Recurso jurisdicional da decisão proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 563/17.1BESNT
- 1.RELATÓRIO
- 1.1A sociedade cima identificada recorre para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra as liquidações do Imposto Especial de Jogo (IJ) relativas aos meses de Dezembro de 2016, Janeiro e Fevereiro de 2017.
- 1.2O recurso foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou as alegações, com conclusões do seguinte teor:
«1.ª) A presente impugnação tem por objecto liquidações do Imposto de Jogo;
2.ª) A circunstância de a actividade de jogo exercida pela ora recorrente ser feita ao abrigo de um contrato de concessão celebrado com o Estado, não retira a natureza de imposto ao ... Imposto de Jogo;
3.ª) O imposto de jogo não possui base contratual – como assinala a doutrina, o regime tributário da actividade do jogo é um regime exclusivamente legal;
4.ª) Aliás, a recorrente, na petição inicial da impugnação, não contesta a validade do contrato de concessão, nem a validade de qualquer cláusula de tal contrato;
5.ª) A recorrente contesta a legalidade de liquidações do imposto de jogo por este, tal como definido e estruturado no Decreto-Lei nº 422/89, de 2/12 (Lei do Jogo), violar os princípios constitucionais da legalidade, capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade;
6.ª) A recorrente contesta, também, a legalidade de liquidações do Imposto de Jogo por não estarem devidamente fundamentadas e por violarem o disposto na Lei do Jogo;
7.ª) Tendo em conta a clássica definição de tributo – “prestação patrimonial estabelecida por lei a favor de uma entidade que tem a seu cargo o exercício de funções públicas, com o fim imediato de obter meios destinados ao seu financiamento”, é indiscutível que o imposto de jogo, cujas liquidações se impugnaram, é um tributo e, além disso, dentro da classificação dos tributos, é um imposto;
8.ª) Ao invés do afirmado na douta sentença recorrido, a existência de um contrato de concessão não altera a natureza do tributo em questão, não havendo aqui, como assinalada na doutrina, qualquer “lei contrato”, ou qualquer “tributo contratual”;
9.ª) Por outro lado, a douta sentença recorrida, salvo o devido respeito, faz uma análise juridicamente incorrecta, ao considerar que, no presente processo, verdadeiramente, o que se impugna é a chamada “contrapartida anual” prevista no DL 275/2001, de 17/10;
10.ª) É que estamos perante duas figuras tributárias autónomas (o Imposto de Jogo e a contrapartida anual), que incidem sobre realidades diferentes;
11.ª) É que pese a circunstância de no cálculo da contrapartida se deduzirem os quantitativos pagos de I. do Jogo, tal não altera o facto indesmentível de estarmos perante dois diferentes tributos, incidindo sobre duas diferentes realidades;
12.ª) As impugnadas liquidações de Imposto de Jogo são ilegais por ter como fundamento legal o Decreto-Lei nº 422/89, de 2/12, sendo que tal diploma, na parte fiscal, é organicamente inconstitucional, por dizer respeito a matéria da competência da Assembleia da República e a lei de autorização legislativa não indicar os critérios mínimos orientadores de tal autorização;
13.ª) As liquidações impugnadas são, também, ilegais, porque o referido Decreto-Lei n.º 422/89, é inconstitucional quanto a uma outra vertente do princípio da legalidade;
14.ª) Na verdade, o referido diploma atribuiu à autoridade administrativa a competência para fixar, para a tributação sobre as máquinas de jogo, um capital em giro, que constitui a incidência real do imposto;
15.ª) Ora, o princípio da legalidade, na sua vertente de reserva de lei, é violado através dessa deslegalização, ao atribuir-se à autoridade administrativa a competência para fixar um elemento essencial do imposto;
16.ª) As impugnadas liquidações são também ilegais por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real;
17.ª) É que o imposto do jogo incide sobre o chamado “capital em giro” dos jogos, sem qualquer relação, nem com a receita bruta obtida pela recorrente nem, muito menos, com o lucro;
18.ª) O imposto de jogo incide sobre verdadeiras e autênticas presunções inilidíveis de matéria colectável, violando o art. 104.º, n.º 2 da Constituição;
19.ª) E ao invés do defendido na douta sentença recorrida, as características próprias do Imposto de Jogo, não permite afastar a sua sujeição aos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real;
20.ª) A circunstância de o Imposto de Jogo incidir sobre o “capital em giro”, não justifica que a fixação dessa matéria tributável seja feita com ignorância ou desprezo total por um mínimo de correspondência com a capacidade contributiva e o rendimento real da recorrente;
