incompleta sendo necessário explicar: Em primeiro lugar, a declaração modelo 3 de IRS a que coube o n.º 2070-2012-J0713-41 foi submetida em 2013.12.27 apurando-se um rendimento coletável de 518.866,60 €. E nessa mesma declaração constavam 495.305,28 €, obtidos no estrangeiro. Em segundo lugar, essa foi uma declaração de substituição, submetida na sequência de uma ação inspetiva onde o Sujeito Passivo foi confrontado com as incongruências constavam da primeira declaração. Finalmente, refira-se que na declaração de rendimentos original de 2013.04.25 (2070-2012- 10785-66), o rendimento coletável era de apenas 25.175,48 €, cerca de 21 vezes inferior ao rendimento constante da declaração de substituição. 10.ª O projeto de relatório do serviço de inspeção tributária, logo no início do Capitulo V diz: Nos termos dos artigos 87.º alínea a) e artigo 89.º n° 5 da LGT, e ainda em conformidade com o preceituado no n.º 1 alínea d) do artigo 9.º do Código do IRS, as correções ora propostas enquadram -se como rendimentos da categoria G” 11.ª Vejamos o texto do n.º 5 do artigo 89.°-A da LGT (redação do artº 2º. da Lei n.º 94/2009-01/09J, como ponto de partida: Para efeitos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º: a) Considera-se como rendimento tributável cm sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada, e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação; b) Os acréscimos de património consideram-se verificados no período em que se manifeste a titularidade dos bens ou direitos e a despesa quando efetuada; c) Na determinação dos acréscimos patrimoniais, deve atender-se ao valor de aquisição e, sendo desconhecido, ao valor de mercado; d) Consideram-se como rendimentos declarados os rendimentos líquidos das diferentes categorias de rendimentos. 12.ª Interpretação da norma determinada na alínea a) do aludido n.º 5 do artigo 89°-A: a) considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G: b) a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada, c) e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação. 13.ª Para que fosse permitida a tributação da forma prevista na LGT (no n.º 5 do n.º 4 do artigo 89.º -A seria necessário que o valor dos suprimentos fosse superior em 30% ao valor dos rendimentos declarados, e ainda assim, esse excesso teria de ficar limitado aos valores ético-jurídicos e delimitado (aos valores de 50% do excesso, caso existisse excesso), ao que se encontra preconizado no quadros da tabela a que se refere o n.º 4 do artigo 89°-A, ou seja, apenas 50% seria considerado rendimento, como se transcreve [[IMG:12]] 14.ª É, isto, que é determinado precisamente na parte final do n.º 4 do artigo 89°-A: o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte: (Redação dada pela Lei n.º 53 -A/2006, de 29/12). 15.ª Mas, o n.º 4, do artigo 89°-A só permite a tributação nos precisos termos e pelos valores constantes dos quadros da tabela do mesmo n.º 4 (ou seja: limita e delimita). Nos articulados 10.ª a 15.ª, o Sujeito Passivo tenta passar a ideia que o facto tributário em análise seria uma eventual desproporção entre o valor de rendimentos declarado (dois anos após a obtenção de rendimentos) e valor de suprimentos realizado em 2012. A Ideia que o Sujeito Passivo tenta passar é que, a ser tributado, essa tributação teria de ser concretizada através do n.º 4 do artigo 89.°-A. Este artigo estabelece um quadro de desvios ao rendimento padrão que o Sujeito Passivo bem conhece, e cuja norma pretendia fazer aplicar em clara subversão da ratio iuris. Foi por isso que, quando confrontado pelo Inspetor Tributário com a enorme divergência que subsistia entre o rendimento coletável, de apenas 25.175,48 €, e os suprimentos realizados 150.000,00 €, veio o Sujeito Passivo a entregar a aludida declaração de substituição modelo 3 de IRS a que coube o n.º 2070-2012-J0713-41, submetida em 2013.12.27. Foi exatamente por isso que se procedeu ao levantamento do sigilo bancário do Sujeito Passivo, tendo-se apurado entradas de dinheiro em 2012 de 3.246.025,20 €. Assim, no caso concreto foi levantado o sigilo bancário, o que permitiu apurar as entradas em dinheiro. 16.ª Já quanto à fundamentação feita no projeto de relatório quanto ao artigo 87.° da LGT, sob o título realização da avaliação indireta, o artigo refere-se ao acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades de valor superior a €100.000,00. 17.ª Interpretando a norma, verificamos que, não está em causa qualquer: i) Acréscimo de património; ii) Por sua vez, não houve aumento de património por que não foram adquiridos bens imóveis; iii) Qualquer despesa, não foi feita aquisição; ou iv) Qualquer liberalidade, não se verificam liberalidades, muito menos superior a 100.000.00 €; v) Nem foi feita a prova de qualquer acréscimo de património 18.ª Logo, este artigo não tem qualquer aplicação, ao caso em concreto, e nunca deveria ter sido autorizada a avaliação indireta, donde resulta a sua ilegalidade primordial. Contudo, nos articulados 16.º a 18.º pretende o Sujeito Passivo fazer passar a ideia de que teria declarado rendimentos superiores aos suprimentos ah initio, quando essa foi uma mera solução de recurso quando aquele foi “apanhado em falso”. Com efeito, não pode a AT (como pretende o Sujeito Passivo) esquecer 3.246.025,20 € de acréscimos patrimoniais sobre a forma de depósitos e transferências bancárias. Tal volume de recebimentos assume uma enorme desproporção com os valores declarados na primeira declaração (25.175,48 €) e até da segunda declaração (518.866,60 €). Face ao exposto, não poderiam aqueles montantes ser ignorados, tendo sido dada oportunidade ao Sujeito Passivo de Justificar a natureza dos rendimentos omitidos em virtude do disposto nos nºs 3 e 11 do artigo 89.°-A da LGT. A este valor de 3.246.025,20 € foram desconsiderados 736.772,09 €, justificados pelo Sujeito Passivo e da análise efetuada, conforme consta do Capitulo V do Relatório de Inspeção, pelo que sobram 2.509.253,11 € não justificados pelo Sujeito Passivo. E este valor constitui inequivocamente um acréscimo de património subsumível na alínea f) do artigo 87.º da LGT, enquadrando-se os 2.509.253,11 € como rendimentos de categoria G, atento ao disposto no n.º 5 do artigo 89.ºA da LGT e alínea d) do n. 1 do artigo 9.º do CIRS. 19.ª Quanto à aplicação de métodos indiretos, o CIRS, diz-nos que a determinação se verifica, nos casos e nas condições dos artigos 87.º a 89.º da LGT. 20ª. E, o n.º 2 do artigo 39.º se refere ao atraso na execução da contabilidade ou escrituração de documentos ou à não exibição imediata de documentos. 21.ª Ou seja, está relacionado com rendimentos empresariais ou profissionais, sujeitos, ou não, a contabilidade organizada, mas não foca destes casos. Respondendo aos pontos 19º. a 21.º refira-se que o artigo 39.º é aplicável quando, em sede de IRS se procede a uma avaliação indireta nos casos e condições previstas nos artigos 87.º a 89.º da LGT, não existindo aí nenhuma dificuldade de interpretação a não ser uma eventual confusão na perspetiva do Sujeito Passivo. É o que está em causa são recebimentos em contas bancárias que o Sujeito Passivo não consegue justificar. Para o efeito, é irrelevante se o Sujeito Passivo não está enquadrado no regime da contabilidade organizada Aliás, em parte nenhuma do Projeto de Correções do Relatório de Inspeção se faz referência a uma contabilidade organizada. O que transparece é uma aparente confusão que impera na argumentação expendida ao longo de todo o direito de audição. 22.ª Já quanto ao artigo 52.º se refere a divergência de valores, o que nos parece que não está aqui em causa uma vez se refere a valores das transmissões (vendas). Mais uma vez se revela aqui o exercício algo desconexo do direito de audição. O Sujeito Passivo faz referência a um artigo 52.º (presume-se do CIRS) que aparece aqui sem qualquer justificação compreensível. Utiliza-se a expressão: “Já quanto ao artigo 52.º ... “, mas não percebe porquê. Não existe referência a este artigo no Projeto de Correções do Relatório de Inspeção nem faria sentido se houvesse, pois que este artigo prende-se com divergências de valores em eventuais transações de valores mobiliários, nada tendo haver como caso em apreço. 23.ª As justificações quanto aos elementos solicitados, ao abrigo de dever de colaboração foram oportunamente prestadas, como documento 35 anexo à cópia do projeto de relatório. 19.