Quem foi o relator do acórdão 01816/06.0BEVIS?

O relator foi Pedro Vergueiro, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 01816/06.0BEVIS?

O acórdão foi proferido em 30 de setembro de 2015.

01816/06.0BEVIS

Sumário

I) Ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712.º, n.º 1 do CPC (actual art. 662º), incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos. II) Nos termos do art. 10º nº 1 al. a) do CIRS constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas, de capitais ou prediais, resultassem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis. Pelo que, à primeira vista, os ganhos resultantes da venda daquele prédio estariam sujeitos a tributação em sede de IRS, a título de Mais-Valias. III) Todavia, por força do disposto no art. 5º nº 1 do D.L. nº 442-A/88, que estabeleceu um regime transitório para os rendimentos da categoria G, os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias criado pelo Código do Imposto de Mais-Valias aprovado pelo Dec. Lei nº 46373, de 9 de Junho de 1965, só ficavam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitassem tivesse sido efectuada depois da entrada em vigor do CIRS, ou seja, depois de 1 de Janeiro de 1989. IV) Enquanto a herança se mantiver indivisa, cada herdeiro é titular de um direito a uma quota de uma massa de bens, que constitui um património autónomo e não um direito individual sobre cada um dos bens que a integram, sendo que só com a partilha é que o herdeiro se torna pleno titular dos direitos (seja qual for a respectiva natureza) que por ela lhe couberem e, ainda que a herança seja constituída por bens imóveis, só com a partilha passa a ser titular do direito de propriedade (singular ou em compropriedade) sobre eles e nessa qualidade a poder exercer os direitos correspondentes. V) Muito embora os efeitos da aceitação da herança retroajam ao momento de abertura da sucessão, a qual se verifica no preciso momento em que o autor da sucessão morre (cfr. art. 2119.º e 2050.º do Código Civil), tal efeito só é verdade quanto à quota ideal e à deixa testamentária e não havendo no caso em apreço testamento, só se verifica, portanto, a retroactividade quanto à quota ideal …, sendo a restante quota-parte adquirida pelo impugnante …”, ou seja, em tudo o que exceder a quota ideal que ao herdeiro pertence em virtude de concorrer à herança, o mesmo herdeiro não adquire por efeito da sucessão, antes realizando uma verdadeira aquisição a título oneroso, uma autêntica compra, sendo que, recaindo sobre bens imóveis pode sobre a mesma incidir imposto. VI) No caso presente, não se discute se a quota do impugnante e mulher abrangia ou não o valor correspondente a 1/3 do imóvel que interessa aos autos, de modo que, não se coloca em crise a exclusão da tributação em relação a tal valor, situando-se a discussão em torno dos tais 2/3 vertidos na declaração de rendimentos de 2005 e que estão ligados à citada acção especial de arbitramento, para divisão, em foi homologado por sentença, em Junho de 2003, o acordo dos interessados e adjudicado o prédio descrito em B) dos factos provados. VII) Ora, a acção de divisão de coisa comum é o meio concedido aos interessados para, à falta de acordo, porem termo à compropriedade, sendo que é da essência desta que, não estando materializado o direito de cada um sobre determinados bens, o esteja, no entanto, o direito que, conjunta e simultaneamente, pertence a todos, ou seja, o direito em causa mostra-se já estabilizado desde o momento da partilha, verificando-se que, nessa altura, não tinha o desenho que agora apresenta, o que equivale a dizer que, mesmo seguindo o raciocínio da sentença recorrida, o tal efeito retroactivo da partilha homologada por sentença de 05-01-1993 apenas pode reportar-se ao valor correspondente a 1/3 do imóvel que interessa aos autos. VIII) Assim, e na medida em que em acção especial de arbitramento, para divisão, foi homologado por sentença, em Junho de 2003, o acordo dos interessados e adjudicado o prédio descrito em B) dos factos provados, tal significa que só nesta data é possível afirmar o ingresso na titularidade do impugnante e mulher (que procederam ao pagamento desse valor em dinheiro como se aponta na sentença proferida naquele processo) dos outros 2/3 com referência ao imóvel descrito nos autos. IX) Sendo assim, como é, e quanto a este elemento, deve concluir-se, como a Recorrente, que tendo os 2/3 do imóvel em questão sido adquiridos após a entrada em vigor do CIRS, o valor tributado e que é referente a essa parte, não cabe no âmbito do disposto no artigo 5º do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30-11, ficando sujeito a IRS nos termos do artigo 10º nº 1 alínea a) do CIRS, relativamente à venda que se verificou em 23-02-2005. * * Sumário elaborado pelo Relator.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 26-03-2015, que julgou procedente a pretensão deduzida por A..., na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com a liquidação de IRS e JC de 2005, no valor total de € 39.858,46. Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 139-157), as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…) A. Ressalvado o devido respeito, é nosso entendimento que, a Meritíssima Juíza a quo cometeu erro de julgamento na seleção dos factos provados, mas também cometeu erro de julgamento na medida em que fez uma incorreta valoração e apreciação da prova e da matéria factual, fazendo, por isso, errada aplicação dos preceitos legais convocados para sustentar a anulação da liquidação em crise nos autos, assim como errada interpretação dos mesmos preceitos legais, violando, pois, os artigos 2119.º e 2031.º, ambos do Código Civil, assim como o artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro e, ainda, os artigos 9.º, n.º 1, alínea a) e 10.º, n.º 1, alínea a), ambos do CIRS. B. Pois que, não podia o douto Tribunal recorrido ter dado como provada a matéria vertida no ponto C) da fundamentação de facto, dado que, antes resulta do teor dos documentos de fls. 20 a 32 dos autos, em particular de fls. 24 a 27 dos autos, que, nos autos de inventário (processo de inventário n.º 17/89) a que se procedeu por óbito de Alberto…, que correu termos no Tribunal Judicial de Vale de Cambra, realizada, em 1990/05/28, a conferência de interessados e efetuadas licitações, foi a verba n.º 10 do Auto de declarações de cabeça de casal no processo de inventário (fls. 24) licitada e adjudicada na proporção de 1/3, a M… e marido A..., isto é, ao impugnante e sua falecida mulher. C. Tendo outro 1/3 sido adjudicado a Arlindo…, casado com M…, sob o regime da comunhão geral de bens (fls. 26 e 27 dos autos) e, bem assim, o outro 1/3 sido adjudicado a R…, casada com António…, sob o regime da comunhão geral de bens (fls. 26 e 27 dos autos). D. Sendo que o referido prédio corresponde ao prédio descrito no ponto B) dos factos provados, o qual, por seu turno, conforme ponto E) dos factos provados deu origem, em 2003, ao artigo matricial 2… (terreno para construção, por demolição). E. Extraindo-se de fls. 20 dos autos que, por sentença de 05/01/1993, transitada em julgado, foi homologada a partilha nos autos de inventário n.º 17/89, tendo as tornas sido pagas. F. Acresce que, como evidenciado a fls. 29 a 32 dos autos, em concreto a fls. 31 dos autos, apenas por sentença proferida nos autos de ação especial de arbitramento, para divisão de coisa comum, o impugnante e sua falecida mulher adquiriram, então, os restantes 2/3 do aludido prédio. G. De facto, através da leitura conjugada do documento constante de fls. 20 a 28 dos autos, junto aos autos pelo impugnante com a petição inicial como documento n.º 3, bem como, do documento inserto a fls. 29 a 32 dos autos, junto aos autos pelo impugnante com a petição inicial como documento n.º 4, afere-se que, tendo sido adjudicado a cada um dos interessados no processo de inventário, Arlindo, M…, R…, o sobredito prédio, na proporção de 1/3 para cada um deles, através de posterior ação especial de arbitramento, para divisão de coisa comum, foi então sim tal prédio adjudicado a M… e marido A..., isto é, ao impugnante e sua falecida mulher. H. Aliás, é o próprio impugnante que na sua petição inicial, concretamente nos artigos 6.º, 14.º, 16.º a 18.º e 30.º da petição, que afirma «que 2/3 do prédio em questão foram adquiridos em junho de 2003, data da sentença que homologa o acordo na ação especial de arbitramento para divisão.». I. Portanto, resulta efetivamente da matéria de facto que o impugnante adquiriu, junto com a sua mulher, os dois terços do prédio em causa, isto é, a quota-parte de 67%, em junho de 2003, por efeito de sentença respeitante a ação especial de arbitramento, para divisão de coisa comum, tendo-o vendido em 23-02-2005 e não por efeito retroativo da partilha homologada por sentença de 05-01-1993 como erradamente foi vertido no ponto C) dos factos dados como provados pelo douto Tribunal a quo. J. Por conseguinte, e com o devido respeito, afigura-se-nos que a douta sentença incorreu em incorreta apreciação e valoração da factualidade dada como assente e em deficiente seleção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, na medida em que foram incorretamente julgados os seguintes pontos de facto:  Não deveriam ter sido dados como provados os factos vertidos no ponto C) dos factos provados, por força dos meios probatórios referidos na motivação do recurso (documentos de fls. 20 a 32 dos autos) e em face dos factos alegados pelo próprio impugnante nos artigos 6.º, 14.º, 16.º a 18.º e 30.º da petição inicial, pelo que, se propugna a exclusão daquele segmento da douta decisão.  Deveriam ter sido dados como provados com base nos meios probatórios referidos na motivação do recurso (documentos de fls. 20 a 32 dos autos) e em face dos factos alegados pelo próprio impugnante nos artigos 6.º, 14.º, 16.º a 18.º e 30.º da petição inicial, os seguintes factos:  «Por sentença proferida em 05-01-1993, pelo Tribunal Judicial de Vale de Cambra, no processo de inventário n.º 17/89, por óbito de Alberto…, foi adjudicado ao Impugnante e mulher 1/3 do prédio referido em B).».  «Em ação especial de arbitramento, para divisão, foi homologado por sentença, em junho de 2003, o acordo dos interessados e adjudicado o prédio descrito em B) dos factos provados a M… e marido A..., portanto, ao impugnante e sua falecida mulher.». K. Consequentemente, ressalvado o devido respeito, há um erro de julgamento quanto à matéria de direito tendo a sentença sub judicio feito uma inadequada subsunção às normas de direito estabelecidas nos artigos 2119.