001190/10.0BEAVR - Tribunal Central Administrativo Norte

Acordam em conferência a Subsecção Comum do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: RELATÓRIO A Fazenda Pública, vem recorrer da sentença do TAF de Aveiro que julgou parcialmente procedente a Impugnação judicial deduzida por [SCom01...], SGPS, S.A., contra a liquidação de Imposto Sobre Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2005. Formula a recorrente , nas respetivas alegações as seguintes conclusões , que se reproduzem: « I - O objecto do recurso Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por [SCom01...], SGPS, S.A. contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que, por sua vez, havia sido apresentada relativamente à liquidação de IRC do exercício de 2005, pretendendo a sua revogação e substituição por decisão que considere tal impugnação improcedente nos pontos que infra se assinalarão, com cujo sentido decisório a aqui recorrente não se conforma. II. Por força do procedimento inspectivo desenvolvido a coberto da ordem de serviço n.º OI20......91, foi operada uma correcção à matéria tributável da impugnante, no montante de € 15.861.710,15, procedimento esse que teve como objectivo “ espelhar as correcções efectuadas nas empresas do grupo, na declaração modelo 22 de IRC, relativa à tributação do grupo de sociedades, cuja sociedade dominante é a «[SCom01...], S.G.P.S., S.A.» ”. III. A questão decidenda a submeter ao julgamento do Tribunal [SCom02...] quem consiste em saber se o Tribunal recorrido laborou em incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente e em errónea subsunção da matéria considerada como provada aos comandos normativos contidos nos artigos 23.º, 35.º n.º 1 alíneas a) a c), 35.º n.º 3 alínea c) e 75.º n.º 2 alínea c), todos do CIRC, artigo 74.º da LGT e artigos 210.º n.º 2 e 502.º , ambos do CSC , assim interpretando e aplicando de modo desadequado aquelas mesmas normas. [SCom02...] SGPS, S.A. II.1 – Custos de liquidação e partilha IV. A [SCom02...] contabilizou custos extraordinários relativos à dissolução e partilha das seguintes empresas, num total de € 22.557.810,96: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] II.1.1 - [SCom03...] SGPS, S.A. A factualidade, o comportamento da impugnante e a fundamentação das correcções Apesar de o Tribunal ter dado como provada a elaboração do Relatório Final da [SCom02...], não verteu para a sentença os factos que no mesmo figuravam. VI. Dada a sua relevância para uma boa decisão da causa e face à importância da sua sequência cronológica, revela-se necessário atentar aos factos elencados no ponto 12. da motivação. VII. Os SIT, tendo demonstrado a inexistência efectiva de dinheiro nas transferências entre a [SCom02...] e a [SCom03...], consideraram que as denominadas prestações acessórias não apresentavam as necessárias características das prestações suplementares , mantendo as características do “ contrato que lhes deu origem, isto é, um contrato de empréstimos a empresas do grupo ”. VIII. Após a análise à prova documental e à resposta apresentada pela impugnante à notificação que lhe foi endereçada, os SIT concluíram que o custo extraordinário reconhecido pela [SCom02...] com a dissolução da [SCom03...] não seria de aceitar como custo fiscal, por não se encontrar demonstrada a sua indispensabilidade para a formação de proveitos, à luz do artigo 23.º do CIRC. O entendimento do douto Tribunal recorrido O Tribunal a quo procedeu à qualificação das prestações em causa como prestações suplementares , considerando que a posição da AT, no que tange à exigência de que as mesmas sejam efectuadas em dinheiro, é “ demasiado formalista ”. Após validar a “ intenção declarada ” pela [SCom02...], dado ser compatível com a “ explicação técnico contabilística e jurídica ” avançada para a transformação das prestações suplementares num meio de financiamento da [SCom03...], o Tribunal considerou que a AT, ao abrigo do artigo 23.º do CIRC, não poderia recusar a dedutibilidade do custo, visto não ter dado cumprimento ao ónus probatório que sobre si impendia. XI. No que respeita à questão da incobrabilidade dos créditos detidos pela [SCom02...] sobre a [SCom03...], entendeu-se na sentença que, por força da detenção da totalidade do capital social desta última por parte daquela, tal questão ficaria “ prejudicada ”, além de que a data das participações suplementares “ não releva para efeitos de aplicação do artigo 75.º do CIRC ”. O erro de julgamento – a qualificação das operações realizadas entre a [SCom02...] e a [SCom03...] XII. A [SCom02...] qualificou as operações realizadas com a [SCom03...] como prestações acessórias em dinheiro sujeitas ao regime das prestações suplementares . XIII. O Tribunal entendeu que, não obstante se encontrarem “ imprecisamente designadas ”, “ parece evidente ” que se está perante prestações suplementares , por tal resultar da forma de contabilização desses valores e do facto de “parecer ser essa a natureza e intenção das sociedades envolvidas ”. XIV. Porém, esses valores tinham vindo a ser contabilizados em contas da classe 2, apenas ocorrendo a contabilização numa conta da classe 4 após a deliberação de conversão dos suprimentos em prestações acessórias . XV. Por outro lado, não se vislumbra o sentido da expressão “ natureza e intenção das sociedades envolvidas ”, tanto mais que não se retira da matéria dada como provada qualquer facto que permita dar sustentação, nomeadamente, a essa alegada intenção das sociedades envolvidas . XVI. O Tribunal incorreu em erro ao não considerar que a substância das operações não permitia a validação do enquadramento efectuado pela [SCom02...] e pela [SCom03...], tanto mais que a posição da AT é tudo menos formalista . XVII. Não está em causa saber se uma transferência bancária é ou não válida no caso de “ o banco autorizar a transferência sem que a conta tivesse provisão e depois autorizar a transferência para a mesma conta ”, mas sim apurar se tais operações se traduziram, efectivamente, numa disponibilidade financeira em sede da beneficiária [SCom03...] e se, deste modo, cumpriram o alegado objectivo de dotar a [SCom03...] de um financiamento de maior vínculo e estabilidade para o reforço da sua situação líquida . XVIII. Atendendo aos fluxos financeiros detectados, não se descortina de que modo a situação líquida da [SCom03...] ficou beneficiada quando na sua conta bancária entram e saem valores no mesmo dia e (quase) no mesmo montante e que tipo de financiamento estável é esse que nem um dia permanece no seu património efectivo. XIX. Assim, o Tribunal laborou em erro de julgamento ao considerar que se encontravam preenchidos os requisitos para que as transferências operadas entre a [SCom02...] e [SCom03...] pudessem ser qualificadas como prestações suplementares ou como prestações acessórias sujeitas ao regime das prestações suplementares, assim violando o disposto no n.º 2 do artigo 210.º do CSC . O erro de julgamento – a desconsideração como custo do exercício XX. A AT entendeu que os montantes, qualificados pela impugnante como prestações acessórias sujeitas ao regime das prestações suplementares e pelo Tribunal como prestações suplementares , não constituíam custo dedutível, nos termos do artigo 23.º do CIRC. XXI. O Tribunal considerou não haver justificação para a “ negação da dedutibilidade desses custos ”, dado que “ não cabe ao contribuinte «fazer prova» da «imprescindibilidade» do gasto ”, mas apenas lhe compete, quando esta imprescindibilidade seja “ justificadamente suscitada pela AT ”, o dever de “ colaborar acessoriamente , prestando informações de que disponha ou em poder de terceiros e que permitam esclarecer a verdade material ”. XXII. A decisão enferma de erro de julgamento de direito, por errónea interpretação e aplicação do preceituado nos artigos 23.º do CIRC e 74.º da LGT . D.1 – O conceito de indispensabilidade XXIII. De acordo com o artigo 23.º do CIRC, “ não podem ser contabilizados como custos despesas que não têm qualquer relação direta com a actividade principal da empresa e não se revelem indispensáveis à obtenção dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora ”. XXIV. A indispensabilidade de um determinado custo não pode deixar de ser aferida à luz de critérios de racionalidade económica e da sua potencialidade para gerar ganhos. XXV. Será de excluir fiscalmente um custo “ quando for de concluir, à face das regras da experiência comum, que não tinha potencialidade para gerar proveitos, isto é, quando se demonstrar que o acto que gera os custos não pode ser considerado como um acto de gestão, por não poder esperar-se, com probabilidade aceitável, que da despesa efectuada possa resultar um proveito ”, bem como nos casos em que o mesmo foi incorrido na prossecução de outro interesse que não o empresarial ou quando beneficia, principal ou maioritariamente, entidades terceiras, ainda que relacionadas com a que suportou a despesa. D.2 – O ónus da prova XXVI. Quanto à “ à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, entende-se caber ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT a questionar (…) Sempre que esteja em dúvida a necessidade de uma certa despesa, o sujeito passivo deverá colaborar com a Administração fiscal – o que se aproxima do ónus da prova em sentido material ”. XXVII. Com efeito, “ o ónus de alegação e de prova da indispensabilidade do custo incide sobre o sujeito passivo, sempre que o Fisco se fundamente num juízo de razoabilidade geral sobre a provável desconformidade de certa operação com o escopo societário ”. XXVIII. Porém, mesmo que se entenda que não impende sobre o contribuinte qualquer ónus de prova (no sentido que, segundo nos parece, surge defendido na douta sentença), temos por pacífico que, se a AT, “ fundamentadamente, despoleta a dúvida sobre a relação justificada de uma determinada despesa com a actividade do sujeito passivo, necessária e logicamente, por se encontrar mais habilitado para o efeito ”, incumbe a este uma explicação sobre a congruência económica da operação, a qual “ não se cumpre com a alegação abstracta e conclusiva de que a despesa se insere no interesse societário e/ou da existência de relação justificada com a actividade desenvolvida ”. D.3 – O caso sub judice XXIX. O Tribunal enunciou de forma deficiente as regras que