034/04.6BEMDL 01241/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Para efeitos do disposto no artigo 11.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 171/99, de 18 de setembro, constitui «empresa» a entidade ou organização que exerça uma atividade económica ou profissional autónoma.

II- Para efeitos do disposto das disposições conjugadas dos artigos 1.º, n.º 2 e 11.º, n.º 1, alínea b), da mesma Lei, integra «instalação de empresa» a aquisição de um prédio a afetar de forma duradoura à atividade de uma entidade empresarial nova, ainda que essa atividade corresponda à exploração de um estabelecimento hoteleiro já instalado no local.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. O Município de Miranda do Douro interpôs recurso de revista, ao abrigo do disposto no artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 18 de maio de 2017 que concedeu provimento ao recurso interposto do acórdão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que tinha julgado improcedente a ação administrativa especial de condenação à prática do ato devido – a emissão do “reconhecimento prévio” do direito à isenção a que alude o artigo 11.º, n.º 1, da Lei n.º 171/99, de 18 de setembro.

Ação esta que tinha sido interposta por A……….., Lda., contribuinte fiscal n.º ……….., com sede na Rua ………, n.º …., em ………

Com a interposição do recurso juntou alegações, que condensou nas seguintes conclusões: «(…)

1ª Vai o presente recurso de revista interposto do acórdão de fls._, dado em 18 de Maio de 2017, que concedeu provimento ao recurso interposto pela Autora, A…………………, LDA., do acórdão que tinha julgado procedente a acção administrativa especial, revogando este acórdão e condenando a Ré, CÂMARA MUNICIPAL DE MIRANDA DO DOURO/MUNICÍPIO DE MIRANDA DO DOURO, ora Recorrente, à prática do acto de reconhecimento prévio de que a aquisição efectuada pela Autora preenche os pressupostos previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro.

2ª No entendimento da Recorrente, e como se demonstrou em I - A) e B) supra, estão, no caso dos autos, verificados os requisitos de admissão do presente recurso - (i) apreciação de questão de importância fundamental ou (ii) necessidade da admissão do recurso para uma melhor aplicação do Direito.

3ª Complementarmente, está a Recorrente no seguro convencimento de que, sem quebra do devido respeito, o Tribunal a quo incorreu em manifesto erro na aplicação da lei. Assim:

4ª Está aqui em causa um regime de benefícios fiscais à interioridade que, com diferentes figurinos legais, se mantiveram em vigor até à Lei do Orçamento do Estado para 2012 (Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Setembro);

5ª está em causa a fixação de parâmetros por que as entidades administrativas, no caso, os Municípios, devem pautar os procedimentos de reconhecimento prévio para concessão de benefícios fiscais,

6ª parâmetros que na sua conceituação em concreto têm dado lugar a interpretações divergentes que plenamente justificam a definição de critérios interpretativos que favoreçam a uniformidade na sua aplicação.

7ª Aquela indesejável divergência em matéria, para mais, de benefícios fiscais, é notória no caso dos autos.

8ª Enquanto o Tribunal de Primeira Instância decidiu que, analisada a escritura notarial que titula a compra e venda do imóvel e o trespasse do estabelecimento a favor da ora Recorrida, se verifica "que se está em presença de uma transferência de titularidade dos factores produtivos pré-existentes, relativos à empresa [...] A1…………,”

9ª o que não satisfazia os requisitos legais para a concessão da isenção fiscal pretendida pela ora Recorrida,

10ª no acórdão recorrido foi decidido que essa transferência de factores produtivos pré-existentes, pode beneficiar de uma isenção fiscal na medida em que constitui um "incentivo à instalação de empresas."

11ª Nenhum elemento atendível na interpretação das normas aplicadas - seja o elemento literal, seja o elemento lógico (racional, sistemático, histórico) aponta para a interpretação que o acórdão recorrido acolheu.

12ª «Os benefícios fiscais são medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da própria tributação que impedem (artigo 2.º/1 do EBF) (...)" e embora admitindo a interpretação extensiva (artigo 10.º do EBF), não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência, ainda que imperfeitamente expresso (artigo 9.º/2 do C. Civil), para além de que porque representam uma derrogação da regra da igualdade e do princípio da capacidade contributiva que fundamenta materialmente os impostos, os benefícios fiscais devem ser justificados por um interesse público relevante» (sic Ac. STA, de 21.03.2013, proc. n.º 0968/12).

13ª No caso dos autos, no acórdão recorrido o Tribunal a quo extrapolou claramente da letra da lei na interpretação dos referidos pressupostos legais, e, pelo caminho, desconsiderou igualmente a sua ratio, do que resulta a violação de lei substantiva, nomeadamente do artigo 11.º n.º 3, da Lei n.º 171/99, de 18/9, do artigo 2.º g) do D.L. n.º 310/2001, de 10/12, e do artigo 11.º do EBF em que o presente recurso de revista se fundamenta.

14ª Ora, a correcta aferição dos pressupostos previstos nas sobreditas normas carece de indispensáveis e complexas operações de natureza lógica e jurídica, atendendo nomeadamente a vários cânones interpretativos do Direito, à mens legislatoris e ao contexto em que a norma foi redigida, à interpretação da norma em conformidade com as figuras negociais admitidas e tipificadas no Direito Civil, aos princípios da legalidade e tipicidade, e ao princípio da proibição da integração analógica - tarefa que não foi devidamente levada a cabo no acórdão recorrido.

15ª É que, está aqui em causa a (i)legalidade da decisão administrativa que indeferiu o pedido de reconhecimento prévio para efeito da atribuição do benefício fiscal de isenção de SISA, sendo logo definida a factualidade relevante no acórdão proferido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, revogado pelo acórdão recorrido mas que manteve aquela factualidade que se deixou transcrita supra em II § 5 e seguintes.

16ª Tendo-se também em conta aquela factualidade dada como assente, há que lembrar que a Lei n.º 171/99, de 18/09, veio estabelecer medidas de combate à desertificação humana e incentivadoras da recuperação acelerada das zonas do interior, prevendo:

- no seu artigo 1.º n.º 2, que tais medidas de incentivo visavam a criação de infraestruturas, o investimento em actividades produtivas, o estimulo à criação de emprego estável e incentivos à instalação de empresas e à fixação de jovens;

- no artigo 3.º do mesmo diploma a criação de um Fundo Especial para a Fixação de Actividades Económicas, orientado para a implantação de infraestruturas municipais e supramunicipais, destinado à instalação de actividades empresariais nas áreas beneficiárias;

- no seu artigo 5.º a criação de uma linha de crédito especial para a instalação de micro e pequenas empresas nas áreas beneficiárias;

- nos artigos 9.º e 10 previam, respetivamente, a dedutibilidade de custos com a criação liquida de postos de trabalho, e a isenção de pagamentos para a segurança social; e, finalmente,

- o artigo 11.º n.º 1 b) dispunha que ficavam isentas de SISA as aquisições "De prédios ou fracções autónomas de prédios urbanos, desde que situados nas áreas beneficiárias e afectos duradouramente à actividade das empresas. ".

17ª Através do D.L. n.º 310/2001, de 10.12, foram concretizadas as condições de acesso das entidades beneficiárias, as entidades responsáveis pela concessão dos incentivos, as obrigações a que ficam sujeitas as entidades beneficiárias, bem como as consequências em caso de incumprimento, e no seu n.º 3 (na redacção dada pelo artigo 45.º, n.º 13, da Lei n.º 109-B/2001 de 27/12) preceituava-se que "as isenções previstas no n.º 1 ficam dependentes do reconhecimento prévio da respectiva Câmara Municipal ".

18ª Assim como foi igualmente entendido pelo Tribunal a quo, tal reconhecimento por parte da Recorrente, englobava a aferição não apenas sobre se os beneficiários do referido incentivo reuniam as condições de acesso previstas no citado art. 11.º da Lei n° 171/99 e no art. 2.º do Dec. Lei 310/2001, mas também sobre se através do reconhecimento de tal direito se cumpria e preenchia o objecto ou fim da própria lei.

19ª Rememorando, tal objectivo legal concretizava-se claramente:

- pela "criação de infra-estruturas ";

- pelo "investimento em actividades produtivas ":

- pela "criação de emprego estável"; e

- pela "instalação de empresas ".