° As justificações quanto aos elementos solicitados foram referidas no Projeto de Correções do Relatório de Inspeção, Capitulo II, ponto 3.2.1.8, páginas 11, 12 e 13 e comportam o montante de 140.804.77 € que foram excluídos da tributação. Para além desse valor foi anda excluído um total de 121.500.00 € (depósitos e transferências entre contas com o mesmo titular), bem como 474.467,32 € (correspondendo à totalidade do rendimento líquido auferido em Angola). No total, considerou-se como justificado um valor global de 736.772.09 € que não foi sujeito a tributação (vide Quadro da página 16 deste Relatório). 24.ª Esta fixação, afigura-se como um absurdo (pois referimos, acima, a ilegalidade). 25.ª Assim como discordamos da prorrogação do ato de inspeção de 2015.09.27 para 2015.10.09, por que não justificada em concreto, e não se encontrar nas condições das alíneas a) a c) do n.º 3 do artigo 36.ª do RCPIT, e entendemos que se extinguiu o ato de inspeção em 2015.09.27. Ao contrário do que é postulado nos articulados 24.º a 25.º a decisão de avaliação indireta da matéria coletável não padece de nenhuma ilegalidade. Antes se poderá afirmar o contrário: A fixação da matéria coletável por métodos indiretos decorre de imposição legal, na medida em que verificados os pressupostos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º e n.º 3, 5 e 11 do artigo 89.º A, ambos da LGT, não poderia a AT deixar de tributar a divergência apurada como rendimentos de Categoria G. No que concerne à prorrogação do prazo do procedimento, preconizada no artigo 36.º do RCPITA, esta reveste-se da maior naturalidade em situações de derrogação do sigilo bancário, tal como atesta a informação de 2015.09.30 com Despacho do Exmº. Sr. Chefe de Divisão 2015.10.05. Fica aqui no entanto a correção, na medida em que aquela prorrogação teve o início no dia 2015.16.13 e não no dia 2015.09.27. 26.ª Como nos diz o artigo 55º da LGT: A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do Interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários. 27.ª À AT não é permitido liquidar e cobrança de impostos que não se façam nos termos da lei (n.º 3 do artigo 103.° da Constituição). E o apuramento não é permitido pelo art.° 89.° -A da LGT. Nos articulados 26.º e 27.º são citadas normas que naturalmente não se contestam, embora não se perceba o motivo pelo qual quais são agora invocadas, nem de que modo a sua interpretação poderia suscitar alterações ao Projeto de Correções do Relatório de Inspeção. 28.ª Na verdade, 1) O contribuinte não obteve no exercício em causa, rendimentos da categoria G, nem os incrementos patrimoniais calculados no projeto de relatório; 2) A avaliação indireta é ilegal, por falta de verificação dos fundamentos a que se refere a alínea f) do artigo 87.º da LGT; 3) O artigo 89°-A da LGT é muito claro quanto às situações em que é permitida a consideração das manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais; Os pressupostos constantes da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º LGT encontram-se reunidos, uma vez que: 1- Existe um acréscimo patrimonial superior a 100.000,00 €; 2- Esse acréscimo não foi justificado pelo Sujeito Passivo; 3- Existe uma divergência significativa entre o acréscimo patrimonial (3246.025,20 €) e o valor não justificados pelo S.P (a saber: 140.804,77 €, 121.500,00 € e 474.467,32 €) e o rendimento coletável resultante da declaração de substituição (518.866,60 €). Essa divergência, conforme consta do quadro da página 16, ascende a 2.509.253,11 € (3.246.025,211 € - 140.804,77 € - 121.500,00 € - 474.467,32 €), ou seja, a diferença entre o valor dos depósitos e transferências bancárias recebidas nas contas do Sujeito Passivo em 2012 e os valores não justificados só pode ser considerado como rendimentos de Categoria G, atento o disposto na alínea o do n.º 1 do artigo 87.º, n.º 5 do artigo 89º -A, ambos da LGT e alínea d) do nº 1 do artigo 9.º CIRS. 4) No caso em concreto o contribuinte declarou rendimentos de €555.332,25, e não fez suprimentos superiores em 30% a valor de rendimento declarado; 5) E, só seria de aplicar o artigo 89°-A no caso em que os suprimentos, não só fossem de valor superior aos rendimentos, mas que os excedessem em mais de 30%; O valor que o S.P menciona como rendimento coletável é o valor do ano de 2011, porquanto o valor do ano de 2012 é de €518.866,60. Ainda assim, conforme previamente exposto, por um lado este valor só foi declarado após constatação pelo IT que existia uma enorme divergência entre os suprimentos realizados no valor de 150.000.00 € e rendimento coletável de 25.175,48 €. Numa tentativa de fazer afastar a norma contida no n.º 4 do artigo 89.º-A foi submetida uma declaração de substituição com um rendimento bruto muito superior à primeira declaração (518.866,60 €), e mesmo assim nem sequer esse imposto foi pago. Certo é que o valor real de recebimentos ronda o quíntuplo desse montante. 6) O contribuinte exerceu o dever de colaboração com os elementos de que dispõe, e não era obrigado à conservação dos elementos referentes aos movimentos das suas contas bancárias, por que não há lei que tal determine; Na realidade o que está em causa é a necessidade de demonstrar qual a proveniência dos recebimentos. No caso concreto, incumbe um ónus ao Sujeito Passivo consignado no n.º 3 do artigo 89º-A da LGT. Como se viu anteriormente, esse ónus não foi cumprido, tendo o Sujeito Passivo conseguido justificar documentalmente apenas uma ínfima parte das entradas em dinheiro nas contas. 7) O estado Angolano não permite transferências normais de capitais, donde resulta a criatividade dos operadores, especialmente segundo a divisa €, mas também segundo a divisa $ (dólar) em que as aquisições no mercado nacional demoram 7 a 8 meses, na melhor das hipóteses. E, Portugal, por falta de segurança de avultados valores monetários, ainda [pois nada nos garante a solvabilidade] nos aconselha o depósito em contas bancárias. Os trabalhadores e outros operadores terão de utilizar todos os meios para que os seus valores adquiridos em território angolano sejam pelos seus familiares residentes no território. Esta conclusão final do ponto 7) é difícil de compreender. Em 28 articulados ao longo de 8 páginas do direito de audição, não foi escrita uma única palavra a este respeito que pudesse suportar este parágrafo. Salvo melhor interpretação, sugere-se que existem recebimentos em contas bancárias do Sujeito Passivo que não são rendimentos. Postula-se ainda a criatividade dos operadores, especialmente segundo a divisa €, face às restrições do Estado Angolano. Tentando inferir o sentido proposto nesta conclusão, apenas se poderá dizer que não cabe à AT pronunciar-se sobre estas restrições impostas por outro Estado soberano ou sobre a criatividade de operadores e trabalhadores. Para a AT, a realidade é simples: Se existem (recebimentos) ENTRADAS em contas bancárias que não constituam rendimentos, cabe aos beneficiários dessas ENTRADAS demonstrar onde estão as correspondentes SAÍDAS, para que se percebam se são estes ou outros os beneficiários. No caso em apreço, apenas se conseguiu perceber e demonstrar uma fração dessas ENTRADAS pelo que o remanescente só poderá ser considerado como rendimento. Não tendo sido trazidos ao procedimento quaisquer elementos suscetíveis de alterar as conclusões do Projeto de Correções do Relatório de Inspeção, são de manter as correções anteriormente propostas. (...).“. — [cfr. processo instrutor apenso). L) Com data de 06-01-2016 o Diretor de Finanças de Santarém proferiu despacho nos seguintes termos: “Concordo na totalidade com o teor do presente relatório e parecer”. - (cfr. processo instrutor apenso). M) Na mesma data os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém endereçaram a C……………, na qualidade de mandatário de A……….., representante fiscal de B…….., o ofício n.º 105 de notificação do relatório de inspeção identificado em C). — (cfr. processo instrutor apenso]. N) Em 18-01-2016 deu entrada neste TAF o presente recurso. - (cfr. fls. 3 dos autos]. Encontra-se ainda provado que: O) Os ora Recorrentes interpuseram recurso da decisão proferida pela Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, com data de 21-05-2015, em que é visado B…………, com referência ao ano de 2012, a que coube o n° 1039/15.7BELRA deste TAF.— (cfr. fls. 147 a 166 dos autos]. P) Em 16-10-2015, no processo referido na alínea anterior foi proferida Sentença, que julgou verificada a exceção perentória da caducidade do direito de ação, invocada na Oposição, e absolveu a Recorrida do pedido, transitada em julgado. — [fls. 167 a 175 dos autos]. 