regem a distribuição do ónus da prova, ao limitar o papel do contribuinte, após a AT ter “ justificadamente ” questionado a imprescindibilidade de um custo, a um mero dever acessório de colaboração . XXX. A AT não tem de fazer prova da não indispensabilidade de um determinado custo para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, mas apenas de questionar ou duvidar fundadamente da inserção no interesse societário do mesmo, tarefa esta que os SIT realizaram de forma proficiente. XXXI. Assim, o Tribunal laborou em erro de julgamento, visto que, ao não aplicar de forma correcta as regras atinentes ao ónus da prova ao caso sub judice , não cuidou de avaliar se a impugnante, em face do fundado questionamento sobre a indispensabilidade do custo, logrou remover aquelas dúvidas suscitadas pela AT, XXXII. Sendo manifesto que a impugnante não cumpriu minimamente o encargo que sobre si impendia, porquanto: na acta da [SCom03...] de 05/12/2005 a única “explicação” para a conversão dos suprimentos em prestações acessórias por parte da [SCom02...] prende-se com as “ necessidades financeiras da sociedade [a [SCom03...]]”, a qual não colhe de todo, atenta a dissolução da [SCom03...], deliberada no dia imediatamente seguinte (06/12/2005) e concretizada dois dias depois (07/12/2005); na resposta à notificação da AT, a justificação para a conversão dos suprimentos em prestações acessórias não poderia ser validada, visto que, além de o pretendido argumento da estabilidade não ser de todo decisivo para aquela conversão, estas operações não envolveram a efectiva entrada de valores monetários; as operações em apreço não são enquadráveis à luz dos critérios de racionalidade económica que devem constituir a bitola para se aferir da indispensabilidade do custo, dado que, estando documentalmente comprovado que (além de em 2002 e 2005 não ter havido a efectiva entrada de fundos na [SCom03...]) no dia 05/12/2005 foi decidida e realizada a conversão dos suprimentos em prestações acessórias, que no dia seguinte (06/12/2005) foi deliberada a dissolução da [SCom03...] e que a mesma foi concretizada no dia imediatamente subsequente (07/12/2005), resulta com clareza que o referido “ objectivo de realizar proveitos ” não pode ser aqui invocado. XXXIII. Ademais, tornar-se-ia imperioso que o Tribunal (se) questionasse sobre qual a estabilidade da empresa que se pretende alcançar e quais os juros que se visa estancar quando a operação em causa é realizada precisamente um dia antes de ser deliberada a dissolução e liquidação dessa mesma empresa. XXXIV. Assim sendo, tendo a AT questionado validamente a dedutibilidade fiscal do custo associado às operações realizadas entre a [SCom02...] e a [SCom03...] e, em sentido inverso, não tendo a impugnante logrado comprovar ou esclarecer devidamente a indispensabilidade de tais custos, afigura-se-nos que o Tribunal a quo laborou em erro de julgamento, por violação do disposto no artigo 23.º do CIRC e do n.º 1 do artigo 74.º da LGT , conducente à revogação da douta sentença recorrida nesta parte, com os necessários reflexos na correcção pretendida pela impugnante à menos-valia por aplicação do Método de Equivalência Patrimonial. O erro de julgamento – a incobrabilidade dos créditos sobre a [SCom03...] XXXV. Quer a realização de prestações acessórias em 2002, quer a conversão dos suprimentos em 2005 tiveram como objectivo a formalização da constituição de prestações acessórias, de molde a transformar um passivo da [SCom03...] numa componente de capital próprio, realidade esta que é reconhecida pelo Tribunal a quo . XXXVI. Na ausência destas operações, estes montantes manter-se-iam no passivo da [SCom03...] aquando da sua dissolução, podendo abrir-se a via fiscalmente prevista para a sua consideração como créditos incobráveis. XXXVII. Porém, não foram efectuadas quaisquer diligências no sentido da sua cobrança, pelo que a [SCom02...] não poderia legalmente lançar mão do preceituado no artigo 39.º do CIRC. XXXVIII. O Tribunal entendeu que esta questão da “ hipotética incobrabilidade ” do crédito da [SCom02...] sobre a sua dominada [SCom03...] “ fica prejudicada ”, dado que, sendo a [SCom02...] detentora da totalidade do capital social da [SCom03...], era responsável pelo pagamento das suas dívidas, sendo certo que “ era legítimo ” que a [SCom02...] “ prescindisse dessa dívida e a convertesse em capital social ” da [SCom03...] ou, em alternativa, constituísse provisões para créditos incobráveis. XXXIX. No entanto, o argumento da responsabilidade pelo pagamento das dívidas , estribado no artigo 502.º do CSC , e nos moldes em que se acha enunciado na douta sentença, não pode merecer acolhimento. XL. No que respeita à afirmação de que “ era legítimo que a sociedade [SCom02...] prescindisse dessa dívida ” atenta a sua posição dominante, se é certo que a [SCom02...] podia, do ponto de vista estritamente gestionário, prescindir desse crédito, já não poderia era considerá-lo como custo do exercício, por não se verificarem os requisitos previstos no artigo 39.º do CIRC. XLI. Por outro lado, o Tribunal também laborou em erro de julgamento ao sustentar que a [SCom02...] poderia, “ em alternativa ”, constituir provisões para créditos incobráveis , já que a tal estava impedida por força do previsto no n.º 1 alíneas a) a c) e n.º 3, alínea c), ambos do artigo 35.º do CIRC. XLII. Consequentemente, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, violando o disposto nos invocados artigos 35.º e 39.º do Código do IRC. O erro de julgamento – as menos-valias fiscais e o resultado da partilha XLIII. Ainda que, por mera hipótese, se aceitasse a transformação dos suprimentos em prestações acessórias e se desse acordo a que estas prestações acessórias se enquadravam no conceito de partes sociais enunciadas no artigo 75.º do CIRC, mesmo assim estava vedada à [SCom02...] a possibilidade de reconhecer este custo, por não estar reunido o requisito temporal de detenção daquela parte de capital por um período mínimo de três anos. XLIV. O Tribunal a quo considerou que a data das participações suplementares “ não releva para efeitos de aplicação do artigo 75.º do CIRC ”. XLV. Porém, a impugnante e o Tribunal incorrem numa insanável contradição, visto que, se defendem a existência de uma assimilação legal entre as prestações acessórias e as entradas de capital , não poderão, sem recusar este entendimento, pretender que as mesmas sejam excluídas do conceito de partes sociais para efeitos de aplicação da limitação prevista na alínea b) do n.º 2 do artigo 75.º do CIRC. XLVI. Nestes termos, considera a aqui recorrente que o Tribunal a quo laborou em erro de julgamento, violando o previsto no artigo 75.º n.º 2 alínea c) do CIRC. II.1.2 – [SCom04...], S.A. XLVII. Quanto aos custos de dissolução e liquidação da [SCom04...], a AT introduziu as seguintes correcções: i) € 532,40 (despesas com a operação de dissolução); ii) € 155.000,00 (menos-valias apuradas); iii) € 575.000,00 (anulação de suprimentos concedidos pela [SCom02...] à [SCom04...]); iv) € 19.430,00 (anulação do saldo da conta 26811103 - débito de juros). XLVIII. Em relação à correcção enunciada na alínea ii) supra, a impugnante conformou-se com a mesma, pelo que não foi – e bem – objecto de análise por parte do Tribunal. XLIX. Quanto às correcções das alíneas i) e iv), não podemos manifestar concordância com o Tribunal a quo quando, desde logo, afasta toda e qualquer relevância que se possa atribuir à sobreposição dos interesses do grupo económico aos interesses individuais das empresas que o constituem. L. Além destes fundamentos serem igualmente válidos para a anulação dos suprimentos (alínea iii) supra), no montante de € 575.000,00, ainda que pudéssemos prescindir desta avaliação dos interesses do grupo , tais custos continuaram a não ser dedutíveis ao abrigo do aludido artigo 23.º do CIRC, por total ausência da “ relação racionalmente inteligível ”, exigida pelo próprio Tribunal, entre a decisão de dissolução da [SCom04...] e os custos dessa operação. LI. Com efeito, a [SCom02...], dois dias antes da dissolução da [SCom04...] (que não exercia qualquer actividade desde 2000) realizou-lhe suprimentos no valor de € 575.000,00, os quais contribuíram decisivamente para o apuramento do declarado custo extraordinário com a dissolução (num total de € 749.430,40). LII. Apesar de notificada para demonstrar a indispensabilidade daquele custo, a [SCom02...] limitou-se a afirmar que a indispensabilidade é “ aquela que resulta de toda e qualquer dissolução/liquidação duma participada ”, pelo que importaria que o Tribunal (se) questionasse sobre qual poderá ser a relação racionalmente inteligível ” entre o custo decorrente da realização de suprimentos de € 575.000,00 a uma sociedade que vai ser dissolvida dois dias depois de tal realização e o objecto social da concedente. LIII. Em face do exposto, ao considerar que tais custos seriam dedutíveis ao abrigo do disposto no artigo 23.º do CIRC, o Tribunal a quo laborou em erro de julgamento, conducente à anulação da decisão nesta parte. LIV. EM CONCLUSÃO, e em face do exposto, afigura-se-nos que o Tribunal recorrido laborou em incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente e em errónea subsunção da matéria considerada como provada aos comandos normativos contidos nos artigos 23.º, 35.º n.º 1 alíneas a) a c), 35.º n.º 3 alínea c) e 75.º n.º 2 alínea c), todos do CIRC, artigo 74.º da LGT e artigos 210.º n.º 2 e 502.º , ambos do CSC , assim interpretando e aplicando de modo desadequado aquelas mesmas normas. O pedido de dispensa do remanescente LV. Atendendo à fundamentação vertida na sentença no que a esta matéria concerne, requer-se, com o douto suprimento de V. Exas., que a dispensa do pagamento do remanescente se mantenha em sede de recurso. Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, considerando-se a impugnação improcedente nos pontos supra assinalados, com cujo sentido decisório a aqui recorrente não se conformou, assim se fazendo JUSTIÇA . » A Recorrida , notificada do presente recurso, apresentou as seguintes contra-alegações: Começando pela correcção relativa à liquidação da [SCom03...], o Tribunal a quo , a p. 8 e ss. da sentença recorrida, cuidou de descrever a correcção em apreço e esclarecer a sua convicção acerca das motivações da realização dos suprimentos pela [SCom02...], enquanto accionista única, a favor da [SCom03...], da conversão em prestações acessórias sob o regime de prestações suplementares, e bem assim da liquidação e partilha da [SCom03...], o que se reproduziu no artigo 6.