20ª Como resulta do acórdão dado em Primeira Instância:

«Na situação vertente, está em causa a obtenção por parte da Autora de um benefício fiscal, consubstanciado numa isenção fiscal, em sede de Tributação do Património (imposto de SISA), concedida na aquisição de prédios ou fracções autónomas de prédios urbanos, desde que situados nas áreas beneficiadas e afectos duradouramente à actividade das empresas, benefício este que, por força de uma leitura conjugada do disposto no artº 1.º da Lei n° 171/99, como o estatuído no art. 11.º, n.º 1, alínea b), do mesmo texto legal, impõe que a aquisição corresponda a uma operação que possa ser caracterizada como "criação de infra-estruturas, investimento em actividades produtivas, estímulo à criação de emprego estável e incentivos à instalação de empresas e à fixação de jovens", e posto só assim se mostrar assegurada a finalidade extrafiscal que subjaz ao benefício fiscal de que a Autora pretende beneficiar, tudo o que resulta de uma interpretação sistemática e teleológica do inciso normativo que nos serve de referente.». (destaque nosso).

21ª Daí que acertadamente, no ponto de vista da Recorrente, «(...) o imóvel que foi adquirido pela Autora, já se mostrava, no momento da aquisição afecto de forma duradoura à actividade da empresa, e até porque essa mesma actividade tem por base a exploração do próprio imóvel, pelo que o imóvel em causa não seria passível de vir a ser, ex novo, afecto a essa actividade.» (idem).

22ª Em sentido inverso, entendeu o Tribunal a quo:

«Julgamos que a ratio da norma é precisamente esta: alguém investiu numa zona do interior (...) então, terá direito aos benefícios contemplados na Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, desde que preencha os pressupostos previstos em cada norma para cada situação específica.».

23ª Sempre sem quebra do devido respeito, falhou o Tribunal a quo, de forma manifesta, não apenas na aplicação da lei, como, e sobretudo, falhou na sua interpretação sistemática e teleológica, e isto, desde logo, porque se desconsiderou no acórdão recorrido que, em matéria de benefícios fiscais, embora se admita a interpretação extensiva, não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência, ainda que imperfeitamente expresso [Ac. STA de 21.03.3013, proc. n.º 0968/12].

24ª Na tese defendida no acórdão aqui recorrido, o Tribunal a quo erige como questão fundamental o conceito de "empresa" - defendendo que tal conceito está utilizado na lei com sentido amplo e, por conseguinte, que é "impossível afirmar que a "empresa" que comprou o prédio urbano e adquiriu o trespasse do estabelecimento hoteleiro em apreço seja a mesma que o vendeu e trespassou".

25ª Todavia, ao assim decidir, o Tribunal a quo expõe-se à critica na medida em que, desde logo, a isenção de SISA foi concedida para aquisição de imóveis que pressuponham a instalação de empresas e, por conseguinte a afectação desse imóvel, ex novo, à actividade da mesma empresa.

26ª Daí que, ao invés do decidido pelo Tribunal a quo não esteja em causa qualquer incentivo ao investimento, pois que, efectivamente, a Lei n.º 171/99 é clara ao relacionar a finalidade extra fiscal do regime ao "investimento em actividades produtivas" - o que não é o caso do benefício relacionado com a aquisição de imóveis.

27ª Acresce que o regime dos benefícios fiscais à interioridade passou a integrar o Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), onde o mesmo deixou de fazer qualquer referência à "instalação de empresas" [Cfr. art 39.º com a redacção dada pela Lei 53-A/2006, de 29.12.] - sendo que os benefícios fiscais ao "investimento" e "criação de emprego" dispõem também de normação autónoma" [Cfr. arts 17.º e 39.ºEBF].

28ª Em suma, quando muito, a tese propugnada pelo Tribunal a quo apenas faz sentido face ao regime que se seguiu à Lei n.º 171/99 - sendo absolutamente claro que, face à sua letra e ratio, o benefício em SISA era concedido à aquisição de imóveis conquanto destinados à nova instalação de empresas e não à mera substituição de uma empresa já anteriormente instalada por outra, o que é tão mais evidente quando se constata que a Recorrida, "A……….. Lda.", tem como único objecto a exploração da unidade com o mesmo nome, e sobretudo com manutenção de tudo quanto anteriormente já compunha o estabelecimento.

29ª Paralelamente, com a "criação de emprego", não pretendia a lei a simples substituição de um trabalhador por outro. Tanto mais que o Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 34/96, de 18 de Abril, elucida a evolução legislativa que foi seguida em matéria de incentivos à "criação de emprego para jovens" como se deixou explicado a fls. 21/22 destas alegações.

30ª Os benefícios sob análise foram sempre orientados na criação de valor relativamente à situação anterior - seja pelo investimento, seja pela instalação de empresas, seja pela criação de postos de trabalho.

31ª E a finalidade extrafiscal pretendida pela norma não foi a manutenção do status quo ante - mormente, como resulta do caso dos autos, pela mera continuidade de um estabelecimento pré-existente.

32ª O que a lei pressupõe é a instalação de uma empresa - materializada pelo exercício de uma actividade anteriormente inexistente - pois que apenas desse modo se visam os objectivos estabelecidos na lei de (i) "criação de infraestruturas"; (ii) "investimento em actividades produtivas "; (iii) "criação de emprego estável"; e (iv) "instalação de empresas”.

33ª E só deste modo se assegura a coerência do sistema jurídico e se observa o princípio da unidade do sistema jurídico.

34ª O entendimento propugnado pelo acórdão recorrido, leva, por sua vez, a que possamos estar perante situações idênticas no plano formal e profundamente dissonantes no plano material tributário, com a consequente violação do princípio da prevalência da substância sobre a forma - o qual, para além de confirmado em sucessivas cláusulas anti abuso, constitui critério obrigatório de interpretação da lei fiscal [Cfr. Art.º 11.º n.º 3 da LGT] - com a consequente ilegalidade do acórdão recorrido por violação do artigo 11.º, n.º 3 da Lei n.º 171/99, artigo 2.º - g) do D.L. n.º 310/2001 e art. 11.º do EBF.

35ª Basta pensar na hipótese de, em lugar de ter sido celebrado um negócio de compra e venda de imóvel e trespasse, se ter optado pela aquisição das partes de capital da sociedade B…….. S.A., para já essa aquisição estar sujeita a SISA nos termos do artigo 2.º, § 1.º, n.º 6.º do CIMSISSD.

36ª No caso em apreço, e na verdade dos factos, não se verifica a existência de qualquer "instalação de empresa" merecedora da tutela dos interesses extra fiscais que justificam a isenção de tributação. Muito pelo contrário, o que resulta dos autos é, claramente, uma mera continuidade da actividade anteriormente exercida.

37ª E não pode dizer-se, em contrário, que a mudança da titularidade da "A1………. ", permitiu que a mesma não fosse encerrada - porquanto tal facto não foi dado como provado, sendo certo que apenas a "instalação de empresas", e não a sua manutenção, foi erigido como fundamento para a concessão do benefício em causa.

38ª Porque representam uma derrogação da regra da igualdade e do princípio da capacidade contributiva, que fundamentam materialmente os impostos, os benefícios fiscais devem ser justificados por um interesse público relevante - que não se materializa pelo mero trespasse de um estabelecimento - pois "que as isenções tributárias, traduzindo uma excepção à regra da incidência dos impostos, introduzem nestes um elemento de desigualdade e de privilégio que exige que elas sejam justificadas por um motivo ou interesse público "relevante ", capaz de lhe dar fundamento ". (Neste sentido o Ac. do Tribunal Constitucional n.º188/2003, de 8/4/2003).

39ª Na mesma linha de pensamento, o legislador, no art. 20º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83, o legislador pretendendo impulsionar a actividade turística, previu a isenção/redução de pagamento de SISA/Selo, para os promotores que construíssem/criassem estabelecimentos (ou readaptassem e remodelassem fracções existentes), e já não quando se tratasse da mera aquisição de fracções (ou unidades de alojamento) integradas nos empreendimentos e destinadas à exploração.

40ª Aliás, O Grupo de Trabalho criado para reavaliar os benefícios fiscais recomendou a supressão dos benefícios à utilidade turística em sede de IMT, Imposto do Selo e IMI, porquanto, entre o mais, entendia que "os promotores de investimentos no sector do turismo mantêm, para além dos apoios financeiros enquadrados nas políticas económicas do Estado Português e da União Europeia, o acesso aos incentivos gerais ao investimento e aos benefícios à interioridade." [Cfr. Reavaliação dos Benefícios Fiscais, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 198, p. 294]

41ª Resulta, também por isso, patente das considerações do Grupo de Trabalho que o legislador pretendeu impulsionar a actividade turística prevendo a isenção/redução de pagamento de SISA/Selo relativamente à aquisição do imóvel, e apenas nas situações em que os promotores construíssem/criassem novos estabelecimentos.

42ª De resto, os promotores que pagassem imposto pela aquisição dos imóveis destinados à instalação de estabelecimentos turísticos poderiam, posteriormente, pedir a restituição do valor pago, aquando do reconhecimento de utilidade turística, com a condição de não se tratar da mera aquisição de unidades de alojamento integradas nos empreendimentos, ainda que sejam adquiridas em data anterior à própria instalação/licenciamento desse empreendimento.