3- DO DIREITO: Para se decidir pela improcedência da reclamação expressou a decisão recorrida a seguinte fundamentação de direito a fls. 178 e seguintes (…) B) De Direito As questões que cumpre decidir são as invocadas i) a existência de dois relatórios, ii) ilegalidade da notificação, iii) a ilegalidade da avaliação indireta, iv) a ilegalidade da prorrogação do período de inspeção e v) a falta de fundamentação do relatório de inspeção. Analisemos então as sobreditas questões, à luz dos critérios estabelecidos no artigo 124.º do CPPT. Antes porém, vejamos a invocada exceção da violação do caso julgado material. Decorre do probatório, conforme vem invocado pela Autoridade Tributária e Aduaneira e é corroborado pelo Digno Magistrado do Ministério Público, que A…………, como “Representante Fiscal” de B………….., interpôs recurso da decisão de derrogação do sigilo bancário, proferida pela Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, datada de 21-05-2015, em que é visado B……………….., quanto ao ano de 2012, requerendo a sua anulação. Este recurso foi instaurado neste TAF sob o n.º 1039/15.7BELRA, no qual foi proferida Sentença, transitada em julgado, a julgar verificada a exceção perentória da caducidade do direito de ação e absolvendo a Recorrida do pedido. Confrontadas as petições iniciais verifica-se que existe uma reprodução da matéria peticionada nessa ação e na presente, conforme bem identifica e de forma pormenorizada o Digno Magistrado do Ministério Público no seu parecer, referindo que “Significa, isso, que só a matéria articulada nos arts 8.º a 15.º 20.º a 23.º 26.º 27.º 35º a 33º e na al. v) do art. 63.º da presente ação não consta da p.i daquela outra ação. Por outro lado, em relação às conclusões formuladas em ambas as ações, só as primeiras 3 da presente ação não constavam acolá. Há a realçar que aquela ação terminou com sentença, de 16/X/2015, transitada em julgado, que absolveu a AT do pedido, nos termos do art 576/3 do CPC, o que, enquanto decisão de mérito, produz caso julgado material, ou seja, o recorrente não pode aqui granjear os desígnios, já resolvidos, que não logrou obter naquela outra ação.”. O caso julgado configura exceção dilatória que, a ocorrer, obsta a que o tribunal conheça do mérito da causa, dando lugar à absolvição da instância (cfr. artigo 576º do CPC). A exceção de caso julgado pressupõe a repetição de uma causa depois de a primeira já ter sido decidida por sentença que já não admite recurso ordinário e tem por finalidade evitar que o tribunal seja colocado na alternativa de contradizer ou de reproduzir uma decisão anterior (nºs 1 e 2 do artigo 580º do CPC). Repete-se a causa quando se propõe uma ação idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir (artigo 581.º n.º 1 do CPC). Há identidade de sujeitos quando as partes são as mesmas sob o ponto de vista da sua qualidade j (artigo 581º, n.º 2 do CPC). Há identidade de pedido quando numa e noutra causa se pretende obter o mesmo efeito jurídico (artigo 581.º, n.º 3 do CPC). Há identidade de causa de pedir quando a pretensão deduzida nas duas ações procede do mesmo facto jurídico, sendo que nas ações constitutivas e de anulação a causa de pedir é o facto concreto ou a nulidade específica que se invoca para obter o efeito pretendido (artigo 581.º n.º 4 do CPC). No caso vertente, do confronto das petições iniciais, resulta inequívoco que, quanto à identidade de sujeitos, do lado ativo da relação material controvertida encontram-se os Recorrentes e do lado passivo a Autoridade Tributária e Aduaneira. Quanto ao pedido, se naquela ação se pretende a anulação do despacho da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira que derrogou o sigilo bancário do Requerente, nesta visa-se a anulação do despacho do Diretor de Finanças de Santarém que fixou a matéria coletável dos recorrentes para efeitos de IRS do ano de 2012, ou seja, o efeito jurídico pretendido não é o mesmo. Por conseguinte, não estamos perante a repetição de uma causa, sendo seguro que o pedido formulado a final nestes autos é, efetivamente, o de anulação da decisão de fixação da matéria coletável e não de derrogação de sigilo bancário. Conclui-se por isso, falhar um dos pressupostos cumulativos para a verificação da exceção do caso julgado. Todavia, se assim é quanto às causas, já o mesmo não sucede quanto à causa de pedir, designadamente na parte em que se questiona a decisão de derrogação de sigilo bancário. Neste particular, declarada naqueloutro processo a caducidade do direito de ação e não sendo impugnada a sentença que assim decide forma-se caso julgado material quanto às questões ali sindicadas, nos termos do disposto nos artigos 619°, n.º 1 e 621.º do CPC. Assim, no caso dos autos, na parte em que se questiona a decisão de derrogação do sigilo bancário, o Tribunal está impedido de sobre ela se pronunciar, uma vez que a mesma já se consolidou na ordem jurídica, sob pena de ofensa do caso julgado material. Neste contexto, o Tribunal irá emitir pronuncia apenas quanto aos vícios invocados respeitantes à decisão do Diretor de Finanças de Santarém de fixação da matéria tributável dos recorrentes do ano de 2012. 1) Quanto à existência de dois relatórios de inspeção. Quanto a esta questão adiante-se desde já, que não se vislumbra qualquer vício ou ilegalidade. Conforme vem explicitada de forma clara na contestação da Entidade Recorrida, o segundo relatório substituiu o primeiro pelo fato de a Autoridade Tributária e Aduaneira ter aceite o requerimento do exercício de audição prévia apresentado pelos Recorrentes para além do respetivo prazo, obrigando a, por virtude da pronúncia sobre os argumentos invocados, reformular o inicialmente notificado. Sendo certo que os Recorrentes, neste particular, também não invocam nenhum vício ou irregularidade em concreto, pelo que improcede esta alegação. ii) Ilegalidade da avaliação indireta. Conforme consta do probatório, os Recorrentes apresentaram para o ano de 2012 uma declaração modelo 3 de IRS de substituição, fazendo contar da mesma um rendimento coletável de 518.866,60€, sendo 495.305,28€, rendimentos obtidos no Estrangeiro. Levantado o sigilo bancário dos Recorrentes, a Autoridade Tributária e Aduaneira apurou entradas em dinheiro em 2012 no montante de 3.246.025,20€; No apuramento da matéria coletável foram atendidos 736.772,09€, justificados pelos aqui Recorrentes, encontrando-se por justificar a quantia de 2.509.253,11€. Considera por isso, a Autoridade Tributária e Aduaneira, que está em causa um acréscimo de património subsumível na alínea f) do artigo 87.º da LGT, enquadrando-se tal montante como rendimentos de categoria G, atento o disposto no n.º 5 do artigo 89.º da LGT e alínea d) do n.º 1 do artigo 9.° do CIRS. Vejamos então. Para o efeito importa deixar expressas algumas considerações sobre o regime aqui em causa. De acordo com o disposto no artigo 81°, nº 1, da LGT, a avaliação indireta da matéria tributável é subsidiária da avaliação direta, só podendo ser efetuada nos casos previstos na lei. Estes casos são os elencados no n.º 1 do artigo 87º do mesmo diploma legal, que, atualmente, determina as seguintes situações de recurso à avaliação indirecta: a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei; b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto; c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei. d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A. e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco. f) Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superiora € 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados. 2 - No caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indireta deve ser efectuada nos termos dos nºs 3 e 5 do artigo 89º-A. - O legislador definiu, assim, um conjunto de situações em que cessa a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, prevista no artigo 75º, nº 1, da LGT, atendendo a que, no que para os autos releva, as manifestações de fortuna, em sentido amplo, refletem níveis de rendimento desproporcionados com os rendimentos declarados (V. a este propósito, o acórdão do TCAS, de 5 de julho de 2005 – pº nº 00649/05). Trata-se de um mecanismo circunscrito às pessoas singulares, pelo que apenas se reflete em termos de IRS (ao contrário do que sucede em outros ordenamentos, como é o caso do ordenamento espanhol, em que a tributação por meio de presunções na sequência de manifestações em bens consumidos decorre do artigo 134.