º destas contra-alegações. Para o Tribunal a quo , não existem dúvidas que as prestações em causa têm a natureza de prestações suplementares, como foi peremptório quando afirmou a AT não demostrou, à luz do artigo 23.º do Código do IRC e das regras do ónus da prova aplicáveis ( artigos 74.º , n.º 1 da LGT e 342.º do Código Civil), os factos que lhe competiam provar. C- Nos artigos 10.º e 11.º, o RFP avança que o Tribunal a quo “ não verteu para a sentença os factos que no mesmo figuravam ”, mas não indica qualquer efeito, de um ponto de vista processual, desta sua alegação, o que lhe retira qualquer pertinência. Em qualquer caso, a sentença é exemplar quanto à facilidade com que dela se extraem os factos que o Tribunal deu como assente e porque o fez tal como transcrito no artigo 6.º das contra-alegações supra , sendo que a única conclusão que se impõe é a de que deu como provados e relevantes para a boa apreciação da causa todos os factos do RIT (e apenas esses) que são convocados na sentença quando apresenta o discurso legitimador no sentido da procedência da sentença. O RFP recupera o argumento de que as prestações em causa não podem ter a natureza de prestações suplementares. Porém, o RFP acaba por denunciar aquilo que verdadeiramente o move: uma hipotética falta de racionalidade económica ou substância económica da operação (cfr. artigo 31.º das alegações de recurso) sendo que, em momento algum, foi accionada a cláusula geral anti-abuso e o seu procedimento próprio. Não o tendo feito, entende a Recorrida que, sem mais, o recurso deve improceder Beneficiando a contabilidade da [SCom02...] de presunção de veracidade ( artigo 75.º da LGT ), e sendo claro que estão reunidos os requisitos jus-societários atinentes à conversão dos suprimentos em prestações com o regime de prestações suplementares e o registo inequívoco dessas prestações no capital próprio da [SCom03...] assim como a sua contrapartida, não se aceita outra forma de questionar esta operação que não seja através daquele procedimento anti-abuso. A decisão de liquidação da sociedade revelou-se imperiosa porque, como está bem patente na sentença (cfr. p. 9), a perda real, efectiva, económica, financeira, da [SCom02...] com a sua participada [SCom03...], já ascendia, em 2005, a cerca de 40 milhões de euros, do qual muito pouco era recuperável e viria a ser recuperado. A conversão dos suprimentos em prestações acessórias com a natureza de prestações suplementares traduz simplesmente a realidade, ou seja, o esforço accionista e a ajuda financeira do accionista à [SCom03...] prestado ao longo dos anos que esteve em actividade. Como doutamente decidiu o Tribunal a qu o quanto à natureza da transferência bancária (p. 16 da sentença), a sua natureza de pagamento a “dinheiro” é absolutamente insofismável; pagamento a “dinheiro” não é sinónimo de pagamento em “numerário”, compreendendo tudo aquilo que não é em espécie, assim se atestando não haver qualquer violação do trâmite previsto no artigo 210.º , n.º 2 do CSC ). Invoca ainda o RFP que a aqui Recorrida não terá cumprido o ónus da prova que sobre si impedia (cfr. artigo 58.º das alegações de recurso). Ora, o Tribunal a quo julgou que foi precisamente a AT que não cumpriu o ónus da prova que, à luz do artigo 74.º , n.º 1 da LGT lhe competia e fê-lo afirmando que a Recorrida acabou por demonstrar a indispensabilidade do gasto e que a AT não pôs em causa essa indispensabilidade, o que resulta manifesto das passagens da sentença referidas no artigo 34.º supra . De resto, querendo alterar o sentido da decisão de primeira instância, no recurso interposto pelo RFP, à luz do artigo 640.º do CPC ( ex vi artigo 281.º do CPPT ), devia então ter especificado os concretos pontos que deviam ter sido dados como provados – sem extravasar os limites da Fundamentação – e que alterariam a decisão de que a AT cumpriu o seu ónus da prova, o que não foi feito. No recurso não é minimamente posta em causa a efectividade financeira e o decaimento patrimonial que o investimento em causa representou, não sendo sequer necessário alicerçar a decisão na presunção – bem assinalada pelo tribunal a quo – de que investimento feito por uma SGPS numa participada é, em princípio, feito no interesse empresarial ainda que se venha a revelar ruinoso (cfr. p. 17 da sentença); e, tendo havido investimento empresarial, a escolha do investimento não é sindicável judicialmente, posto que está a coberto da liberdade e autonomia de gestão da sociedade na qual a AT não se pode imiscuir, tal como têm vindo a fixar os nossos tribunais. É inaplicável o regime dos créditos incobráveis, ao contrário do que defende o RFP no recurso interposto. Perante duas alternativas societárias, a [SCom02...] optou por uma que, como já explicámos supra , espelhava o verdadeiro esforço accionista. A alternativa seria inusitada, porque, como é evidente, o regime dos créditos incobráveis não foi previsto para uma sociedade que detém uma participação maioritária em outra, dado que não faz sentido e tal seria um expediente puramente artificial, uma SGPS executar judicialmente uma dívida da sua afiliada detida a 100% para que um seu gasto – que tem uma natureza eminentemente societária – pudesse ser dedutível fiscalmente. Por fim, improcede o argumento do RFP de que “ estava vedada à [SCom02...] a possibilidade de reconhecer este custo, por não estar reunido o requisito temporal de detenção daquela parte de capital por um período mínimo de três anos”, ao abrigo da alínea b) do n.° 2 do artigo 75.º do Código do IRC. Para além do que doutamente foi decidido na sentença recorrida, acrescenta-se que, mais a mais, numa entidade detida a 100%, em que, na liquidação, o mesmo sócio receberá 100% do capital e 100% das prestações suplementares, constituiria uma violação flagrante do princípio da capacidade contributiva discriminar negativamente estas últimas com uma dedução nula, quando as primeiras são integralmente dedutíveis e quando já havia uma detenção das mesmas há mais de 3 anos à data da liquidação. Quanto à correcção relativa à liquidação da [SCom04...], o RFP não enuncia quaisquer elementos factuais e probatórios emergentes dos autos que possam justificar a revisão da sentença; não se impugna matéria de facto e não se acrescenta outra que deva ser tida por provada, nomeadamente, que a operação teve um intuito fraudulento, o que poderia fundamentar uma decisão de que que a operação em apreço não assentou em critérios de racionalidade da gestão da sociedade, pondo-se em xeque a dedutibilidade dos valores em apreço. Caso assim não se entenda, então a hipotética falta de racionalidade económica ou substância económica da realização dos suprimentos só podia ser sindicada mediante accionamento da cláusula geral anti-abuso e seu procedimento próprio, o que jamais foi feito, pelo que, também por este motivo o destino do recurso deve ser o mesmo. Ponderando a matéria em causa e a conduta exemplar das partes, e o facto de os articulados sempre se terem centrado no essencial, é forçoso concluir que se verificam todos os pressupostos para o Tribunal decidir no sentido da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, o que expressamente se requer. NESTES TERMOS, E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE O RECURSO INTERPOSTO PELA AT SER JULGADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE, ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA. REQUER-SE AINDA A DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA.» O Ministério Público junto deste Tribunal teve vista dos autos e emitiu parecer concluindo com o seguinte teor: «Aderimos por completo à fundamentação da douta sentença recorrida, quer em matéria de facto quer de direito. A mesma fez uma correcta análise da matéria em questão e não sofre de qualquer erro. Assim, deverá a mesma ser confirmada . » DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações : Saber se a sentença incorreu em erro de apreciação e valoração dos factos provados, conducente a um erro no julgamento de facto. Se a sentença fez uma errada subsunção dos factos provados ao direito aplicável, quer em sede de qualificação das operações realizadas entre a [SCom02...] e [SCom03...] [liquidação e partilha] ao considerar como custo do exercício e inaplicabilidade do conceito de indispensabilidade da AT, quer ainda, pela deficiente aplicação do ónus da prova; quer ainda na definição de incobrabilidade dos créditos e menos -valias fiscais em resultado da partilha, no caso sub judice . FUNDAMENTOS DE FACTO Em sede de probatório, a 1.ª Instância fixou os seguintes factos: 1. A sociedade impugnante encontra-se fiscalmente registada para o exercício da atividade de “ sociedade gestora de participações sociais ” – CAE064202, e encontra-se enquadrada no Regime de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) do IRC – pág. 1 e 2 do Relatório de fls. 3 do PA, não litigioso. 