43ª Face ao exposto nas conclusões 39.ª, 40.ª, 41.ª e 42.ª, era aberrante que a Recorrida pudesse beneficiar da isenção de SISA na aquisição e trespasse de um estabelecimento turístico, quando essa aquisição não cumpria os requisitos de isenção previstos no próprio regime de instalação de estabelecimentos turísticos - pois que, uma vez mais, o legislador deixaria entrar pela janela uma situação a que especificamente fechou a porta.

44ª Apreciando matéria semelhante, ponderou este Supremo Tribunal:

«Pretendeu o legislador impulsionar este sector de actividade, prevendo isenção/redução de pagamento de Sisa/Selo, mediante determinadas condições, a quem vai criar estabelecimentos turísticos, e não a quem se limita a adquirir fracções pertencentes a empreendimentos já instalados", e que este entendimento ou interpretação é o que decorre "do elemento histórico, racional/teleológico, mas também literal das normas jurídicas em apreço".» [ Ac. STA, n.º 3/2013, D.R. n.º 44, Série I, de 04.03.2013].

SEM PRESCINDIR

45ª No Preâmbulo do D.L. n.º 310/2001 escreveu-se:

«Através da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, na redacção dada pelo artigo 54.º da Lei n.º 30-C/2000, de 29 de Dezembro, foram criadas diversas medidas de incentivo à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade. Estes incentivos, por serem susceptíveis de serem considerados como auxílios de Estado, foram, previamente à respectiva aplicação, notificados à Comissão Europeia. No passado dia 19 de Setembro, a Comissão Europeia, após ter examinado as medidas constantes na Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, face às orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional (JOCE, C 74, de 10 de Março de 1998) e às orientações relativas aos auxílios ao emprego (JOCE, C 334, de 12 de Dezembro de 1995), decidiu não levantar objecções à sua execução, desde que respeitadas as disposições comunitárias aplicáveis.».

46ª Resulta da referida apreciação por parte da Comissão Europeia [Cfr. http://ec.europa.eu/competition/state_aid/casesI136246/136246_1153928_19 _2.pdf] de forma clara, o seguinte:

«A Comissão regista ainda o facto de os auxílios referidos terem por objectivo quer o investimento inicial (investimento em capital fixo que se refere à criação de um novo estabelecimento, à extensão de um estabelecimento existente ou ao arranque de uma actividade que implica uma mudança fundamental no produto ou no método de produção de um estabelecimento existente, e excluindo qualquer investimento de substituição), quer a criação de emprego ligada a tal investimento (que ocorre durante os três primeiros anos que se seguem à realização integral do investimento, incluindo na sequência de um aumento da taxa de utilização da capacidade criada por este investimento e relativa à actividade a que tal investimento se refere).».

47ª Da apreciação vinda de citar resulta o recorte fundamental do regime em causa - materializado sempre pela "instalação" de uma realidade económica nova.

48ª Por tudo quanto se deixou exposto e concluiu, afigura-se justo e urgente proceder à revista do acórdão recorrido, de modo a repor não apenas a justiça mas, sobretudo, de modo a fazer evoluir o Direito e a sua aplicação geral e abstracta, pela consagração de uma solução conforme à letra e ao espírito da lei, evitando a manutenção da dúvida na exegese normativa e os efeitos perniciosos que a prolação de decisões judiciais semelhantes à recorrida pode vir a introduzir no ordenamento jurídico.

49ª Em suma: não foi a melhor a interpretação e aplicação que o acórdão recorrido fez da Lei e do Direito, designadamente, do artigo 11.º/3 da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, do artigo 2.º- g) do Decreto-Lei n.º 310/2001, de 10 de Dezembro e do artigo 11.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.».

Concluiu pedindo fosse admitido o presente recurso de revista, fosse revogado o acórdão recorrido e fosse proferido novo acórdão a conceder provimento ao recurso, com os fundamentos que vão invocados, julgando válida, por legal, a decisão administrativa em apreço, com as inerentes consequências.

Por despacho da Mm.ª Juiz Desembargadora Relatora foi ao recurso fixada subida imediata nos próprios autos e foi atribuído efeito suspensivo.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que condensou nas seguintes conclusões:

A. O presente recurso excepcional de revista vem interposto contra o douto aresto proferido pelo TCA Norte no âmbito do apelo apresentado pela aqui Recorrida (antes, Recorrente), o qual, por ter merecido provimento, determinou a revogação do acórdão proferido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, condenando a entidade Recorrente a praticar o acto legalmente devido - o reconhecimento prévio de que a aquisição de um imóvel efectuada pela Recorrida preenche os pressupostos contidos na alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro.

B. Tratando-se a revista de um expediente de natureza excepcional, encontra-se sujeita a apertados requisitos previstos no artigo 150.º do CPTA cuja verificação deve ser inequivocamente demonstrada por quem dele pretenda lançar mão.

C. Quanto ao ónus de alegação e demonstração dos requisitos da revista já se debruçou este Venerando STA, nomeadamente no acórdão proferido no âmbito do processo n.º 01140/11, de 26/04/2012.

D. Ora, sucede que a Recorrente, sobre quem incumbia o ónus de demonstrar que se encontram verificados os apertados requisitos para a presente revista, não logra minimamente demonstrar o preenchimento dos mesmos.

E. É que, salvo o devido respeito, a Recorrente declinou a tarefa que exclusivamente lhe incumbia de demonstrar cada uma dessas afirmações, precisamente porque não estão preenchidos os pressupostos para a admissão de um recurso de revista do acórdão proferido pelo tribunal a quo.

Com efeito,

F. Quanto à relevância social fundamental, em momento algum explica a Recorrente os contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a solução de outros casos ou porque está em causa uma questão que revela especial capacidade de repercussão social ou de controvérsia relativamente a casos futuros do mesmo tipo. Que contornos são esses e porque existiria uma especial capacidade de repercussão? A esta questão, parece-nos, a Recorrente tenta responder afirmando que existe contencioso pendente relativo à questão em apreço nos presentes autos. Sucede que, ainda que tal contencioso exista - algo que a Recorrente não logra, minimamente demonstrar e no que não se concede -, só isso não basta. Com efeito, não chega a existência de mero contencioso pendente para que a questão em apreço tenha especial capacidade de repercussão social e, além do mais, o contencioso pendente (precisamente por o ser), não permite que exista uma repercussão em casos futuros (antes em casos pendentes, tanto mais que o regime de benefícios fiscais que ora se discute já foi, há muito, revogado)!

G. No que diz respeito à relevância jurídica fundamental, a Recorrente apenas parece alegar que a questão é de elevada complexidade ou, pelo menos, superior ao comum, por força operações de interpretação jurídica e lógicas especialmente complexas. Contudo, em lado algum explicita a Recorrente que estamos perante um enquadramento normativo intrincado e realiza as operações exegéticas, alegadamente de extrema complexidade, a que se refere. De igual modo, não demonstra a Recorrente qualquer necessidade de concatenar diversos regimes legais e institutos jurídicos, mas apenas três normas, de três diplomas legais diferentes - que, como se verá adiante, nem sequer têm de ser compatibilizados ou lidos todos conjuntamente.

H. E é assim porque inexiste qualquer especial complexidade ou enquadramento normativo especialmente complexo.

I. Com efeito, trata-se apenas de verificar se a aquisição de um imóvel efectuada pela Recorrida preenche os pressupostos contidos na alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro.

J. Nestes termos, ainda quanto à relevância jurídica fundamental, esquece-se a Recorrente (de forma conveniente, diga-se), que a matéria em causa não tem suscitado dúvidas, quanto muito sérias, ao nível da jurisprudência que sobre ela se debruça. Caso assim fosse, com certeza esta teria conseguido lançar mão de um diferente tipo de recurso (com fundamento na oposição entre julgados), para apreciar a presente questão, já não da presente revista, que se trata de um expediente, como se sabe, de natureza excepcional mas que, parece-nos, se tenta aqui banalizar.

K. Tanto assim é que, no que diz respeito à necessidade da revista para uma melhor aplicação do direito, a Recorrente nunca demonstra que a solução do presente litígio deverá resultar numa possibilidade de repetição num sem número de casos futuros, nem sequer a necessidade de garantir a uniformização em matérias tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória.

L. Neste sentido deve referir-se, ainda, que quanto à repetição da solução a adoptar no presente litígio em inúmeros casos futuros, tratando-se de matérias referentes a benefícios fiscais já revogados, não se vislumbra o potencial da matéria em causa para consubstanciar um «caso-tipo», susceptível de sucessiva repetição.

M. Deste modo, e concluindo no que toca à necessidade, também não logra a Recorrente comprovar que a instância anterior tratara a matéria em causa de uma forma juridicamente insustentável, que tenha incorrido num erro manifesto e gritante, criando assim uma clara situação de injustiça.