º da ley del impuesto sobre sociedade – cfr. João Sérgio Ribeiro, tributação Presuntiva do rendimento…, cit, p.283, nota 638)., pois o rendimento que se venha a apurar, por recurso a este método, é enquadrável na categoria G do IRS — incrementos patrimoniais (alínea d) do nº 1, do artigo 9º do Código do IRS). Sob esta designação de «manifestações de fortuna» não encontramos apenas regras de determinação da matéria tributável: encontramos também regras próprias de incidência objetiva (também designada de incidência real) e disposições de garantia. São regras de incidência objetiva, como se sabe, as que integram o elemento objetivo do facto tributário. O facto jurídico constitutivo da obrigação tributária, que integra o elemento determinante dessa obrigação (localizado na previsão normativa), desdobra-se estruturalmente em dois elementos essenciais: o elemento objetivo (a regra de «incidência real) e o elemento subjetivo (a regra de «incidência pessoal»). O elemento objetivo do facto tributário, por sua vez, é suscetível de ser encarado, do prisma estrutural, sob vários ângulos distintos, que representam verdadeiros subelementos daquele facto e integram, por isso, a regra de incidência objetiva: o elemento material, que é o acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, um ato ou negócio jurídico ou um estado, uma situação ou qualidade de uma pessoa; o elemento temporal, que é o momento ou período da sua verificação; o elemento quantitativo, que respeita aos factores legais de medição do objeto material do imposto (...), preceitos que definem quer a realidade a medir (mercadorias, rendimento), quer a unidade de medida (peso, dimensão, valor monetário), quer os próprios critérios jurídicos a que deve obedecer essa medição. Neste sentido, veja-se o Acórdão do STA, de 8 de Julho de 2009 (Proc. nº 0579/09), onde se diz que “Os índices constantes da tabela do nº 4 do artigo 89.º da LGT são como que normas de incidência objetiva de IRS, deslocadas embora do respectivo Código, integradores do conceito de “acréscimos patrimoniais não justificados” a que alude a alínea d) do n. 1, do artigo 9.º do Código do IRS (…). Ora, as manifestações de fortuna têm por base uma ocorrência da vida real que vai servir, «de per si» de elemento material do facto tributário: o acréscimo patrimonial de origem desconhecida. Ao deparar-se com a aquisição, fruição ou cessão de determinado bem, o legislador deduz um determinado rendimento) adquirido em data e por meio que não averigua, declinando, assim (e por opção legislativa), saber se se trata de um rendimento de trabalho, empresarial, de capital ou outro e integrando-o por isso, numa nova categoria objetiva de tributação, de natureza indiferenciada, a dos acréscimos patrimoniais não justificados. Assim, na tributação com base em manifestações de fortuna, em sentido amplo, podem ser discernidas duas tipologias de situações: a) A correspondente ao artigo 87.º n.º 1, alínea d) da LGT, que determina a possibilidade de avaliação indireta quando “os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89º.-A; b) A constante da alínea f) da mesma disposição legal, segundo a qual é possível tal avaliação indireta, quando haja “um acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superiora €100.000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados”. Atentando nas alíneas d) e f) supracitadas, verifica-se que estão, desde logo, previstas como situações de recurso a avaliação indireta aquelas em que a capacidade declarada (ou não declarada, de todo) difere da capacidade manifestada: são as situações de manifestações de fortuna (alínea d) e de acréscimos patrimoniais não justificados (alínea f)). Verifica-se, pois, uma dualidade de situações: a da existência de manifestações de fortuna, em sentido estrito, às quais correspondem determinados rendimentos padrão e a da existência de incrementos patrimoniais ou despesa não justificados. A tributação por avaliação indireta, por via das manifestações de fortuna, encontra desenvolvimento no artigo 89º-A da LGT, que define com detalhe os seus requisitos e pressupostos, para além das próprias garantias dos contribuintes. Estabelece este normativo que “1 - Há lugar a avaliação indireta da matéria coletável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela. 2 - Na aplicação da tabela prevista no n.-° 4 tomam-se em consideração: a) Os bens adquiridos no ano em causa ou nos três anos anteriores pelo sujeito passivo ou qualquer elemento do respetivo agregado familiar; b) Os bens de que frua no ano em causa o sujeito passivo ou qualquer elemento do respetivo agregado familiar, adquiridos, nesse ano ou nos três anos anteriores, por sociedade na qual detenham, direta ou indiretamente, participação maioritária, ou por entidade sediada em território de fiscalidade privilegiada ou cujo regime não permita identificar o titular respetivo. c) Os suprimentos e empréstimos efetuados pelo sócio à sociedade, no ano em causa, ou por qualquer elemento do seu agregado familiar. 3 - Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do artigo 87.º cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarado sede que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados. 4 - Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente às situações previstas no nº 1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte: [[IMG:13]] 5- No caso da alínea f) do artigo 87.º considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou o consumo evidenciados e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação. 6- A decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto constante deste artigo é da competência do diretor de finanças da área do domicílio fiscal do sujeito passivo, sem faculdade de delegação. 7- Da decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes. 11 - A avaliação indireta no caso da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º deve ser feita no âmbito de um procedimento que inclua a investigação das contas bancárias, podendo no seu decurso o contribuinte regularizar a situação tributária, identificando e justificando a natureza dos rendimentos omitidos e corrigindo as declarações dos respetivos períodos.” A alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º abrange, assim, uma realidade enquadrável num conceito amplo de manifestações de fortuna e designada por acréscimo ou incremento patrimonial não justificado, definido em concreto por comparação com o rendimento declarado, sendo precisamente esta a situação dos autos. Este normativo, como vimos, dispõe que a avaliação indireta da matéria coletável só pode efetuar-se em caso de existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação. Por seu turno, decorre do artigo 89.º n.º 3 do mesmo código que verificadas as situações previstas na alínea f) do artigo 87.º cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados. Acrescentando o n.º 5 deste normativo que no caso da alínea f) do artigo 87.º considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, a diferença entre o acréscimo de património ou o consumo evidenciados e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.” Da conjugação destas disposições legais resulta que, detetada pela Autoridade Tributária e Aduaneira uma divergência entre os valores declarados pelo sujeito passivo através da sua declaração Modelo 3 do IRS e um acréscimo patrimonial ou consumo evidenciado, aquela encontra-se legitimada a presumir, através da avaliação indireta, um rendimento resultante dessa diferença de valores. Nestes casos, cabe ao contribuinte a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas. Para o efeito, o contribuinte deve apresentar os respetivos elementos probatórios demonstrativos de que a fonte das manifestações de fortuna apresentadas não é constituída por rendimentos indevidamente não declarados. A aplicação deste regime depende do pressuposto da omissão da declaração de rendimentos ou da apresentação de declaração com rendimentos desproporcionados, para menos, face ao nível de rendimento evidenciado pelas manifestações de fortuna apresentadas. Isto é, só a verificação de um destes pressupostos legitima a Autoridade Tributária e Aduaneira à aplicação do método de avaliação indireta por manifestações de fortuna, uma vez que esta, face ao disposto no artigo 81°, n.