Quem foi o relator do acórdão 068/17?

O relator foi Pedro Delgado, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 068/17?

O acórdão foi proferido em 21 de junho de 2017.

068/17 - STA

Sumário

I - A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa. II - A fundamentação, ainda que feita por remissão, não pode deixar de ser clara e congruente e de enunciar as razões de facto e de direito que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto.

Texto

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – Casa de Repouso A………….., Ldª, com os demais sinais dos autos, vem interpor recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa do acto de liquidação de IRC relativo ao ano de 2012, no valor de € 34.441,68. Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: «a) O despacho de indeferimento carece de fundamentação, é notoriamente insuficiente e, como tal, nulo nos termos do disposto no artigo 99°, alínea e) do CPPT, b) A decisão do TRIBUNAL A QUO de julgar a impugnação improcedente, e em consequência manter o despacho de indeferimento da reclamação graciosa referente à liquidação de IRC e juros compensatórios do ano de 2012 viola o disposto n.º 4 do artigo 268.º em refração do artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, como também os princípios da legalidade e da justiça material, previstos no artigo 5º, n.º 2 da LGT, uma vez que: i) A decisão ora impugnada aceita por boa a correção contabilística efetuada pela ora impugnante, no que se refere aos proveitos declarados, mas ii) já não aceita a mesma correção no que se refere aos prejuízos fiscais nos termos do artigo 52º do Código do IRC, não porque esses prejuízos não preenchem os requisitos normativos aplicáveis, mas porque “embora se verifique que em 2014/05/20 foi apresentada uma declaração de substituição” — ou seja, a mesma que foi considerada e aceite para proveitos… “(…) perante o disposto na subalínea II) da alínea b) do n.º 3 do artigo 59º do CPPT, não irá ser liquidada, uma vez que dela resultaria imposto inferior ao apurado atempadamente”. iii) Ora, a referida declaração de substituição deverá ser integralmente aceite exatamente por força da aplicação do disposto no supracitado artigo 59°, nº 3 alínea b), subalínea II), que deve ser lido na íntegra e não de forma seletiva como a Autoridade Tributária e o douto Tribunal A QUO, fizeram, uma vez que os pressupostos legais estão reunidos: - Tratou-se de um erro de facto na declaração do contribuinte: errada contabilização de imóveis como sua propriedade, quando não o eram; A declaração foi substituída no prazo legal: a própria Autoridade Tributária a aceitou e reconheceu como tal e, inclusive apurou um lucro tributável com base nessa correção; Naturalmente, com a correção efetuada, resulta um imposto inferior ao inicialmente apurado; iv). A Administração Fiscal, e o TRIBUNAL A QUO, com a decisão proferida violaram claramente a garantia de proteção jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legítimos dos administrados, consagrada no nº 4 do artigo 268º em refração do artigo 20º da Constituição da República Portuguesa, bem como os princípios da legalidade e justiça tributária, previstos no n° 2 do artigo 5° da LGT, c) Como tal, deve o presente RECURSO SER CONSIDERADO PROCEDENTE E, EM CONSEQUÊNCIA declarar nulo, por falta de fundamentação, que é notoriamente insuficiente, nos termos do disposto no artigo 99º, alínea c) do CPPT, o despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa, revogar a sentença proferida ou EM ALTERNATIVA, CASO NÃO SE ENTENDA FUNDAMENTO PARA A EXCEÇÃO INVOCADA, SER O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE E, EM CONSEQUÊNCIA: I. Revogar o Despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa por vícios materiais e de forma e, em consequência: A) Ser anulada a decisão de considerar, para efeitos da liquidação, o lucro tributável e, matéria coletável de IRC de 2012, no montante de 34.658,25€; B) Ser ordenada à Autoridade competente desencadear os procedimentos com vista à correção da liquidação do IRC do ano de 2012 tendo em conta os prejuízos acumulados de exercícios anteriores no montante de 1.390.209.10 €.» 2 – Não foram apresentadas contra alegações. 3 – O Ministério Público emitiu parecer cuja fundamentação, na parte relevante, se transcreve: (……) 3. A Recorrente aponta à sentença recorrida três vícios de violação de lei, por não terem sido corretamente apreciadas as questões da falta de fundamentação da decisão da reclamação graciosa e do reporte de prejuízos fiscais na determinação do lucro tributável. 3.1 No que respeita ao vício de falta de fundamentação da decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa afigura-se-nos que não assiste razão à Recorrente. Como ficou assente na sentença recorrida e não é posto em causa pela Recorrente, esta foi notificada de um projeto de decisão para exercer o direito de audição, tendo esse projeto sido posteriormente convertido em decisão final do procedimento. O que a Recorrente contesta é que se possa considerar como fundamentação dessa decisão final o anterior projeto de decisão que lhe foi notificado. Mas não lhe assiste razão. Ou seja, no procedimento administrativo é permitida a fundamentação por remissão, seja através de remissão para anterior informação ou adotando o teor do projeto de decisão, como resulta do disposto no artigo 153º nº 1 do Código de Procedimento Administrativo. No caso concreto, o senhor chefe de divisão da justiça tributária ao decidir indeferir a reclamação graciosa e por não ter sido exercido o direito de audiência, declarou que convertia em definitivo o projeto de decisão, o que significa que adotou na decisão final o respetivo conteúdo, do qual já havia sido dado conhecimento à Recorrente. Entendemos, assim, que não se verifica a preterição de qualquer formalidade legal que invalide a decisão final do procedimento. E nesta medida afigura-se-nos que a sentença recorrida que assim entendeu deve ser confirmada. 3.2 No que respeita ao vício de violação de lei das correções ao lucro tributável Considera a este propósito a Recorrente que a administração tributária ao proceder à determinação da matéria tributável não atendeu aos prejuízos fiscais reportados de períodos anteriores. Da matéria de facto assente na sentença recorrida resulta que as correções efetuadas pela AT à matéria tributável resultam do acréscimo à matéria tributável de proveitos no montante de € 169.774.31 euros, que os serviços de inspeção consideraram terem sido omitidos — cfr. ponto 6 do probatório. Já relativamente à existência de prejuízos acumulados de exercícios anteriores nada consta na matéria de facto assente, nem tal facto é aflorado no relatório dos serviços de inspeção que serve de fundamento a tais correções. Com efeito, a menção a “prejuízos de anos anteriores no valor de € 1.390.209,10 euros” apenas é aflorada na informação que serve de suporte à decisão de indeferimento da reclamação graciosa e como uma alegada referência feita pela reclamante, mas que não tem qualquer suporte nos elementos contabilísticos que se fizeram constar nos relatórios dos Serviços. Por outro lado não se descortina igualmente quaisquer elementos de suporte a tal rúbrica de “reporte de prejuízos” seja na petição da reclamação graciosa, seja na petição da impugnação judicial. Aliás a referência na impugnação judicial — ponto 40º - tem por suporte a informação prestada na reclamação graciosa (não se alcançando se essa menção é devida a lapso ou qual a sua proveniência). Ora, independentemente de tal incongruência, certo é que a matéria de facto assente na sentença recorrida não é posta em causa pela Recorrente, pelo que a alegação de que nas correções efetuadas pela AT não se teve em consideração o reporte de prejuízos de anos anteriores contabilizados não faz qualquer sentido, por não ter qualquer suporte na factualidade dada como apurada. Carece, assim, de fundamento a existência de vício que afete nesta parte a validade das correções efetuadas pela AT, uma vez que não se mostra comprovada a existência de prejuízos acumulados que houvesse que reportar no exercício de 2012. Por conseguinte, entendemos igualmente nesta parte que a sentença recorrida não merece censura. 4. Em face do exposto, afigura-se-nos que a sentença recorrida não padece dos vícios que lhe são assacados pela Recorrente, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação, devendo o recurso ser julgado improcedente.» 4 - Colhidos os vistos legais, cabe decidir. 