N. Sucede ainda que o acórdão recorrido sufraga uma posição que, ainda que possa discutir-se, não consubstancia claramente um erro (muito menos palmar) na aplicação do direito, antes constituindo uma das soluções plausíveis - e, na opinião da Recorrida, bem como da jurisprudência que a sustenta (veja-se, a título de exemplo, o acórdão do TCA-Norte, de 22/01/2009, proferido no âmbito do processo n.º 00001/03-Mirandela) a correcta – verificando-se, assim, uma circunstância impeditiva que implica a inadmissibilidade da revista com base neste fundamento.

O. Assim, não logrando a Recorrente demonstrar que se verificam os respectivos requisitos, o presente recurso excepcional de revista não pode ter provimento, motivo pelo qual o mesmo não deve ser, desde logo, admitido.

Mas ainda que assim não fosse, no que não se concede, sempre terá que se considerar que não merece censura o acórdão proferido pelo TCA Norte, devendo este, como tal, ser integralmente mantido.

P. Como já se referiu, o presente recurso de revista vem interposto contra o acórdão do TCA Norte que revogou, e bem, a sentença que julgou improcedente a acção de condenação à prática do acto legalmente devido apresentada pela Recorrida contra o Município de Miranda do Douro, condenando, assim, a Recorrente à prática do acto de prévio reconhecimento de que a aquisição efectuada pela Recorrida preenche os pressupostos previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro.

Q. Na opinião da Recorrente, tratando-se a aquisição da Recorrida de uma cujo objecto foi um imóvel no qual já operava um estabelecimento comercial, a ratio da isenção não estaria a ser cumprida, porquanto esta apenas deveria ser concedida «para aquisição de imóveis que pressuponham a instalação de empresas e, por conseguinte a afectação desse imóvel, ex novo, à actividade da mesma empresa», não podendo, portanto, manter-se a decisão plasmada no aresto recorrido.

R. Sucede, porém, que o tribunal a quo não cometeu qualquer erro ao decidir como decidiu no acórdão ora em causa, devendo tal aresto, assim, ser inteiramente sustentado por este douto Supremo Tribunal.

S. Conforme já foi referido, o que está em causa no presente processo é o direito (ou não) à isenção de SISA nos termos previstos no artigo 11.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, pela aquisição, por parte da Recorrida, do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 717 e descrito na Conservatória do Registo Predial de Miranda do Douro, sob o n.º 9490.

T. O diploma legal em questão - Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro - teve como escopo consagrar um conjunto de medidas de combate à desertificação humana e incentivadora da recuperação acelerada das áreas do interior, bem como a de criar um fundo especial para fixação de actividades económicas (cfr. artigos 1.º, n.º 1 e 3.º).

U. Assim, entre as medidas concretas de combate à desertificação humana e incentivadoras da recuperação acelerada das áreas do interior, consagrou-se no artigo 11.º desse diploma que «[f]icam isentas do pagamento de imposto municipal de sisa as aquisições (...) de prédios ou fracções autónomas de prédios urbanos, desde que situados nas áreas beneficiárias e afectos duradouramente à actividade das empresas».

V. Por sua vez, estatuía o n.º 2 do artigo 4.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais ("EBF") em vigor à data, sob a epígrafe «Benefícios fiscais automáticos e dependentes de reconhecimento» que «[o] reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por acto administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados, tendo em ambos os casos, efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser o contrário».

W. É certo, por isso, que a Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, não pretendeu consagrar qualquer efeito constitutivo ao reconhecimento, conforme, aliás, nesse capítulo, bem decidiram tanto o tribunal de primeira como o de segunda instância, que deram como ponto assente a natureza meramente declarativa do acto de reconhecimento.

X. Nessa medida, o reconhecimento prévio a que alude o n.º 3 do artigo 11.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, terá sempre de ser praticado no exercício de poderes vinculados e não discricionários, constituindo assim um mera verificação da situação fáctica com vista à sua concessão.

Y. Assim, e atenta a factualidade provada nos autos, restava à Entidade Recorrente reconhecer que o prédio adquirido pela Recorrida se situava numa área beneficiária e que se encontrava afecto duradouramente à actividade da empresa, o que nunca foi, em momento algum, posto em causa, antes pelo contrário, já que foi amplamente reconhecido nas decisões de ambas as instâncias.

Z. E assim decidiu - bem, diga-se -, o acórdão recorrido ao determinar que se encontravam reunidos os pressupostos legais de que depende a verificação da isenção de SISA, uma vez que a Recorrida adquiriu um prédio urbano, situado na área beneficiária, para o afectar duradouramente à actividade da sua empresa, fazendo uso dos seus factores produtivos, como o seu capital e o seu trabalho.

AA. Igualmente bem decidiu o aresto sob escrutínio, contrariamente ao propugnado pela Recorrente, que as medidas referidas no n.º 2 do artigo 1.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro não constituem quaisquer pressupostos constitutivos do direito à isenção de pagamento de SISA.

BB. Em benefício deste entendimento, veja-se o decidido pelo TCA Norte no âmbito de um outro processo, com similitudes estreitas às do caso presente, em que está claramente explicitado que os pressupostos conducentes ao reconhecimento prévio da isenção de SISA a levar a cabo pelo executivo municipal nos termos do n.º 3 do artigo 11.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro estão circunscritos às alíneas a) e b) do n.º 1 daquela disposição, consoante se trate, respectivamente, de aquisições «[p]or jovens com idade compreendida entre os 18 e 35 anos de idade, de prédio ou fracção autónoma de prédio urbano situado nas área beneficiárias, destinado exclusivamente a primeira habitação própria e permanente, desde que o valor sobre o qual incidiria o imposto não ultrapasse os valores máximos de habitação a custos controlados acrescidos de 50%» ou de aquisições «[d]e prédios ou fracções autónomas de prédios urbanos, desde que situados nas áreas beneficiárias e afectos duradouramente à actividade das empresas» [Cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo-Norte, de 22/01/2009, proferido no âmbito do processo n.º 00001/03-Mirandela].

CC. Por fim, também decidiu bem o acórdão em apreço, ao considerar que os requisitos para a concessão do benefício em causa se encontravam preenchidos, independentemente do conceito de empresa a adoptar na interpretação do artigo 11.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro. Com efeito, é assim porque:

a. por um lado, porque o conceito de empresa utilizado pelo legislador na norma constante da alínea b), do n.º 1, do artigo 11.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, está utilizado em sentido amplo, ou seja, abrangendo qualquer organização que desenvolva uma actividade económica ou profissional autónoma, sendo, por isso, como bem refere o tribunal a quo, «impossível afirmar que a "empresa" que comprou o prédio urbano e adquiriu o trespasse do estabelecimento hoteleiro em apreço seja a mesma que o vendeu e trespassou, respectivamente»; e,

b. por outro, ainda que assim não se entendesse, ou seja, defendendo-se a interpretação do tribunal de primeira instância e na qual a Recorrente tanto se revê - a de que o conceito de empresa há de se reportar a uma unidade económico-social, composta por elementos humanos, materiais e técnicos, congregados em torno do objectivo da obtenção de vantagens económicas através da sua participação no mercado de bens e serviços (conceito que faz uso dos meios de produção: trabalho, terra e capital) -, sempre se estaria perante uma afectação à actividade empresarial diferente daquela levada a cabo, anteriormente, no imóvel.

DD. Assim, e repisando-se uma vez mais, sendo os únicos requisitos de cuja verificação deverá depender o reconhecimento da isenção ora em causa aqueles plasmados na alínea b), do n.º 1, do artigo 11.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, tendo a Recorrida adquirido um prédio urbano, situado na área beneficiária da isenção de SISA, para o afectar duradouramente à actividade da sua empresa, fazendo uso de factores produtivos, estes encontram-se plenamente preenchidos.

EE. Motivo pelo qual não merece qualquer censura o acórdão recorrido, devendo este ser integralmente sustentado por este Supremo Tribunal.».

1.2. Recebidos os autos neste tribunal, foi ordenada a abertura de vista ao Ministério Público.

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser admitida a revista.

Em apreciação preliminar sumária, foi admitida a revista.

Após distribuição, foram os autos novamente com vista ao Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto, o qual emitiu douto parecer que conclui nos seguintes termos:

«Os pressupostos da isenção de sisa prevista no art. 11.º, n.º 1 al. b) e n.º 3 da Lei n.º 171/99, de 18/9, são os constantes dessa norma, bem como os previstos nos n.ºs 2 e 3, e ainda no artigo 1.º, n.º 2, a aplicar em cumulação.

A aquisição do imóvel em causa, ainda que efetuada com o trespasse do estabelecimento hoteleiro, a título oneroso, não leva a anular a deliberação tomada pela assembleia municipal da respetiva câmara municipal.