º 1 da LGT (“A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstas no lei’), só é admitida, excecionalmente, nos casos taxativamente previstos. Trata-se, pois, de um dos casos particulares de determinação indireta do rendimento coletável, de base indiciária, através do recurso a sinais exteriores de riqueza ou de despesa, estranhos à matéria coletável sujeita a imposto, que funcionarão com índices de quantificação dessa matéria. É um sistema destinado a suprir a ausência de declaração do contribuinte ou como meio de fiscalização da verosimilhança da declaração do contribuinte entre os rendimentos declarados e os sinais que põem em causa a confiança que pode merecer esta declaração. A alínea f) ao artigo 87.º da LGT, foi introduzida pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, alargando a anterior base de incidência do IRS, na categoria G, nestas situações de divergência entre os rendimentos declarados para efeitos de IRS e o acréscimo de património ou os consumos evidenciados pelo sujeito passivo. Esta alteração legislativa visou suprir as insuficiências do método de tributação das manifestações de fortuna, em relação aos contribuintes que canalizam os seus rendimentos não declarados, para consumos diferentes dos previstos no artigo 89.°-A da LGT, como sucede no caso em apreço. Como já se referiu, de acordo com o disposto no nº 3 do artigo 89°-A, da LGT uma vez verificadas as situações previstas no n.º 1, cabe ao sujeito passivo a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte do acréscimo do património, nomeadamente herança ou doação, rendimentos que não esteja obrigado a declarar, utilização do seu capital ou recurso ao crédito. Assim, em termos de efeitos, e de harmonia com o consignado no artigo 89.º da LGT, a verificação dos pressupostos para a determinação da matéria coletável acarreta, desde logo, uma inversão do ónus da prova. Neste âmbito, e para se aquiescer do verdadeiro alcance e extensão da inversão do ónus da prova estabelecida para os casos do artigo 89.º da LGT, cumpre estabelecer uma análise do regime regra e, nessa medida, convocar o princípio da verdade declarativa. Vigora no nosso ordenamento jurídico, o princípio da declaração e da veracidade da escrita, segundo o qual se presumem verdadeiras as declarações do contribuinte. Significa, portanto, que nos casos em que a declaração do contribuinte estiver em conformidade com os elementos constantes da sua contabilidade e esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexatidões, ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real. Assim, o princípio da verdade declarativa coloca na esfera de atuação dos contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento dos impostos, ficando a AT vinculada a liquidar os tributos com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, a posteriori, ao controlo dos factos declarados. Do lado do contribuinte compete-lhe a prova de que os valores declarados são reais e indispensáveis e que declarou todos as situações a que estava legalmente vinculado, quando, efetivamente, a AT tenha carreado elementos de facto que sejam suscetíveis de abalar a dita presunção da escrita. Porém, conforme já referido anteriormente, a determinação da matéria coletável de harmonia com o artigo 89.º da LGT, é realizada de acordo com a avaliação indireta da matéria coletável, mormente, quando falte a declaração de rendimentos, quando o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna referidas na tabela constante do n. 4, do citado normativo, ou quando se verifique um acréscimo de património ou despesa efetuada, conforme se encontra previsto na al. f) do n.º 1 do artº 87º do mesmo código. Com efeito, procede-se à avaliação indireta nas situações em que não existem elementos fiáveis e suficientes para demonstrar exatamente o valor dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação razão pela qual, a sua tributação é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha. De notar que, no âmbito da avaliação indireta, a AT tem de demonstrar, por um lado, que a declaração não espelha a verdadeira situação tributária do contribuinte, e por outro lado, que é, de facto, impossível aceder-se à verdade fiscal do contribuinte pelo método de avaliação direta. Daí que se possa afirmar que na tributação das manifestações de fortuna, o ónus probatório da Autoridade Tributária é mitigado, dado que não tem de demonstrar que os elementos declarados não correspondem à realidade, basta-lhe, portanto, demonstrar o facto que segundo a lei constitui uma manifestação de fortuna. Há, por conseguinte, uma exclusão da presunção de veracidade das declarações dos contribuintes. Porém, é de ressalvar que, também neste âmbito, a AT não tem de provar que lhe é impossível aceder à verdadeira situação tributária do contribuinte por métodos diretos uma vez que o legislador confere-lhe a faculdade de decidir diretamente pela tributação por métodos indiretos, sem necessidade de qualquer outra justificação. Sem necessidade sequer da formulação de um juízo sobre a valia concreta do facto manifestado para desfazer a credibilidade da declaração do contribuinte (quando exista). Ora, tendo presente que a AT não tem de provar a falta de veracidade da declaração e/ou escrita ou documentação de suporte, de demonstrar a impossibilidade de aceder à verdadeira situação tributária do contribuinte por métodos diretos, de encontrar e justificar um método de quantificação adequado para determinação da matéria coletável, resulta para si uma diminuição do seu esforço probatório e instrutório e, logo, uma maior eficiência no seu âmbito de atuação. Ao invés, ao sujeito passivo é instituído um ónus bastante salientado, pois tem de comprovar a realidade dos rendimentos declarados, demonstrar que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo do património ou da despesa efetuada. Nalguns casos podemo-nos encontrar perante uma prova muito exigente, doutrinalmente denominada por diubolico probatio, pois não basta a demonstração de factos que determinem uma dúvida séria sobre a existência do facto tributário, no fundo, não basta uma contraprova, mas sim a prova de um facto negativo (inexistência do facto). Porém, a jurisprudência tem entendido que o alcance desta inversão tem de ser contrabalançado com o princípio do inquisitório, não podendo, portanto, a AT eximir-se da sua função instrutória, dado que a presunção só pode operar numa situação de non liquet. «2. No recurso do meio processual acessório previsto no art. ° 146.º do CPPT, do despacho que determina a avaliação indirecta da matéria colectável, pode a contribuinte vir fazer a prova de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas ainda que a não tenha feito no procedimento respectivo; 3. Ainda que neste procedimento caiba ao contribuinte o ónus da prova contrária à manifestação de fortuna objectivamente apurada, o mesmo não obsta, por força do princípio do inquisitório também aqui vigente, que a AT deva realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.» (excerto do sumário do acórdão do TCA sul nº 00419/04, de 18 de janeiro de 2006). Neste sentido, veja-se o decidido no Acórdão do TCA Sul, de 23-09-2008, cujo sumário se transcreve: «1) Nas situações em que as manifestações de fortuna estejam em desproporção com os rendimentos declarados, a AT está legitimada a proceder à avaliação indirecta da matéria tributável (cfr. art 87.-°, alínea d), da LGT, alínea aditada pela referida Lei n.º 30-G/2000), salvo se o contribuinte provar que os rendimentos declarados correspondem à realidade (inversão do ónus da prova) e que a fonte dos rendimentos necessários para assegurar as manifestações de fortuna evidenciadas é outra (cfr. art 89.-°-A, n.