21.ª) A Lei do Jogo é, também, inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade, ao fixar taxas de imposto diferentes para as diversas concessões da actividade de jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a essa actividade;
22.ª) As liquidações impugnadas são ilegais por insuficiente fundamentação quanto à fixação, pelo Turismo de Portugal, do “capital em giro inicial”, já que as deliberações das Comissões de Jogos não indicam os concretos critérios que estiveram na base da concreta fixação, para cada concreta máquina, do capital em giro inicial;
23.ª) As liquidações impugnadas são também ilegais por esse capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual;
24.ª) As liquidações impugnadas são, ainda, ilegais, porque o Turismo de Portugal, em violação frontal da subalínea b) da alínea c) do art. 87.º da Lei do Jogo, fixou o “capital em giro inicial” sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e as circunstâncias concretas verificadas na sua utilização;
25.ª) Sendo que, ao invés do defendido na douta sentença recorrida, tendo em conta o princípio da impugnação unitária previsto no art. 54.º do CPPT, essa fixação da matéria tributável não era autonomamente impugnável;
26.ª) Assim, a douta sentença recorrida fez, salvo o devido respeito, uma errada interpretação das normas e princípios aplicáveis.
Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida e anulando-se as liquidações impugnadas, como é de Justiça».
1.3 O Recorrido apresentou contra-alegações, com conclusões do seguinte teor:
- «1.O imposto especial de jogo não é um imposto geral sobre o rendimento, é um imposto especial com características de extrafiscalidade, que tem uma história, que só pode ser verdadeiramente compreendido quando analisado de forma integral e sistematicamente, continuando a ser válidas as razões que estiveram na sua criação e que é aplicável a um leque restrito de contribuintes, 7 concessionárias de zonas de jogo.
- 2.O contrato de concessão em causa nestes autos foi celebrado em 17 de Junho de 1985, quando estava em vigor o Decreto-Lei n.º 48 912, de 18 de Março de 1969, que continha o regime legal de exploração de jogos de fortuna ou azar, incluindo o regime tributário que enformava o contrato. O Governo em 1989, ao aprovar o novo regime que disciplina a exploração de jogos de fortuna ou azar em casinos (Decreto-Lei 422/89) fê-lo acautelando a defesa dos direitos constituídos e das legítimas expectativas das atuais concessionárias da exploração de jogos de fortuna ou azar. Por esta razão a recorrente e demais concessionárias não se opuseram ao referido diploma nem o contestaram e inclusivamente declararam 11 anos mais tarde, em 2001, aquando da revisão dos contratos, aceitar expressamente todas as obrigações que do mesmo constam.
- 3.A recorrente ignora as especificidades na regulação pelo Estado da exploração dos jogos de fortuna ou azar, que estão bem patentes na legislação que trouxe esses jogos para o campo da legalidade e, em especial, no regime fiscal introduzido e que se mantém fiel à sua estrutura desde o primeiro momento (1927) em que o Estado decidiu regular uma actividade contra a qual nada podiam já as disposições repressivas.
- 4.A especialidade do imposto e as suas características de extrafiscalidade, implicam uma cautela por parte do intérprete e aplicador da lei, uma vez que não lhe são aplicáveis, integralmente, os princípios da “Constituição fiscal”, como são os da igualdade tributária e da capacidade contributiva.
- 5.O imposto especial de jogo é um imposto substitutivo de qualquer outra tributação, geral ou local, relativo à actividade específica de exploração dos jogos de fortuna ou azar, ao qual não podem ser aplicadas, sem mais, as regras de um imposto geral sobre o rendimento.
- 6.Esta técnica de tributação excepcional ao contrário da tributação instituída para generalidade das empresas, não assenta sobre o lucro apurado, o rendimento real ou líquido da exploração, o que se justifica pela especialidade da actividade de jogo. Ao contrário da actividade da generalidade das empresas que é incentivada pelo Estado, sobre a actividade do jogo incide um forte juízo de censura moral não pretendendo o Estado incentivar a mesma. A regulação do jogo impôs-se como uma inevitabilidade para o Estado que não quis ser parte interessada nos lucros da actividade, recusando lucrar com o infortúnio e a desgraça alheia.