2. Os principais detentores do capital social da impugnante são as sociedades: [SCom05...], SA, com 43,964% do capital; [SCom06...], SA, com 14,81% [SCom07...] – SGPS, SA, com 13,931%; [SCom08...], SGPS, SA, com 10,84%; [SCom01...], SGPS, SA, com 10,29% - pág. 1 do Relatório, de fls. 3 do PA, não litigioso; Fazem parte do grupo liderado pela agora impugnante (“«Grupo 1...»”), pelo menos, as seguintes sociedades: [SCom01...] – SGPS, SA; [SCom09...], SGPS, SA; [SCom10...], SGPS, SA; [SCom02...], SGPS, SA; [SCom11...], SA; [SCom12...], SGPS, SA; [SCom13...], SA; [SCom14...], SA; [SCom15...], Lda.; [SCom16...], Lda.; [SCom17...], SA; [SCom18...], SGPS, SA; pág. 2 do Relatório, de fls. 3vº e 51 do PA, não litigioso; Com base na Ordem de Serviço nº OI20.....16, a AT levou a cabo uma ação de inspeção externa à atividade da sociedade “ [SCom02...], SGPS, SA ”, que incidiu sobre o IRC do ano 2005 e culminou com o Relatório final de 1/6/2009, homologado por despacho de 9/6/2009, no qual foram efetuadas as seguintes “ correções meramente aritméticas ”: - Custos da operação de liquidação e partilha de sociedades da “[SCom03...]” = € 11.412.787,59; - Custos da operação de liquidação e partilha de sociedades da “[SCom19...]” = € 395.517,58; - Custos da operação de liquidação e partilha de sociedades da “[SCom04...]” = € 749.962,80; - Encargos suportados com aquisição de partes de capital = € 18.402,38; - Custo de intermediação na venda de participação social = € 121.000,00; - Custos não dedutíveis (fatura em nome de outra sociedade) = € 6.956,64; - Despesas com deslocações e estadas cuja necessidade não foi demonstrada = € 19.568,48. TOTAL = € 12.724.195,47 - Relatório de fls. 198 e seguintes do PA ; Com base nas Ordens de Serviço nº OI20....10/..11/..12, a AT levou a cabo uma ação de inspeção externa à atividade da sociedade “ [SCom12...], SGPS, SA ”, que incidiu sobre o IRC dos anos 2005, 2006 e 2007 e culminou com o Relatório final de 12/6/2009, homologado por despacho de 18/6/2009, no qual foram efetuadas as seguintes “ correções meramente aritméticas ” relativas ao ano 2005 : - Proveito financeiros obtidos com alienação de partes sociais = € 2.062.466,43 ; TOTAL = € 2.062.466,43. - Relatório de fls. 437 e seguintes do PA ; Com base nas Ordens de Serviço nº OI20.....13/..14/..15, a AT levou a cabo uma ação de inspeção externa à atividade da sociedade “ [SCom09...], SGPS, SA ”, que incidiu sobre o IRC dos anos 2005, 2006 e 2007 e culminou com o Relatório final de 2/9/2009, homologado por despacho de 4/9/2009, no qual foram efetuadas as seguintes “ correções meramente aritméticas ” relativas ao ano 2005 : - Proveito financeiros obtidos com alienação de partes sociais = € 829.561,17; - Despesas cuja indispensabilidade não foi demonstrada (€ 198.905,71): - Artigos para oferta = € 46.216,01; - Quotizações (pagas a diversas Associações) = € 86.715,44; - Deslocações estadas não relacionadas com a atividade = € 65.974,26; - Seguros de acidentes pessoais (apenas) para parte dos trabalhadores = € 8.718,65; TOTAL = € 1.037.185,53 - Relatório de fls. 491 e seguintes do PA ; Com base na Ordem de Serviço nº OI20.......94, a AT levou a cabo uma ação de inspeção externa à atividade da sociedade “ [SCom14...], SA ”, que incidiu sobre o IRC do ano 2005 e culminou com o Relatório final de 27/3/2009, homologado por despacho de 1/4/2009, no qual foram efetuadas as seguintes “ correções meramente aritméticas ”: - Mais-Valias omitidas e não tributadas (alienação de ativo imobilizado) = € 18.863,49; - Custos de exercícios anteriores (compras de 2004) = € 18.999,23; TOTAL = € 37.862,72 - Relatório de fls. 667 e seguintes do PA ; Com base na Ordem de Serviço nº OI20......91, a AT levou a cabo uma ação de inspeção interna à atividade da agora Impugnante, “ [SCom01...], SGPS, SA ”, que incidiu sobre o IRC do grupo (RETGS) do ano 2005 e culminou com o Relatório final de 27/10/2009, homologado por despacho de 29/10/2009, no qual foram efetuadas as seguintes “ correções meramente aritméticas ”: - Correções aritméticas à atividade da sociedade [SCom02...], SGPS, SA = € 12.724.195,47; - Correções aritméticas à atividade da sociedade [SCom12...], SGPS, SA = € 2.062.466,43; - Correções aritméticas à atividade da sociedade [SCom20...], SGPS, SA = € 1.037.185,53; - Correções aritméticas à atividade da sociedade [SCom21...], SA = € 37.862,72. TOTAL = € 15.861.710,15 E corrigiu o “resultado tributável” do seguinte modo : Campo DP Valor Resultado tributável do Grupo (regularização voluntária) 382 -24.812.832,21 Correções propostas 15.861.710,15 Resultado Tributável (grupo) corrigido (RETGS) -8.951.122,06 - Relatório de fls. 1 e seguintes do PA ; No seguimento normal e após notificação do teor do relatório, em 13/11/2009 a AT efetuou a liquidação adicional nº ...75, referente ao IRC (RETGS) de 2005, tendo apurado saldo a pagar nulo, e notificou a agora impugnante das respetivas demonstrações – fls. 167 a 181 do processo físico, não litigioso; 10. Em 18/3/2010 foi enviada, via telefax, a petição de reclamação graciosa contra a liquidação aludida no ponto anterior, que originou a autuação do processo gracioso nº ...87 – fls. 112 e seguintes do PA e fls. 182 e seguintes do processo físico; 11. Em 4/10/2010 foi aprovado o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa aludida no ponto anterior – fls. 690 e seguintes do PA e 231 e seguintes do processo físico; 12. Depois de notificada a agora impugnante sem que esta tivesse exercido o direito de audição, por despacho de 26/10/2010 a AT converteu o projeto de indeferimento em decisão definitiva de indeferimento da reclamação graciosa – fls. 725 e 726 do PA e 227 e 228 do processo físico; 13. Por ofício nº ...32, de 29/10/2010, remetido sob o registo postal nº RC51.......7PT, de 3/11/2010, a AT notificou à impugnante o teor da decisão aludida no ponto anterior – fls. 727 e 728 do PA e 226 a 229 do processo físico; 14. Em 19/11/2010 foia apresentada, via eletrónica (e-mail) a petição inicial da presente impugnação judicial – fls. 1 e seguintes do processo físico; Matéria de facto dada como não provada : Não há factos a considerar como não provados com relevância para a boa decisão da questão. Motivação de facto O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – artigo 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos - artigos 76º , nº 1, da LGT e 362º e seguintes do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório . » APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO 4.1. A recorrente de forma imprecisa e inadequada parece querer impugnar o julgamento de facto. Insinua a necessidade de atender aos factos do relatório que enuncia no ponto 12 das suas alegações, como a inexistência efetiva de dinheiros nas transferências da [SCom02...] e a [SCom03...]. Contudo, este segmento recursivo terá de improceder por não ter impugnado eficazmente, explicando a sua necessidade e pertinência para a decisão a proferir bem como não ter cumprindo com o ónus do art. 640.º [anterior 685.º-B do CPC ]. 4.2. A recorrente vem realçar em vista da sua dissensão com a sentença que no procedimento inspetivo foram realizadas correções no montante de 15.861.710,15 que relatório teve como objetivo “espelhar as correções efetuadas nas empresas do grupo, na declaração modelo 22 do IRC, relativa à tributação do grupo de sociedades, cuja dominante é a “[SCom01...], SGPS” Preconiza, assim, que a sentença fez uma errónea subsunção dos factos provados ao direito, nas várias vertentes normativas aplicadas, seja no âmbito do art. 23.º, n. º1, em matéria de indispensabilidade dos custos ou perdas com a liquidação de sociedades participadas e ainda na falta de verificação dos pressupostos em matéria de menos-valia e crédito incobráveis, fazendo uma interpretação e aplicação dos preceitos dos art. 35.º, n. º1 al. a) e c) e n. º3, al. c); art. 75.º n.º2, al. c) do CIRC desadequada. 4.2.1. Custos da liquidação e partilha [[SCom03...], SGPS,] Insiste a recorrente que Tribunal incorreu em erro ao não considerar que a substância das operações não permitia a validação do enquadramento efetuado pela [SCom02...], SGPS,) e pela [SCom03...], SGPS), tanto mais que a posição da AT é tudo menos formalista . Ficou demonstrada a inexistência efetiva de dinheiro nas transferências entre [SCom02...] e [SCom03...], tendo a recorrida considerado as prestações acessórias sem apresentarem as necessárias características das prestações suplementares, mantendo as características do contrato que lhes deu origem, isto, é um contrato de empréstimos a empresas do grupo. Assim, e em face da resposta dada pelo sujeito passivo ao SIT, a conclusão é de que o custo extraordinário reconhecido pela [SCom02...] com a dissolução da [SCom03...] não é de relevar como custo fiscal, por não se encontrar demonstrada a sua indispensabilidade para a formação dos proveitos de acordo com o art. 23.º, n.º1 do CIRC. Entende a recorrente que o Tribunal qualificou erradamente as operações realizadas entre [SCom02...] e [SCom03...] e que não há justificação para a não dedutibilidade do custo. A dissensão anda assim à volta do conceito de indispensabilidade e o ónus da prova. A este respeito a sentença sancionou que «(…) Por escritura de 17/2/2005 a “[SCom03...]” foi dissolvida e liquidada, transmitindo-se o seu património, no valor de € 457,01, para a [SCom02...], SGPS, SA, sua única acionista, situação que gerou menos-valia fiscal de € 9.999.542,99 (= Valor final da “[SCom03...]” – Valor da respetiva participação social = 457,01 – 10.000.000,00). A quantia de € 21.411.609,64 resulta da soma do valor de aquisição da participação social (€ 10.000.000,00) com as prestações suplementares para “cobertura de prejuízos” (€ 32.049.500,00) deduzido do Método de Equivalência Patrimonial ou MEP (€ 20.637.890,36). A AT concluiu que o custo de € 21.412.330,58 deve ser expurgado de parte das prestações suplementares acima referidas, por não constituir custos do exercício nos termos do artigo 23º do CIRC por não estar demonstrada a indispensabilidade desses custos extraordinários com a dissolução da [SCom03...]