º 3, da LGT). II -A prova exigida ao contribuinte é apenas quanto à fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, por forma a determinar-se as mesmas foram omitidas à declaração para efeitos de IRS. III -Tendo o Contribuinte feito prova de que mobilizou, no ano a que respeita a aquisição, capital mutuado que aplicou na aquisição do imóvel em causa, tal prova é suficiente para ilidir a presunção de evasão fiscal relativamente aos rendimentos declarados naquele ano. IV - Não é exigível ao Contribuinte, para efeitos de ilidir a referida presunção, a demonstração da forma como adquiriu esses capitais (a menos que estivesse demonstrado que os mesmos foram gerados no próprio ano), pois o que está em causa é apenas averiguar se foram ou não omitidos rendimentos na declaração do próprio ano.» Na mesma esteira de valoração conceptual, convoque-se o também douto Acórdão do TCA Sul, de 05 de Julho de 2005, cujo sumário (apenas excerto) se transcreve: «(...) IV - A prova exigida ao contribuinte é apenas quanto à fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, por forma a determinar se as mesmas foram omitidas à declaração para efeitos de IRS. V- Assim, fazendo o Contribuinte prova de que mobilizou, no ano a que respeita a aquisição e no ano imediatamente anterior, capitais que detinha em conta de depósito a prazo, de montante suficiente para efectuar a aquisição em causa, cujo pagamento foi efectuado ao longo daqueles dois anos, tal prova é suficiente para ilidir a presunção de evasão fiscal relativamente aos rendimentos declarados naquele ano. VI - Não carece o Contribuinte, para efeitos de ilidir a referida presunção, de demonstrar a forma como adquiriu esses capitais (a menos que estivesse demonstrado que os mesmos foram gerados no próprio ano), pois o que está em causa é apenas averiguar se foram ou não omitidos rendimentos na declaração do próprio ano. VII - Em todo o caso, entendendo a AT que a prova apresentada pelo Contribuinte e referida em V não era suficiente, e que ele devia também demonstrar a origem do capital em depósito bancário a prazo, deveria tê-lo notificado para esse efeito antes de decidir pela tributação por métodos indirectos ao abrigo do disposto no art. 87º, alínea d), da LGT.» Para além do que acima se deixou exposto, importa ainda salientar que nem todos os incrementos patrimoniais são acréscimos patrimoniais para efeitos de IRS, ou seja, nem todos os acrescimentos patrimoniais são rendimentos tributáveis em sede deste imposto. Vêm ao caso as mais-valias potenciais ou latentes. Em Portugal, «só há lugar a tributação quando a mais-valia é realizada, ou seja, quando o activo é transaccionado. A imposição das mais-valias está, assim, subordinada ao princípio da realização, segundo o qual estão excluídas da tributação as valorizações dos activos que não tenham sido vendidos — ou melhor, que não tenham sido objecto de alienação onerosa — pelo respectivo titular» (José Guilherme Xavier de Bastos,-IRS, incidência Real e Determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, pág.385, Aliás o mesmo sucede em I.R.C.) Ora, os rendimentos a presumir nos termos dos artigos 87.º alínea f) e 89º-A. nº. 5 ambos da LGT são justamente a enquadrar na categoria G, isto é, a tratar como mais-valias. E tendo como certo que estes normativos não constituem regras de incidência real (as quais deveriam ter sido, então, introduzidas no CIRS), deve entender-se que não se pretendeu ali alargar a base tributária a rendimentos que pudessem constituir mais-valias latentes mas introduzir mecanismos de presunção de rendimentos resultantes de mais-valias realizadas. O que ali se pretendeu foi, por isso, surpreender a divergência entre os rendimentos declarados e aqueles que deveriam ter sido declarados de acordo com as regras gerais de incidência, e não trazer à coleta rendimentos que, se tivessem sido declarados, não poderiam ter sido tributados de acordo com essas regras. Por outro lado ainda, a função dos artigos 87.º alínea f) e 89.º n.º 5, citados, é a de presumir rendimentos com base em manifestações de fortuna. Procura-se ali deduzir de um facto conhecido (manifestado) a existência de um rendimento (fortuna) não declarado. O «acréscimo de património» que ali releva é o que evidenciar a capacidade de gastar num determinado ano, isto é, o que denuncie um rendimento necessário para tal acréscimo, rendimento esse que a declaração respetiva não evidencia. E só evidencia a capacidade de gastar o património que só pôde acrescer ao acervo dos bens do contribuinte gastando. Ou seja, só constitui «acréscimo de património» para os efeitos dos artigos 87º. alínea f), e 89.º-A n.º 5, ambos da LGT a valorização resultante da aplicação de rendimentos do sujeito passivo no exercício em causa. Parece seguro que, apesar de aludir a «acréscimo de património ou despesa», o legislador teve sempre em vista o consumo evidenciado nesse acréscimo e o que ele implica como indício de rendimento. Pela simples razão de que esta manifestação de fortuna é tributada em IRS, que é um imposto sobre o rendimento, e não um imposto sobre o património ou sobre o consumo. Por outro lado e ao aludir a «acréscimo de património», o legislador não pretendeu senão tributar o rendimento evidenciado na aquisição do bem correspondente no ano em que é detetada a sua fruição, por ser desconhecida a data em que essa aquisição foi efetuada. Presumindo, assim, que essa aquisição foi efetuada no ano em que foi detetada a posse do mesmo. Tecidas estas considerações, voltemos ao caso dos autos. A verificação por parte da AT, no âmbito do levantamento do sigilo bancário do Recorrente, de entradas de dinheiro no montante de 3.246.025,20€ quando, na declaração de rendimentos apresentada foi inscrito o valor de 518.866,60€, e justificados 736.772,09€, encontrando-se por justificar a quantia de 2.509.253,11€, determinou a aplicação do disposto no artigo 87.º n.º 1 al. f) da LGT e o recurso ao método indireto de determinação da matéria tributável. Como já dissemos, este artigo elenca de forma taxativa as ocorrências em que a AT se pode socorrer da avaliação indireta, encontrando-se, entre elas as situações de acréscimos patrimoniais não justificados (nº 1 alínea f). Como vimos também, verificada uma das situações daquele artigo a presunção de veracidade das declarações prevista no art. 75.º do mesmo código é colocada em causa. A evidência de um acréscimo de património em medida superior a um terço dos rendimentos declarados pelo recorrente no mesmo período, permite concluir pela objetiva divergência não justificada, entre o património evidenciado e o rendimento declarado, pelo que tem fundamento legal a realização da avaliação indireta da matéria coletável em IRS do ano de 2011, nos termos da alínea f) do artigo 87.º da LGT. Conclui-se por isso, que a AT procedeu conforme as supra mencionadas disposições legais. Outro passo importa dar de seguida: saber se os Recorrentes conseguiram elidir a presunção em que se baseou a AT, ou seja, se os Recorrentes demonstraram que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte do acréscimo de património verificado. Ora, vista a petição inicial do presente recurso, constata-se que os Recorrentes limitam-se a fazer a sua interpretação do regime das manifestações de fortuna acima descrito, sem alegar e muito menos demonstrar o que lhe competia. Não bastaria a prova testemunhal que arrolaram e que foi dispensada pelo Tribunal, face ao disposto nos artigos 392º e seguintes do Código Civil, outrossim, cabia aos Recorrentes, nos termos do nº 3 do artigo 89.º da LGT, demonstrar cabalmente, não só através de uma alegação circunstanciada mas sobretudo documentada sobre a origem e o alegado destino das quantias pecuniárias existentes na sua conta bancária, ou seja, demonstrar o nexo causal entre a alegada fonte e o incremento patrimonial constatado pela AT. Efetivamente, como resulta do enquadramento acima efetuado deste regime de tributação e face aos elementos de prova carreados pela AT para o procedimento inspetivo, impunha-se que os Recorrentes apresentassem em Tribunal prova documental suficiente para contrariar a factualidade apurada, por forma a demonstrar que, afinal, fora outra a fonte das manifestações de fortuna e que o recorrente in casa não se encontrava obrigado a declará-las. Com acima se deixou exposto, competia aos Recorrentes, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 89.º da LGT, o ónus da prova de que os valores declarados são reais e que declararam todas as situações a que estavam legalmente vinculados, prova essa que não fizeram. Assim, e em conclusão, a AT enquadrou a situação em causa nestes autos, nos termos do n.º 5 do art. 89.º-A e na alínea f) do n.º 1 do art. 87.º, ambos da LGT, resultante da divergência, muito superior a € 100.000,00, entre os rendimentos declarados pelo recorrente e o acréscimo de património evidenciado nas suas contas bancárias, divergência essa que não foi devidamente justificada. Assim, tem fundamento legal a realização da avaliação indireta da matéria coletável em IRS do ano de 2011 do Recorrente nos termos da alínea f) do artigo 87.º da LGT. Nos termos expostos, não estando justificada a manifestação de fortuna, deverá manter-se o ato recorrido que fixou aos Recorrentes rendimento a tributar em sede de categoria G de IRS, improcedendo, por isso, nesta parte o presente recurso. iii) ilegalidade da prorrogação do período de inspeção. Alegam os Recorrentes que a prorrogação do ato de inspeção, por que não justificada em concreto, e não se encontrar nas condições das alíneas a) a c) do nº. 3 do artigo 36.