- 7.Inexiste qualquer violação do princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, uma vez que o n.º 2 do art. 104.º da CRP prevê que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, encontrando-se perfeitamente explicadas as razões pelas quais o Estado optou por tributar as concessionárias pelo valor do capital em giro inicial e pelas receitas brutas, sendo que a recorrente não alega factos que coloquem em causa a sua capacidade contributiva.
- 8.Não há qualquer violação do princípio da igualdade quando o legislador aplica taxas mais baixas nas áreas menos desenvolvidas turisticamente e mais altas nas que apresentem um maior desenvolvimento, desde logo porque cada concessionária se situa, em exclusivo, numa dessas áreas, tendo, por isso, o Estado de criar e desenvolver de forma diferente as diferentes áreas turísticas, o que faz todo o sentido também face à consignação de receita constante do n.º 3 do artigo 84.º da lei do jogo.
- 9.Não existe qualquer ilegalidade na fixação do capital em giro inicial para as máquinas, sendo que a recorrente nunca colocou em causa o seu método de fixação e valor.
- 10.O capital em giro inicial mensal, que corresponde a uma decomposição do capital em giro inicial anual, é fixado com base nos registos contabilísticos das máquinas que a recorrente tem à exploração e que, por isso, reflectem as características e as circunstâncias da sua exploração.
- 11.A especialidade e especificidade do imposto de jogo e o facto de o mesmo ser aplicável apenas a sete concessionárias levou a que o legislador previsse a sua liquidação nos termos especiais previstos na lei do jogo, tendo a recorrente (i) prévio conhecimento da base de incidência do imposto (ii) conhecimento das respectivas taxas de imposto, (iii) conhecimento das bancas e das máquinas que colocou à exploração naquele mês, e (iv) acesso ao sistema informático onde inseriu os valores da sua receita e de onde também resulta o cálculo aritmético para encontrar o imposto que é devido
- 12.A circunstância de a aqui recorrente sempre ter concorrido para a formação das notas de liquidação do imposto e ter prévio acesso a toda a informação, permite-lhe conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela administração para a determinação da liquidação. Conhecendo a recorrente as razões factuais e jurídicas, a sua garantia de defesa não foi colocada em causa, pelo que inexiste falta de fundamentação.
- 13.Inexiste qualquer inconstitucionalidade orgânica ou material do Decreto-Lei n.º 422/89. A recorrente omite na sua alegação de recurso que o Governo, quando reviu a legislação relativa à actividade do jogo, honrou os compromissos contratuais assumidos pelo Estado Português aquando da celebração dos contratos, não inovando, isto é, limitando-se a retomar e a reproduzir o que já constava de textos legais anteriores.
- 14.Por último, também não existe qualquer violação do princípio da legalidade tributária por o capital em giro inicial das máquinas automáticas ser fixado por ato administrativo, pois tal não implica qualquer ofensa dos princípios constitucionais ou violação dos artigos 103.º n.º 2 e 165.º n.º 1 da Constituição da República Portuguesa.
- 15.Não compete ao Serviço de Regulação e Inspecção de Jogos fixar ou definir as grandezas brutas, mas apenas determiná-las, uma vez que se encontra vinculado na fixação do capital em giro inicial das máquinas em termos em tudo idênticos aos que se verificam relativamente aos jogos bancados, ou seja, no respeito pelos valores contabilísticos de receita apurada indicados pela concessionária, que mantém, nos termos da lei e à semelhança dos jogos bancados, o controlo sobre as máquinas que coloca ou não à exploração, assim dominando e controlando a receita e o imposto a pagar
Termos em que, com o douto suprimento de V. Excelências Colendos Juízes Conselheiros a quanto alegado, deve o presente recurso ser julgado improcedente e, em consequência, mantida a sentença recorrida, assim se fazendo a costumada Justiça».
- 1.4Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral-Adjunta emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento, louvando-se na jurisprudência deste Supremo Tribunal, maxime o acórdão de 5 de Dezembro de 2018, proferido no processo com o n.º 2224/13.1BEPRT, que foi também seguido pela sentença recorrida.
- 1.5Cumpre apreciar e decidir.