5 – A decisão sob recurso considerou como provada a seguinte factualidade: 1. Em 10/03/2000 foi emitido pelo Centro Regional de Segurança Social de Lisboa e Vale do Tejo em nome de Casa de Repouso A.................., Lda., o alvará n° 5/2000 para Lar de Idosos com a lotação máxima de 40 utentes e denominação Casa de Repouso A............... (cfr. doc. junto a fls. 10 dos autos); 2. O imóvel onde se encontra instalado o Lar identificado no ponto anterior é propriedade de B………… e C…………… (cfr. doc. junto a fls. 11 a 15 dos autos); 3. Em 05/04/2006 foi emitido pelo Centro Regional de Segurança Social de Lisboa e Vale do Tejo em nome de Casa de Repouso A..............., Lda., o alvará n° 4/2006 para Lar de Idosos com a lotação máxima de 57 para valência de Lar e 15 para valência de centro de Dia e denominação “F………….. — De Casa de Repouso A…………… (cfr. doc. junto a fls. 41 do processo instrutor junto aos autos); 4. O imóvel onde se encontra instalado o Lar identificado no ponto anterior é propriedade de B…………… e C………….. (cfr. doc. junto a fls. 11 a 15 dos autos); 5. Em 28/02/2014 foi elaborado pela D…………… - Consultores de Gestão, Lda., “Relatório de auditoria à sociedade Casa de Repouso A……………, Lda”, pedida pela ora impugnante do qual consta, designadamente, o seguinte: “(…) 3.1 A principal conclusão que retirámos das diligências descritas é de uma falta de aderência à realidade dos diversos intervenientes na gestão da sociedade desde o seu início. Foram cometidos erros de palmatória que não foram assumidos em tempo oportuno e depois construíram-se teses de defesa do erro inicial que conduziram a novos erros, porventura de gravidade superior. (...) 3.3 A referida falta de aderência à realidade tem designadamente a sua origem em dois “Contratos de Comodato” em que o Senhor C…………. e esposa, entregam à sociedade, sem cobrar rendas, duas propriedades para esta poder construir as duas instalações dos Lares de Idosos. (Art° matricial n° 2027, freguesia de S. António da Charneca. Barreiro, Setúbal; e Art° matricial n° 8714, da freguesia de Pinhal Novo. Palmela, Setúbal). (...) 3.5 Os factos descritos em 3.3 e 3.4 enfermam de vários vícios: 3.5.1 A sociedade não tinha direito a deduzir o IVA da construção, uma vez que os imóveis não eram, e continuam a não ser, propriedade da sociedade; 3.5.2 O pedido de renúncia à isenção deveria ter sido recusado pela AT apenas por esse facto: e 3.5.3 Deveria ter sido recusado pela AT por uma razão ainda mais forte (imperativo legal), que deriva do facto de a actividade da sociedade estar enquadrada (inequivocamente e apenas) no então n° 8 do Artigo 9° do CIVA (actual n° 7 do Artigo 9° do CIVA); 3.5.4 Como decorre do espirito da lei, a isenção específica do nº7 do artigo 9º do CIVA não é susceptível de renúncia, ou seja, este enquadramento de IVA é imperativo para os Lares de Idosos (...) 3.7 A Senhora Técnica-Economista que procedeu à inspecção baseia o seu Auto em mais um erro grosseiro da sociedade [e/ou dos seus TOC e Advogados) que em 14 de Janeiro de 2009 pretendeu requerer a reversão da renúncia à isenção para produzir efeitos desde 1 de Janeiro de 2009. Aquela pretensão só poderia ser conseguida ao abrigo da alínea a) do n° 3 do Artigo 12°. Mas o artigo 12° não inclui os sectores abrangidos pelo n° 7 do Artigo 9°, pelas razões já descritas em 3.4, ou seja, porque a renúncia nunca deveria ter sido permitida. Então, por instruções verbais dos serviços da AT, o TOC fez o pedido em formato electrónico ao abrigo do Artigo 9°, e a impressão do mesmo assinalou que produziria efeitos em 1 de Janeiro de 2010. O TOC julgou tratar-se de erro informático e a empresa viria a argumentar o erro com base no Artigo 12° quando de facto a AT se limitou a interpretar aquele pedido ao abrigo do n°4 do Artigo 29° do CIVA. (...) 3.10 A discussão em volta da regularização do IVA dos imóveis está igualmente errada desde a origem. As obras realizadas nos edifícios para os tornar funcionais para o objecto da empresa (Lares de Idosos) deveriam ter sido contabilizados como custo dos exercícios de 1999 a 2004 com IVA incluído. Por duas razões: a) Os edifícios não são propriedade da sociedade; b) A sociedade não podia deduzir IVA. Quando muito, aquelas despesas poderiam ter sido contabilizadas como “Custos de Constituição” ou similar e amortizadas em 3 anos. 3.11 Além dos dois imóveis identificados em 3.3, existe ainda um terreno rústico, esse sim propriedade da Sociedade, que foi adquirido em 2006 e que não se encontra contabilizado (art. matricial n° 319, secção H, freguesia de Pinhal Novo, Palmela, Setúbal), onde viriam a ser iniciadas obras de construção em 2011. 3.12. É inútil discutir agora como deveria ter sido colocada a questão à AT, em 2009, para produzir os efeitos desejados. Para mim teria sido preferível fazer uma exposição a contar a verdade e a assumir os erros passados. (...) 3.13 Os factos acima referidos centram-se apenas no IVA. Não sendo os mais graves em termos dos processos instaurados, comecei por referi-los porque me apercebi de que estão na génese do que designei por “pecado originar”. Abordarei seguidamente os temas da incorrecção de contabilização de receitas e da incorrecção da contabilização de suprimentos. 3.14 Incorrecção na contabilização de receitas. Não houve qualquer desvio de fundos da sociedade para benefício de sócios ou de terceiros. De facto, o que se verificou foi o inverso, ou seja, houve dinheiro de utentes que entrou na conta bancária da sociedade e que não foi registado na contabilidade. A AT detectou o facto e levantou o Auto para proceder às correcções em sede de IRC. E o TOC da sociedade não se apercebeu do facto, porque nunca realizou qualquer reconciliação bancária, ao longo dos anos (!) 5. Correcções a fazer (aos exercícios de 2008 a 2013) 5.1 IRC 5.1.1 Contabilizar correctamente os proveitos da Sociedade, com base nos documentos de suporte ou, na sua falta, com base nas entradas em Bancos; 5.1.2 Contabilizar as entradas e saídas de fluxos financeiros da conta do Senhor C………….. para a conta da Sociedade, e desta para a conta do Senhor C…………, como suprimentos, por corresponderem à sua efectiva natureza: 5.1.3 Adoptar idêntico procedimento para os financiamentos de membros da Família, quer processados directamente para a Sociedade, quer processados através da conta do Senhor C…………. (conforme previsto no Protocolo Familiar de 2007). (...) 5.3 IVA e Activo Imobilizado As obras realizadas nos edifícios que não são propriedade da sociedade, deverão ser classificadas como custos, e não como imobilizado. Inversamente, deverá ser contabilizado o terreno rústico como activo imobilizado, pelo seu valor de aquisição. 6. Conclusão Após as correcções descritas no item 5- será apurada a nova matéria colectável para cada um dos referidos impostos e o Dr. E………… poderá apresentar à AT as Contas Corrigidas da Sociedade, referentes ao período 2008-2013. (...)” (cfr. doc. junto a fls. 28 a 34 dos autos). 6. A ora impugnante foi objecto de uma acção inspectiva no âmbito da Ordem de serviço externa n°01201300515, no âmbito da qual foram efectuadas correcções em sede de IRC aos exercícios de 2011 e 2012, que tiveram origem em correcções técnicas por terem sido detectadas omissões de rendimentos e que deram origem à correcção do resultado fiscal declarado pela Impugnante, tendo passado, no exercício de 2012, de um prejuízo de € 42.290,25 para um lucro fiscal corrigido de € 126.774,31, por omissão de rendimentos apurados no montante de € 169.064,56 (cfr. doc. junto a fls. 42 a 52 e 97 a 248 do processo instrutor - relatório de inspecção); 7. Do Relatório Inspectivo elaborado no âmbito da acção inspectiva identificada no ponto anterior consta, com interesse para os presentes autos, o seguinte: “A actividade desenvolvida pela empresa consiste na exploração de duas casas de repouso, uma localizada na morada da sede com a designação comercial “CASA DE REPOUSO DE A……………” e uma segunda localizada no Pinhal Novo, com a designação “F…………. — RESIDÊNCIAL PARA IDOSOS” (...) 