. Por isso, tendo o sujeito passivo reconhecido custos no montante de € 21.411.609,64 e sendo a menos-valia de € 9.999.542,99, a AT efetuou o acréscimo ao resultado tributável de € 11.412.066,65 (= 21.411.609,64 – 9.999.542,99) e, por considerar que os custos de escritura e cópias pagas à Conservatória na altura da dissolução e partilha são custos da sociedade que se dissolve, e não da [SCom02...], a AT efetuou o acréscimo total de € 11.412.787,59 (= 11.412.066,65 + € 720,94). A impugnante alega que a “[SCom03...]” foi constituída em 7/6/2000 como forma indireta de exercício de atividades na área de investimentos e gestão de participações de sociedades que atuassem na área dos “novos negócios”, que incluía a sociedade “[SCom22...], SGPS, SA” e as suas participadas, as quais tinham um projeto de expansão de um produto inovador designado “...”, que consistia na instalação em locais públicos e de acesso livre, em Portugal , no Brasil e nos Estados Unidos da América, de locais de acesso a serviços de comunicações informáticas. Nesse sentido, ao longo dos anos, entre 2000 e 2005, a “[SCom03...]” fez avultados investimentos (mais de 40 milhões de euros) que se revelaram desastrosos, de que resultaram grandes prejuízos anuais e acumulados que levaram à decisão de desinvestimento nesse setor de atividade e de encerramento definitivo da atividade da empresa em 15/12/2005. No inicio de 2005 a [SCom02...], única acionista da “[SCom03...]”, já tinha despendido € 10.000.000,00 com aumento do capital social (doc. 7 anexo à p.i., de fls. 305 e 36 do processo físico), € 13.580,500,00 de “ prestações acessórias, em dinheiro, sem vencimento de juros ” (doc. 8 anexo à p.i., de fls. 307 do processo físico) e € 17.096.885,21 de empréstimos, no total de € 40.677.385,00, do qual muito pouco era recuperável e viria a ser recuperado. Por imposição legal, essas participações foram contabilizadas segundo o “ método da equivalência patrimonial ” (pontos 13.1, 13.3 e 13.6.1 das “considerações técnicas” do POC). De facto, consta do ponto 13 das considerações técnicas anexas ao POC aprovado pelo Decreto-Lei nº 410/89, de 21 de novembro, e aditadas em Anexo I pelo Decreto-Lei nº 238/91 , de 2 de julho, que “13.1 (…) As demonstrações financeiras consolidadas constituem um complemento e não um substituto das demonstrações financeiras individuais das empresas integradas num grupo e têm como objectivo dar uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações do conjunto formado por essas empresas. Com efeito, pela via da consolidação obtém-se um só balanço e uma só demonstração de resultados do conjunto dessas empresas , como se se tratasse de uma única empresa . (sublinhado nosso) (…). As técnicas e os procedimentos de consolidação adoptados têm como base a aplicação do método de consolidação integral . Porém, prevê-se a possibilidade de ser adoptado o método de consolidação proporcional , que a directiva da CEE sobre contas consolidadas deixa como opção aos Estados membros, no caso de uma empresa incluída na consolidação dirigir, em conjunto com uma ou várias empresas, uma outra empresa, por se reconhecer que este método responde melhor aos objectivos das contas consolidadas do que o método da equivalência patrimonial , que igualmente poderia ser utilizado. O método de consolidação proporcional baseia-se, essencialmente, nas mesmas regras do método de consolidação integral, com as necessárias adaptações, em particular no que respeita à não evidenciação dos interesses minoritários. O método da equivalência patrimonial é de aplicação obrigatória, de acordo com a citada directiva, relativamente às empresas associadas e, em certos casos, às empresas do grupo excluídas da consolidação. No âmbito deste método foram adoptadas as duas modalidades de registo inicial das participações em associadas previstas na mesma directiva, cabendo às empresas escolher um ou outro. (…) 13.3 - Métodos de consolidação A consolidação das contas visa substituir no balanço da empresa consolidante o valor das partes de capital por ela detidas pelo valor que lhe corresponde no património das empresas consolidadas. Os métodos de consolidação são os seguintes, sendo a sua aplicação função da natureza e da importância das participações: Método de consolidação integral, que consiste na integração no balanço e na demonstração dos resultados da empresa consolidante dos elementos respectivos dos balanços e das demonstrações dos resultados das empresas consolidadas, evidenciando os direitos de terceiros, designados para este efeito «interesses minoritários»; Método de consolidação proporcional, que consiste na integração no balanço e na demonstração de resultados da empresa consolidante da parte que proporcionalmente lhe corresponder nos elementos respectivos dos balanços e das demonstrações de resultados das empresas consolidadas; (sublinhado nosso) Método de equivalência patrimonial , que consiste na substituição no balanço da empresa consolidante do valor contabilístico das partes de capital por ela detidas pelo valor que proporcionalmente lhe corresponde nos capitais próprios da empresa participada. (…) 13.6 - Contabilização das participações em associadas 13.6.1 - Método da equivalência patrimonial Sempre que uma empresa incluída na consolidação exerça uma influência significativa sobre a gestão e a política financeira de uma empresa não compreendida na consolidação (empresa associada), em que detenha uma participação, esta deve ser apresentada no balanço consolidado na rubrica « Partes de capital em empresas associadas ». Presume-se que uma empresa exerce uma influência significativa sobre uma outra quando detenha uma participação de 20% ou mais dos direitos de voto dos titulares do capital desta empresa , devendo, para efeitos de determinação desta percentagem, ser adicionados os direitos de qualquer outra empresa filial, bem como os de qualquer pessoa agindo em seu próprio nome mas por conta da empresa-mãe ou de qualquer empresa filial. (sublinhado nosso) A participação será sempre contabilizada pelo método da equivalência patrimonial. Quando se aplicar este método pela primeira vez a uma participação, esta deverá ser inscrita no balanço consolidado: d1) Quer pelo seu valor contabilístico (custo de aquisição), sendo a diferença para o montante correspondente à proporção dos capitais próprios representados por essa participação divulgada na nota 19 do anexo; d2) Quer pelo montante correspondente à proporção dos capitais próprios da empresa associada, sendo a diferença para o valor contabilístico (custo de aquisição) mencionada separadamente no balanço consolidado. Para efeitos do disposto na alínea anterior, a diferença deve ser determinada na data em que o método tenha sido aplicado pela primeira vez, ou na data de aquisição da participação, ou, no caso de aquisições em datas diferentes, no momento em que a empresa se tornou uma empresa associada. Sempre que elementos do activo ou do passivo da empresa associada tenham sido valorizados segundo critérios diferentes dos utilizados na consolidação, tal como se refere na alínea b) do n.º 13.4.2, estes elementos devem ser, tanto quanto possível, revalorizados segundo os critérios usados para a consolidação para efeitos de cálculo da diferença referida na alínea anterior. Quando a diferença referida na alínea d) não puder ser relacionada com qualquer categoria de activos ou de passivos identificáveis da empresa associada, será tratada de acordo com o disposto na alínea e) do n.º 13.4.1. O valor contabilístico, quando se adopte o procedimento referido em d1), ou o que corresponde à proporção dos capitais próprios da empresa associada, quando se adopte o procedimento referido em d2), deve ser aumentado ou diminuído do valor de qualquer variação, verificada durante o exercício, da proporção dos capitais próprios da empresa associada representada por esta participação; aquele valor deve ser reduzido do montante dos lucros distribuídos à participação. A proporção do resultado da empresa associada atribuível a estas participações deve ser inscrita na demonstração consolidada dos resultados, na rubrica prevista para o efeito. As eliminações descritas em a3) do n.º 13.4.4 devem ser efectuadas na medida em que os elementos sejam conhecidos ou a respectiva informação esteja disponível, sendo igualmente aplicável o disposto na alínea c) do n.º 13.4.4. Quando uma empresa associada elaborar demonstrações financeiras consolidadas, as disposições precedentes aplicar-se-ão aos capitais próprios apresentados em tais demonstrações financeiras.” Portanto, não há dúvida de que o “ método da equivalência patrimonial ” é de aplicação obrigatória relativamente às “empresas associadas” (ou seja, em uma delas participe no capital da outra em montante de 20% a 50%, inclusive) ou exerça uma influência significativa , presumindo que isso ocorre em todas as associadas e, por maioria de razão, nas dominada s (em que a dominante participe com mais de 50% do capital da dominada/subsidiária). Em resultado dessas normas, em 2005 registou-se uma desvalorização acumulada dos “investimentos financeiros” da [SCom02...], conta #4111.224 ( partes de capital de empresas do grupo), no montante de € 20.637.890,36 (conforme documento nº 9 anexo à p.i., de fls. 312 e seguintes, mais especificamente, fls. 313, do processo físico), valor esse que não concorreu para a determinação do lucro tributável (considerando-se proveito ou ganho) por força do artigo 18º, nº 7, do CIRC. Em 12/5/2005, por não haver perspetiva de reaver o investimento efetuado e para estancar o vencimento de juros e o consequente agravamento da situação financeira da subsidiária, a Administração da [SCom02...] decidiu converter os empréstimos/suprimentos concedidos (financiamento de menor vínculo), no montante de € 18.469.000,00, em capital, sob a forma de contribuições acessórias voluntárias , financiamento de maior vínculo e estabilidade para o reforço da situação líquida, conforme ata que constitui doc. 10 anexo à p.i.. de fls. 315 e seguintes do processo físico. Essa operação permitiu aumentar a situação líquida da empresa para € 457,01. Posteriormente, em 6/12/2005 a Administração da [SCom02...] tomou a deliberação de proceder à dissolução, liquidação e transmissão global do património da sociedade [SCom03...] para a sociedade [SCom02...], que foi executada por escritura de 7/12/2005, conforme doc. 11 anexo à p.i., de fls. 317/318 do processo físico. Na sequência desse processo foram apurados os valores indicados pela AT, resultando menos-valias de € 21.411.873,58, que a impugnante diz terem sido apuradas do seguinte modo: Situação líquida – Custo de aquisição do capital social + prestações acessórias – MEP + custos do notariado , ou seja: € 457,00 – (€ 10.000.000,00 + € 32.049.500,00) – € 20.637.890,36 + € 720,94 = € 21.411.873,58 . A impugnante reconhece que, por lapso, deduziu indevidamente o valor da referida variação negativa da participação na [SCom03...], no montante de € 20.637.890,36 que havia sido registada por aplicação do método da equivalência patrimonial , e que não contribuiu para o apuramento do lucro tributável, pelo que deveria ter apurado menos-valias de € 42.049.763,94 (artigos 54º a 57º da p.i.). Ora, é manifesto que a expressão aritmética indicada pela impugnante apresenta um erro grosseiro de quantificação, pois: € 457,00 – (€ 10.000.000,00 + € 32.049.500,00) – € 20.637.890,36 + € 720,94 = - € 62.686.212,42 ou € 457,00 – € 42.049.500,00 – € 20.637.890,36 + € 720,94 = - € 62.686.212,42 ( e não € 21.411.873,58), e, corrigindo a dedução indevida da quantia de € 20.637.890,36, a mesma expressão correta seria: € 457,00 – € 42.049.500,00 + € 720,94 = - € 42.048.323,06 . A AT alega