A sentença recorrida efectuou o julgamento de facto nos seguintes termos:
«1- A Impugnante, A……….., S.A., é concessionária da exploração de jogos de fortuna ou azar, na zona de jogo permanente do …….., por força do contrato de concessão celebrado em 17.06.1985, publicado no DR III Série, n.º 197, de 28.08.1985 [cfr. do PAT em apenso];
2- O contrato referido em 1) foi objecto de revisão integral e prorrogação em 14.12.2001 [Aviso publicado no Diário da República, em 01.02.2002, e fls. 7 do PAT em apenso];
3- Da cláusula 3.ª do contrato referido em 1), com a revisão a que se reporta a alínea precedente, resulta que: “A concessionária aceita todas as obrigações impostas pela legislação em vigor, designadamente, as estabelecidas nos Decretos-Leis n.ºs 422/89, de 2 de Dezembro, e 184/88 de 25 de Maio, e legislação complementar, bem como pelos Decretos-Leis n.ºs 274/84, de 9 de Agosto, e 275/2001, de 17 de Outubro, e pelo Decreto Regulamentar n.º 56/84, de 9 de Agosto” [cfr. idem];
4- Da cláusula 4.ª do contrato referido em 1), com a revisão a que se reporta o ponto 2), resulta que a ora Impugnante obriga-se a: “1) Prestar uma contrapartida inicial (…); 2) Para além da contrapartida referida no número anterior, prestar, em cada ano, contrapartida no valor de 50% das receitas brutas declaradas dos jogos explorados no casino, todavia, em caso algum a contrapartida prestada nos termos deste número poderá ser inferior aos valores indicados no anexo ao Decreto-Lei n.º 275/2001, de 17 de Outubro (…).// A contrapartida referida neste número realiza-se pelas seguintes formas: a) Através do pagamento do imposto especial sobre o jogo, nos termos da legislação em vigor; b) Através do pagamento das importâncias que à concessionária couberem para compensação do Estado pelos encargos com o funcionamento da Inspecção-Geral de Jogos, nos termos legalmente estabelecidos; (…)” [cfr. idem];
5- O contrato de concessão a que se reporta o ponto 1) supra, foi ainda objecto de um aditamento em 17.10.2003, que autorizou a Impugnante a explorar jogos de fortuna e azar em dois casinos, um situado no …….. e outro em …….. [cf. Cláusula 1.ª, do Anúncio da Inspecção-Geral de Jogos – Ministério da Economia, publicado no Diário da República III Série - 2. Despachos, Éditos, Avisos e Declarações, n.º 257, em 06.11.2003, pág. 23810 e 23811];
6- A 11.03.2011, a Comissão de Jogos do Turismo de Portugal I.P. aprovou a Deliberação n.º 23/2011/CJ, de 11 de Março, de cujo teor se extrai: “(…) 1 - A Comissão delibera que se proceda a uma avaliação do capital em giro inicial, com uma periodicidade mensal (nos primeiros três dias de cada mês) e ao longo do ano, para feitos tributários das máquinas de jogo, promovendo-se sempre que necessário, ao seu ajustamento, notificando os respectivos concessionários previamente à sua aplicação.” [cfr. fls. 156 dos autos];
7- A 17.03.2011, a Comissão de Jogos do Turismo de Portugal I.P. aprovou a Deliberação n.º 30/2011/CJ, de cujo teor se extrai: “No seguimento da Deliberação n.º 23/2011/CJ, de 11 de Março corrente, e considerando que, para cumprimento rigoroso do que ali vem previsto, há necessidade de garantir a fixação do capital em giro inicial para feitos tributários a todas as máquinas de jogo logo após a sua entrada em funcionamento e início de exploração comercial, delibera a Comissão que, para todos as máquinas ou grupos de máquinas até aqui sujeitos a um período de exploração em regime experimental, o capital passe a ser fixado logo após a sua instalação, sendo aferido e ajustado ao longo do tempo nos termos determinados para os restantes equipamentos em parque” [cfr. fls. 157 dos autos];
8- A Impugnante teve conhecimento das deliberações referidas nos dois pontos antecedentes, e não as impugnou [por acordo];
9- O Instituto de Turismo de Portugal, I.P., fixa mensalmente o valor do capital em giro inicial [por acordo e actos de liquidação impugnados];
10- Através do ofício com a referência ENT/2013/35441, de 02.01.2017, do Serviço de Regulação e Inspecção de Jogos, remetido à Impugnante, com o “Assunto: Casino …… – Imposto Especial de Jogo – Dezembro 2016”, foi pedido o pagamento das seguintes quantias, até 15 de Janeiro de 2017 “a fim de dar cumprimento ao disposto no art.º 84.º do Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de Dezembro”:
- -€ 547.966,90, referente à liquidação de 20% do imposto especial de jogo arrecadado no mês de Dezembro findo, de acordo com o prazo estabelecido no art.º 88.º do já referido diploma legal;