º e 2031.º do Código Civil, bem como, no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11, ocorrendo uma violação destes artigos, assim como do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS e, deste modo, verificando-se uma incorreta interpretação e aplicação daquelas mesmas normas. L. Denote-se que a aquisição em equação é resultante de uma ação especial de arbitramento para divisão de coisa comum e não da partilha, não sendo aplicável o disposto nos artigos 2119.º e 2031.º do Código Civil. M. Tendo o imóvel em causa sido adquirido em compropriedade por efeito da partilha, apenas através de ação especial de arbitramento para divisão de coisa comum é que o impugnante adquiriu, junto com a sua mulher, os 2/3 do imóvel em análise. N. Donde que, no caso presente, tendo tal aquisição ocorrido após a entrada em vigor do CIRS, não é aplicável o regime de exclusão de tributação consagrado no atrás mencionado artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, estando antes a transmissão sujeita a tributação em sede de IRS, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS. O. A que acresce que, o ónus da prova para a aplicação do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11, compete ao impugnante (cf. n.º 2 do artigo 5.º deste diploma), sendo que o impugnante não provou a aquisição em data anterior a 1 de janeiro de 1989, visto que, os 2/3 em questão foram adquiridos em junho de 2003 e não em 05-01-1993, daí que, decidindo como decidiu, a Meritíssima Juíza do Tribunal a quo violou o n.º 2 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11. P. Mas ainda que se entenda que deve prevalecer o que vem sufragado na sentença recorrida, o que se admite por mera cautela e sem conceder, de todo o modo impunha-se que a decisão em crise fosse anulada parcialmente e não na sua totalidade. Q. Com efeito, em consonância com a matéria de facto provada (pontos A., B., C. D., E., F. e G. dos factos provados), o que está em causa na liquidação impugnada, relativa ao ano de 2005, é tão-só a tributação dos ganhos provenientes da alienação do prédio correspondente ao artigo matricial 2149, sendo objetivamente determinável e quantificável o montante de tais ganhos, razão pela qual apenas se poderia proceder à anulação parcial da liquidação na parte relativa à tributação das mais valias atinentes ao imóvel em causa, revelando-se por isso a anulação total do ato tributário desproporcionada. R. Além disso, incorre a sentença recorrida em vício de violação de lei por violação do artigo 100.º da LGT, já que este normativo prevê que o ato tributário pode ser objeto de mera anulação parcial. TERMOS EM QUE, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida, como é de inteira JUSTIÇA.” O recorrido A... apresentou contra-alegações (cfr. fls. 159-170), tendo concluído da seguinte forma: “(…) 1. A sentença recorrida não padece de erro de julgamento quanto á matéria de facto, nem os documentos que constam do processo conduzem a decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida. 2. Também não ocorre erro de julgamento quanto á matéria de direito porque tal entendimento resulta de uma confusão da AT quanto á interpretação dos artigos 2119º e 2031º do CC, e sobretudo de uma errónea compreensão da questão efetivamente discutida nos autos, pois de todos os intervenientes no processo, Recorrido, Tribunal e Ministério Público, só a FP é que defende que a alegada ficção da aquisição em sentença de divisão e partilha é relevante para definir o momento de aquisição do direito de propriedade para efeitos da aplicação da norma transitória prevista no artº 5º do DL nº 442/88. 3. A verdade é que, a decisão do TAF de Aveiro entendeu que o momento relevante para a aquisição do imóvel vendido é o da abertura da sucessão e que os impugnantes adquiriram o imóvel em 03/07/1987. 4. O tribunal a quo seguiu o entendimento de que a partilha tem efeito, não translativo ou constitutivo, mas meramente declarativo, o que resulta do princípio da retroatividade estabelecido no artº 2119º do CC. 5. Na verdade, como salienta a sentença recorrida, nos termos estatuídos no artigo 2119º do CC, feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança sucessor único da herança dos bens que lhe foram atribuídos, sem prejuízo do disposto quanto a frutos. 6. A AT tem sufragado a tese defendida pela sentença recorrida na circular nº 21 de 19 de Outubro de 1992, publicada no site do Ministério das Finanças. 7. Pode ler-se na referida Circular: “O momento da aquisição dos bens por sucessão “mortis causa” é o da abertura da herança, ainda que na partilha sejam adjudicados aos herdeiros bens de valor superior aos da sua quota ideal.” 8. Não tendo sido revogada tal orientação genérica não pode a AT defender posição contrária à aí perfilhada, na situação concreta em análise, através do presente recurso, sob pena de violação dos princípios da colaboração, boa-fé e confiança, e da igualdade, que presidem ao exercício da atividade administrativa, conforme Artº 266º nº 2 da CRP. 9. O artº 68 - A nº 1 da LGT, expressa mente estatui que a AT está vinculada às orientações genéricas constantes das circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e aplicação das normas tributárias. 10. Decorre da Jurisprudência do STA, que a partilha, tem, carácter declarativo e não constitutivo ou translativo. (Veja-se Acórdãos do STA de 16 de Março de 1994, proc. 017417 e de 8 de Maio de 1996, proc. 7839, e de 17 de Outubro de 2012 proc. nº 058312) 11. A doutrina tem sufragado a tese de que, “o direito do herdeiro sobre a herança existe desde o momento da abertura dela - não nasce apenas no momento da partilha.” 12. No caso concreto, o prédio em questão foi adquirido a título gratuito pelo impugnante e mulher por partilha e divisão em 03/07/1987, pois no caso da aquisição gratuita, em caso de partilhas e divisão a data da aquisição dos bens é sempre a data da abertura da sucessão. 13. E tratando-se de aquisição por sucessão “mortis causa” a RFP não podia ignorar o artigo 2119º do CC que consagra a norma da eficácia retroativa da partilha, e a ideia de que os herdeiros que participam na partilha são titulares dos bens desde o momento da morte do autor da herança. 14. Pretende obstar a Fazenda Pública á aplicação do artigo 2119º e 2031º do CC, alegando que a aquisição em equação é resultante de uma ação especial de arbitramento para divisão de coisa comum e não de partilha. 15. Ora ressalvado o devido respeito pela posição da FP não podemos concordar com ela, pois veja-se que é a própria AT que, tem sufragado, em instrução administrativa que o momento de aquisição dos bens por sucessão “mortis causa” é o da abertura da herança. 16. De salientar que a circular 21/92 de 19/10/1992 da Direção de Serviços do IRS é clara ao indicar ela própria logo no seu título que se aplica a bens adquiridos em ato de divisão ou partilha. 17. Tal como tem sido entendido pela Jurisprudência do STA, é relevante como facto aquisitivo, para efeito da sujeição a IRS dos rendimentos obtidos com a alienação dos bens adquiridos por partilha, a abertura da herança de que beneficiou o titular do ganho obtido com a transmissão onerosa do prédio urbano. 18. A especificação dos bens na partilha e divisão do património comum constituído pela herança é irrelevante para o referido efeito. 19. Sendo relevante para afastar a sujeição a IRS, a abertura da herança em data anterior á entrada em vigor do Código do IRS, carece de qualquer fundamento o entendimento preconizado pela Fazenda Pública, no sentido de que nos presentes autos está em causa uma aquisição resultante de uma divisão. 20. Deve entender-se que, uma vez que a abertura da herança ocorreu antes da entrada em vigor do CIRS, por força do estatuído no artº 5º do DL 442-A/88 de 30 de Novembro, os ganhos obtidos com a alienação do imóvel não estão sujeitos a tributação em IRS. 21. Ao contrário do propugnado pela Fazenda Pública, não é possível a anulação parcial da liquidação. 22. Há casos em que a anulação parcial da liquidação não é possível. 23. Não pode, no caso vertente, afirmar-se que a liquidação impugnada seja defeituosa apenas quanto á tributação da parte dos rendimentos das mais-valias e que, por isso, deva ser anulada apenas nessa parte e se mantenha quanto aos demais rendimentos, ou seja, que a anulação parcial da liquidação apenas produzirá um efeito constitutivo traduzido na eliminação de determinada matéria coletável e implicando apenas uma pronúncia administrativa meramente declarativa destinada a certificar o montante em que ficou reduzida a liquidação por força da anulação. 24. No caso concreto, a anulação parcial, vai interferir com a incidência objetiva dos próprios rendimentos (os resultantes dos ganhos de mais-valias que por força do art 5º do DL 442-A/88 de 30 de Novembro, não tinham que ser declarados porque não estavam sujeitos a qualquer tributação) e com as taxas aplicáveis para efeito da alteração de escalões, e implica necessariamente uma nova liquidação. 25. Nesta situação, toda a liquidação assentará em fundamentos jurídicos errados, pelo que o ato deve ser integralmente anulado. 26. O Recorrido considera que a argumentação deduzida em defesa da sua posição não oferece dúvidas interpretativas por estar, na sua essência, fundada em Jurisprudência do STA, nomeadamente o Ac. de 26/06/2002, recurso nº 502/02, Ac de 26/03/2003 in recurso nº 1973/02 e Ac de 27/11/2013 in recurso nº 079/13 em que se entendeu que tem que ser anulado totalmente o ato tributário. Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso, por não provado, com a consequente manutenção, na íntegra, da sentença recorrida.” O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer nos termos de fls. 181 a 183 dos autos, no sentido da procedência do recurso. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento. [[IMG:0]] 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em analisar o invocado erro de julgamento em sede de matéria de facto e ainda indagar do momento da transmissão do imóvel descrito nos autos para a esfera jurídica do impugnante e mulher e a partir daqui, concluir-se, ou não, pela aplicação do regime transitório do nº 1 do art. 5º do D.L. nº 442-A/88 de 30 de Novembro. [[IMG:1]] 3. FUNDAMENTOS 3.1 DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “… A). O Impugnante apresentou declaração modelo 3 de IRS, em 15-05-2006, preenchendo os anexos G e G1, com o seguinte teor: - imagens omissas - Cfr. teor do doc. de fls. 15 a 17 dos autos. B). O sogro do Impugnante, Alberto…, faleceu em 03-07-1987, fazendo parte da sua herança, entre outros, o prédio urbano constituído por casa de habitação, não descrito na conservatória do registo predial e inscrito na matriz predial urbana de Vila Chã, Vale de Cambra, sob o nº 8…, conforme teor dos docs. de fls. 21 a 24 dos autos. C). Por sentença proferida em 05-01-1993, pelo Tribunal Judicial de Vale de Cambra, no processo de inventário nº 17/89, por óbito de Alberto…, o prédio referido em B) foi adjudicado ao Impugnante e mulher, cfr. teor dos docs. de fls. 20 a 32 dos autos; D).Em 23-02-2005 o Impugnante e mulher celebraram a seguinte escritura de compra e venda: - imagem omissa - Cfr. teor do doc. de fls. 34 a 37 dos autos. E). O artº matricial nº 8… (casa de habitação) da matriz predial urbana de Vila Chã, Vale de Cambra, deu origem ao artigo matricial nº 2… (terreno para construção, por demolição), em 2003, cfr. teor do doc. de fls. 21 e 22 dos autos. F). Em 28-01-2011, foi prestada a seguinte informação pelo SF de Vale de Cambra: - imagem omissa - Cfr. teor de fls. 57 dos autos. G). Em consequência da declaração de IRS referida em A), foi emitida a liquidação nº 2006 00001147919, no valor de € 39.858,46, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 27-09-2006, paga na mesma data, cfr. teor do doc. de fls. 10 dos autos. H).A presente impugnação foi apresentada no TAF de Viseu em 21-12-2006, cf. teor de fls. 2 dos autos. III-B – Factos não provados Inexistem, com relevância para a decisão a proferir. Motivação: A factualidade supra referida, foi apurada com base nos documentos juntos aos autos e no Processo Administrativo.” [[IMG:2]] 3.2 DE DIREITO Nas suas conclusões do recurso, os Recorrentes começam por questionar a decisão quanto à matéria de facto, sendo que constituindo tal erro de julgamento não só o primeiro aduzido mas, em especial, aquele de cuja decisão estaria dependente o que este Tribunal de recurso viesse a decidir quanto ao erro de julgamento de direito, impõe-se, naturalmente, que à sua apreciação venha a ser dada primazia. Neste ponto, a Recorrente refere que não podia o douto Tribunal recorrido ter dado como provada a matéria vertida no ponto C) da fundamentação de facto, dado que, antes resulta do teor dos documentos de fls. 20 a 32 dos autos, em particular de fls. 24 a 27 dos autos, que, nos autos de inventário (processo de inventário n.º 17/89) a que se procedeu por óbito de Alberto…, que correu termos no Tribunal Judicial de Vale de Cambra, realizada, em 1990/05/28, a conferência de interessados e efectuadas licitações, foi a verba n.º 10 do Auto de declarações de cabeça de casal no processo de inventário (fls. 24) licitada e adjudicada na proporção de 1/3, a M… e marido A..., isto é, ao impugnante e sua falecida mulher, tendo outro 1/3 sido adjudicado a Arlindo…, casado com M…, sob o regime da comunhão geral de bens (fls. 26 e 27 dos autos) e, bem assim, o outro 1/3 sido adjudicado a R…, casada com António…, sob o regime da comunhão geral de bens (fls. 26 e 27 dos autos), sendo que o referido prédio corresponde ao prédio descrito no ponto B) dos factos provados, o qual, por seu turno, conforme ponto E) dos factos provados deu origem, em 2003, ao artigo matricial 2149 (terreno para construção, por demolição), extraindo-se de fls. 20 dos autos que, por sentença de 05/01/1993, transitada em julgado, foi homologada a partilha nos autos de inventário n.º 17/89, tendo as tornas sido pagas. Acresce que, como evidenciado a fls. 29 a 32 dos autos, em concreto a fls. 31 dos autos, apenas por sentença proferida nos autos de ação especial de arbitramento, para divisão de coisa comum, o impugnante e sua falecida mulher adquiriram, então, os restantes 2/3 do aludido prédio e de facto, através da leitura conjugada do documento constante de fls. 20 a 28 dos autos, junto aos autos pelo impugnante com a petição inicial como documento n.º 3, bem como, do documento inserto a fls. 29 a 32 dos autos, junto aos autos pelo impugnante com a petição inicial como documento n.º 4, afere-se que, tendo sido adjudicado a cada um dos interessados no processo de inventário, Arlindo…, M…, R…, o sobredito prédio, na proporção de 1/3 para cada um deles, através de posterior acção especial de arbitramento, para divisão de coisa comum, foi então sim tal prédio adjudicado a M… e marido A..., isto é, ao impugnante e sua falecida mulher, verificando-se que é o próprio impugnante que na sua petição inicial, concretamente nos artigos 6.º, 14.º, 16.º a 18.º e 30.º da petição, que afirma «que 2/3 do prédio em questão foram adquiridos em junho de 2003, data da sentença que homologa o acordo na acção especial de arbitramento para divisão.», o que significa que resulta efectivamente da matéria de facto que o impugnante adquiriu, junto com a sua mulher, os dois terços do prédio em causa, isto é, a quota-parte de 67%, em Junho de 2003, por efeito de sentença respeitante a acção especial de arbitramento, para divisão de coisa comum, tendo-o vendido em 23-02-2005 e não por efeito retroactivo da partilha homologada por sentença de 05-01-1993 como erradamente foi vertido no ponto C) dos factos dados como provados pelo douto Tribunal a quo. Nesta medida, afigura-se-nos que a douta sentença incorreu em incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente e em deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, na medida em que foram incorretamente julgados os seguintes pontos de facto:  Não deveriam ter sido dados como provados os factos vertidos no ponto C) dos factos provados, por força dos meios probatórios referidos na motivação do recurso (documentos de fls. 20 a 32 dos autos) e em face dos factos alegados pelo próprio impugnante nos artigos 6.º, 14.º, 16.º a 18.º e 30.º da petição inicial, pelo que, se propugna a exclusão daquele segmento da douta decisão.  Deveriam ter sido dados como provados com base nos meios probatórios referidos na motivação do recurso (documentos de fls. 20 a 32 dos autos) e em face dos factos alegados pelo próprio impugnante nos artigos 6.º, 14.º, 16.º a 18.º e 30.º da petição inicial, os seguintes factos:  «Por sentença proferida em 05-01-1993, pelo Tribunal Judicial de Vale de Cambra, no processo de inventário n.º 17/89, por óbito de Alberto…, foi adjudicado ao Impugnante e mulher 1/3 do prédio referido em B).».  «Em ação especial de arbitramento, para divisão, foi homologado por sentença, em junho de 2003, o acordo dos interessados e adjudicado o prédio descrito em B) dos factos provados a M… e marido A..., portanto, ao impugnante e sua falecida mulher.». No ponto C. do probatório consta o seguinte: “C). Por sentença proferida em 05-01-1993, pelo Tribunal Judicial de Vale de Cambra, no processo de inventário nº 17/89, por óbito de Alberto…, o prédio referido em B) foi adjudicado ao Impugnante e mulher, cfr. teor dos docs. de fls. 20 a 32 dos autos”- Com este pano de fundo, e perante a análise dos elementos presentes nos autos, com a consideração dos elementos postos em evidência pela Recorrente, nomeadamente o teor da certidão de fls. 20 a 32 dos autos, temos por evidente que o ponto C. do probatório não reflecte de forma rigorosa a realidade em apreço quando pretende evidenciar o resultado do inventário (processo de inventário n.º 17/89 a que se procedeu por óbito de Alberto…, que correu termos no Tribunal Judicial de Vale de Cambra), identificado na aludida certidão. Na verdade, não se discutindo que está o imóvel identificado sob a verba nº 10, os elementos subsequentes apontam que a verba em apreço foi licitada pelos interessados Arlindo…, M… e R…, na proporção de 1/3 para cada, sendo a verba em causa adjudicada nos mesmos termos, ou seja, na proporção de 1/3 àqueles interessados, apontando a descrita certidão que a partilha operada naquele inventário foi homologada por sentença de 05-01-1993, que transitou em julgado, o que significa que a alínea C) do probatório não pode manter-se de acordo com o exposto, de modo que, nos termos do art. 712º nº 1 do C. Proc. Civil (actual art. 662º), a mesma passará a ter a seguinte redacção: “C. Por sentença proferida em 05-01-1993, pelo Tribunal Judicial de Vale de Cambra, no processo de inventário nº 17/89, por óbito de Alberto…, o prédio referido em B) foi adjudicado, na proporção de 1/3 ao Impugnante e mulher, cfr. teor dos docs. de fls. 20 a 28 dos autos”. A Recorrente alude ainda de forma pertinente ao teor de fls. 29 a 32 dos autos, em concreto a fls. 31 dos autos, na medida em que apenas por sentença proferida nos autos de acção especial de arbitramento, para divisão de coisa comum, o imóvel em apreço foi adjudicado ao impugnante e sua mulher, pelo que, nos termos do art. 712º nº 1 do C. Proc. Civil (actual art. 662º) adita-se ao probatório o seguinte: I. Em acção especial de arbitramento, para divisão, foi homologado por sentença, em Junho de 2003, o acordo dos interessados e adjudicado o prédio descrito em B) dos factos provados a M… e marido A... (fls. 29 a 32 dos autos). Nesta sequência, a Recorrente defende que há um erro de julgamento quanto à matéria de direito tendo a sentença sub judicio feito uma inadequada subsunção às normas de direito estabelecidas nos artigos 2119.º e 2031.º do Código Civil, bem como, no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11, ocorrendo uma violação destes artigos, assim como do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS e, deste modo, verificando-se uma incorrecta interpretação e aplicação daquelas mesmas normas, pois que a aquisição em equação é resultante de uma acção especial de arbitramento para divisão de coisa comum e não da partilha, não sendo aplicável o disposto nos artigos 2119.º e 2031.º do Código Civil e tendo o imóvel em causa sido adquirido em compropriedade por efeito da partilha, apenas através de acção especial de arbitramento para divisão de coisa comum é que o impugnante adquiriu, junto com a sua mulher, os 2/3 do imóvel em análise, donde que, no caso presente, tendo tal aquisição ocorrido após a entrada em vigor do CIRS, não é aplicável o regime de exclusão de tributação consagrado no atrás mencionado artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, estando antes a transmissão sujeita a tributação em sede de IRS, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS, a que acresce que, o ónus da prova para a aplicação do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11, compete ao impugnante (cf. n.