que estão em causa prestações suplementares de 2002, no montante de € 13.580.500,00, e de 2005, no montante de € 18.469.000,00, no total de €32.049.500,00, sem que tivesse havido movimentação de dinheiro, dado que as respetivas contas não possuíam saldo bancário, havendo apenas movimentos bancários escriturais só possíveis por terem sido feitos na mesma instituição bancária no mesmo dia e com quantias iguais, concluindo-se que as referidas operações visaram apenas transformar passivo em capital próprio sem que se verificasse o requisito de o objeto das prestações suplementares ser em dinheiro, apenas com finalidade fiscal, para evitar que na dissolução e partilha os empréstimos/suprimentos fossem considerados créditos incobráveis , que não seriam aceites como custo fiscal por força dos artigos 35º, nº 3, al. c) e 39º do CIRC. » (sublinhado nosso) Conclui a sentença que : « Por esta altura impõe-se precisar a natureza das prestações em causa, sabendo-se que essa natureza e o respetivo regime é bastante diverso conforme se trate de “ prestações acessórias ” ( artigo 209º do CSC ) ou de “ prestações suplementares ” ( artigos 210 a 213º do CSC ). Como o seu nome indica, as prestações “ acessórias ”, são prestações secundárias, menos importantes , a efetuar pelos acionistas; as prestações “ suplementares ”, são suplementos, ou adicionais da mesma realidade a que se adicionam , que é capital próprio , Como o seu nome indica, as prestações “ acessórias ”, são prestações secundárias, menos importantes , a efetuar pelos acionistas; as prestações “ suplementares ”, são suplementos, ou adicionais da mesma realidade a que se adicionam , que é capital próprio. (sublinhado nosso) As primeiras são obrigatórias se, e apenas quando , resultem do próprio contrato de sociedade, podem ser ou não pecuniárias, onerosas ou gratuitas e extinguem-se com a dissolução da sociedade; as segundas, quando admitidas pelo contrato são voluntárias por meio de deliberação, apenas podem ser restituídas aos sócios se a situação líquida da sociedade não ficar inferior à soma do capital e da reserva legal ( art.º 213.º , n.º 1, do CSC ) e não podem ainda ser restituídas depois de declarada a insolvência da sociedade ( art.º 213.º , n.º 3, do CSC ). Em contraposição direta com as prestações suplementares, “ as prestações suplementares têm sempre dinheiro por objecto ”, querendo isto significar que são pecuniárias , e não podem consistir em prestação de facto (determinada prestação de serviços) nem prestação de coisa (equipamentos mobiliários ou imobiliários). No caso concreto, parece evidente que se está perante “ prestações suplementares ”, mesmo quando imprecisamente designadas como “ prestações acessórias, em dinheiro, sem vencimento de juros ”. Isso resulta da forma como os respetivos valores têm vindo a ser contabilizados, em contas de capital social de empresas do grupo , como a conta #4111.22, e do facto de parecer ser essa a natureza e intenção das sociedades envolvidas. À alegação da AT de que não houve prestação em dinheiro, a impugnante contrapõe que a expressão legal “ dinheiro ”, naquele contexto, não significa apenas “ numerário ”, sendo aceitável a prestação pecuniária cumprida através de transferência bancária e que esta não deixa de ser válida se o banco autorizar a transferência sem que a conta tivesse provisão e depois autorizar a transferência para a mesma conta, entendendo-se que, por esse meio, o banco medeia um pagamento em moeda escritural, emitida pelo próprio banco, de uma entidade para a outra e depois em sentido contrário. De facto, sabe-se que dinheiro é toda a coisa (moedas, notas, metais, mercadorias e outros bens) que possam ser utilizados como meio de pagamentos das dividas por terem valor intrínseco ou se lhe atribuir valor convencional . Também se sabe que existe dinheiro irrecusável , que é o dinheiro legal ou estadual, a que o Estado reconhece função liberatória genérica, e dinheiro recusável , que são os meios de pagamento não monetários. Em contraposição com a admissível natureza não pecuniária das “prestações acessórias”, a exigência de dinheiro como objeto das “prestações suplementares” remete para o conceito dinheiro sob a forma de moeda . Sabe-se que a natureza ou forma da moeda tem evoluído ao longo do tempo, tendo começado por se usar moeda [Imagem que aqui se dá por reproduzida] mercadoria , com valor de mercado, como o sal, o ouro ou prata, e, depois, a moeda representativa, que consistia em moedas de metais pouco valiosos e em notas de banco que podiam ser trocadas por uma determinada quantidade de ouro ou prata. As economias modernas, incluindo a área do euro, têm por base a moeda fiduciária, assente na confiança geral em determinado valor convencional ou escritural. Trata[Imagem que aqui se dá por reproduzida] se de moeda declarada como tendo curso legal e emitida por um banco central, mas que, ao contrário da moeda representativa, não pode ser convertida, por exemplo, num peso fixo de ouro. Não possui valor intrínseco (o papel utilizado na produção das notas não tem, em princípio, qualquer valor, o mesmo se podendo dizer do metal das moedas circulantes), mas é aceite em troca de bens e serviços, porque existe a confiança ( fiducia , derivado de fides ou fé) de que o banco central manterá o valor da moeda estável ao longo do tempo. Se o banco central não cumprisse esse objetivo, a moeda fiduciária deixaria de ter aceitabilidade como meio de troca e interesse como reserva de valor, e o seu uso seria abandonado e substituído por outra moeda com fidúcia ou, na sua falta, por escambo ou troca direta de bens. Sabe-se também que, hoje, o dinheiro pode também existir sem ter uma representação física. O dinheiro pode existir numa conta bancária, sob a forma de um registo informático, ou estar depositado numa conta[Imagem que aqui se dá por reproduzida] poupança. O dinheiro mantido em depósitos à vista permite que os bancos concedam empréstimos usando o dinheiro depositado pelos seus clientes, aumentando assim a quantidade de dinheiro na economia. O dinheiro depositado no sistema bancário permite que os bancos criem mais dinheiro, meramente digital ou escritural, porque as pessoas com contas correntes não sacam seus depósitos simultaneamente e, por sua vez, os bancos são forçados a manter apenas uma fração do total dos depósitos como proporção. Como esse comportamento é igual para todos os clientes, os bancos podem estimar quanto é o capital mínimo que sempre podem ter. Com base nessa estimativa, o Banco Central regula a quantidade adicional de dinheiro eletrónico que pode ser criado pelos bancos com base no dinheiro depositado pelos clientes (sem correr grande risco de colapso do sistema bancário por incapacidade de solver os pedidos de reembolso das quantias depositadas). A moeda digital ou eletrónica consiste num valor monetário registado no sistema bancário e disponível, por exemplo, num cartão pré[Imagem que aqui se dá por reproduzida] pago ou telemóvel, e permite a mobilização de dinheiro estatal físico através de caixa multibanco, terminal de pagamento POS ( point of sail ), computador ou telemóvel com acesso Internet. Os débitos diretos, os pagamentos através da Internet e os pagamentos com cartão são formas de pagamento que, em si mesmos, não envolvem numerário (moeda física), mas envolvem “dinheiro” que para todos os efeitos equivale a moeda física. Se, a relação de “fidúcia” entre o cliente e o banco justificar a concessão de empréstimos, o banco pode aceitar a movimentação de conta bancária sem provisão, criando um saldo de moeda virtual de que o cliente pode usufruir em seu benefício, nomeadamente pagando dívidas situação em que o risco do incumprimento passa a correr por conta do banco credor.» Neste contexto discorreu a sentença [] «Regressando ao caso concreto, verifica-se que, independentemente da falta de saldo bancário inicial suficiente, existiram efetivamente as referidas movimentações financeiras traduzidas por transferências bancárias da conta da sociedade [SCom02...] para a conta da sociedade [SCom03...] e, em seguida, no sentido inverso. Nesse sentido, o Tribunal considera a justificação da AT demasiado formalista. Não há dúvida de que no caso dos autos foi criado dinheiro bancário na conta da [SCom02...]) e transferido para a conta da [SCom03...] ([SCom03...]) e imediatamente retransferido para a primeira conta, do mesmo banco. Não se vê qualquer problema no facto de tais operações terem ocorrido no mesmo dia, no mesmo banco e com quantias praticamente iguais. Também não há dúvida de que essas operações visaram formalizar a transformação das prestações suplementares, como um meio de financiamento interno da sociedade, traduzido em prestações em dinheiro sem juros que a sociedade exigirá aos sócios quando, havendo permissão do estatuto, deliberação social o determine (cfr. art.º 210º do CSC ), que se integra no capital próprio da sociedade beneficiária das prestações. De facto, as prestações suplementares, ao contrário do que sucede com os suprimentos e as prestações acessórias, que não estão sujeitas a semelhante restrição, apenas podem ser restituídas aos sócios se a situação líquida da sociedade não ficar inferior à soma do capital e da reserva legal ( art.º 213.º , n.º 1, do CSC ) e não podem ainda ser restituídas depois de declarada a insolvência da sociedade ( art.º 213.º , n.º 3, do CSC ). Deste regime decorre que as prestações suplementares constituem capital próprio da sociedade , vinculadas à proteção do capital social. Efetivamente, as prestações suplementares estão vinculadas à proteção do capital social, não podendo ser restituídas se o património líquido da sociedade se tornar inferior à soma do capital social e da reserva legal (art.º 213º, n.º 1, CSC) e são responsáveis pelas dívidas sociais, uma vez que não podem ser restituídas depois de declarada a insolvência da sociedade (art.º 213º, n.