- -€ 2.123.371,74 referente a liquidação de 77,5% do referido imposto especial de jogo;
- -€ 68.495,86, relativo a 2,5% do referido imposto especial de jogo, a transferir para o Fundo de Fomento Cultural; (cfr. fls. 30 dos autos);
11- Através do ofício com a referência SAI/2017/2084/SRIJ/RF, datado de 08.02.2017, do Serviço de Regulação e Inspecção de Jogos, remetido à Impugnante, relativo ao Imposto de Jogo referente ao mês de Janeiro de 2017, foi pedido o pagamento da quantia total de € 2.738.816,34, até 15 de Fevereiro (cfr. fls. 15-15 v. do PAT apenso);
12- Através do ofício com a referência SAI/2017/3207/SRIJ/RF, datado de 06.03.2017, do Serviço de Regulação e Inspecção de Jogos, remetido à Impugnante, relativo ao Imposto de Jogo referente ao mês de Fevereiro de 2017, foi pedido o pagamento da quantia total de € 2.393.031,19, até 15 de Março (cfr. fls. 13-13 v. do PAT apenso);
13- A Impugnante efectuou o pagamento das importâncias identificadas nos três pontos antecedentes [cfr fls. 48 a 69 dos autos];
14- Em 18.04.2017 foi remetida, via postal, a petição que deu origem à presente acção [cfr. fls. 3 dos autos];
15- A Impugnante instaurou contra o Estado Português uma acção administrativa comum, que corre termos no Tribunal Administrativo de Círculo de Lisboa sob o n.º 191/13.0BELSB, na qual pediu a condenação do concedente à reposição do equilíbrio financeiro do seu contrato de concessão [facto de conhecimento judicial por consulta ao SITAF]».
- 2.2DE DIREITO
- 2.2.1AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
As questões que se suscitam no presente processo foram objecto de julgamento ampliado, com a intervenção de todos os juízes desta Secção de Contencioso Tributário, realizado ao abrigo do disposto no art. 148.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), no processo n.º 2224/13.1BEPRT (1457/15), pelo acórdão de 5 de Dezembro de 2018 (() Disponível em
dgsi.pt.).
As questões que cumpre apreciar e decidir nos presentes são as mesmas que foram objecto de julgamento no referido acórdão de 5 de Dezembro, a saber e como aí enunciadas:
«1- Ilegalidade do acto de liquidação impugnado por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, do rendimento real e da proporcionalidade;
2- Ilegalidade do acto de liquidação por o Decreto-Lei n.º 422/89 violar o princípio constitucional da legalidade, na sua vertente de reserva de lei material;
3- Ilegalidade do acto de liquidação porque a Lei do Jogo é inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade;
4- Ilegalidade do acto de liquidação por falta de fundamentação;
5- Ilegalidade do acto de liquidação por o capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual;
6- Ilegalidade do acto de liquidação por o “capital em giro inicial” ter sido fixado sem serem tidas em consideração as características das diversas máquinas de jogo e as circunstâncias concretas verificadas na sua utilização».
A estas, acresce a questão, também respeitante à violação do princípio da legalidade, de saber se a autorização legislativa concedida ao Governo pela Lei n.º 14/89, de 3 de Junho, é, ou não suficientemente explícita, designadamente se cobre todos os elementos essenciais do imposto de jogo, também tratada no referido acórdão.
Assim, porque concordamos com o que ficou decidido naquele acórdão e porque, em face do disposto no art. 8.º, n.º 3, do Código Civil, se nos impõe o respeito pela orientação jurisprudencial nele fixada, cumpre julgar improcedente o recurso e confirmar a sentença recorrida, com a fundamentação expendida naquela aresto, para a qual ora remetemos, ao abrigo da faculdade que nos é concedida pelo n.º 5 do art. 663.ºdo Código de Processo Civil, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
2.2.2 DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA
Uma vez que a presente decisão foi proferida por remissão para o referido acórdão proferido em formação ampliada, o que preenche o requisito de “menor complexidade” para os efeitos do n.º 7 do art. 6.º do Regulamento das Custas Processuais ou, pelo menos, porque o montante da taxa de justiça devida se afigura manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado nos presentes autos, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, decidimos dispensar totalmente o pagamento do remanescente da taxa de justiça.