º do RCPITA, se extinguiu o ato de inspeção. Atentemos nesta questão. Dispõe o artigo 36.º do RCPITA, sob a epígrafe “Início e prazo do procedimento de inspeção”, que “1 - O procedimento de inspeção tributário pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar. 2 - O procedimento de inspeção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início. 3-O prazo referido no número anterior poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias: a) Situações tributárias de especial complexidade resultante, nomeadamente, do volume de operações, da dispersão geográfica ou da integração em grupos económicas nacionais ou internacionais das entidades inspecionadas; b) Quando, na ação de inspeção, se apure ocultação dolosa de factos ou rendimentos; c) Nos casos em que a administração tributária tenha necessidade de recorrer aos instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional; d) Outros motivos de natureza excecional, mediante autorização fundamentada do diretor-geral da Autoridade Tributário e Aduaneira. 4 - A prorrogação do prazo do procedimento de inspeção deve ocorrer até ao seu termo, antes da emissão da nota de diligência, e é notificada à entidade inspecionada com a indicação da data previsível do termo do procedimento. Conforme decorre do probatório, a ampliação do período de inspeção por mais três meses foi autorizado por estar em causa um elevado volume de operações, o que, contrariamente ao invocado pela Recorrente, tem previsão legal na alínea a) do n.º 3 do sobredito normativo. Para além disso, conforme refere a este propósito o Digno Magistrado do Ministério Público no seu parecer, “(...) no que toca ao art. 36º do RCPIT, que o prazo aí fixado é de ordem disciplinador ou ordenador, sem que a respetiva ultrapassagem implique a caducidade do procedimento ou a invalidade do ato visado com ele, tal como decidiu o TC, no Ac. 566/08 (Pº 1171/07) e nos demais nele citados:” Não julgar inconstitucional a norma do artigo 36.º n.º 2 quando interpretada no sentido de que a ultrapassagem do prazo aí fixado não determina a caducidade do procedimento de inspecção tributária nem a invalidade dos actos de liquidação Assim, parecendo-nos desnecessárias mais considerações, improcede esta alegação dos Recorrentes. iv) falta de fundamentação do relatório de inspeção. Invocam os Recorrente a falta de fundamentação do relatório de inspeção, estando impedido de contradizer o próprio relatório, por que não consegue entender as razões de direito que levaram o autor naquele sentido. É certo que o dever de fundamentação dos atos administrativos pela Administração é um direito inerente à correspondente garantia dos contribuintes e encontra-se consagrado ao nível dos diversos códigos tributários. O dever de fundamentação dos atos tributários insere-se nos princípios de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias enunciadas no Título II da parte 1.ª da CRP, e encontra-se constitucionalmente consagrado no artigo 268.°, n.º 3, nos termos do qual “os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”. Este dever de fundamentação, dos atos administrativos em geral, encontra ainda acolhimento no artigo 152.º do Código de Procedimento Administrativo e, ao nível específico dos atos tributários, no artigo 77.º da LGT, que determina a obrigatoriedade de fundamentação dos atos tributários, fundamentação essa que deve conter, ainda que sucintamente, as disposições legais aplicadas, a qualificação e a quantificação dos factos e as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto. Pretendeu o legislador, reforçar as garantias da legalidade administrativa e dos direitos individuais dos cidadãos perante a Administração Pública em geral. Na verdade, a falta de fundamentação das suas decisões dificulta, muitas vezes, a sua impugnação, graciosa ou contenciosa e uma opção consciente por parte do visado entre a aceitação da legalidade do ato e a impugnação do mesmo. Por isso, a fundamentação deve ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando, ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do ato, ou seja, que exponha as razões de facto e de direito que determinaram o órgão administrativo atuar como atuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão. Por outro lado, é equivalente à falta de fundamentação, a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam, concretamente, a motivação do ato por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro. Importa, pois, que o contribuinte, destinatário da decisão, fique minimamente ciente do iter volitivo da administração no que concerne à determinação da matéria coletável, implicando a violação destes requisitos da decisão a respetiva ilegalidade. Daí que, como já o dissemos, o artigo 77º da LGT imponha a fundamentação dos atos praticados em matéria tributária que afetem os direitos e interesses dos contribuintes - fundamentação de facto e de direito — enquanto garantia do contribuinte, que, sendo incumprida, inquina o ato praticado. Assim, em matéria tributária, tal dever de fundamentação (embora nem sempre com o mesmo grau de exigência) deve sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários, bem como as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto. A fundamentação exigível em cada caso vária consoante o concreto tipo de ato, possuindo um carácter instrumental do próprio ato, devendo a sua suficiência ser aferida pelo comprometimento da possibilidade de reação graciosa ou judicial contra o mesmo. No caso presente, visto o relatório de inspeção tributária que deu origem à fixação do rendimento coletável do Recorrente para efeitos de IRS do ano de 2012, não se vislumbra qualquer insuficiência ou deficiência à fundamentação legalmente exigida pois o mesmo permite perceber, de forma clara, que a sua motivação reside na existência de movimentos bancários de contas do Recorrente que ascendem a € 3.246.025,20, sem que tenha sido dada total justificação documentada dos mesmos, estando € 2.509.253,11 não justificados. Considerando o que acima foi dito acerca da fundamentação legal e analisado o mencionado relatório de inspeção não detetamos qualquer obscuridade, contradição ou insuficiência que inquine o mesmo, nem os Recorrentes dizem, em concreto, onde reside a alegada falta de fundamentação, pois não invoca facto ou ato algum concreto que quisesse saber e que lhe tenha sido omitido pela AT, ou que obstasse a uma defesa cabal sobre todo o iter cognoscitivo seguido por aquela. Assim é clara a conclusão de que o relatório inspetivo em causa encontra-se devidamente fundamentado, improcedendo, por consequência, o alegado vício de falta de fundamentação. v) ilegalidade da notificação Neste particular, invocam os Recorrentes que a notificação dirigida ao mandatário deveria ter sido também endereçada ao interessado na medida em que se trata de um ato pessoal. Nos termos do disposto no artigo 40.º n.º 1 do CPPT, quando um interessado processual constituiu mandatário para se fazer representar no processo ou no procedimento tributário, todas as notificações a este interessado terão que ser efetuadas na pessoa do mandatário constituído e no escritório deste. Nos termos do n.º 2 deste artigo, “Quando a notificação tenha em vista a prática pelo interessado de ato pessoal, além da notificação ao mandatário, será enviada carta ao próprio interessado, indicando a data, o local e o motivo da comparência.”. Ora, no caso em apreço, contrariamente ao invocado pelos Recorrentes, a notificação do teor do relatório de inspeção tributária não configura um ato pessoal para os termos do sobredito normativo, pois não está em causa qualquer notificação para comparência nos serviços da Autoridade Tributária Aduaneira ou no Tribunal. Assim, estando assente que a notificação da decisão aqui recorrida foi notificada, através do Ofício n° 105, ao mandatário de A………………, representante fiscal de B……………., inexiste a nulidade procedimental invocada. Termos em que, parecendo-nos desnecessárias mais considerações, improcede também esta alegação dos Recorrentes. vi) Quanto à dispensa do remanescente da taxa de justiça. Considera a Entidade Pública Demandada, que se encontram preenchidos os pressupostos previstos no n.º 7 do art. 6.º do Regulamento das Custas Processuais, para que seja dispensada do remanescente da taxa de justiça prevista neste normativo, face à não grande complexidade da causa e à sua conduta processual. Vejamos. Dispõe o n.º 7 do artigo 6.