º 2 do artigo 5.º deste diploma), sendo que o impugnante não provou a aquisição em data anterior a 1 de janeiro de 1989, visto que, os 2/3 em questão foram adquiridos em Junho de 2003 e não em 05-01-1993, daí que, decidindo como decidiu, a Meritíssima Juíza do Tribunal a quo violou o n.º 2 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11. Mas ainda que se entenda que deve prevalecer o que vem sufragado na sentença recorrida, o que se admite por mera cautela e sem conceder, de todo o modo impunha-se que a decisão em crise fosse anulada parcialmente e não na sua totalidade, na medida em que, em consonância com a matéria de facto provada (pontos A., B., C. D., E., F. e G. dos factos provados), o que está em causa na liquidação impugnada, relativa ao ano de 2005, é tão-só a tributação dos ganhos provenientes da alienação do prédio correspondente ao artigo matricial 2149, sendo objetivamente determinável e quantificável o montante de tais ganhos, razão pela qual apenas se poderia proceder à anulação parcial da liquidação na parte relativa à tributação das mais valias atinentes ao imóvel em causa, revelando-se por isso a anulação total do ato tributário desproporcionada, incorrendo a sentença recorrida em vício de violação de lei por violação do artigo 100.º da LGT, já que este normativo prevê que o ato tributário pode ser objecto de mera anulação parcial. Que dizer? Como é sabido, nos termos do art. 10º nº 1 al. a) do CIRS constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas, de capitais ou prediais, resultassem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis. Pelo que, à primeira vista, os ganhos resultantes da venda daquele prédio estariam sujeitos a tributação em sede de IRS, a título de Mais-Valias. A norma em apreço, sistematicamente inserida na categoria de incrementos patrimoniais (normas de incidência real), apresenta-se como uma norma de delimitação da incidência, na medida em que o preceito consagra um facto gerador de imposto (norma de incidência tributária) relativo às mais-valias realizadas com a alienação onerosa de bens imóveis que tenham sido originadas fora dos quadros de uma actividade económica deliberada, visto que só então o respectivo ganho não será considerado um rendimento profissional ou empresarial, portanto, um rendimento inserido na categoria B (art.3º do CIRS). Diga-se ainda que o preceito apontado tem subjacente a ideia de que o proveito a considerar mais-valia será um ganho inesperado ou imprevisto, sendo que, quanto ao momento em que o imposto é exigível, vector que é essencial para imputar a mais-valia tributável a um determinado ano fiscal, rege o art.10º nº 3 do CIRS, ou seja, o facto gerador reporta-se ao momento da prática do acto que “realiza” a mais-valia (Prof. Rui , Sobre o I.R.S., 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.138 e seg.). Todavia, por força do disposto no art. 5º nº 1 do D.L. nº 442-A/88, que estabeleceu um regime transitório para os rendimentos da categoria G, os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias criado pelo Código do Imposto de Mais-Valias aprovado pelo Dec. Lei nº 46373, de 9 de Junho de 1965, só ficavam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitassem tivesse sido efectuada depois da entrada em vigor do CIRS, ou seja, depois de 1 de Janeiro de 1989. Ora, de acordo com o disposto no art. 1º nº 1 do Código do Imposto de Mais-Valias, este imposto incidia sobre «a transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título por que se opere, quando dela resultem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17.º da Lei n.º 2030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 41616, de 10 de Maio de 1958, e que não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial» (sublinhado nosso). E estabelecia o § 2º do mesmo artigo 1º que “são havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo». Com este pano fundo, a decisão recorrida ponderou que: “… Assim, de acordo com este normativo, os ganhos que não eram sujeitos a tributação em sede do abolido imposto de mais-valias, mantinham idêntico tratamento, só ficando sujeitos a tributação em sede de IRS se os bens tivessem sido adquiridos depois da entrada em vigor do CIRS, ou seja, a partir de 01.01.1989. Ou seja, para a tributação das mais-valias em sede de IRS importa não só a data da alienação do imóvel (em que se concretizam as mais-valias) mas, igualmente, a data da aquisição do prédio objecto da venda. No que respeita às aquisições anteriores a 01.01.1989, só há tributação em sede de IRS se se verificar identidade de situações para efeitos de tributação em sede do abolido imposto de mais-valias. Dito de outra forma, se o ganho não fosse tributável em sede de imposto de mais - valias, também não o será em sede de IRS. Acresce que nos termos do artº 2119º do Código Civil, os efeitos da partilha de bens em processo de inventário retroagem à data da abertura da sucessão, que é a data da morte do “de cujus” (artº 2031º do Código Civil)”. Como resulta do probatório, o Impugnante adquiriu, junto com a sua mulher, em 03-07-1987, data da morte do seu sogro, dois terços do artigo urbano nº 8… da freguesia de Vila Chã, Vale de Cambra, por efeito retroactivo da partilha homologada por sentença de 05-01-1993, tendo-o vendido em 23-02-2005. Não restam assim dúvidas, que tendo sido aquele prédio adquirido antes de 01-01-1989, não estava sujeito a tributação em sede de mais-valias de IRS. E sendo assim, a liquidação impugnada é ilegal, por erro sobre os pressupostos de facto, devendo ser anulada. …”. Nesta matéria, é ponto assente enquanto a herança se mantiver indivisa, cada herdeiro é titular de um direito a uma quota de uma massa de bens, que constitui um património autónomo e não um direito individual sobre cada um dos bens que a integram, sendo que só com a partilha é que o herdeiro se torna pleno titular dos direitos (seja qual for a respectiva natureza) que por ela lhe couberem e, ainda que a herança seja constituída por bens imóveis, só com a partilha passa a ser titular do direito de propriedade (singular ou em compropriedade) sobre eles e nessa qualidade a poder exercer os direitos correspondentes. A partir daqui, tal como se defende no Ac. do T.C.A. Sul de 17-04-2012, Proc. nº 5359/12, ao que se crê ainda inédito, “… Muito embora os efeitos da aceitação da herança retroajam ao momento de abertura da sucessão, a qual se verifica no preciso momento em que o autor da sucessão morre (cfr. art. 2119.º e 2050.º do Código Civil), tal efeito só é verdade quanto à quota ideal e à deixa testamentária e não havendo no caso em apreço testamento, só se verifica, portanto, a retroactividade quanto à quota ideal …, sendo a restante quota-parte adquirida pelo impugnante …”, ou seja, em tudo o que exceder a quota ideal que ao herdeiro pertence em virtude de concorrer à herança, o mesmo herdeiro não adquire por efeito da sucessão, antes realizando uma verdadeira aquisição a título oneroso, uma autêntica compra, sendo que, recaindo sobre bens imóveis pode sobre a mesma incidir imposto. No caso presente, perante os elementos probatórios e a própria posição assumida pela Fazenda Pública não se discute se a quota do impugnante e mulher abrangia ou não o valor correspondente a 1/3 do imóvel que interessa aos autos, de modo que, não se coloca em crise a exclusão da tributação em relação a tal valor. A questão apontada nos autos prende-se com os tais 2/3 vertidos na declaração de rendimentos de 2005 e que estão ligados à citada acção especial de arbitramento, para divisão, em foi homologado por sentença, em Junho de 2003, o acordo dos interessados e adjudicado o prédio descrito em B) dos factos provados a M… e marido A.... Ora, a acção de divisão de coisa comum é o meio concedido aos interessados para, à falta de acordo, porem termo à compropriedade, sendo que é da essência desta que, não estando materializado o direito de cada um sobre determinados bens, o esteja, no entanto, o direito que, conjunta e simultaneamente, pertence a todos. Isto para dizer que o direito em causa mostra-se já estabilizado desde o momento da partilha, verificando-se que, nessa altura, não tinha o desenho que agora apresenta, o que equivale a dizer que, mesmo seguindo o raciocínio da sentença recorrida, o tal efeito retroactivo da partilha homologada por sentença de 05-01-1993 apenas pode reportar-se ao valor correspondente a 1/3 do imóvel que interessa aos autos. Assim, e na medida em que em acção especial de arbitramento, para divisão, foi homologado por sentença, em Junho de 2003, o acordo dos interessados e adjudicado o prédio descrito em B) dos factos provados a M… e marido A..., tal significa que só nesta data é possível afirmar o ingresso na titularidade do impugnante e mulher (que procederam ao pagamento desse valor em dinheiro como se aponta na sentença proferida naquele processo) dos outros 2/3 com referência ao imóvel descrito nos autos. Sendo assim, como é, e quanto a este elemento, deve concluir-se, como a Recorrente, que tendo os 2/3 do imóvel em questão sido adquiridos após a entrada em vigor do CIRS, o valor tributado e que é referente a essa parte, não cabe no âmbito do disposto no artigo 5º do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30-11, ficando sujeito a IRS nos termos do artigo 10º nº 1 alínea a) do CIRS, relativamente à venda que se verificou em 23-02-2005. Bem se andou, pois, na declaração de tal rendimento e na liquidação em causa, não podendo manter-se o decidido no entendimento de que aquisição do imóvel em crise (na sua totalidade) se retrotrai ao momento da abertura da sucessão, o que significa que a sentença recorrida não pode manter-se, impondo-se a sua revogação com a natural improcedência da presente impugnação judicial, sendo que, em função do ora decidido, nada mais se impõe apreciar no âmbito deste recurso. [[IMG:3]] 4. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente Fazenda Pública, revogando-se a sentença recorrida e julgando-se totalmente improcedente a impugnação judicial. Custas pelo Recorrido em ambas as Instâncias. Notifique-se. D.N.. [[IMG:4]] Porto, 30 de Setembro de 2015 Ass. Pedro Vergueiro Ass. Vital Lopes Ass. Cristina da Nova