O recurso procede quanto ao mérito».

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. Do objeto do recurso e das questões a decidir

O presente recurso de revista tem por objeto a decisão do Tribunal Central Administrativo Norte que, julgando preenchidos os pressupostos de isenção de sisa previstos no artigo 11.º, n.º 1 alínea b) da Lei n.º 171/99, de 18 de setembro, condenou a entidade demandada na prática do ato de reconhecimento prévio respetivo.

A única questão a decidir é a de saber se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir que se entende por «empresa» para os efeitos deste diploma a entidade que vai explorar o estabelecimento hoteleiro (e não o «estabelecimento» em si mesmo).

Não faz parte do âmbito do presente recurso a questão de saber se, independentemente do acerto de tal interpretação, o órgão deliberativo do município intervém neste procedimento em defesa da legalidade tributária ou no âmbito das suas competências administrativas urbanísticas e de ordenamento do território municipal [como ficou decidido no acórdão deste Supremo Tribunal de 3 de novembro de 2005, no processo n.º 641/04]. E se, por conseguinte, este órgão poderia recusar o reconhecimento prévio fundamentado (diretamente) na falta de preenchimento dos requisitos da isenção estabelecidos em lei tributária.

Também não faz parte do âmbito do presente recurso a questão de saber se o tribunal recorrido poderia condenar na prática de um ato administrativo em matéria tributária. O que, no plano substantivo, pressupõe que se possa identificar apenas uma solução como legalmente possível.

Estas questões só serão apreciadas pelo tribunal de revista se, na eventualidade de ser dada procedência ao recurso, for de julgar em substituição do tribunal recorrido.

3. Dos fundamentos de facto

No acórdão recorrido foram considerados os seguintes factos provados: «(…)

1) A 21 de Novembro de 2002, a Recorrente, encontrando-se na iminência de adquirir a "A1………." à B………., e pretendendo usufruir dos benefícios fiscais previstos pelo art. 11.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, dirigiu ao Exmo. Sr. Presidente da Câmara Municipal de Miranda do Douro um pedido de autorização para a concessão do benefício previsto no art. 11.º, n.º 1, daquele diploma - cfr. doc. n.º 2 junto com o articulado inicial, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido;

2) Em 28 de Novembro de 2002, deu entrada na C.M. de Miranda do Douro, uma nova exposição apresentada pela Autora, a qual tem o conteúdo constante do doc. n.º 3 junto com a p.i., cujo conteúdo se tem aqui por integralmente transcrito.

3) Em a 29 de Novembro de 2002, a Requerente elaborou um aditamento aos anteriores Requerimentos, onde referia que, face à nova redacção daquele preceito, a margem de apreciação da Câmara Municipal tinha sido fortemente restringida, pelo que solicitava a emissão de documento comprovativo do reconhecimento prévio, ao abrigo do art. 11.º, n.º 3, da Lei n.º 171/99, na sua nova redacção - cfr. doc. n.º 4 junto com o articulado inicial.

4) Em reunião de 19 de Dezembro de 2002, a Câmara Municipal de Miranda do Douro indeferiu o pedido de reconhecimento prévio de isenção do pagamento do imposto municipal de SISA, nos termos e com os fundamentos constantes do doc. n.º 7 junto com o articulado inicial, e cujo teor se tem por integralmente reproduzido.

5) Não se conformando com o teor desta deliberação, a Autora interpôs recurso contencioso de anulação junto do Tribunal Administrativo de Círculo do Porto – cfr. docs. n.ºs 8 e 9 juntos com a p.i.;

6) Depois de citada para o Processo Judicial, a Entidade Demandada decidiu reformular o procedimento, anulando a decisão de indeferimento e notificando a Autora para se pronunciar sobre o sentido provável da decisão - cfr. doc. n.º 9 junto com a p.i

7) No seguimento da sua notificação, veio a Autora exercer o direito de audição prévia, nos termos e com os fundamentos constantes do doc. n.º 10 (fls. 117 a 127 dos autos) junto com o articulado inicial, cujo conteúdo se tem aqui por integralmente reproduzido;

8) Em 15 de Dezembro de 2003, a Câmara Municipal de Miranda do Douro, deliberou, quanto ao pedido de reconhecimento prévio de isenção do pagamento de Imposto Municipal de SISA, solicitado pela A…………, LDA, o seguinte:

"Foi presente novamente à sessão a petição de recurso contencioso de anulação interposto pela "A………, Lda." da deliberação camarária de 19 de Dezembro de 2002, para a qual a Câmara Municipal de Miranda do Douro foi citada no processo n° 207/03 do Tribunal Administrativo do Círculo do Porto (3° Juiz) dentro de cujo prazo para resposta, a Câmara fez o requerimento nos autos que fica, com a aquela mesma petição anexa à presente deliberação, em arquivo dos documentos a esta respeitantes.

Na sequência da deliberação desta Câmara de 10 de Novembro de 2003 foi notificada e informada a interessada "A………, Lda.", nos termos e para os efeitos dos art.ºs 100° e 101° do Código do Procedimento Administrativo, para dizer o que se lhe oferecesse sobre a intenção de a Câmara vir a tomar a deliberação aí proposta.

A mesma interessada apresentou, ao abrigo do art.º 101.º do Código do Procedimento Administrativo, pronúncia obre essa mesma proposta de deliberação, cujo teor aqui se dá por reproduzido e consta do documento anexo a esta mesma acta e também arquivado, pronúncia essa que foi devidamente ponderada para a prolação da deliberação definitiva que segue.

Por proposta do Sr. Presidente foi então aprovada por unanimidade a seguinte deliberação, com os respectivos considerandos:

considerando que a deliberação de 19 de Dezembro de 2002 não foi precedida, como devia, de audiência da interessada) nos termos do art.º 100.º do Código do Procedimento Administrativo;

considerando que a mesma deliberação não foi objecto de fundamentação, como devia, nos termos do art.º 124.º do mesmo Código;

considerando que, de acordo com alguma doutrina, estas faltas poderão ter originado a nulidade da mesma deliberação, impedindo, assim, a sua revogação, nos termos do art.º 47.º da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos e dos art.ºs 139-1a) e 141° do Código do Procedimento Administrativo, pelo que, não produzindo efeitos a anterior deliberação, do que a própria Câmara pode prevalecer-se, terá inteira autonomia uma nova deliberação;

considerando que, de acordo com outra doutrina, as ditas faltas provocarão, antes, a anulabilidade do acto, pelo que uma nova deliberação a tomar pelo Executivo poderá vir a assumir a natureza de ratificação implícita da deliberação recorrida, ou porventura a sua revogação implícita, nos termos dos art.ºs 137.º e 141.º do Código do Procedimento Administrativo, para os efeitos do citado art.º 47.º da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos;

considerando que uma nova deliberação, que supra e ratifique a falta de a anterior não ter sido precedida da audiência da interessada, deve ser, por sua vez, objecto de audiência prévia da mesma interessada, parecendo que assim será sob pena de recidivar na mesma falta e não obter os aludidos suprimento e ratificação;

considerando que à Câmara Municipal compete reconhecer, prévia e preparatoriamente à concessão ou não pela Administração Fiscal da isenção do imposto de sisa, ou não, os pressupostos legais para esse efeito, de cujo veredicto é licito ao interessado ou à Administração Fiscal discordar;

considerando que naquele reconhecimento prévio se inclui a aferição dos ditos pressupostos com base nos quais o interessado os apresentou, pelo que só esses podem, e devem, ser os pressupostos de facto que podem ser tomados em conta, e não com quaisquer outros, proponho seja deliberado o seguinte:

1. Por sua carta de 15.10.02 (entrada desta Câmara n° 2746 - pme. n.º 1.2/09), que se dá aqui por reproduzida na íntegra) veio a "B…….. - …………….., S.A." oferecer à preferência da Câmara «na venda do imóvel sito em Miranda do Douro, abaixo identificado e no trespasse do estabelecimento actualmente denominado A1……….., instalado: no referido imóvel, negócios indissociáveis», que projectava fazer ao Sr. C…………, «conferindo a B………. ao adquirente o direito para ceder a sua posição no contrato promessa a pessoa colectiva relativamente à qual o adquirente seja titular da maioria do capital social e simultaneamente membro do órgão de gestão (...)», com as demais condições dali constantes.

2. De entre as condições do negócio projectado constava: que «O adquirente obriga-se a assumir a posição decorrente para a entidade patronal de todos os contratos de trabalho, legalmente celebrados entre a B……… e os trabalhadores identificados no anexo 4 ao presente requerimento (...)» (seu n° 5.); e que «O adquirente declara aceitar que o número de contratos de trabalho relativamente aos quais assumirá a posição de entidade patronal possa ser inferior ao previsto na cláusula anterior, no caso de algum ou alguns desses trabalhadores não pretender manter o vínculo contratual com o adquirente como proprietário do estabelecimento objecto deste contrato» (seu n.º 6.).