11-3.4 — INSPEÇÕES EFECTUADAS Foi alvo de acção inspectiva externa ao abrigo da Ordem de Serviço n° 01201200681, a qual originou as seguintes correcções: (...) [[IMG:0]] III — 1.1 — Omissões de rendimentos Nos termos do art. 1°, nº 1 alínea a) do CIVA “Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado, as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a titulo oneroso, por um sujeito passivo, agindo como tal. Por outro lado refere o art. 29° n° 1 alínea b) do CIVA, “Para além da obrigação do pagamento do imposto, os sujeitos passivos referidos na alínea a) do nº 1 do art. 2° do CIVA são obrigados, sem prejuízo do previsto em disposições especiais a emitir uma fatura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm definidas nos artigos 3° e 4° do CIVA, bem como pelos pagamentos que lhe sejam efectuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços”. Por outro lado determina o artigo 17° n° 1, e n°3 alínea b) do CIRC que “O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n° 1 do art. 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código. De modo a permitir o apuramento referido no n° 1, a contabilidade deve refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.” O artigo 20°, n° 1, alínea a) do CIRC estabelece “Consideram-se rendimentos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de Vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens”. Tendo por base o descrito conclui-se que, nos anos de 2011 e 2012, o sujeito passivo não agiu de acordo com as referidas normas jurídicas, o que tem por consequência a subtração de imposto sobre o rendimento aos cofres do Estado. Conforme o descrito no ponto II-3.8.2.1, através dos procedimentos Inspetivos efetuados, nomeadamente através do mapa em anexo 20, verificou-se: - Incoerência entre o livro de registo de utentes e os recibos emitidos, constatando-se omissões tanto no livro de registo quanto nos recibos emitidos. - Que o montante total dos créditos na conta bancária da empresa, são muito superiores aos créditos contabilizados. Conforme descrito no ponto II- 3.8.2.1, procedeu-se à notificação da empresa, através de ofício datado de 2014.01.24, para apresentação, no prazo de 10 dias, de comprovativos das entradas em conta não correspondentes a réditos. (Anexo 5). Não tendo até à presente sido apresentado qualquer justificativo/esclarecimento. Todavia e conforme o já vimos no capítulo II e apesar da falta de justificativos, foi possível identificar através da análise exaustiva dos extractos bancários apresentados, movimentos a crédito na conta bancária, que pelas suas características (montante e descrição), tudo indica, que efectivamente não corresponderão a créditos originados pela actividade da empresa, mas sim a regularização de saldos devedores, por um lado, e a tranches do empréstimo concedido à empresa pela mesma instituição de crédito, por outro. Conforme a evidência de cálculo constante do ponto II - 3.1 apuraram-se os seguintes montantes totais referentes a créditos na conta bancária não originados por réditos da atividade: [[IMG:1]] Expurgado ao valor dos créditos totais na conta, os montantes assim apurados, obteremos os seguintes créditos em conta referentes a reditos. [[IMG:2]] Deste modo, conclui-se que os valores creditados na conta 0759044127430 da CGD, cujo titular é o sujeito passivo, depois de expurgados das justificações apresentadas pela empresa, nos montantes acima apurados provêm única e exclusivamente da actividade exercida. Assim, uma vez que os valores apurados excedem as importâncias declaradas pelo sujeito passivo, e a diferença é proveniente da omissão de rendimentos, procede-se à correspondente correcção da matéria tributável em sede de IRC: [[IMG:3]] instrutor - relatório de inspecção); 8. Em 18/03/2014 foi proferido despacho pelo Director de Finanças Adjunto, por subdelegação, e exarado no relatório de inspecção com o seguinte teor: “Concordo com as correcções e propostas que constam dos pareceres da Sr Chefe de Equipa. Notifique-se o sujeito passivo nos termos do art° 62° do RCPIT e art° 77° da LGT. Proceda-se de conformidade” (cfr. doc. junto a fls. 42 a 52 e 97 a 248 do processo instrutor - relatório de inspecção);. 9. Em 19/03/2014 foi efectuada a liquidação de IRC de 2012 de que resultou o valor de imposto a pagar de € 33.378,61 e após compensação em 24/03/2014 foi apurado o valor a pagar de € 34.441,68 (cfr. doc. junto a fls. 36 do processo instrutor junto aos autos); 10. Em 15/07/2014 deu entrada no Serviço de Finanças um articulado denominado Reclamação Graciosa, onde a ora Impugnante coloca em causa a liquidação identificada no ponto anterior onde alega que foram reconhecidos na sua contabilidade dois imoveis que nunca foram sua propriedade o que originou as distorções na contabilidade. Alega ainda que em resultado duma auditoria, esses imóveis foram retirados da contabilidade com efeitos a partir de 2008. Vem também alegar que foi contabilizado um terreno adquirido em 28/09/2006, onde está a ser edificado um prédio desde 2011. Continua afirmando que o resultado líquido do exercício de 2012, tendo como suporte a auditoria realizada, é de € 69.802,35 (cfr. doc. junto a fls. 32 a 35, frente e verso, do processo instrutor junto aos autos); 11. Em 24/07/2014 foi autuado o processo de reclamação graciosa n° 2160201404001192 em nome de Casa Repouso A…………… no Serviço de Finanças do Barreiro (cfr. doc. junto a fls. 31 do processo instrutor junto aos autos); 12. Em 22/09/2014 foi elaborada informação no sentido do deferimento parcial da reclamação graciosa com o seguinte teor” (...) Em síntese, e como factos relevantes a reclamante alega: ter procedido à correção da contabilidade de que resultou o apuramento do lucro tributável de 69 802,35€, sendo o valor total dos proveitos registados de 887 983,24€, valor superior ao apurado pela inspeção tributária; - dever atender-se ao facto de ter prejuízos acumulados de exercícios anteriores de 1 390209,10€ Parecer A fim de analisar o pedido da empresa é importante comparar as demonstrações de resultados face aos valores contabilizados antes e após a acção inspectiva, assim temos: [[IMG:4]] Valores retirados da IES apresentada após acção inspectiva os quais estão de acordo com o balancete analítico junto aos autos (38 a 40 v) Como antes foi referido a inspeção tributária corrigiu o Prejuízo FISCAL declarado de - 42290,25 € para o lucro tributável de € 126.774,31 € acrescendo o montante de 169 064, 56 €, valor referente a proveitos omissos, apurando assim proveitos de 881 597,40€ (valor declarado = 712 532, 84€ ÷ valor omisso = 169064,56€) Como se retira da analise das demonstrações de resultados apresentadas a reclamante após correção da contabilidade registou proveitos no montante de 887 589,24 €, porém aumentou custos na rubrica de Fornecimentos e serviços externos em mais 96 669,00 € resultante da contabilização, na conta 6223213 — Instalações, documentos nºs 3006, 10004018, 7006, 7007, 12004 conforme estrato da conta a fls 42 Analisados os documentos (fls 43 a 52) verifica-se respeitarem a custos com a construção de um imóvel e como tal devem ser imputados ao custo de construção e serem registados numa conta 453 — Ativos Fixos Tangíveis Em Curso e, como tal não podem ser considerados como custo do exercício. Assim considerando os valores contabilizados após acção inspectiva e atendendo ao antes referido quanto aos custos contabilizados na conta 6223213 — Instalações, apura-se o RESULTADO LIQUIDO ANTES DE IMPOSTOS o montante de, 166 471,04 €, conforme demonstração de resultados que seguidamente se apresenta: [[IMG:5]] O LUCRO TRIBUTÁVEL DE 166 572,04€, obtém-se acrescendo ao RESULTADO LIQUIDO o montante 100,70 € de multas fiscais. Dado que a liquidação reclamada foi efectuada com base na MATÉRIA COLETÁVEL de 126 774,31 € e, face aos valores contabilizados apura-se o LUCRO TRIBUTÁVEL de 166 572, 04€, ao qual não é dedutível qualquer montante para efeito de apuramento da matéria colectável, propõe-se o indeferimento do pedido. (...) (cfr. doc. junto a fls. 83 a 87 do processo instrutor junto aos autos); 13. Na informação referida na alínea anterior foi exarado despacho em 26/09/2014 pelo Chefe de Divisão, por delegação, com o seguinte teor: “Confirmo. Considero a informação junta como PROJECTO DE DECISÃO. Notifique o reclamante para no prazo de 15 dias contados continuamente exercer, querendo, o direito de audição previsto na alínea b) do nº 1 do art. 60° da LGT” (cfr. doc. de fls. 83 do processo instrutor apenso aos autos); 14. A impugnante foi notificada para se pronunciar sobre a intenção de indeferir a reclamação por si deduzida (cfr. doc.s juntos a fls. 88 do processo instrutor junto aos autos); 15. Em 20/10/2014 foi elaborada uma informação da qual consta que não tendo sido exercido o direito de pronúncia prévia converte o proposto em decisão definitiva (cfr. doc. junto a fls. 90 do processo instrutor junto aos autos); 16. Em 20/10/2014 foi proferido despacho pelo Chefe de Divisão, por delegação de