Sumário

II) Nos termos do art. 10º nº 1 al. a) do CIRS constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas, de capitais ou prediais, resultassem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis. Pelo que, à primeira vista, os ganhos resultantes da venda daquele prédio estariam sujeitos a tributação em sede de IRS, a título de Mais-Valias.

III) Todavia, por força do disposto no art. 5º nº 1 do D.L. nº 442-A/88, que estabeleceu um regime transitório para os rendimentos da categoria G, os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias criado pelo Código do Imposto de Mais-Valias aprovado pelo Dec. Lei nº 46373, de 9 de Junho de 1965, só ficavam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitassem tivesse sido efectuada depois da entrada em vigor do CIRS, ou seja, depois de 1 de Janeiro de 1989.

IV) Enquanto a herança se mantiver indivisa, cada herdeiro é titular de um direito a uma quota de uma massa de bens, que constitui um património autónomo e não um direito individual sobre cada um dos bens que a integram, sendo que só com a partilha é que o herdeiro se torna pleno titular dos direitos (seja qual for a respectiva natureza) que por ela lhe couberem e, ainda que a herança seja constituída por bens imóveis, só com a partilha passa a ser titular do direito de propriedade (singular ou em compropriedade) sobre eles e nessa qualidade a poder exercer os direitos correspondentes.

V) Muito embora os efeitos da aceitação da herança retroajam ao momento de abertura da sucessão, a qual se verifica no preciso momento em que o autor da sucessão morre (cfr. art. 2119.º e 2050.º do Código Civil), tal efeito só é verdade quanto à quota ideal e à deixa testamentária e não havendo no caso em apreço testamento, só se verifica, portanto, a retroactividade quanto à quota ideal …, sendo a restante quota-parte adquirida pelo impugnante …”, ou seja, em tudo o que exceder a quota ideal que ao herdeiro pertence em virtude de concorrer à herança, o mesmo herdeiro não adquire por efeito da sucessão, antes realizando uma verdadeira aquisição a título oneroso, uma autêntica compra, sendo que, recaindo sobre bens imóveis pode sobre a mesma incidir imposto.

VI) No caso presente, não se discute se a quota do impugnante e mulher abrangia ou não o valor correspondente a 1/3 do imóvel que interessa aos autos, de modo que, não se coloca em crise a exclusão da tributação em relação a tal valor, situando-se a discussão em torno dos tais 2/3 vertidos na declaração de rendimentos de 2005 e que estão ligados à citada acção especial de arbitramento, para divisão, em foi homologado por sentença, em Junho de 2003, o acordo dos interessados e adjudicado o prédio descrito em B) dos factos provados.

VII) Ora, a acção de divisão de coisa comum é o meio concedido aos interessados para, à falta de acordo, porem termo à compropriedade, sendo que é da essência desta que, não estando materializado o direito de cada um sobre determinados bens, o esteja, no entanto, o direito que, conjunta e simultaneamente, pertence a todos, ou seja, o direito em causa mostra-se já estabilizado desde o momento da partilha, verificando-se que, nessa altura, não tinha o desenho que agora apresenta, o que equivale a dizer que, mesmo seguindo o raciocínio da sentença recorrida, o tal efeito retroactivo da partilha homologada por sentença de 05-01-1993 apenas pode reportar-se ao valor correspondente a 1/3 do imóvel que interessa aos autos.

VIII) Assim, e na medida em que em acção especial de arbitramento, para divisão, foi homologado por sentença, em Junho de 2003, o acordo dos interessados e adjudicado o prédio descrito em B) dos factos provados, tal significa que só nesta data é possível afirmar o ingresso na titularidade do impugnante e mulher (que procederam ao pagamento desse valor em dinheiro como se aponta na sentença proferida naquele processo) dos outros 2/3 com referência ao imóvel descrito nos autos.

IX) Sendo assim, como é, e quanto a este elemento, deve concluir-se, como a Recorrente, que tendo os 2/3 do imóvel em questão sido adquiridos após a entrada em vigor do CIRS, o valor tributado e que é referente a essa parte, não cabe no âmbito do disposto no artigo 5º do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30-11, ficando sujeito a IRS nos termos do artigo 10º nº 1 alínea a) do CIRS, relativamente à venda que se verificou em 23-02-2005. *

* Sumário elaborado pelo Relator.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 26-03-2015, que julgou procedente a pretensão deduzida por A..., na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com a liquidação de IRS e JC de 2005, no valor total de € 39.858,46.

Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 139-157), as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A. Ressalvado o devido respeito, é nosso entendimento que, a Meritíssima Juíza a quo cometeu erro de julgamento na seleção dos factos provados, mas também cometeu erro de julgamento na medida em que fez uma incorreta valoração e apreciação da prova e da matéria factual, fazendo, por isso, errada aplicação dos preceitos legais convocados para sustentar a anulação da liquidação em crise nos autos, assim como errada interpretação dos mesmos preceitos legais, violando, pois, os artigos 2119.º e 2031.º, ambos do Código Civil, assim como o artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro e, ainda, os artigos 9.º, n.º 1, alínea a) e 10.º, n.º 1, alínea a), ambos do CIRS.

B. Pois que, não podia o douto Tribunal recorrido ter dado como provada a matéria vertida no ponto C) da fundamentação de facto, dado que, antes resulta do teor dos documentos de fls. 20 a 32 dos autos, em particular de fls. 24 a 27 dos autos, que, nos autos de inventário (processo de inventário n.º 17/89) a que se procedeu por óbito de Alberto…, que correu termos no Tribunal Judicial de Vale de Cambra, realizada, em 1990/05/28, a conferência de interessados e efetuadas licitações, foi a verba n.º 10 do Auto de declarações de cabeça de casal no processo de inventário (fls. 24) licitada e adjudicada na proporção de 1/3, a M… e marido A..., isto é, ao impugnante e sua falecida mulher.

C. Tendo outro 1/3 sido adjudicado a Arlindo…, casado com M…, sob o regime da comunhão geral de bens (fls. 26 e 27 dos autos) e, bem assim, o outro 1/3 sido adjudicado a R…, casada com António…, sob o regime da comunhão geral de bens (fls. 26 e 27 dos autos).

D. Sendo que o referido prédio corresponde ao prédio descrito no ponto B) dos factos provados, o qual, por seu turno, conforme ponto E) dos factos provados deu origem, em 2003, ao artigo matricial 2… (terreno para construção, por demolição).

E. Extraindo-se de fls. 20 dos autos que, por sentença de 05/01/1993, transitada em julgado, foi homologada a partilha nos autos de inventário n.º 17/89, tendo as tornas sido pagas.

F. Acresce que, como evidenciado a fls. 29 a 32 dos autos, em concreto a fls. 31 dos autos, apenas por sentença proferida nos autos de ação especial de arbitramento, para divisão de coisa comum, o impugnante e sua falecida mulher adquiriram, então, os restantes 2/3 do aludido prédio.

G. De facto, através da leitura conjugada do documento constante de fls. 20 a 28 dos autos, junto aos autos pelo impugnante com a petição inicial como documento n.º 3, bem como, do documento inserto a fls. 29 a 32 dos autos, junto aos autos pelo impugnante com a petição inicial como documento n.º 4, afere-se que, tendo sido adjudicado a cada um dos interessados no processo de inventário, Arlindo, M…, R…, o sobredito prédio, na proporção de 1/3 para cada um deles, através de posterior ação especial de arbitramento, para divisão de coisa comum, foi então sim tal prédio adjudicado a M… e marido A..., isto é, ao impugnante e sua falecida mulher.

H. Aliás, é o próprio impugnante que na sua petição inicial, concretamente nos artigos 6.º, 14.º, 16.º a 18.º e 30.º da petição, que afirma «que 2/3 do prédio em questão foram adquiridos em junho de 2003, data da sentença que homologa o acordo na ação especial de arbitramento para divisão.».

I. Portanto, resulta efetivamente da matéria de facto que o impugnante adquiriu, junto com a sua mulher, os dois terços do prédio em causa, isto é, a quota-parte de 67%, em junho de 2003, por efeito de sentença respeitante a ação especial de arbitramento, para divisão de coisa comum, tendo-o vendido em 23-02-2005 e não por efeito retroativo da partilha homologada por sentença de 05-01-1993 como erradamente foi vertido no ponto C) dos factos dados como provados pelo douto Tribunal a quo.

J. Por conseguinte, e com o devido respeito, afigura-se-nos que a douta sentença incorreu em incorreta apreciação e valoração da factualidade dada como assente e em deficiente seleção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, na medida em que foram incorretamente julgados os seguintes pontos de facto:

 Não deveriam ter sido dados como provados os factos vertidos no ponto C) dos factos provados, por força dos meios probatórios referidos na motivação do recurso (documentos de fls. 20 a 32 dos autos) e em face dos factos alegados pelo próprio impugnante nos artigos 6.º, 14.º, 16.º a 18.º e 30.º da petição inicial, pelo que, se propugna a exclusão daquele segmento da douta decisão.