3. Por seu requerimento ao Senhor Presidente da Câmara entrado em 21.11.02 veio a "A……….., Lda." «nos termos do n° 3 do artigo 1.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro - I Série A - (Combate à desertificação e recuperação do desenvolvimento nas áreas do interior), solicitar autorização do benefício referido no n.º 2 do artigo 11° do referido diploma, relativamente à aquisição que pretende fazer por 1.250.000.00 Euros, do imóvel situado nesta cidade e designado por "A1………. " e afectar duradouramente à actividade da empresa "Estalagem com restaurante"», declarando ainda não ter a declarante aproveitado anteriormente de idêntico benefício.

4. Por seu requerimento complementar entrado em 28.11.02 (entrada desta Câmara n.º 3038 - proc. n.º 1.1.1/00) veio a mesma interessada argumentar, no sentido do seu direito à pretendida isenção fiscal, nos termos que se dão aqui por reproduzidos.

5. Finalmente, por seu requerimento entrado em 29.11.02 veio novamente a mesma interessada insistir pelo mesmo, sob os auspícios, sublinhados, de que «seja tido em conta apenas o pedido concreto que vai formulado no final da presente petição, que modifica em parte o que foi formulado nas anteriores e que é mais preciso e coerente com as alterações legais que foram introduzidos», esclarecendo que «quanto à fundamentação, as informações pertinentes já tinham sido fornecidas no requerimento anterior, para o qual se remete», reformulando, deste modo, o seu pedido no sentido de que «seja emitido documento comprovativo do reconhecimento prévio referido no n.º3 do artigo 11° da Lei n° 17/99, de 18 de Setembro, para efeito da isenção prevista no n.º1 al. b) do mesmo artigo, relativa à aquisição do imóvel onde funciona actualmente a A1…………., nesta cidade, inscrito na matriz sob o artigo urbano 717º da freguesia de ………….».

6. A Lei n° 171/99, de 18.09 teve como escopo (além do mais que para o caso não interessa) estabelecer «medidas de combate à desertificação humana e incentivadoras da recuperação acelerada das zonas do interior» (seu art.º 1.º-1), esclarecendo bem que «as medidas adoptadas incidem sobre a criação de infra-estruturas, o investimento em actividades produtivas, o estímulo à criação de emprego estável e incentivos à instalação de empresas» (seu art.º1.º-2).

7. É dentro deste escopo que se determinaram, pois, as medidas a que o diploma legal se reporta, uma das quais a da isenção de imposto municipal de sisa para «aquisições (...) De prédios ou fracções autónomos de prédios urbanos, desde que situados nas áreas beneficiárias e afectados duradouramente à actividade das empresas» [seu art.º 11.º-1-b)].

8. Por sua vez o n.º 3 do citado art.º 11.º (na sua redacção pelo art.º 45.º-13 da Lei n.º 109- B/2001, de 27.12 - Orçamento Geral do Estado para 2002) veio redefinir que «as isenções previstas no n.º 1 ficam dependentes do reconhecimento prévio da respectiva Câmara Municipal», o que, obviamente, significa que incumbe à Câmara reconhecer e declarar, previamente a ser solicitada à respectiva Direcção de Finanças a isenção fiscal, se estão ou não preenchidos os requisitos para a obtenção da mesma.

9. Assim, face à petição de reconhecimento prévio da interessada "A……….", é deliberado que reconhece a Câmara Municipal de Miranda do Douro que os requisitos para a obtenção de isenção do imposto de sisa não estão preenchidos, atentos os precedentes considerando-se a letra e o espírito das normas atrás indicadas [art.ºs 1.º-1 e 2 e 11.º-1-b)], porquanto a aquisição do imóvel:

a) não cria qualquer infra-estrutura, que já lhe preexistia quer como imóvel quer como actividade hoteleira nele instalada;

b) não constitui um novo investimento em actividade produtiva, pois que esta já preexistia também, designadamente através de estabelecimento comercial hoteleiro da Pousada, o qual é apenas trespassado, com o seu aviamento como tem de ser, não bastando uma simples mudança de nome;

c) não constitui estímulo para a criação de emprego estável pois que, por força do contrato dado a conhecer ou mantém, ou diminui até, os postos de trabalho (sendo despicienda a mera afirmação na exposição de 28.11.02, não documentada por qualquer forma, de que «propõe-se ainda, não só manter os postos de trabalho actualmente existentes, como vir a aumentar o seu número», aliás contraditória com a segurança do contrato com a B………); e

d) não representa incentivo à instalação de empresa, pois que esta já está instalada através do precedente estabelecimento comercial hoteleiro, nem é conhecida ou invocada qualquer outra a instalar no prédio objecto de alienação.”

[cfr. doc. n.º1 junto com o articulado inicial, constantes de fls. 34 a 38 dos autos]

9) Por escritura pública celebrada no dia 27 de Dezembro de 2002, na qual intervieram D…………., em representação da sociedade B……… - …………., S.A. [na qualidade de primeira outorgante] e C……………, em representação da sociedade A…………, LDA [na qualidade de segunda outorgante], foi declarado o seguinte:

“(…)

DISSE O PRIMEIRO OUTORGANTE NA QUALIDADE INVOCADA:

Que, pelo preço de UM MILHÃO DUZENTOS E CINQUENTA MIL EUROS, já recebido, VENDE, à representada do segundo outorgante, o seguinte prédio:

URBANO, sito em ……….. - ………….., freguesia de …………., composto de casa destinada a pousada,

Inscrito na matriz sob o artigo 717, com o valor patrimonial de € 4.053,72,

Descrito na Conservatória do Registo Predial de Miranda do Douro, sob o número nove mil novecentos e noventa…

(...)

DISSE AINDA O PRIMEIRO OUTORGANTE NA INVOCADA QUALIDADE:

Que também pela presente escritura, pelo preço de CENTO E CINQUENTA E CINCO MIL EUROS, já recebido, TRESPASSA, à representada do segundo outorgante, o estabelecimento comercial de indústria hoteleira, designado por A1…………, que se encontra instalado no prédio atrás adquirido e devidamente identificado, de que a sociedade sua representada é titular.

MAIS DISSE O PRIMEIRO OUTORGANTE:

Que a sociedade compradora fica obrigada ao cumprimento das seguintes cláusulas:

A assumir a posição decorrente da sociedade vendedora, como entidade patronal, dos trabalhadores que pretendam manter o vínculo contratual com a sociedade compradora, dos contratos de trabalho legalmente celebrados com a sua representada e a observar todos os direitos, garantias e regalias sociais inerentes aos mesmos e concretamente que resultam do Acordo de Empresa publicado no boletim do Trabalho e do Emprego, I Série, número vinte e três, de vinte e dois de Junho deste ano; e

A manter a efectiva exploração do estabelecimento como estabelecimento hoteleiro pelo prazo de dez anos contados a partir desta data e a não lhe dar outra utilização nesse período, sob pena de reversão da propriedade do imóvel e do estabelecimento para a sociedade vendedora, não tendo a sociedade compradora o direito de receber qualquer montante em caso de aplicação desta cláusula resolutiva.

(...)” [cfr. Fls. 55 a 61 do P.A.]

10) Em 05 de Fevereiro de 2004, foi dada entrada neste T.A.F. de Mirandela da petição inicial – fls. 01 dos autos.

4. Do Direito

4.1. Vem o presente recurso de revista interposto do douto acórdão proferido em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo Norte, na parte em que – tendo concedido provimento ao recurso da decisão de primeira instância e julgado a ação procedente – condenou a entidade demandada «à prática do ato de reconhecimento prévio de que a aquisição efetuada pela Autora preenche os pressupostos previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º da Lei n.º 171/99, de 18 de setembro».

Com o assim decidido não se conforma o Recorrente por entender, fundamentalmente, que a aquisição, conjuntamente com o trespasse de um estabelecimento hoteleiro, do prédio urbano onde estava instalado, ainda que situado em área do interior beneficiária das medidas de discriminação positiva previstas na Lei n.º 171/99, não beneficia da isenção de sisa a que alude a alínea b) do n.º 1 do seu artigo 11.º.

E não beneficia de tal isenção – no entendimento do Recorrente – porque só dela beneficiam as operações dessa natureza que constituam «incentivo à instalação de empresas» ou «investimento em atividades produtivas» para os efeitos do artigo 1.º, n.º 2, da mesma Lei, o que não ocorre com a «mera substituição de uma empresa já anteriormente instalada por outra», conjugada com a «mera continuidade de um estabelecimento pré-existente».