º do RCP que «Nas causas de valor superior a € 275.000,00 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta afinal, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz deforma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Esta dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excecional, pressupondo uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. A meu ver, não se verificam os referidos requisitos legais para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça porquanto nem a questão tratada no recurso pode ser considerada de complexidade inferior à comum, nem se verificou qualquer simplificação da tramitação processual, seja em razão da concreta situação processual, seja pela conduta processual das partes, que se limitou ao que lhes é exigível e legalmente devido (neste sentido vide o acórdão da secção de contencioso tributário do Supremo tribunal Administrativo de 9 de julho de 2014, proferido no processo nº1319/13, publicado no apêndice ao diário da republica de 19 de outubro de 2015). Termos em que indefere-se o requerido pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. IV - DISPOSITIVO Face a todo o exposto, julgo improcedente o presente recurso interposto por A………… e B…………….. e, por consequência, mantenho a decisão recorrida do Director de Finanças de Santarém de fixação do rendimento tributável para o ano de 2012, enquadrável na categoria G do IRS, com recurso à avaliação indireta, com as demais consequências legais. DECIDINDO NESTE STA Questão prévia: Sendo pelas conclusões das alegações que se delimita o objecto do recurso (art.635° n°4 do CPC vigente /art.2° al. e) CPPT), cumpre, previamente assinalar que nas conclusões das suas alegações a recorrente nos nºs 30 e 31 invoca matéria de facto que não consta do probatório e que, implicitamente, entende que do mesmo deveria constar pois patentemente pretende retirar consequências jurídicas de tal matéria. Com efeito, refere que: “(…)30) O que o contribuinte sempre disse, foi que reside em Angola, ali trabalha, ali obtém rendimentos, mas tem família em Portugal, e traz esses rendimentos para Portugal, mas o sistema bancário não lhe permite fazer transferências, e como tal não tem provas, apenas por que não existem; 31) Também sempre disse, que muitos dos valores que vieram, indevidamente a ser depositados nas suas contas bancárias, não lhe pertencem mas sim aos seus colaboradores, que se encontram a trabalhar em Angola, e também eles impedidos de transferir a parte dos salários que lhes sobra, e identificou essas contas para as quais os valores respetivos foram transferidos das suas contas em Portugal, para os familiares dos seus colaboradores em Angola; Disso deu conta o despacho do Relator de 29/06/2016 que consta dos autos a fls. 270 e Vº o qual foi devidamente notificado às partes. E, subsequentemente, a Fazenda Pública veio aos autos a fls. 275 a 278, sustentar a competência deste STA em razão da hierarquia por em seu entender se tratar de matéria/argumentos novos que não constam da petição inicial mas, com o devido respeito, entendemos que não lhe assistir razão. Como é sabido, tratando-se de questões novas as mesmas não podem ser conhecidas, com excepção das que sejam de conhecimento oficioso. Assim, não pode em sede de recurso conhecer-se de questões novas, ou seja, de questões que não tenham sido objecto da sentença, pois os recursos jurisdicionais destinam-se a reapreciar as decisões proferidas pelos tribunais inferiores – visando anulá-las ou alterá-las com fundamento em vício de forma (nulidade) ou de fundo (erro de julgamento) – e não a decidir questões que, podendo e devendo ter sido suscitadas antes, o não foram. Neste sentido, entre muitos outros, os seguintes acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 5 de Novembro de 2014, proferido no processo n.º 1508/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Janeiro de 2016 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32240.pdf), págs. 3709 a 3713, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a3886f1588995f5f80257d8e00337760?OpenDocument; - de 27 de Maio de 2015, proferido no processo n.º 328/14, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/581f423890da820c80257e59003ec1e1.), Mas cremos que, nesta parte específica, não assiste razão à Administração Tributária. Está em causa uma situação de questionação da decisão do Director de Finanças de Santarém de fixação da matéria tributável do ano de 2012 contestada desde o primeiro momento pela recorrente que é a representante fiscal do contribuinte B……….. com o fundamento essencial que este reside em Angola desde o ano de 2010 onde tem uma empresa de construção civil a laborar e onde auferiu os rendimentos questionados, bem como em Moçambique (vide articulados 4º; 46º; 47; 52; 53; 54; 61 da petição inicial). A/O contribuinte, como consta da alínea K) do probatório da sentença após lhe ter sido notificado o projecto de Correcções do Relatório de Inspecção (ofício de 30/11/2015) veio exercer o direito de audição que foi considerado pela AT, com comentário a cada um dos seus 28 articulado procurando demonstrar a sua falta de razão (“desmontar” cada um dos argumentos, como refere) E, entre esses argumentos já constava (vide fls. 32 da sentença), além do mais, a referência a que o Estado Angolano não permite transferências normais de capitais. Assim sendo, não obstante não se poder eleger a petição inicial como um modelo de clareza de exposição; a verdade é que ali se questionaram quer a fonte de rendimentos (que se refere ser Angola e Moçambique) quer a obrigação legal de os declarar em Portugal; quer a existência de uma empresa de construção civil do contribuinte a operar no primeiro daqueles países. O probatório da sentença ao espelhar na alínea K) o relatório que sustenta as correcções efectuadas pela AT aporta e actualiza a questão da existência de rendimentos encontrados em contas bancárias que o contribuinte refere não poder justificar ou por não serem seus ou por não terem sido objecto de transferências interbancárias normais dado o Estado Angolano, alegadamente, as restringir. De tudo concluímos que não podem, no caso concreto, ser rejeitadas liminarmente as alegações de recurso supra destacadas, podendo os factos ali alegados, a obterem comprovação, determinar consequências jurídicas que poderão não ser inócuas para os interesses do contribuinte e que não podem, pelo que ficou dito, considerar-se matéria nova como se procurou evidenciar. Nesta linha de entendimento a que se chegou depois de aturada reflexão e leitura e releitura, minuciosa, do extenso probatório da petição inicial de recurso e da oposição/resposta da Administração tributária é pois manifesto que o presente recurso não tem como exclusivo fundamento matéria de direito. Ora, este Supremo Tribunal apenas tem competência para conhecer de decisões dos tribunais tributários quando estiver em causa matéria exclusivamente de direito (cfr. art. 26º, al. b) do ETAF, aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19 de Fevereiro, alterada pelas Leis n.ºs 4-A/2003, de 19 de Fevereiro, 107-D/2003, de 31 de Dezembro, 1/2008, de 14 de Janeiro, 2/2008, de 14 de Janeiro, 26/2008, de 27 de Junho, 52/2008, de 28 de Agosto, 59/2008, de 11 de Setembro, Decreto-Lei n.º 166/2009 de 31 de Julho e Lei nº 55-A/2010 de 31 de Dezembro e nº 1 do artigo 280º do CPPT), cumpre declarar a sua incompetência em razão da hierarquia. Preparando a decisão formulam-se as seguintes proposições: I - Os recursos são específicos meios de impugnação de decisões judiciais, que visam modificar as decisões recorridas, e não criar decisões sobre matéria nova. II - Por isso, e em princípio, não se pode neles tratar de questões que não tenham sido apreciadas pela decisão impugnada, salvo questões novas de conhecimento oficioso e não decididas com trânsito em julgado. III - O Supremo Tribunal Administrativo apenas tem competência para conhecer de decisões dos tribunais tributários quando estiver em causa matéria exclusivamente de direito. Pelo exposto, o Supremo Tribunal Administrativo é incompetente em razão da hierarquia, para conhecer do recurso da Fazenda Pública, indicando-se nos termos do artº 18º nº 3 do CPPT o Tribunal Central Administrativo Sul, como o tribunal competente. 4- DECISÃO Termos em que se declara incompetente, em razão da hierarquia, este STA para o conhecimento do presente recurso, determinando a remessa dos autos ao TCA – Sul, por ser o competente. Sem custas. Lisboa, 3 de Agosto de 2016. - Ascensão Lopes (relator) - Maria do Céu Neves – Pedro Delgado.