competências, com o seguinte teor “Confirmo Considerando a informação junta torna-se definitivo o projecto de decisão e indefere-se o pedido. Notifique-se.” (cfr. doc. junto a fls. 89 do processo instrutor junto aos autos); 17. Em 27/10/2014 foi emitida a notificação da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa (cfr. doc. junto a fls. 92 do processo instrutor apenso aos autos); 18. Em 20/05/2014 a Impugnante apresentou uma declaração de substituição referente ao exercício de 2008 na qual declarou um prejuízo de €1.262.558,02; 5. Do objecto do recurso: Da análise do segmento decisório da sentença e dos fundamentos invocados pela recorrente para pedir a sua alteração, podemos concluir que são duas as questões objecto do presente recurso: a) Saber se sentença fez uma incorrecta interpretação e aplicação do disposto no artigo 77º, n°1, da Lei Geral Tributária, ao dar como válida a fundamentação aduzida pela Administração tributária no despacho de indeferimento da reclamação graciosa deduzida pela recorrida; b) Saber se sentença incorre em violação do disposto no n°4 do artigo 268° da Constituição ao não atender que nas correcções efectuadas pela Administração Tributária foram apenas considerados os proveitos declarados e não os prejuízos fiscais constantes igualmente dessa declaração; 5.1 Da invocada falta de fundamentação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa. A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa. A fundamentação do acto administrativo deverá assim obedecer a três requisitos essenciais: deverá ser clara, deverá ser suficiente e deverá também ser lógica. Para que a fundamentação possa ser considerada suficiente terá de ser compreensível para um destinatário médio, o que exige clareza nas razões de facto e de direito apresentadas. A compreensibilidade do destinatário médio, postado numa situação concreta, será pois o critério adequado para aquilatar da suficiência da fundamentação. Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina o acto encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua pratica. (Ver neste sentido Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 26.03.2014, recurso 1674/13, de 23.04.2014, recurso 1690/13, de 20.11.2016, recurso 545/15 e do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 07.06.2017, recurso 723/15, e António Francisco de Sousa, Código de Procedimento Administrativo, Anotado e Comentado, 2ª edição, Quid Juris editora, pags. 382 e segs.) Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. A fundamentação de um acto administrativo também não pode ser contraditória ou incongruente, o que se verificará sempre que são invocadas razões de facto ou de direito que entre si se desdizem ou se revelam incompatíveis, discordantes ou incoerentes. No que concerne à decisão do procedimento tributário dispõe o artigo 77.º, nº1 da Lei Geral Tributária dispõe que deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. No caso subjudice está em causa a invocada falta de fundamentação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa deduzida pela recorrente. Alega a Recorrente que a sentença fez uma incorrecta interpretação e aplicação do disposto no artigo 77º, n°1, da Lei Geral Tributária, ao dar como válida a fundamentação aduzida pela Administração tributária no despacho sindicado. Na sentença recorrida, perante a questão suscitada pela recorrente relativa à falta de fundamentação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, exarou-se o seguinte: «(….) A AT elabora, em resposta à reclamação deduzida, uma informação no sentido da improcedência da reclamação graciosa, tendo sido tal informação convertida por despacho em projecto de decisão do procedimento (cfr. pontos 12 a 16 probatório). Nessa informação é afirmado que a Impugnante alega ter prejuízos a reportar num determinado montante e que em face da acção inspectiva e que não procedeu à consideração de prejuízos mas apenas corrigiu os existentes, tendo por fundamento a omissão de proveitos, entende que será de indeferir a reclamação. Vem a impugnante invocar a falta de fundamentação da decisão de indeferimento porquanto no despacho é mencionado que a reclamante não exerceu o direito de audição prévia e que o proposto no projecto de decisão converteu-se em decisão definitiva. Ora a decisão de indeferimento não teve como fundamento o não exercício do direito de audição prévia mas sim as razões enunciadas no projecto de decisão e que se converteu em definitivo por despacho de 20/10/2014 remetendo-se assim a respectiva fundamentação para o teor do projecto de decisão (cfr. pontos 15 e 16 do probatório). Tal como foi referido anteriormente encontrando-se legalmente prevista a possibilidade de fundamentar um acto por remissão como estabelece o art. 77º, n° 1 acima transcrito. Do acto impugnado, é possível conhecer não apenas o itinerário cogniscivo do decisor pelo que se terá de concluir pela inexistência da alegada falta de fundamentação invocada e, consequentemente, julgar-se-á improcedente a presente Impugnação.» Vejamos, então, os concretos motivos de facto e de direito do constantes do acto sindicado, pois é perante eles que podemos aferir a suficiência da fundamentação No caso em apreço a recorrente, alegava dois fundamentos na reclamação graciosa: a) ter procedido à correcção da contabilidade de que resultou o apuramento do lucro tributável de 69 802,35€, sendo o valor total dos proveitos registados de 887 983,24€, valor superior ao apurado pela inspecção tributária; b) dever atender-se ao facto de ter prejuízos acumulados de exercícios anteriores de 1.390209,10€. Mais alegava em sede de impugnação – arts. 40º a 45º, cf. fls. 5/6, que a responsável pela elaboração do dito parecer deu por boa a correcção efectuada na contabilidade da impugnante, aceitando-a nomeadamente quanto à correcção dos proveitos (fls. 4, parágrafo 2º do dito projecto), no entanto ignorou o por si alegado quanto aos prejuízos acumulados em exercícios anteriores. Prejuízos que, em seu entender, terão de ser aceites ou, no mínimo, objecto de decisão por parte da autoridade tributária, o que não foi feito (vide arts. 41º a 44º da petição inicial). E de facto assim é, como se verifica da análise atenta da dita informação, constante de fls. 41/45 dos autos e reproduzida no ponto 12 do probatório, a qual, importa sublinhar, constitui a fundamentação integral do projecto de decisão em que foi convertida e, bem assim, do despacho de indeferimento da reclamação graciosa. Com efeito, tal como alega a recorrente o projecto de decisão pura e simplesmente ignora a invocada existência de prejuízos acumulados nos exercícios anteriores no valor de € 1.390.290,10, não se expressando as razões de facto e de direito por que se entende que tais prejuízos não poderiam ser deduzidos aos lucros tributáveis e por que motivo foi indeferida esta concreta pretensão da reclamante, aliás devidamente elencada pela autora do projecto de decisão como um dos fundamentos da reclamação. Não se pondo em causa o acerto das considerações expendidas na sentença quanto à validade da fundamentação por remissão para anteriores pareceres e informações (artº 77º, nº 1 da LGT), até porque no caso o despacho sindicado remetia para teor da fundamentação do projecto de decisão (cfr. Probatório, pontos 12 a 16), o certo é que sobre tal questão também a sentença faz uma errada e menos atenta apreciação, fazendo incidir a análise da questão sobre a legalmente prevista possibilidade de fundamentar um acto por remissão mas olvidando, por outro lado, o alegado nos arts. 41º a 44º da petição inicial quanto à falta de fundamentação do projecto de decisão no que concerne à invocada existência de prejuízos acumulados nos exercícios anteriores. Neste contexto, não podemos deixar de concluir que o acto sindicado padece do invocado vício de falta de fundamentação, sendo por isso ilegal (arts. 70º, nº 1, 99º, al. c) do CPPT e 77º, nº 1 da LGT), o que determina a sua anulabilidade, pelo que a sentença recorrida, que assim não entendeu, deverá ser revogada. Fica assim prejudicado o conhecimento da outra questão suscitada em sede de recurso e acima elencada na alínea b) do ponto 5. 6. Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial com a consequente anulação do despacho sindicado. Custas pela Fazenda Pública apenas em primeira instância, uma vez que não contra-alegou neste Supremo Tribunal Administrativo. Lisboa, 21 Junho de 2017. – Pedro Delgado (relator) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.