 Deveriam ter sido dados como provados com base nos meios probatórios referidos na motivação do recurso (documentos de fls. 20 a 32 dos autos) e em face dos factos alegados pelo próprio impugnante nos artigos 6.º, 14.º, 16.º a 18.º e 30.º da petição inicial, os seguintes factos:

 «Por sentença proferida em 05-01-1993, pelo Tribunal Judicial de Vale de Cambra, no processo de inventário n.º 17/89, por óbito de Alberto…, foi adjudicado ao Impugnante e mulher 1/3 do prédio referido em B).».

 «Em ação especial de arbitramento, para divisão, foi homologado por sentença, em junho de 2003, o acordo dos interessados e adjudicado o prédio descrito em B) dos factos provados a M… e marido A..., portanto, ao impugnante e sua falecida mulher.».

K. Consequentemente, ressalvado o devido respeito, há um erro de julgamento quanto à matéria de direito tendo a sentença sub judicio feito uma inadequada subsunção às normas de direito estabelecidas nos artigos 2119.º e 2031.º do Código Civil, bem como, no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11, ocorrendo uma violação destes artigos, assim como do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS e, deste modo, verificando-se uma incorreta interpretação e aplicação daquelas mesmas normas.

L. Denote-se que a aquisição em equação é resultante de uma ação especial de arbitramento para divisão de coisa comum e não da partilha, não sendo aplicável o disposto nos artigos 2119.º e 2031.º do Código Civil.

M. Tendo o imóvel em causa sido adquirido em compropriedade por efeito da partilha, apenas através de ação especial de arbitramento para divisão de coisa comum é que o impugnante adquiriu, junto com a sua mulher, os 2/3 do imóvel em análise.

N. Donde que, no caso presente, tendo tal aquisição ocorrido após a entrada em vigor do CIRS, não é aplicável o regime de exclusão de tributação consagrado no atrás mencionado artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, estando antes a transmissão sujeita a tributação em sede de IRS, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS.

O. A que acresce que, o ónus da prova para a aplicação do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11, compete ao impugnante (cf. n.º 2 do artigo 5.º deste diploma), sendo que o impugnante não provou a aquisição em data anterior a 1 de janeiro de 1989, visto que, os 2/3 em questão foram adquiridos em junho de 2003 e não em 05-01-1993, daí que, decidindo como decidiu, a Meritíssima Juíza do Tribunal a quo violou o n.º 2 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11.

P. Mas ainda que se entenda que deve prevalecer o que vem sufragado na sentença recorrida, o que se admite por mera cautela e sem conceder, de todo o modo impunha-se que a decisão em crise fosse anulada parcialmente e não na sua totalidade.

Q. Com efeito, em consonância com a matéria de facto provada (pontos A., B., C. D., E., F. e G. dos factos provados), o que está em causa na liquidação impugnada, relativa ao ano de 2005, é tão-só a tributação dos ganhos provenientes da alienação do prédio correspondente ao artigo matricial 2149, sendo objetivamente determinável e quantificável o montante de tais ganhos, razão pela qual apenas se poderia proceder à anulação parcial da liquidação na parte relativa à tributação das mais valias atinentes ao imóvel em causa, revelando-se por isso a anulação total do ato tributário desproporcionada.

R. Além disso, incorre a sentença recorrida em vício de violação de lei por violação do artigo 100.º da LGT, já que este normativo prevê que o ato tributário pode ser objeto de mera anulação parcial.

TERMOS EM QUE, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida, como é de inteira JUSTIÇA.”

O recorrido A... apresentou contra-alegações (cfr. fls. 159-170), tendo concluído da seguinte forma:

“(…)

1. A sentença recorrida não padece de erro de julgamento quanto á matéria de facto, nem os documentos que constam do processo conduzem a decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

2. Também não ocorre erro de julgamento quanto á matéria de direito porque tal entendimento resulta de uma confusão da AT quanto á interpretação dos artigos 2119º e 2031º do CC, e sobretudo de uma errónea compreensão da questão efetivamente discutida nos autos, pois de todos os intervenientes no processo, Recorrido, Tribunal e Ministério Público, só a FP é que defende que a alegada ficção da aquisição em sentença de divisão e partilha é relevante para definir o momento de aquisição do direito de propriedade para efeitos da aplicação da norma transitória prevista no artº 5º do DL nº 442/88.

3. A verdade é que, a decisão do TAF de Aveiro entendeu que o momento relevante para a aquisição do imóvel vendido é o da abertura da sucessão e que os impugnantes adquiriram o imóvel em 03/07/1987.

4. O tribunal a quo seguiu o entendimento de que a partilha tem efeito, não translativo ou constitutivo, mas meramente declarativo, o que resulta do princípio da retroatividade estabelecido no artº 2119º do CC.

5. Na verdade, como salienta a sentença recorrida, nos termos estatuídos no artigo 2119º do CC, feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança sucessor único da herança dos bens que lhe foram atribuídos, sem prejuízo do disposto quanto a frutos.

6. A AT tem sufragado a tese defendida pela sentença recorrida na circular nº 21 de 19 de Outubro de 1992, publicada no site do Ministério das Finanças.

7. Pode ler-se na referida Circular: “O momento da aquisição dos bens por sucessão “mortis causa” é o da abertura da herança, ainda que na partilha sejam adjudicados aos herdeiros bens de valor superior aos da sua quota ideal.”

8. Não tendo sido revogada tal orientação genérica não pode a AT defender posição contrária à aí perfilhada, na situação concreta em análise, através do presente recurso, sob pena de violação dos princípios da colaboração, boa-fé e confiança, e da igualdade, que presidem ao exercício da atividade administrativa, conforme Artº 266º nº 2 da CRP.

9. O artº 68 - A nº 1 da LGT, expressa mente estatui que a AT está vinculada às orientações genéricas constantes das circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e aplicação das normas tributárias.

10. Decorre da Jurisprudência do STA, que a partilha, tem, carácter declarativo e não constitutivo ou translativo. (Veja-se Acórdãos do STA de 16 de Março de 1994, proc. 017417 e de 8 de Maio de 1996, proc. 7839, e de 17 de Outubro de 2012 proc. nº 058312)

11. A doutrina tem sufragado a tese de que, “o direito do herdeiro sobre a herança existe desde o momento da abertura dela - não nasce apenas no momento da partilha.”

12. No caso concreto, o prédio em questão foi adquirido a título gratuito pelo impugnante e mulher por partilha e divisão em 03/07/1987, pois no caso da aquisição gratuita, em caso de partilhas e divisão a data da aquisição dos bens é sempre a data da abertura da sucessão.

13. E tratando-se de aquisição por sucessão “mortis causa” a RFP não podia ignorar o artigo 2119º do CC que consagra a norma da eficácia retroativa da partilha, e a ideia de que os herdeiros que participam na partilha são titulares dos bens desde o momento da morte do autor da herança.

14. Pretende obstar a Fazenda Pública á aplicação do artigo 2119º e 2031º do CC, alegando que a aquisição em equação é resultante de uma ação especial de arbitramento para divisão de coisa comum e não de partilha.

15. Ora ressalvado o devido respeito pela posição da FP não podemos concordar com ela, pois veja-se que é a própria AT que, tem sufragado, em instrução administrativa que o momento de aquisição dos bens por sucessão “mortis causa” é o da abertura da herança.

16. De salientar que a circular 21/92 de 19/10/1992 da Direção de Serviços do IRS é clara ao indicar ela própria logo no seu título que se aplica a bens adquiridos em ato de divisão ou partilha.

17. Tal como tem sido entendido pela Jurisprudência do STA, é relevante como facto aquisitivo, para efeito da sujeição a IRS dos rendimentos obtidos com a alienação dos bens adquiridos por partilha, a abertura da herança de que beneficiou o titular do ganho obtido com a transmissão onerosa do prédio urbano.

18. A especificação dos bens na partilha e divisão do património comum constituído pela herança é irrelevante para o referido efeito.

19. Sendo relevante para afastar a sujeição a IRS, a abertura da herança em data anterior á entrada em vigor do Código do IRS, carece de qualquer fundamento o entendimento preconizado pela Fazenda Pública, no sentido de que nos presentes autos está em causa uma aquisição resultante de uma divisão.

20. Deve entender-se que, uma vez que a abertura da herança ocorreu antes da entrada em vigor do CIRS, por força do estatuído no artº 5º do DL 442-A/88 de 30 de Novembro, os ganhos obtidos com a alienação do imóvel não estão sujeitos a tributação em IRS.

21. Ao contrário do propugnado pela Fazenda Pública, não é possível a anulação parcial da liquidação.

22. Há casos em que a anulação parcial da liquidação não é possível.

23. Não pode, no caso vertente, afirmar-se que a liquidação impugnada seja defeituosa apenas quanto á tributação da parte dos rendimentos das mais-valias e que, por isso, deva ser anulada apenas nessa parte e se mantenha quanto aos demais rendimentos, ou seja, que a anulação parcial da liquidação apenas produzirá um efeito constitutivo traduzido na eliminação de determinada matéria coletável e implicando apenas uma pronúncia administrativa meramente declarativa destinada a certificar o montante em que ficou reduzida a liquidação por força da anulação.

24. No caso concreto, a anulação parcial, vai interferir com a incidência objetiva dos próprios rendimentos (os resultantes dos ganhos de mais-valias que por força do art 5º do DL 442-A/88 de 30 de Novembro, não tinham que ser declarados porque não estavam sujeitos a qualquer tributação) e com as taxas aplicáveis para efeito da alteração de escalões, e implica necessariamente uma nova liquidação.

25. Nesta situação, toda a liquidação assentará em fundamentos jurídicos errados, pelo que o ato deve ser integralmente anulado.

26. O Recorrido considera que a argumentação deduzida em defesa da sua posição não oferece dúvidas interpretativas por estar, na sua essência, fundada em Jurisprudência do STA, nomeadamente o Ac. de 26/06/2002, recurso nº 502/02, Ac de 26/03/2003 in recurso nº 1973/02 e Ac de 27/11/2013 in recurso nº 079/13 em que se entendeu que tem que ser anulado totalmente o ato tributário.

Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso, por não provado, com a consequente manutenção, na íntegra, da sentença recorrida.”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer nos termos de fls. 181 a 183 dos autos, no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em analisar o invocado erro de julgamento em sede de matéria de facto e ainda indagar do momento da transmissão do imóvel descrito nos autos para a esfera jurídica do impugnante e mulher e a partir daqui, concluir-se, ou não, pela aplicação do regime transitório do nº 1 do art. 5º do D.L. nº 442-A/88 de 30 de Novembro.

3. FUNDAMENTOS

3. 1 DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

A) . O Impugnante apresentou declaração modelo 3 de IRS, em 15-05-2006, preenchendo os anexos G e G1, com o seguinte teor:

- imagens omissas -

Cfr. teor do doc. de fls. 15 a 17 dos autos.

B) . O sogro do Impugnante, Alberto…, faleceu em 03-07-1987, fazendo parte da sua herança, entre outros, o prédio urbano constituído por casa de habitação, não descrito na conservatória do registo predial e inscrito na matriz predial urbana de Vila Chã, Vale de Cambra, sob o nº 8…, conforme teor dos docs. de fls. 21 a 24 dos autos.

C) . Por sentença proferida em 05-01-1993, pelo Tribunal Judicial de Vale de Cambra, no processo de inventário nº 17/89, por óbito de Alberto…, o prédio referido em B) foi adjudicado ao Impugnante e mulher, cfr. teor dos docs. de fls. 20 a 32 dos autos;

D) .Em 23-02-2005 o Impugnante e mulher celebraram a seguinte escritura de compra e venda:

- imagem omissa -

Cfr. teor do doc. de fls. 34 a 37 dos autos.

E) . O artº matricial nº 8… (casa de habitação) da matriz predial urbana de Vila Chã, Vale de Cambra, deu origem ao artigo matricial nº 2… (terreno para construção, por demolição), em 2003, cfr. teor do doc. de fls. 21 e 22 dos autos.

F) . Em 28-01-2011, foi prestada a seguinte informação pelo SF de Vale de Cambra:

- imagem omissa -

Cfr. teor de fls. 57 dos autos.

G) . Em consequência da declaração de IRS referida em A), foi emitida a liquidação nº 2006 00001147919, no valor de € 39.858,46, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 27-09-2006, paga na mesma data, cfr. teor do doc. de fls. 10 dos autos.

H) .A presente impugnação foi apresentada no TAF de Viseu em 21-12-2006, cf. teor de fls. 2 dos autos.

III- B – Factos não provados

Inexistem, com relevância para a decisão a proferir.

Motivação:

A factualidade supra referida, foi apurada com base nos documentos juntos aos autos e no Processo Administrativo.”

3. 2 DE DIREITO

Nas suas conclusões do recurso, os Recorrentes começam por questionar a decisão quanto à matéria de facto, sendo que constituindo tal erro de julgamento não só o primeiro aduzido mas, em especial, aquele de cuja decisão estaria dependente o que este Tribunal de recurso viesse a decidir quanto ao erro de julgamento de direito, impõe-se, naturalmente, que à sua apreciação venha a ser dada primazia.

Neste ponto, a Recorrente refere que não podia o douto Tribunal recorrido ter dado como provada a matéria vertida no ponto C) da fundamentação de facto, dado que, antes resulta do teor dos documentos de fls. 20 a 32 dos autos, em particular de fls. 24 a 27 dos autos, que, nos autos de inventário (processo de inventário n.º 17/89) a que se procedeu por óbito de Alberto…, que correu termos no Tribunal Judicial de Vale de Cambra, realizada, em 1990/05/28, a conferência de interessados e efectuadas licitações, foi a verba n.º 10 do Auto de declarações de cabeça de casal no processo de inventário (fls. 24) licitada e adjudicada na proporção de 1/3, a M… e marido A..., isto é, ao impugnante e sua falecida mulher, tendo outro 1/3 sido adjudicado a Arlindo…, casado com M…, sob o regime da comunhão geral de bens (fls. 26 e 27 dos autos) e, bem assim, o outro 1/3 sido adjudicado a R…, casada com António…, sob o regime da comunhão geral de bens (fls. 26 e 27 dos autos), sendo que o referido prédio corresponde ao prédio descrito no ponto B) dos factos provados, o qual, por seu turno, conforme ponto E) dos factos provados deu origem, em 2003, ao artigo matricial 2149 (terreno para construção, por demolição), extraindo-se de fls. 20 dos autos que, por sentença de 05/01/1993, transitada em julgado, foi homologada a partilha nos autos de inventário n.º 17/89, tendo as tornas sido pagas.

Acresce que, como evidenciado a fls. 29 a 32 dos autos, em concreto a fls. 31 dos autos, apenas por sentença proferida nos autos de ação especial de arbitramento, para divisão de coisa comum, o impugnante e sua falecida mulher adquiriram, então, os restantes 2/3 do aludido prédio e de facto, através da leitura conjugada do documento constante de fls. 20 a 28 dos autos, junto aos autos pelo impugnante com a petição inicial como documento n.º 3, bem como, do documento inserto a fls. 29 a 32 dos autos, junto aos autos pelo impugnante com a petição inicial como documento n.º 4, afere-se que, tendo sido adjudicado a cada um dos interessados no processo de inventário, Arlindo…, M…, R…, o sobredito prédio, na proporção de 1/3 para cada um deles, através de posterior acção especial de arbitramento, para divisão de coisa comum, foi então sim tal prédio adjudicado a M… e marido A..., isto é, ao impugnante e sua falecida mulher, verificando-se que é o próprio impugnante que na sua petição inicial, concretamente nos artigos 6.º, 14.º, 16.º a 18.º e 30.º da petição, que afirma «que 2/3 do prédio em questão foram adquiridos em junho de 2003, data da sentença que homologa o acordo na acção especial de arbitramento para divisão.», o que significa que resulta efectivamente da matéria de facto que o impugnante adquiriu, junto com a sua mulher, os dois terços do prédio em causa, isto é, a quota-parte de 67%, em Junho de 2003, por efeito de sentença respeitante a acção especial de arbitramento, para divisão de coisa comum, tendo-o vendido em 23-02-2005 e não por efeito retroactivo da partilha homologada por sentença de 05-01-1993 como erradamente foi vertido no ponto C) dos factos dados como provados pelo douto Tribunal a quo.

Nesta medida, afigura-se-nos que a douta sentença incorreu em incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente e em deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, na medida em que foram incorretamente julgados os seguintes pontos de facto:

No ponto C. do probatório consta o seguinte:

“C) . Por sentença proferida em 05-01-1993, pelo Tribunal Judicial de Vale de Cambra, no processo de inventário nº 17/89, por óbito de Alberto…, o prédio referido em B) foi adjudicado ao Impugnante e mulher, cfr. teor dos docs. de fls. 20 a 32 dos autos”-

Com este pano de fundo, e perante a análise dos elementos presentes nos autos, com a consideração dos elementos postos em evidência pela Recorrente, nomeadamente o teor da certidão de fls. 20 a 32 dos autos, temos por evidente que o ponto C. do probatório não reflecte de forma rigorosa a realidade em apreço quando pretende evidenciar o resultado do inventário (processo de inventário n.º 17/89 a que se procedeu por óbito de Alberto…, que correu termos no Tribunal Judicial de Vale de Cambra), identificado na aludida certidão.

Na verdade, não se discutindo que está o imóvel identificado sob a verba nº 10, os elementos subsequentes apontam que a verba em apreço foi licitada pelos interessados Arlindo…, M… e R…, na proporção de 1/3 para cada, sendo a verba em causa adjudicada nos mesmos termos, ou seja, na proporção de 1/3 àqueles interessados, apontando a descrita certidão que a partilha operada naquele inventário foi homologada por sentença de 05-01-1993, que transitou em julgado, o que significa que a alínea C) do probatório não pode manter-se de acordo com o exposto, de modo que, nos termos do art. 712º nº 1 do C. Proc. Civil (actual art. 662º), a mesma passará a ter a seguinte redacção:

“C. Por sentença proferida em 05-01-1993, pelo Tribunal Judicial de Vale de Cambra, no processo de inventário nº 17/89, por óbito de Alberto…, o prédio referido em B) foi adjudicado, na proporção de 1/3 ao Impugnante e mulher, cfr. teor dos docs. de fls. 20 a 28 dos autos”.

A Recorrente alude ainda de forma pertinente ao teor de fls. 29 a 32 dos autos, em concreto a fls. 31 dos autos, na medida em que apenas por sentença proferida nos autos de acção especial de arbitramento, para divisão de coisa comum, o imóvel em apreço foi adjudicado ao impugnante e sua mulher, pelo que, nos termos do art. 712º nº 1 do C. Proc. Civil (actual art. 662º) adita-se ao probatório o seguinte:

I. Em acção especial de arbitramento, para divisão, foi homologado por sentença, em Junho de 2003, o acordo dos interessados e adjudicado o prédio descrito em B) dos factos provados a M… e marido A... (fls. 29 a 32 dos autos).

Nesta sequência, a Recorrente defende que há um erro de julgamento quanto à matéria de direito tendo a sentença sub judicio feito uma inadequada subsunção às normas de direito estabelecidas nos artigos 2119.º e 2031.º do Código Civil, bem como, no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11, ocorrendo uma violação destes artigos, assim como do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS e, deste modo, verificando-se uma incorrecta interpretação e aplicação daquelas mesmas normas, pois que a aquisição em equação é resultante de uma acção especial de arbitramento para divisão de coisa comum e não da partilha, não sendo aplicável o disposto nos artigos 2119.º e 2031.º do Código Civil e tendo o imóvel em causa sido adquirido em compropriedade por efeito da partilha, apenas através de acção especial de arbitramento para divisão de coisa comum é que o impugnante adquiriu, junto com a sua mulher, os 2/3 do imóvel em análise, donde que, no caso presente, tendo tal aquisição ocorrido após a entrada em vigor do CIRS, não é aplicável o regime de exclusão de tributação consagrado no atrás mencionado artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, estando antes a transmissão sujeita a tributação em sede de IRS, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS, a que acresce que, o ónus da prova para a aplicação do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11, compete ao impugnante (cf. n.º 2 do artigo 5.º deste diploma), sendo que o impugnante não provou a aquisição em data anterior a 1 de janeiro de 1989, visto que, os 2/3 em questão foram adquiridos em Junho de 2003 e não em 05-01-1993, daí que, decidindo como decidiu, a Meritíssima Juíza do Tribunal a quo violou o n.º 2 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11.