º 3, CSC). Portanto, estas prestações constituem capital vinculado e responsável pelas dívidas sociais, as duas características essenciais do capital próprio . Coerentemente, em termos contabilísticos as prestações suplementares são tratadas como um elemento integrante do capital, ao passo que os suprimentos e outros empréstimos constituem um elemento do passivo . (sublinhado nosso) Daqui decorre que a intenção declarada pela Administração da sociedade [SCom02...] tem uma explicação técnico-contabilística e jurídica que é compatível com a intenção jurídica de salvaguardar, na medida do possível, o capital social inicial da sociedade “associada”, que se encontrava muito depauperado pelos sucessivos prejuízos.» Para depois, a sentença introduzir questão relevante no quadro intelectivo em que a AT se moveu na sua fundamentação, ou seja,[]« Se entendesse que houve recurso a meios artificiosos ou fraudulentas e com abuso das formas jurídicas essencial ou principalmente dirigidos à redução, eliminação ou diferimento temporal de tributos que seriam devidos em condições idênticas ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, a AT deveria ter recorrido à aplicação de normas antiabuso, nos termos dos artigos 38º da LGT , 63º do CPPT e 59º, nº 2, do RCPIT. Não o tendo feito, presume-se que por entender que não foi essa a intenção, então deveria ter reconhecido que está em causa uma verdadeira perda económica que não justifica a sujeição à tributação de capacidade contributiva inexistente. Até porque não se pode aceitar o entendimento de que a operação se traduziu em custos que não trouxeram benefícios para a empresa que os suportou e que isso justifica a negação da dedutibilidade desses custos por violação do requisito da indispensabilidade previsto no artigo 23º do CIRC. Como se sabe e a própria AT reconhece, a indispensabilidade do custo refere-se ao nexo de empresarialidade, à relação substancial entre a despesa e o objeto social prosseguido . Ora, todo o investimento efetuado pela SGPS em alguma das suas associadas goza de presunção de existência desse nexo de empresarialidade, independentemente da rentabilidade efetiva desse investimento, que até poderá ser ruinoso (desde que não fraudulento), cabendo à AT o ónus de demonstrar a inexistência ou irrelevância dessa empresarialidade ou a intenção fraudulenta ( artigos 74º , nº 1, da LGT e 342º do CC). Prova que não foi efetuada. (sublinhado nosso) Na verdade, diversamente do assumido pela AT, não cabe ao contribuinte “fazer prova” da “imprescindibilidade” do gasto relacionado com o seu objeto social: apenas lhe cabe comprovar a existência do gasto, o que foi feito documentalmente em termos que não suscitam qualquer diferendo. Quanto à imprescindibilidade , quando seja justificadamente suscitada pela AT, cabe ao contribuinte o dever de colaborar acessoriamente , prestando informações de que disponha ou em poder de terceiros e que permitam esclarecer a verdade material. À AT compete alegar e demonstrar que o gasto documentado não era imprescindível para a atividade social da empresa. A eventual dúvida fundada acerca da existência do facto tributário ou sobre a respetiva quantificação resolve-se contra a AT, nos termos do artigo 100º , nº 1, do CPPT . A AT não provou minimamente a falta do referido requisito da dedutibilidade e, por maioria de razão , não afastou a dúvida fundada acerca do facto tributário e sua quantificação. Na verdade, o Tribunal não pode acompanhar o entendimento da AT segundo o qual a despesa com o notário , inerente ao procedimento burocrático de dissolver, liquidar e partilhar a sociedade [SCom03...], é um custo do exercício que só pode ser imputado à sociedade dissolvida, liquidada e partilhada. Em rigor, a constituição da personalidade e a extinção da personalidade jurídica das sociedades não são atos imputáveis ao exercício da atividade desses sujeitos a constituir ou a extinguir. Tal como no nascimento da pessoa física, cuja origem são os pais, na constituição e na extinção da sociedade comercial, a causa e responsabilidade desses factos são os “acionistas”, e não a própria sociedade (representada pelos gerentes ou administradores). Essa asserção não se altera pelo facto de os custos da constituição das sociedades poderem ser (e serem quase sempre) contabilizados como custos incorridos antes da constituição e inicio da atividade (Na vigência do POC, seria de utilizar a conta # 431 – Despesas de instalação . Atualmente, o parágrafo 67 da NCRF 6 dá como exemplo de dispêndios que devem ser considerados como gastos do período em que são incorridos, as despesas de instalação de uma entidade, #6265, incluindo despesas relacionadas com certificados de admissibilidade, publicações, registos na conservatória e inscrições obrigatórias, escrituras, estudos de viabilidade económica e/ou técnica, estudos de implementação de sistemas administrativos e/ ou de controlo interno). A escritura de liquidação e o registo do encerramento da liquidação (extinção da sociedade) é um momento posterior/exterior ao encerramento da respetiva contabilidade. Nesse momento a sociedade extinta já não exerce qualquer atividade (e ela própria deixa de existir, deixa de ter personalidade jurídica). Sem prejuízo, se o acionista que suportou efetivamente o custo do encerramento da sua participada ainda mantiver atividade comercial sujeita a contabilidade organizada, nada obsta à integração dos respetivos documentos na sua contabilidade para efeito de dedução fiscal (é um gasto empresarial efetivo e necessário , devidamente documentado , logo, é dedutível), nos termos do artigo 23º do CIRC.» Em matéria de incobrabilidade de créditos na altura da cessão da atividade da sociedade devedora, a sentença anotou que seria, pois, de atender aos seguintes elementos: Da confrontação do excerto da sentença com o teor das conclusões de recurso temos que concluir que a recorrente não contraria relevantemente a decisão do tribunal a quo, com os fundamentos que aciona, antes, evidencia uma reprodução de todo o esforço da IT em demonstrar que a substancialidade das operações não tem racionalidade à luz do art. 23.º, racionalidade económica enquanto bitola para aferir da indispensabilidade. Não tendo qualquer razoabilidade a afirmação feita no recurso que dos factos provados não se retira qualquer razão para sustentar a intenção das sociedades, incorrendo a sentença em erro na conclusão. Cremos que apenas uma posição menos objetiva e menos livre pode levar a afirmar que toda a contabilidade, respaldada numa panóplia extensa de registos e atas das assembleias gerais, não permite aferir que as prestações são as suplementares, quer pela sua natureza, quer ainda pela a intenção que brota de todo o historial documentado. A ausência de dinheiro que insiste existir nas transferências bancárias no mesmo dia entre as sociedades não tem densidade quer do ponto de vista factual quer material, sendo espúrio a asserção da recorrente nesta sede ao fazer renascer o que já foi amplamente explicado na sentença. Por fim, como já afirmamos noutros processos Processo 226/10.9 BEAVR, acórdão de 02-02-2023 e no processo 3810.8/10 BEAVR, deste TCAN e da mesma relatora. « O conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o art. 23.º, refere-se a custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das atividades decorrentes ao seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos é que deverão ser desconsiderados .» «Contudo temos que afirmar que a fundamentação adotada pela AT é deveras incongruente e, acima de tudo, inconsequente porque põe na esfera do art. 23.º, na vertente da não indispensabilidade, factos que não são prestáveis para o efeito. A AT calcorreou um caminho cujo o destino não pode ser este, na verdade, a sentença tem razão quando afirma que a AT anteviu a utilização de meios artificiosos destinados a obter exclusiva ou principalmente um efeito fiscal que de outro modo não teria obtid o deveria ter desencadeado o procedimento previsto nos art. 63.º do CPPT e art. 38.º da LGT e não acionar o art. 23.º, n.º1, do CIRC, ora não tendo sido aquele meio o eleito pela AT para as correções estas não podem ser confirmadas. A administração tributária no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade das declarações dos contribuintes com a lei atua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus da prova da existência de todos os pressupostos do ato de liquidação adicional.» Ora, o discurso acionado não é apto a fundamentar a razão por que elege a perda extraordinária como não indispensável, ainda que acione o interesse maior do grupo em detrimento dos interesses das próprias sociedades de per si , que como se viu está de acordo com as regras anexas ao POC aprovado pelo Decreto-Lei nº 410/89, de 21 de novembro, e aditadas em Anexo I pelo Decreto-Lei nº 238/91 , de 2 de julho, que “13.1 (…) As demonstrações financeiras consolidadas constituem um complemento e não um substituto das demonstrações financeiras individuais das empresas integradas num grupo e têm como objetivo dar uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações do conjunto formado por essas empresas. Com efeito, pela via da consolidação obtém-se um só balanço e uma só demonstração de resultados do conjunto dessas empresas , como se se tratasse de uma única empresa. Não há qualquer interpretação ou aplicação desadequada das normas. 4.1.2.2. Custos com a dissolução da [SCom04...], S.A. No que respeita a este custo discorda do sancionamento da sentença quanto aos suprimentos concedidos pela [SCom02...] à [SCom04...]. Entende a recorrente, na esteira do relatório inspetivo, que os custos não são indispensáveis para a formação dos rendimentos de acordo com o art. 23.