Sumário

II- A fundamentação, ainda que feita por remissão, não pode deixar de ser clara e congruente e de enunciar as razões de facto e de direito que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto.

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- Casa de Repouso A………….., Ldª, com os demais sinais dos autos, vem interpor recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa do acto de liquidação de IRC relativo ao ano de 2012, no valor de € 34.441,68.

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«a) O despacho de indeferimento carece de fundamentação, é notoriamente insuficiente e, como tal, nulo nos termos do disposto no artigo 99°, alínea e) do CPPT,

b) A decisão do TRIBUNAL A QUO de julgar a impugnação improcedente, e em consequência manter o despacho de indeferimento da reclamação graciosa referente à liquidação de IRC e juros compensatórios do ano de 2012 viola o disposto n.º 4 do artigo 268.º em refração do artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, como também os princípios da legalidade e da justiça material, previstos no artigo 5º, n.º 2 da LGT, uma vez que:

i) A decisão ora impugnada aceita por boa a correção contabilística efetuada pela ora impugnante, no que se refere aos proveitos declarados, mas

ii) já não aceita a mesma correção no que se refere aos prejuízos fiscais nos termos do artigo 52º do Código do IRC, não porque esses prejuízos não preenchem os requisitos normativos aplicáveis, mas porque “embora se verifique que em 2014/05/20 foi apresentada uma declaração de substituição” — ou seja, a mesma que foi considerada e aceite para proveitos… “(…) perante o disposto na subalínea II) da alínea b) do n.º 3 do artigo 59º do CPPT, não irá ser liquidada, uma vez que dela resultaria imposto inferior ao apurado atempadamente”.

iii) Ora, a referida declaração de substituição deverá ser integralmente aceite exatamente por força da aplicação do disposto no supracitado artigo 59°, nº 3 alínea b), subalínea II), que deve ser lido na íntegra e não de forma seletiva como a Autoridade Tributária e o douto Tribunal A QUO, fizeram, uma vez que os pressupostos legais estão reunidos:

- Tratou-se de um erro de facto na declaração do contribuinte: errada contabilização de imóveis como sua propriedade, quando não o eram;

A declaração foi substituída no prazo legal: a própria Autoridade Tributária a aceitou e reconheceu como tal e, inclusive apurou um lucro tributável com base nessa correção;

Naturalmente, com a correção efetuada, resulta um imposto inferior ao inicialmente apurado;

iv) . A Administração Fiscal, e o TRIBUNAL A QUO, com a decisão proferida violaram claramente a garantia de proteção jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legítimos dos administrados, consagrada no nº 4 do artigo 268º em refração do artigo 20º da Constituição da República Portuguesa, bem como os princípios da legalidade e justiça tributária, previstos no n° 2 do artigo 5° da LGT,

c) Como tal, deve o presente RECURSO SER CONSIDERADO PROCEDENTE E, EM CONSEQUÊNCIA declarar nulo, por falta de fundamentação, que é notoriamente insuficiente, nos termos do disposto no artigo 99º, alínea c) do CPPT, o despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa, revogar a sentença proferida ou EM ALTERNATIVA, CASO NÃO SE ENTENDA FUNDAMENTO PARA A EXCEÇÃO INVOCADA, SER O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE E, EM CONSEQUÊNCIA:

I. Revogar o Despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa por vícios materiais e de forma e, em consequência:

A) Ser anulada a decisão de considerar, para efeitos da liquidação, o lucro tributável e, matéria coletável de IRC de 2012, no montante de 34.658,25€;

B) Ser ordenada à Autoridade competente desencadear os procedimentos com vista à correção da liquidação do IRC do ano de 2012 tendo em conta os prejuízos acumulados de exercícios anteriores no montante de 1.390.209.10 €.»

2- Não foram apresentadas contra alegações.

3- O Ministério Público emitiu parecer cuja fundamentação, na parte relevante, se transcreve:

(……) 3. A Recorrente aponta à sentença recorrida três vícios de violação de lei, por não terem sido corretamente apreciadas as questões da falta de fundamentação da decisão da reclamação graciosa e do reporte de prejuízos fiscais na determinação do lucro tributável.

3. 1 No que respeita ao vício de falta de fundamentação da decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa afigura-se-nos que não assiste razão à Recorrente. Como ficou assente na sentença recorrida e não é posto em causa pela Recorrente, esta foi notificada de um projeto de decisão para exercer o direito de audição, tendo esse projeto sido posteriormente convertido em decisão final do procedimento. O que a Recorrente contesta é que se possa considerar como fundamentação dessa decisão final o anterior projeto de decisão que lhe foi notificado. Mas não lhe assiste razão. Ou seja, no procedimento administrativo é permitida a fundamentação por remissão, seja através de remissão para anterior informação ou adotando o teor do projeto de decisão, como resulta do disposto no artigo 153º nº 1 do Código de Procedimento Administrativo.

No caso concreto, o senhor chefe de divisão da justiça tributária ao decidir indeferir a reclamação graciosa e por não ter sido exercido o direito de audiência, declarou que convertia em definitivo o projeto de decisão, o que significa que adotou na decisão final o respetivo conteúdo, do qual já havia sido dado conhecimento à Recorrente.

Entendemos, assim, que não se verifica a preterição de qualquer formalidade legal que invalide a decisão final do procedimento. E nesta medida afigura-se-nos que a sentença recorrida que assim entendeu deve ser confirmada.

3. 2 No que respeita ao vício de violação de lei das correções ao lucro tributável

Considera a este propósito a Recorrente que a administração tributária ao proceder à determinação da matéria tributável não atendeu aos prejuízos fiscais reportados de períodos anteriores.

Da matéria de facto assente na sentença recorrida resulta que as correções efetuadas pela AT à matéria tributável resultam do acréscimo à matéria tributável de proveitos no montante de € 169.774.31 euros, que os serviços de inspeção consideraram terem sido omitidos — cfr. ponto 6 do probatório. Já relativamente à existência de prejuízos acumulados de exercícios anteriores nada consta na matéria de facto assente, nem tal facto é aflorado no relatório dos serviços de inspeção que serve de fundamento a tais correções. Com efeito, a menção a “prejuízos de anos anteriores no valor de € 1.390.209,10 euros” apenas é aflorada na informação que serve de suporte à decisão de indeferimento da reclamação graciosa e como uma alegada referência feita pela reclamante, mas que não tem qualquer suporte nos elementos contabilísticos que se fizeram constar nos relatórios dos Serviços.