No fundo, o que o Recorrente vem dizer é que o tribunal recorrido interpretou erradamente a expressão «empresas», inserida naquele dispositivo legal. Porque não constitui empresa para este efeito a entidade que adquiriu o estabelecimento hoteleiro, mas o estabelecimento em si mesmo.

A questão fundamental a decidir é, por isso, a de saber se o conceito de empresa corresponde aqui ao de estabelecimento (no caso, o estabelecimento hoteleiro designado por “A1………..”), como decidiu o tribunal de primeira instância e pretende o Recorrente. Ou se corresponde ao de entidade empresarial (no caso, a entidade “A……….., Lda.”), como decidiu o tribunal recorrido e defende a Recorrida.

No primeiro caso, a aquisição em trespasse de um estabelecimento hoteleiro já instalado e em funcionamento não pode constituir a instalação de uma empresa. No segundo caso, a aquisição em trespasse de um estabelecimento hoteleiro já instalado por uma empresa que vai iniciar a sua atividade na região e a partir desse estabelecimento já poderá constituir a instalação de uma empresa.

Nos termos do disposto no artigo 11.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, devem observar-se as regras e os princípios gerais de interpretação e aplicação das leis na determinação do sentido das normas tributárias. E, como se sabe, o texto da lei é o ponto de partida da interpretação das normas jurídicas. Assim sendo, o primeiro ponto da nossa análise deve ser o de saber se a fórmula legislativa comporta apenas um destes dois significados.

A esta questão respondemos negativamente. A expressão «empresa», utilizada repetidamente no supra identificado diploma, comporta, pelo menos, ambos estes sentidos. Quer o sentido adotado pelo tribunal de primeira instância e pretendido pelo Recorrente, quer o sentido adotado pelo tribunal de segunda instância e pretendido pela Recorrida.

Em boa verdade, o termo «empresa» transporta um conceito de enorme fluidez, imprecisão e em constante reelaboração. A doutrina tem identificado a este propósito três significados fundamentais da palavra: a empresa como objeto, como facto e como sujeito [sobre esta matéria, ver Jorge Henrique Pinto Furtado, in «Curso de Direito das Sociedades», 4.ª edição, Almedina 2001, págs. 353 e seguintes].

Em sentido restrito, a empresa reconduz-se aos elementos objetivos que servem de suporte à sua atividade, o conjunto dos seus ativos organizados de certa forma e otimizados para conquistar uma posição no mercado – temos a empresa-objeto.

Em sentido fenomenológico, a empresa é a própria atividade económica organizada (empresa em ação). Neste sentido, o conceito de empresa funde-se com o seu modo típico de atuação na vida económica, a exploração de fatores produtivos tendo em vista a sua intervenção na relação entre a oferta e a procura de bens ou serviços – temos a empresa-facto.

Em sentido amplo, a empresa inclui a própria organização de pessoas que prossegue a atividade económica, ou seja, o empresário ou a organização empresarial – temos a empresa-sujeito.

Assumindo, por isso, que qualquer dos sentidos supra aludidos tem correspondência ou ressonância no texto da lei, podemos assentar desde já que não é no elemento textual que encontraremos alguma base de sustentação para a decisão a proferir.

É muito mais profícua a contextualização da expressão em análise no quadro do próprio diploma. Importa registar, desde logo, que o legislador, depois de anunciar que as medidas de incentivo adotadas incidiam, além do mais, sobre a «instalação de empresas», acrescentou adiante outras expressões que parecem querer traduzir a mesma coisa mas que não são inteiramente coincidentes: «instalação de atividades empresariais» (artigo 3.º); «instalação de micro e pequenas empresas» (artigo 5.º); «instalação de novas entidades» (artigo 7.º, n.º 2); «empresas criadas por jovens empresários» (artigo 10.º, n.º 2).

A Lei n.º 171/99, de 18 de setembro, parece reportar ao conceito de empresa no sentido fenomenológico (empresa como atividade económica) quando alude a benefícios de natureza financeira que se traduzam em linhas de crédito bonificado. É o que resulta da expressão «instalação de atividades empresariais» (do seu artigo 3.º).

Assim, as medidas financeiras de combate à desertificação e à recuperação do interior que se traduzam em aberturas de linhas de crédito nos termos dos artigos 3.º a 6.º deste diploma terão em vista sobretudo o investimento em novas atividades empresariais. Não – seguramente – no sentido de novos tipos de atividades empresariais (podendo ser novas atividades do mesmo tipo das já existentes na área), mas no sentido de novas linhas de produção ou novas estruturas de comércio. O que importará também a criação de novos estabelecimentos quando a estes se reconduzam as atividades produtivas das empresas.

Ora, a criação de uma empresa que tenha como atividade principal ou única a exploração de um estabelecimento hoteleiro já instalado não corresponde a instalação de uma atividade empresarial, porque a atividade já estava instalada na região, embora fosse explorada por outra entidade empresarial.

Mas a mesma Lei toma no seu artigo 7.º um conceito de empresa muito diverso. Ao aludir às «entidades cuja atividade principal se situe nas áreas beneficiárias» o legislador não pode estar a referir-se às empresas naquele sentido fenomenológico, isto é, às atividades económicas em si mesmas, mas aos sujeitos passivos de imposto a que alude o artigo 2.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.

Neste sentido, a criação de uma empresa que terá como atividade principal ou única a exploração de um estabelecimento hoteleiro já instalado não deixa de constituir instalação de empresas, ainda que a atividade exercida no estabelecimento onde se vai instalar seja a mesma. Para utilizar uma expressão do n.º 2 do seu artigo 7.º, não deixa de ser «a instalação de novas entidades» (empresariais).

No caso da alínea b) do n.º 1 do seu 11.º, os elementos interpretativos contidos na letra da lei não são tão abundantes, mas o sentido é o mesmo. Isto é, a expressão «empresa» é ali utilizada em sentido subjetivo.

Em primeiro lugar, é o que parece indicar a expressão «afetos duradouramente à atividade das empresas» inserida na parte final do preceito: a empresa que exerce uma atividade transcende a atividade exercida (empresa em sentido fenomenológico) e sobretudo os elementos morfológicos que compõem a organização de fatores produtivos que veiculam o seu exercício (empresa em sentido objetivo). Afetar um bem à atividade de uma empresa sugere, por isso, um conceito de empresa que se projeta para além da sua atividade e, por consequência, também dos seus elementos objetivos que dão forma ao estabelecimento.

Em segundo lugar, é o que deriva do seu enquadramento contextual: a isenção de sisa nele prevista insere-se num pacote de medidas fiscais que têm por destinatários entidades empresariais (as dos artigos 7.º e seguintes). E que não se confundem, por isso, com os estabelecimentos onde possam exercer a sua atividade.

Aqui chegados, uma outra questão se coloca: pode o legislador ter pretendido as duas coisas. Ou seja, o investimento em estabelecimentos novos de novas entidades empresariais.

Neste caso, o n.º 2 do artigo 1.º e a alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º reportariam a dois conceitos distintos de empresa: o primeiro exigiria que o benefício fosse atribuído à instalação de novas unidades empresariais; a segunda, que fosse atribuído a novas entidades empresariais.

Tendo em conta que o conceito de empresa é polissémico ou pluri-significativo, a recondução a um dos seus sentidos semânticos corresponderia a uma interpretação necessariamente restritiva. Exercício interpretativo em que o aplicador se deve rodear de especiais cautelas.

Testemos, então, o seguinte raciocínio: será que o legislador utiliza a expressão «atividades empresariais» quando pretende reportar-se à empresa-facto, a expressão «entidades» quando pretende aludir à empresa-sujeito e a expressão «empresas» quando pretende aludir à empresa-objeto (isto é, à empresa em sentido próximo ou idêntico ao de estabelecimento)?

A resposta é negativa. Recordemos, em primeiro lugar, que quando o legislador alude, no artigo 11.º daquele diploma, a «atividade das empresas», remete-nos para um conceito amplo de empresa (a empresa como uma entidade a que possa ser imputada essa atividade bem como o conjunto dos ativos que a suportam).

Em segundo lugar, o termo «empresa» é normalmente utilizado em sentido próximo ou equivalente ao de «estabelecimento» quando o legislador se lhe pretende referir como um bem transacionável ou como objeto de negócios. É por isso que um conceito objetivo de empresa é o prevalente no direito privado.

Já no direito económico fiscal (expressão aqui utilizada para aludir ao conjunto de normas jurídicas que regulam a utilização de instrumentos fiscais com objetivos extrafiscais, incluindo os objetivos de política económica e social), o termo empresa é, normalmente, utilizado em sentido amplo. Porque, em regra, o termo empresa é utilizado para identificar a entidade beneficiária.