º do CIRC, em virtude de total ausência da “relação racionalmente inteligível”, entre a decisão de dissolução da [SCom04...] e os custos da operação. Isto porque dois dias antes da dissolução da [SCom04...], que não exercia atividade desde 2000, realizou suprimentos de €575.000,00 que deste modo contribui de forma decisiva para o apuramento declarado de custo extraordinário com a respetiva dissolução. Contudo, a sentença discorreu de modo que não nos merece censura, sendo certo que a recorrente vem perpetuar no recurso o discurso fundamentador das correções plasmado no relatório inspetivo. «Em 13/12/2004 a [SCom02...] adquiriu à sociedade “[SCom23...], SGPS, SA”, pelo preço de € 155.000,00, 313.836 ações, no valor unitário de €4,98, no total de € 1.562.903,28, que representam 96,56% do capital social da sociedade “[SCom04...]”, com sede em ..., ... (fls. 256 a 258 do PA). Em 20/12/2005 a sociedade [SCom02...] fez suprimentos no montante de € 575.000,00 (fls. 373 a 376 do PA). Dois dias depois, em 22/12/2005, a sociedade [SCom04...] foi dissolvida e liquidada, quando acumulava passivo no montante de € 575.342,21, tendo o seu património, no valor de 126.533,69, sido transmitido para a sociedade [SCom02...] (pág. 27 do Relatório e fls. 213vº, 378 e 379 do PA). Em resultado da dissolução e liquidação, a sociedade [SCom02...] contabilizou na conta # 698505- [SCom04...] , um custo extraordinário de € 749.962,80 (pág. 27 do Relatório e fls. 377 e 380 do PA). Estes custos não foram acrescidos no quadro 07 da DP modelo 22 de 2005. A AT considerou que esses custos não são dedutíveis pelos seguintes motivos: 1º - Quanto às despesas de dissolução e encerramento, no montante de € 532,40: - não se verifica o requisito da indispensabilidade previsto no artigo 23º do CIRC porque a dissolução e encerramento da “[SCom04...]” não teve motivação nos interesses da [SCom02...] individualmente considerada, mas sim os do grupo em que se integra, uma vez que, no momento da aquisição dessa empresa, sociedade dissolvida em 2005 já não exercia qualquer atividade (desde o ano 2000); 2º - Quanto ao custo de € 749.430,40, resultante de menos-valias apuradas no montante de € 155.000,00 e de anulação de suprimentos no valor de € 575.000,00 e da anulação do saldo da conta # 26811103 – [SCom04...] no montante de € 19.430,40 (fls. 377, 384 e 385 do PA): – a menos-valia não reúne o requisito temporal, de permanência durante 3 anos, previsto no artigo 75º, nº 2, al. b), do CIRC; – os suprimentos não se enquadram no artigo 39º nem nos artigos 34º, nº 1, al. a), e 35º, nº 1, do CIRC; – a anulação dos suprimentos e a anulação do saldo da conta # 26811103 – [SCom04...], não tiveram como motivação os interesses da [SCom02...] individualmente considerada, mas sim os do grupo em que se integra, pelo que não têm o requisito de indispensabilidade previsto no artigo 23º do CIRC. A impugnante alega que a sociedade [SCom02...] era detentora do capital da sociedade AT, ou [SCom23...], SGPS, SA desde data muito anterior à aquisição das ações da [SCom04...] em 2004 e que, em face da conjuntura económica que afetava aquele setor de atividade (acima referida crise de 2001-2009), há muito já tinha sido tomada a decisão de dissolução/liquidação desta empresa. Porém, devido a especificas circunstâncias referentes à empresa [SCom04...] (ter sido cotada em bolsa e ter estado sujeita a OPA e ter participação social de empresa terceira) a execução dessa decisão acabou por se arrastar, apesar de já não haver atividade efetiva desde o ano 2000. A decisão de extinguir a sociedade [SCom04...] teve como escopo estancar os prejuízos que se iam acumulando e sanear o passivo em relação a terceiros, e a concessão de suprimento dois dias antes dessa extinção foi animada por razões de racionalidade económica e de gestão, que era obrigatória por força da responsabilidade integral das sociedades dominantes pelas dividas das suas dominadas; no tocante às menos-valias resultantes da aquisição das ações, a impugnante concede que a correção, no montante de € 155.000,00, deve prevalecer (artigo 213º da p.i.). A Fazenda Pública remete para a pág.19-20 do projeto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que veio a ser convertida em decisão final desse procedimento, conforme fls. 32 da contestação. Nessa decisão a AT reitera a falta do requisito temporal previsto no artigo 75º, nº 2, do CIRC e que não estão reunidos os requisitos para a dedução de créditos incobráveis ou de cobrança duvidosa. O tribunal considera que a questão referente ao requisito do nexo empresarial entre o custo e o objeto social da sociedade [SCom02...], prescinde de saber se o Grupo empresarial que integra essa sociedade tem ou não interesse na operação agora sob litígio: para o caso apenas releva o facto de haver alguma relação racionalmente inteligível entre a decisão de dissolver a sociedade [SCom04...], com os inerentes custos dessa operação, e o objeto social da [SCom02...]. Ora, como acima já se veiou, sendo a [SCom02...] uma sociedade de gestão de participações sociais e incluindo o seu negócio a gestão da participação social que tem na sociedade AT [SCom23...], que por sua vez detinha 96,36 do capital social da [SCom04...], é manifesto que a [SCom02...] tem interesse legitimo no destino a dar à sociedade [SCom04...], por esta ser dominada pela sua associada [SCom23...] e, portanto, ser indiretamente dominada por si. Assim, fora dos casos de comprovada fraude, não cabe à AT interferir ou emitir juízos de valor sobre os negócios privados, que são da exclusiva competência dos investidores e se incluem na sua esfera de liberdade empresarial. Por isso, os custos de extinção da sociedade dominada (neste caso, no montante de € 532,40) são, em geral, fiscalmente enquadrados no direito à dedução previsto no artigo 23º do CIRC. Do mesmo modo, a sociedade dominante tem legitimidade para escolher a solução empresarial, de entre aquelas que forem legalmente admissíveis, a que considerar ser adequada ao caso da sociedade dominada e que melhor defenda os seus interesses patrimoniais das empresas envolvidas, independentemente do resultado fiscal que advier dessa escolha privada. No caso, tendo a sociedade [SCom02...] optado legitimamente por extinguir a sociedade AT, sua direta participada, e adquirir-lhe a participação social que detinha na sociedade [SCom04...], passando a dominar esta diretamente, para, em seguida, também a extinguir, tudo por razões empresarialmente justificáveis, em face da inviabilidade dos negócios provocada pela difícil conjuntura económica que assolava o setor têxtil desde 2001, tem de se considerar verificado o referido nexo empresarial entre o custo e o objeto social efetivamente exercido. Ou seja, também na parte relativa aos suprimentos registados na conta # 2521110103 (acionistas –empréstimo, empresas do grupo) e ao saldo da conta # 26811103 (devedor e credores diversos) – [SCom04...] , se verifica, manifestamente, o referido nexo empresarial. Em suma, o fundamento de análise merece provimento nesta parte, quanto à correção no montante total de €594.962,80.» Como se depreende do teor da sentença a recorrente não traz nada de novo que possa abalar o julgamento realizado, e, mais uma vez, põe a tónica da atuação da recorrida no campo dos meios artificiosos ou fraudulentos para alcançar uma redução fiscal em razão das perdas fiscais apuradas, sendo completamente espúrias as razões que aponta para efeitos do art. 23.º do CIRC. Assim, também aqui improcede o recurso. 4.3. Pedido de dispensa do remanescente A recorrente F.P. requer a dispensa do remanescente da taxa de justiça, considera que lhe deve ser concedida atento o facto de a complexidade da causa e da conduta processual das partes não ser de considerar de nível reprovável, limitando-se à discussão jurídica e fornecendo os elementos necessários à boa decisão da causa. Vejamos , O valor fixado à ação é de 15.722.846,66. Na verdade, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP), «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». O Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, a dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excecional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes Cfr. com os acórdãos do 2.º Juízo do Tribunal Central Administrativo Sul de 29/05/2014, proc. n.º 7270/13, e de 27/11/2014, proc. n.º 6492/13, bem como do seu 1.º Juízo de 26/02/2015, proc. n.º 11701/14 e, ainda, o acórdão deste TCAN, de 08/01/2016, proferido no âmbito do processo n.º 1155/10.1BEBRG. O disposto no artigo 6.º, n.º 7 do RCP está conexionado com o que se prescreve na tabela I, ou seja, que para além de € 275.000 ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada € 25.000 ou fração três unidades de conta no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B, e quatro e meia unidade de conta no caso da coluna C. É esse o remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre € 275.000 e o efetivo valor da causa, [15.722.846,66] para efeito de determinação daquela taxa que deve ser considerado na conta final, se não for determinada a dispensa do seu pagamento. A referência à complexidade da causa e à conduta processual das partes significa em concreto a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes. No presente processo embora a questão não se apresente de especial complexidade, a verdade é que, em via de recurso, a recorrente não se quedou apenas pela discussão jurídica da questão, sendo que atendendo ao valor da ação não se pode colocar ao nível das ações inferiores a 275.000€ na medida em que as custas devem servir de travão à litigância injustificada, o que seria desigual e, por isso, injusto um redução absoluta que equivalesse em termos de esforço a pessoas que litigam aquém do patamar legal Ac. do STA de 23-06-2022 no processo n.º 02048/20. Contudo, considera a jurisprudência do STA Acórdãos de 30-09-2020 no processo 073/19.2BALSB ; de 16-09-2020 no n.º 0512/10BEPRT e de 16-09-2020 no processo n.º 0249/14 BESNT e a que vem sendo, também, seguida pelo TCAN Entre outro o processo 00287/15 de 7-12-2017, disponível www.dgsi.pt “ se a conduta processual das partes não obstar a essa dispensa e se o montante da taxa de justiça devida se afigura desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe.” Na verdade, o valor significativo que se imporia pagar nos presentes autos seria excessivo, considerando que deve existir correspetividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da CRP e atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20.º igualmente da CRP. Ponderando o que se expôs a dispensa deverá ser concedida, mas não na totalidade , pois há que considerar, como se disse, quer o valor da ação quer ainda a posição da parte em relação à questão já objeto de decisões dos Tribunais Superiores em sentido constante e uniforme e, assim, a uma reapreciação da questão em volta das correções por si realizadas. Tudo visto e ponderado, na sequência do exposto, deverá conceder-se à Recorrente Fazenda Pública a dispensa de 90% do valor total do remanescente. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida. Dispensar a Recorrente FP em 90% do pagamento da taxa de justiça remanescente. Custas a cargo da recorrente. Notifique-se. Porto, 27 de junho de 2024. Cristina da Nova Irene das Neves Virgínia Andrade