Por outro lado não se descortina igualmente quaisquer elementos de suporte a tal rúbrica de “reporte de prejuízos” seja na petição da reclamação graciosa, seja na petição da impugnação judicial. Aliás a referência na impugnação judicial — ponto 40º - tem por suporte a informação prestada na reclamação graciosa (não se alcançando se essa menção é devida a lapso ou qual a sua proveniência).

Ora, independentemente de tal incongruência, certo é que a matéria de facto assente na sentença recorrida não é posta em causa pela Recorrente, pelo que a alegação de que nas correções efetuadas pela AT não se teve em consideração o reporte de prejuízos de anos anteriores contabilizados não faz qualquer sentido, por não ter qualquer suporte na factualidade dada como apurada.

Carece, assim, de fundamento a existência de vício que afete nesta parte a validade das correções efetuadas pela AT, uma vez que não se mostra comprovada a existência de prejuízos acumulados que houvesse que reportar no exercício de 2012.

Por conseguinte, entendemos igualmente nesta parte que a sentença recorrida não merece censura.

4. Em face do exposto, afigura-se-nos que a sentença recorrida não padece dos vícios que lhe são assacados pela Recorrente, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação, devendo o recurso ser julgado improcedente.»

4- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

5- A decisão sob recurso considerou como provada a seguinte factualidade:

1. Em 10/03/2000 foi emitido pelo Centro Regional de Segurança Social de Lisboa e Vale do Tejo em nome de Casa de Repouso A.................., Lda., o alvará n° 5/2000 para Lar de Idosos com a lotação máxima de 40 utentes e denominação Casa de Repouso A............... (cfr. doc. junto a fls. 10 dos autos);

2. O imóvel onde se encontra instalado o Lar identificado no ponto anterior é propriedade de B………… e C…………… (cfr. doc. junto a fls. 11 a 15 dos autos);

3. Em 05/04/2006 foi emitido pelo Centro Regional de Segurança Social de Lisboa e Vale do Tejo em nome de Casa de Repouso A..............., Lda., o alvará n° 4/2006 para Lar de Idosos com a lotação máxima de 57 para valência de Lar e 15 para valência de centro de Dia e denominação “F………….. — De Casa de Repouso A…………… (cfr. doc. junto a fls. 41 do processo instrutor junto aos autos);

4. O imóvel onde se encontra instalado o Lar identificado no ponto anterior é propriedade de B…………… e C………….. (cfr. doc. junto a fls. 11 a 15 dos autos);

5. Em 28/02/2014 foi elaborado pela D…………… - Consultores de Gestão, Lda., “Relatório de auditoria à sociedade Casa de Repouso A……………, Lda”, pedida pela ora impugnante do qual consta, designadamente, o seguinte: “(…) 3.1 A principal conclusão que retirámos das diligências descritas é de uma falta de aderência à realidade dos diversos intervenientes na gestão da sociedade desde o seu início. Foram cometidos erros de palmatória que não foram assumidos em tempo oportuno e depois construíram-se teses de defesa do erro inicial que conduziram a novos erros, porventura de gravidade superior. (...) 3.3 A referida falta de aderência à realidade tem designadamente a sua origem em dois “Contratos de Comodato” em que o Senhor C…………. e esposa, entregam à sociedade, sem cobrar rendas, duas propriedades para esta poder construir as duas instalações dos Lares de Idosos. (Art° matricial n° 2027, freguesia de S. António da Charneca. Barreiro, Setúbal; e Art° matricial n° 8714, da freguesia de Pinhal Novo. Palmela, Setúbal). (...) 3.5 Os factos descritos em 3.3 e 3.4 enfermam de vários vícios: 3.5.1 A sociedade não tinha direito a deduzir o IVA da construção, uma vez que os imóveis não eram, e continuam a não ser, propriedade da sociedade; 3.5.2 O pedido de renúncia à isenção deveria ter sido recusado pela AT apenas por esse facto: e 3.5.3 Deveria ter sido recusado pela AT por uma razão ainda mais forte (imperativo legal), que deriva do facto de a actividade da sociedade estar enquadrada (inequivocamente e apenas) no então n° 8 do Artigo 9° do CIVA (actual n° 7 do Artigo 9° do CIVA); 3.5.4 Como decorre do espirito da lei, a isenção específica do nº7 do artigo 9º do CIVA não é susceptível de renúncia, ou seja, este enquadramento de IVA é imperativo para os Lares de Idosos (...) 3.7 A Senhora Técnica-Economista que procedeu à inspecção baseia o seu Auto em mais um erro grosseiro da sociedade [e/ou dos seus TOC e Advogados) que em 14 de Janeiro de 2009 pretendeu requerer a reversão da renúncia à isenção para produzir efeitos desde 1 de Janeiro de 2009. Aquela pretensão só poderia ser conseguida ao abrigo da alínea a) do n° 3 do Artigo 12°. Mas o artigo 12° não inclui os sectores abrangidos pelo n° 7 do Artigo 9°, pelas razões já descritas em 3.4, ou seja, porque a renúncia nunca deveria ter sido permitida. Então, por instruções verbais dos serviços da AT, o TOC fez o pedido em formato electrónico ao abrigo do Artigo 9°, e a impressão do mesmo assinalou que produziria efeitos em 1 de Janeiro de 2010. O TOC julgou tratar-se de erro informático e a empresa viria a argumentar o erro com base no Artigo 12° quando de facto a AT se limitou a interpretar aquele pedido ao abrigo do n°4 do Artigo 29° do CIVA. (...) 3.10 A discussão em volta da regularização do IVA dos imóveis está igualmente errada desde a origem. As obras realizadas nos edifícios para os tornar funcionais para o objecto da empresa (Lares de Idosos) deveriam ter sido contabilizados como custo dos exercícios de 1999 a 2004 com IVA incluído. Por duas razões: a) Os edifícios não são propriedade da sociedade; b) A sociedade não podia deduzir IVA. Quando muito, aquelas despesas poderiam ter sido contabilizadas como “Custos de Constituição” ou similar e amortizadas em 3 anos. 3.11 Além dos dois imóveis identificados em 3.3, existe ainda um terreno rústico, esse sim propriedade da Sociedade, que foi adquirido em 2006 e que não se encontra contabilizado (art. matricial n° 319, secção H, freguesia de Pinhal Novo, Palmela, Setúbal), onde viriam a ser iniciadas obras de construção em 2011. 3.12. É inútil discutir agora como deveria ter sido colocada a questão à AT, em 2009, para produzir os efeitos desejados. Para mim teria sido preferível fazer uma exposição a contar a verdade e a assumir os erros passados. (...) 3.13 Os factos acima referidos centram-se apenas no IVA. Não sendo os mais graves em termos dos processos instaurados, comecei por referi-los porque me apercebi de que estão na génese do que designei por “pecado originar”. Abordarei seguidamente os temas da incorrecção de contabilização de receitas e da incorrecção da contabilização de suprimentos. 3.14 Incorrecção na contabilização de receitas. Não houve qualquer desvio de fundos da sociedade para benefício de sócios ou de terceiros. De facto, o que se verificou foi o inverso, ou seja, houve dinheiro de utentes que entrou na conta bancária da sociedade e que não foi registado na contabilidade. A AT detectou o facto e levantou o Auto para proceder às correcções em sede de IRC. E o TOC da sociedade não se apercebeu do facto, porque nunca realizou qualquer reconciliação bancária, ao longo dos anos (!) 5. Correcções a fazer (aos exercícios de 2008 a 2013) 5.1 IRC 5.1.1 Contabilizar correctamente os proveitos da Sociedade, com base nos documentos de suporte ou, na sua falta, com base nas entradas em Bancos; 5.1.2 Contabilizar as entradas e saídas de fluxos financeiros da conta do Senhor C………….. para a conta da Sociedade, e desta para a conta do Senhor C…………, como suprimentos, por corresponderem à sua efectiva natureza: 5.1.3 Adoptar idêntico procedimento para os financiamentos de membros da Família, quer processados directamente para a Sociedade, quer processados através da conta do Senhor C…………. (conforme previsto no Protocolo Familiar de 2007). (...) 5.3 IVA e Activo Imobilizado As obras realizadas nos edifícios que não são propriedade da sociedade, deverão ser classificadas como custos, e não como imobilizado. Inversamente, deverá ser contabilizado o terreno rústico como activo imobilizado, pelo seu valor de aquisição. 6. Conclusão Após as correcções descritas no item 5- será apurada a nova matéria colectável para cada um dos referidos impostos e o Dr. E………… poderá apresentar à AT as Contas Corrigidas da Sociedade, referentes ao período 2008-2013. (...)” (cfr. doc. junto a fls. 28 a 34 dos autos).