Veja-se, o que sucedia, ao tempo, no artigo 39.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (a que correspondia o seu artigo 49.º-A, na redação anterior à reforma da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro): os incentivos eram atribuídos a projetos de investimento (as atividades beneficiárias) efetuados por empresas (as entidades beneficiárias).

Talvez por isso o Recorrente tenha preferido, a este propósito, apelar a outros lugares paralelos do sistema, outros diplomas avulsos que consagram outros benefícios fiscais: no caso, o Decreto-Lei n.º 34/96, de 18 de abril, em cujo preâmbulo encontrou a evidência de que os benefícios fiscais foram sempre orientados para a criação de valor relativamente à situação anterior – no caso, a criação de postos de trabalho.

Este diploma não traz nada de novo para a discussão. Porque o n.º 1 do artigo 10.º da própria Lei n.º 171/99 rodeou-se das mesmas cautelas: fez depender a isenção do pagamento de contribuições para a segurança social da «criação líquida de postos de trabalho, sem termo, nas áreas beneficiárias».

O que também não demonstra o que o Recorrente pretende. Em boa verdade, demonstra o contrário: que a criação de valor (no caso, a criação líquida de postos de trabalho) não exige estabelecimentos novos, atividades novas ou até novas entidades empresariais (podendo, no caso, resultar apenas do incremento da atividade instalada de empresas já existentes). O legislador que pretenda formas específicas de criação e valor não se pode, por isso, ficar por expressões genéricas ou abrangentes, devendo especificar as formas que essa criação e valor deve revestir.

Foi o que sucedeu no caso do artigo 20.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro. Que isentou – além do mais – de sisa as aquisições de prédios ou de frações autónomas com destino à «instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística».

E se o elemento sistemático da interpretação jurídica não suporta aquele entendimento, o mesmo se diga do elemento racional ou teleológico.

Um incentivo dirigido ao combate à desertificação e recuperação do desenvolvimento nas áreas do interior justifica-se, à partida, tanto nos casos em que nelas se pretenda instalar um novo estabelecimento ou uma atividade nova, como naqueles em que novas entidades venham a ocupar uma atividade já instalada, obstando assim, ao encerramento dessa atividade. Porque a redinamização de atividades que estão em risco de desaparecer com a entrada de capital novo de novos organismos empresariais também é uma via de combate ao agravamento dos índices de desertificação do interior.

De todo o exposto deriva que o Recorrente não tem razão quando refere que a interpretação «deslumbrada» pelo tribunal recorrido não tem na letra da lei um mínimo de correspondência, ainda que imperfeitamente expresso nem na sua ratio. O Recorrente é que terá enveredado por uma interpretação do termo que, constituindo embora um dos significados possíveis do termo «empresa», não é aquele que se descortina do contexto da norma, do complexo normativo em que se integra o diploma ou da sua razão de ser.

4.2. Mas importa enfrentar ainda três argumentos apresentados pelo Recorrente.

O primeiro tem a ver com o facto de a aquisição de partes de capital não ficar abrangida pela isenção de sisa. O que, no entendimento do Recorrente, implica que a aquisição, em trespasse do estabelecimento, do prédio em que se encontra instalado também não possa dela beneficiar. Sob pena de se estar a tratar de forma diversas situações materialmente idênticas.

O que o Recorrente pretende dizer é que a interpretação que adotou é a única interpretação que se revela conforme com o princípio constitucional da igualdade tributária (interpretação conforme a constituição) e com o princípio da prevalência da substância sobre a forma inserido no artigo 11.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária. Porque, se assim não fosse, também teria que estar isenta a venda de participações sociais, que equivale a uma venda indireta da empresa (em sentido subjetivo) – no sentido de que a totalidade ou a maioria das participações sociais importa a transferência indireta da empresa social pode ver-se Jorge Manuel Coutinho de Abreu, in «Curso de Direito Comercial – Vol. II Das Sociedades», Almedina 2002, pág. 398.

Ora, importa começar por referir que a Recorrente parte de um pressuposto indemonstrado e que aqui não cabe demonstrar, visto que não nos cabe decidir se a aquisição de partes de capital beneficia de isenção de sisa no âmbito do dispositivo em análise. Isso não faz parte do objeto deste processo.

O que se pode dizer é que, qualquer que seja a solução nesse âmbito, as situações não são substancialmente idênticas, porque enquanto no caso dos autos existe a «afetação» do imóvel à atividade de uma nova empresa (em sentido subjetivo), no caso do artigo 2.º, § 1.º, n.º 6, do Código da Sisa a situação de afetação do imóvel à empresa não se altera com a aquisição das participações sociais, resultando a tributação neste âmbito de uma ficção jurídica (ficcionando o legislador que há uma aquisição de imóveis por parte do adquirente das quotas aos anteriores titulares destas).

O segundo argumento tem a ver com o facto de os promotores de investimentos no setor de turismo cumularem (ou poderem cumular) os benefícios fiscais à utilidade turística com os benefícios fiscais à interioridade, o que considera «aberrante».

Qualquer que seja o valor desta observação, importa dizer que não compete nem à Recorrente nem aos tribunais analisar criticamente as políticas tributárias do legislador e muito menos vincular as decisões judiciais a tais avaliações. Certo é que os dois diplomas em causa prosseguem objetivos extrafiscais que não se sobrepõem totalmente, visto que num caso se procura combater a interioridade, no outro se procura dinamizar a atividade turística.

O terceiro e último argumento diz respeito ao facto de a Comissão Europeia, no procedimento de avaliação prévia da conformidade dos auxílios de Estado com o direito europeu da concorrência ter efetuado algumas considerações que, no entendimento do Recorrente, vão ao encontro da interpretação que faz do dispositivo em causa.

Parece que o que o Recorrente pretende dizer é que as considerações que a Comissão Europeia emite na decisão da fase preliminar do procedimento de controlo dos auxílios estatais constituem também um parâmetro de interpretação dos diplomas internos. E que o princípio da interpretação do direito interno em conformidade com o direito comunitário implica a conciliação das decisões jurisdicionais internas com o juízo preliminar da Comissão.

Neste sentido, a utilização recorrente, por parte da Comissão, da expressão «estabelecimento» indicaria que interpretou a expressão «instalação de empresas» em sentido objetivo (associando o termo «empresa» ao termo «estabelecimento») e subordinou o juízo prévio de compatibilidade dos auxílios do Estado português com o mercado comum a tal enquadramento.

Sobre a compatibilidade do benefício fiscal do artigo 11.º da Lei n.º 171/99 com o direito comunitário da concorrência não nos cabe agora pronunciar, pelo menos nesta fase. A revista serve para aferir apenas se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento na interpretação do direito interno e da expressão «instalação de empresas» daquele diploma em particular.

O que há a dizer a este propósito é que não é esse o conceito comunitário de «empresa», pelo menos o que serve de parâmetro interpretativo para efeitos do direito comunitário da concorrência. Porque o Tribunal de Justiça da União Europeia tem afirmado repetidamente que, «no âmbito do direito da concorrência, o conceito de empresa abrange qualquer entidade que exerça uma atividade económica, independentemente do seu estatuto jurídico e modo de funcionamento» [ver os Acórdãos de 10 de janeiro de 2006, “Cassa di Risparmio di Firenze e o.”, C-222/04, EU:C:2006:8, n.o 107, e de 27 de junho de 2017, “Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania”, C-74/16, EU:C:2017:496, n.os39, 41 e jurisprudência aí referida); na doutrina, ver António Carlos dos Santos, in «Auxílios de Estado e Fiscalidade», Almedina 2003, pág. 194].

Quer dizer (e na parte que aqui importa relevar), o conceito de empresa que é mobilizado para efeitos do direito comunitário da concorrência não se reconduz ao de estabelecimento nem sequer ao da atividade exercida (nesse estabelecimento ou fora dele). É um conceito subjetivo porque através dele se pretende identificar a própria entidade que empreende uma determinada atividade económica.

Precisamente o que foi utilizado no acórdão recorrido.

Que, também por aqui, não merece censura e deve ser confirmado.

5. Conclusões

5.1. Para efeitos do disposto no artigo 11.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 171/99, de 18 de setembro, constitui «empresa» a entidade ou organização que exerça uma atividade económica ou profissional autónoma.

5.2. Para efeitos do disposto das disposições conjugadas dos artigos 1.º, n.º 2 e 11.º, n.º 1, alínea b), da mesma Lei, integra «instalação de empresa» a aquisição de um prédio a afetar de forma duradoura à atividade de uma entidade empresarial nova, ainda que essa atividade corresponda à exploração de um estabelecimento hoteleiro já instalado no local.

6. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Tribunal em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

D. n.

Lisboa, 3 de Junho de 2020. – Nuno Bastos (relator) – Gustavo Lopes Courinha – Pedro Vergueiro.