Mas ainda que se entenda que deve prevalecer o que vem sufragado na sentença recorrida, o que se admite por mera cautela e sem conceder, de todo o modo impunha-se que a decisão em crise fosse anulada parcialmente e não na sua totalidade, na medida em que, em consonância com a matéria de facto provada (pontos A., B., C. D., E., F. e G. dos factos provados), o que está em causa na liquidação impugnada, relativa ao ano de 2005, é tão-só a tributação dos ganhos provenientes da alienação do prédio correspondente ao artigo matricial 2149, sendo objetivamente determinável e quantificável o montante de tais ganhos, razão pela qual apenas se poderia proceder à anulação parcial da liquidação na parte relativa à tributação das mais valias atinentes ao imóvel em causa, revelando-se por isso a anulação total do ato tributário desproporcionada, incorrendo a sentença recorrida em vício de violação de lei por violação do artigo 100.º da LGT, já que este normativo prevê que o ato tributário pode ser objecto de mera anulação parcial.

Que dizer?

Como é sabido, nos termos do art. 10º nº 1 al. a) do CIRS constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas, de capitais ou prediais, resultassem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis. Pelo que, à primeira vista, os ganhos resultantes da venda daquele prédio estariam sujeitos a tributação em sede de IRS, a título de Mais-Valias.

A norma em apreço, sistematicamente inserida na categoria de incrementos patrimoniais (normas de incidência real), apresenta-se como uma norma de delimitação da incidência, na medida em que o preceito consagra um facto gerador de imposto (norma de incidência tributária) relativo às mais-valias realizadas com a alienação onerosa de bens imóveis que tenham sido originadas fora dos quadros de uma actividade económica deliberada, visto que só então o respectivo ganho não será considerado um rendimento profissional ou empresarial, portanto, um rendimento inserido na categoria B (art.3º do CIRS).

Diga-se ainda que o preceito apontado tem subjacente a ideia de que o proveito a considerar mais-valia será um ganho inesperado ou imprevisto, sendo que, quanto ao momento em que o imposto é exigível, vector que é essencial para imputar a mais-valia tributável a um determinado ano fiscal, rege o art.10º nº 3 do CIRS, ou seja, o facto gerador reporta-se ao momento da prática do acto que “realiza” a mais-valia (Prof. Rui , Sobre o I.R.S., 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.138 e seg.).

Todavia, por força do disposto no art. 5º nº 1 do D.L. nº 442-A/88, que estabeleceu um regime transitório para os rendimentos da categoria G, os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias criado pelo Código do Imposto de Mais-Valias aprovado pelo Dec. Lei nº 46373, de 9 de Junho de 1965, só ficavam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitassem tivesse sido efectuada depois da entrada em vigor do CIRS, ou seja, depois de 1 de Janeiro de 1989.

Ora, de acordo com o disposto no art. 1º nº 1 do Código do Imposto de Mais-Valias, este imposto incidia sobre «a transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título por que se opere, quando dela resultem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17.º da Lei n.º 2030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 41616, de 10 de Maio de 1958, e que não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial» (sublinhado nosso). E estabelecia o § 2º do mesmo artigo 1º que “são havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo».

Com este pano fundo, a decisão recorrida ponderou que:

“…

Assim, de acordo com este normativo, os ganhos que não eram sujeitos a tributação em sede do abolido imposto de mais-valias, mantinham idêntico tratamento, só ficando sujeitos a tributação em sede de IRS se os bens tivessem sido adquiridos depois da entrada em vigor do CIRS, ou seja, a partir de 01.01.1989.

Ou seja, para a tributação das mais-valias em sede de IRS importa não só a data da alienação do imóvel (em que se concretizam as mais-valias) mas, igualmente, a data da aquisição do prédio objecto da venda.

No que respeita às aquisições anteriores a 01.01.1989, só há tributação em sede de IRS se se verificar identidade de situações para efeitos de tributação em sede do abolido imposto de mais-valias. Dito de outra forma, se o ganho não fosse tributável em sede de imposto de mais - valias, também não o será em sede de IRS.

Acresce que nos termos do artº 2119º do Código Civil, os efeitos da partilha de bens em processo de inventário retroagem à data da abertura da sucessão, que é a data da morte do “de cujus” (artº 2031º do Código Civil)”.

Como resulta do probatório, o Impugnante adquiriu, junto com a sua mulher, em 03-07-1987, data da morte do seu sogro, dois terços do artigo urbano nº 8… da freguesia de Vila Chã, Vale de Cambra, por efeito retroactivo da partilha homologada por sentença de 05-01-1993, tendo-o vendido em 23-02-2005.

Não restam assim dúvidas, que tendo sido aquele prédio adquirido antes de 01-01-1989, não estava sujeito a tributação em sede de mais-valias de IRS.

E sendo assim, a liquidação impugnada é ilegal, por erro sobre os pressupostos de facto, devendo ser anulada. …”.

Nesta matéria, é ponto assente enquanto a herança se mantiver indivisa, cada herdeiro é titular de um direito a uma quota de uma massa de bens, que constitui um património autónomo e não um direito individual sobre cada um dos bens que a integram, sendo que só com a partilha é que o herdeiro se torna pleno titular dos direitos (seja qual for a respectiva natureza) que por ela lhe couberem e, ainda que a herança seja constituída por bens imóveis, só com a partilha passa a ser titular do direito de propriedade (singular ou em compropriedade) sobre eles e nessa qualidade a poder exercer os direitos correspondentes.

A partir daqui, tal como se defende no Ac. do T.C.A. Sul de 17-04-2012, Proc. nº 5359/12, ao que se crê ainda inédito, “… Muito embora os efeitos da aceitação da herança retroajam ao momento de abertura da sucessão, a qual se verifica no preciso momento em que o autor da sucessão morre (cfr. art. 2119.º e 2050.º do Código Civil), tal efeito só é verdade quanto à quota ideal e à deixa testamentária e não havendo no caso em apreço testamento, só se verifica, portanto, a retroactividade quanto à quota ideal …, sendo a restante quota-parte adquirida pelo impugnante …”, ou seja, em tudo o que exceder a quota ideal que ao herdeiro pertence em virtude de concorrer à herança, o mesmo herdeiro não adquire por efeito da sucessão, antes realizando uma verdadeira aquisição a título oneroso, uma autêntica compra, sendo que, recaindo sobre bens imóveis pode sobre a mesma incidir imposto.

No caso presente, perante os elementos probatórios e a própria posição assumida pela Fazenda Pública não se discute se a quota do impugnante e mulher abrangia ou não o valor correspondente a 1/3 do imóvel que interessa aos autos, de modo que, não se coloca em crise a exclusão da tributação em relação a tal valor.

A questão apontada nos autos prende-se com os tais 2/3 vertidos na declaração de rendimentos de 2005 e que estão ligados à citada acção especial de arbitramento, para divisão, em foi homologado por sentença, em Junho de 2003, o acordo dos interessados e adjudicado o prédio descrito em B) dos factos provados a M… e marido A

Ora, a acção de divisão de coisa comum é o meio concedido aos interessados para, à falta de acordo, porem termo à compropriedade, sendo que é da essência desta que, não estando materializado o direito de cada um sobre determinados bens, o esteja, no entanto, o direito que, conjunta e simultaneamente, pertence a todos.

Isto para dizer que o direito em causa mostra-se já estabilizado desde o momento da partilha, verificando-se que, nessa altura, não tinha o desenho que agora apresenta, o que equivale a dizer que, mesmo seguindo o raciocínio da sentença recorrida, o tal efeito retroactivo da partilha homologada por sentença de 05-01-1993 apenas pode reportar-se ao valor correspondente a 1/3 do imóvel que interessa aos autos.

Assim, e na medida em que em acção especial de arbitramento, para divisão, foi homologado por sentença, em Junho de 2003, o acordo dos interessados e adjudicado o prédio descrito em B) dos factos provados a M… e marido A..., tal significa que só nesta data é possível afirmar o ingresso na titularidade do impugnante e mulher (que procederam ao pagamento desse valor em dinheiro como se aponta na sentença proferida naquele processo) dos outros 2/3 com referência ao imóvel descrito nos autos.

Sendo assim, como é, e quanto a este elemento, deve concluir-se, como a Recorrente, que tendo os 2/3 do imóvel em questão sido adquiridos após a entrada em vigor do CIRS, o valor tributado e que é referente a essa parte, não cabe no âmbito do disposto no artigo 5º do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30-11, ficando sujeito a IRS nos termos do artigo 10º nº 1 alínea a) do CIRS, relativamente à venda que se verificou em 23-02-2005.

Bem se andou, pois, na declaração de tal rendimento e na liquidação em causa, não podendo manter-se o decidido no entendimento de que aquisição do imóvel em crise (na sua totalidade) se retrotrai ao momento da abertura da sucessão, o que significa que a sentença recorrida não pode manter-se, impondo-se a sua revogação com a natural improcedência da presente impugnação judicial, sendo que, em função do ora decidido, nada mais se impõe apreciar no âmbito deste recurso.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente Fazenda Pública, revogando-se a sentença recorrida e julgando-se totalmente improcedente a impugnação judicial.

Custas pelo Recorrido em ambas as Instâncias.

Notifique-se. D.N

Porto, 30 de Setembro de 2015

Ass. Pedro Vergueiro

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova

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1. RELATÓRIO

4. DECISÃO