6. A ora impugnante foi objecto de uma acção inspectiva no âmbito da Ordem de serviço externa n°01201300515, no âmbito da qual foram efectuadas correcções em sede de IRC aos exercícios de 2011 e 2012, que tiveram origem em correcções técnicas por terem sido detectadas omissões de rendimentos e que deram origem à correcção do resultado fiscal declarado pela Impugnante, tendo passado, no exercício de 2012, de um prejuízo de € 42.290,25 para um lucro fiscal corrigido de € 126.774,31, por omissão de rendimentos apurados no montante de € 169.064,56 (cfr. doc. junto a fls. 42 a 52 e 97 a 248 do processo instrutor - relatório de inspecção);

7. Do Relatório Inspectivo elaborado no âmbito da acção inspectiva identificada no ponto anterior consta, com interesse para os presentes autos, o seguinte: “A actividade desenvolvida pela empresa consiste na exploração de duas casas de repouso, uma localizada na morada da sede com a designação comercial “CASA DE REPOUSO DE A……………” e uma segunda localizada no Pinhal Novo, com a designação “F…………. — RESIDÊNCIAL PARA IDOSOS” (...) 11-3.4 — INSPEÇÕES EFECTUADAS Foi alvo de acção inspectiva externa ao abrigo da Ordem de Serviço n° 01201200681, a qual originou as seguintes correcções: (...)

III- 1.1 — Omissões de rendimentos Nos termos do art. 1°, nº 1 alínea a) do CIVA “Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado, as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a titulo oneroso, por um sujeito passivo, agindo como tal. Por outro lado refere o art. 29° n° 1 alínea b) do CIVA, “Para além da obrigação do pagamento do imposto, os sujeitos passivos referidos na alínea a) do nº 1 do art. 2° do CIVA são obrigados, sem prejuízo do previsto em disposições especiais a emitir uma fatura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm definidas nos artigos 3° e 4° do CIVA, bem como pelos pagamentos que lhe sejam efectuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços”. Por outro lado determina o artigo 17° n° 1, e n°3 alínea b) do CIRC que “O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n° 1 do art. 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código. De modo a permitir o apuramento referido no n° 1, a contabilidade deve refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.” O artigo 20°, n° 1, alínea a) do CIRC estabelece “Consideram-se rendimentos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de Vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens”. Tendo por base o descrito conclui-se que, nos anos de 2011 e 2012, o sujeito passivo não agiu de acordo com as referidas normas jurídicas, o que tem por consequência a subtração de imposto sobre o rendimento aos cofres do Estado. Conforme o descrito no ponto II-3.8.2.1, através dos procedimentos Inspetivos efetuados, nomeadamente através do mapa em anexo 20, verificou-se:

- Incoerência entre o livro de registo de utentes e os recibos emitidos, constatando-se omissões tanto no livro de registo quanto nos recibos emitidos.

- Que o montante total dos créditos na conta bancária da empresa, são muito superiores aos créditos contabilizados.

Conforme descrito no ponto II- 3.8.2.1, procedeu-se à notificação da empresa, através de ofício datado de 2014.01.24, para apresentação, no prazo de 10 dias, de comprovativos das entradas em conta não correspondentes a réditos. (Anexo 5). Não tendo até à presente sido apresentado qualquer justificativo/esclarecimento. Todavia e conforme o já vimos no capítulo II e apesar da falta de justificativos, foi possível identificar através da análise exaustiva dos extractos bancários apresentados, movimentos a crédito na conta bancária, que pelas suas características (montante e descrição), tudo indica, que efectivamente não corresponderão a créditos originados pela actividade da empresa, mas sim a regularização de saldos devedores, por um lado, e a tranches do empréstimo concedido à empresa pela mesma instituição de crédito, por outro. Conforme a evidência de cálculo constante do ponto II - 3.1 apuraram-se os seguintes montantes totais referentes a créditos na conta bancária não originados por réditos da atividade:

Expurgado ao valor dos créditos totais na conta, os montantes assim apurados, obteremos os seguintes créditos em conta referentes a reditos.

Deste modo, conclui-se que os valores creditados na conta 0759044127430 da CGD, cujo titular é o sujeito passivo, depois de expurgados das justificações apresentadas pela empresa, nos montantes acima apurados provêm única e exclusivamente da actividade exercida.

Assim, uma vez que os valores apurados excedem as importâncias declaradas pelo sujeito passivo, e a diferença é proveniente da omissão de rendimentos, procede-se à correspondente correcção da matéria tributável em sede de IRC:

instrutor - relatório de inspecção);

8. Em 18/03/2014 foi proferido despacho pelo Director de Finanças Adjunto, por subdelegação, e exarado no relatório de inspecção com o seguinte teor: “Concordo com as correcções e propostas que constam dos pareceres da Sr Chefe de Equipa. Notifique-se o sujeito passivo nos termos do art° 62° do RCPIT e art° 77° da LGT. Proceda-se de conformidade” (cfr. doc. junto a fls. 42 a 52 e 97 a 248 do processo instrutor - relatório de inspecção);.

9. Em 19/03/2014 foi efectuada a liquidação de IRC de 2012 de que resultou o valor de imposto a pagar de € 33.378,61 e após compensação em 24/03/2014 foi apurado o valor a pagar de € 34.441,68 (cfr. doc. junto a fls. 36 do processo instrutor junto aos autos);

10. Em 15/07/2014 deu entrada no Serviço de Finanças um articulado denominado Reclamação Graciosa, onde a ora Impugnante coloca em causa a liquidação identificada no ponto anterior onde alega que foram reconhecidos na sua contabilidade dois imoveis que nunca foram sua propriedade o que originou as distorções na contabilidade. Alega ainda que em resultado duma auditoria, esses imóveis foram retirados da contabilidade com efeitos a partir de 2008. Vem também alegar que foi contabilizado um terreno adquirido em 28/09/2006, onde está a ser edificado um prédio desde 2011. Continua afirmando que o resultado líquido do exercício de 2012, tendo como suporte a auditoria realizada, é de € 69.802,35 (cfr. doc. junto a fls. 32 a 35, frente e verso, do processo instrutor junto aos autos);

11. Em 24/07/2014 foi autuado o processo de reclamação graciosa n° 2160201404001192 em nome de Casa Repouso A…………… no Serviço de Finanças do Barreiro (cfr. doc. junto a fls. 31 do processo instrutor junto aos autos);

12. Em 22/09/2014 foi elaborada informação no sentido do deferimento parcial da reclamação graciosa com o seguinte teor” (...) Em síntese, e como factos relevantes a reclamante alega: ter procedido à correção da contabilidade de que resultou o apuramento do lucro tributável de 69 802,35€, sendo o valor total dos proveitos registados de 887 983,24€, valor superior ao apurado pela inspeção tributária;

- dever atender-se ao facto de ter prejuízos acumulados de exercícios anteriores de 1 390209,10€

Parecer

A fim de analisar o pedido da empresa é importante comparar as demonstrações de resultados face aos valores contabilizados antes e após a acção inspectiva, assim temos:

Valores retirados da IES apresentada após acção inspectiva os quais estão de acordo com o balancete analítico junto aos autos (38 a 40 v)

Como antes foi referido a inspeção tributária corrigiu o Prejuízo FISCAL declarado de - 42290,25 € para o lucro tributável de € 126.774,31 € acrescendo o montante de 169 064, 56 €, valor referente a proveitos omissos, apurando assim proveitos de 881 597,40€ (valor declarado = 712 532, 84€ ÷ valor omisso = 169064,56€) Como se retira da analise das demonstrações de resultados apresentadas a reclamante após correção da contabilidade registou proveitos no montante de 887 589,24 €, porém aumentou custos na rubrica de Fornecimentos e serviços externos em mais 96 669,00 € resultante da contabilização, na conta 6223213 — Instalações, documentos nºs 3006, 10004018, 7006, 7007, 12004 conforme estrato da conta a fls 42 Analisados os documentos (fls 43 a 52) verifica-se respeitarem a custos com a construção de um imóvel e como tal devem ser imputados ao custo de construção e serem registados numa conta 453 — Ativos Fixos Tangíveis Em Curso e, como tal não podem ser considerados como custo do exercício. Assim considerando os valores contabilizados após acção inspectiva e atendendo ao antes referido quanto aos custos contabilizados na conta 6223213

- Instalações, apura-se o RESULTADO LIQUIDO ANTES DE IMPOSTOS o montante de, 166 471,04 €, conforme demonstração de resultados que seguidamente se apresenta:

O LUCRO TRIBUTÁVEL DE 166 572,04€, obtém-se acrescendo ao RESULTADO LIQUIDO o montante 100,70 € de multas fiscais.

Dado que a liquidação reclamada foi efectuada com base na MATÉRIA COLETÁVEL de 126 774,31 € e, face aos valores contabilizados apura-se o LUCRO TRIBUTÁVEL de 166 572, 04€, ao qual não é dedutível qualquer montante para efeito de apuramento da matéria colectável, propõe-se o indeferimento do pedido. (...) (cfr. doc. junto a fls. 83 a 87 do processo instrutor junto aos autos);

13. Na informação referida na alínea anterior foi exarado despacho em 26/09/2014 pelo Chefe de Divisão, por delegação, com o seguinte teor:

“Confirmo. Considero a informação junta como PROJECTO DE DECISÃO. Notifique o reclamante para no prazo de 15 dias contados continuamente exercer, querendo, o direito de audição previsto na alínea b) do nº 1 do art. 60° da LGT” (cfr. doc. de fls. 83 do processo instrutor apenso aos autos);

14. A impugnante foi notificada para se pronunciar sobre a intenção de indeferir a reclamação por si deduzida (cfr. doc.s juntos a fls. 88 do processo instrutor junto aos autos);

15. Em 20/10/2014 foi elaborada uma informação da qual consta que não tendo sido exercido o direito de pronúncia prévia converte o proposto em decisão definitiva (cfr. doc. junto a fls. 90 do processo instrutor junto aos autos);

16. Em 20/10/2014 foi proferido despacho pelo Chefe de Divisão, por delegação de competências, com o seguinte teor “Confirmo Considerando a informação junta torna-se definitivo o projecto de decisão e indefere-se o pedido. Notifique-se.” (cfr. doc. junto a fls. 89 do processo instrutor junto aos autos);

17. Em 27/10/2014 foi emitida a notificação da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa (cfr. doc. junto a fls. 92 do processo instrutor apenso aos autos);

18. Em 20/05/2014 a Impugnante apresentou uma declaração de substituição referente ao exercício de 2008 na qual declarou um prejuízo de €1.262.558,02;

5. Do objecto do recurso:

Da análise do segmento decisório da sentença e dos fundamentos invocados pela recorrente para pedir a sua alteração, podemos concluir que são duas as questões objecto do presente recurso:

a) Saber se sentença fez uma incorrecta interpretação e aplicação do disposto no artigo 77º, n°1, da Lei Geral Tributária, ao dar como válida a fundamentação aduzida pela Administração tributária no despacho de indeferimento da reclamação graciosa deduzida pela recorrida;

b) Saber se sentença incorre em violação do disposto no n°4 do artigo 268° da Constituição ao não atender que nas correcções efectuadas pela Administração Tributária foram apenas considerados os proveitos declarados e não os prejuízos fiscais constantes igualmente dessa declaração;

5. 1 Da invocada falta de fundamentação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa.

A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.

A fundamentação do acto administrativo deverá assim obedecer a três requisitos essenciais: deverá ser clara, deverá ser suficiente e deverá também ser lógica.

Para que a fundamentação possa ser considerada suficiente terá de ser compreensível para um destinatário médio, o que exige clareza nas razões de facto e de direito apresentadas.

A compreensibilidade do destinatário médio, postado numa situação concreta, será pois o critério adequado para aquilatar da suficiência da fundamentação.

Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina o acto encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua pratica. (Ver neste sentido Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 26.03.2014, recurso 1674/13, de 23.04.2014, recurso 1690/13, de 20.11.2016, recurso 545/15 e do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 07.06.2017, recurso 723/15, e António Francisco de Sousa, Código de Procedimento Administrativo, Anotado e Comentado, 2ª edição, Quid Juris editora, pags. 382 e segs.)

Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.

A fundamentação de um acto administrativo também não pode ser contraditória ou incongruente, o que se verificará sempre que são invocadas razões de facto ou de direito que entre si se desdizem ou se revelam incompatíveis, discordantes ou incoerentes.

No que concerne à decisão do procedimento tributário dispõe o artigo 77.º, nº1 da Lei Geral Tributária dispõe que deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

No caso subjudice está em causa a invocada falta de fundamentação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa deduzida pela recorrente.

Alega a Recorrente que a sentença fez uma incorrecta interpretação e aplicação do disposto no artigo 77º, n°1, da Lei Geral Tributária, ao dar como válida a fundamentação aduzida pela Administração tributária no despacho sindicado.

Na sentença recorrida, perante a questão suscitada pela recorrente relativa à falta de fundamentação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, exarou-se o seguinte:

«(….) A AT elabora, em resposta à reclamação deduzida, uma informação no sentido da improcedência da reclamação graciosa, tendo sido tal informação convertida por despacho em projecto de decisão do procedimento (cfr. pontos 12 a 16 probatório).

Nessa informação é afirmado que a Impugnante alega ter prejuízos a reportar num determinado montante e que em face da acção inspectiva e que não procedeu à consideração de prejuízos mas apenas corrigiu os existentes, tendo por fundamento a omissão de proveitos, entende que será de indeferir a reclamação.

Vem a impugnante invocar a falta de fundamentação da decisão de indeferimento porquanto no despacho é mencionado que a reclamante não exerceu o direito de audição prévia e que o proposto no projecto de decisão converteu-se em decisão definitiva.

Ora a decisão de indeferimento não teve como fundamento o não exercício do direito de audição prévia mas sim as razões enunciadas no projecto de decisão e que se converteu em definitivo por despacho de 20/10/2014 remetendo-se assim a respectiva fundamentação para o teor do projecto de decisão (cfr. pontos 15 e 16 do probatório).

Tal como foi referido anteriormente encontrando-se legalmente prevista a possibilidade de fundamentar um acto por remissão como estabelece o art. 77º, n° 1 acima transcrito.

Do acto impugnado, é possível conhecer não apenas o itinerário cogniscivo do decisor pelo que se terá de concluir pela inexistência da alegada falta de fundamentação invocada e, consequentemente, julgar-se-á improcedente a presente Impugnação.»

Vejamos, então, os concretos motivos de facto e de direito do constantes do acto sindicado, pois é perante eles que podemos aferir a suficiência da fundamentação

No caso em apreço a recorrente, alegava dois fundamentos na reclamação graciosa:

a) ter procedido à correcção da contabilidade de que resultou o apuramento do lucro tributável de 69 802,35€, sendo o valor total dos proveitos registados de 887 983,24€, valor superior ao apurado pela inspecção tributária;

b) dever atender-se ao facto de ter prejuízos acumulados de exercícios anteriores de 1.390209,10€.

Mais alegava em sede de impugnação – arts. 40º a 45º, cf. fls. 5/6, que a responsável pela elaboração do dito parecer deu por boa a correcção efectuada na contabilidade da impugnante, aceitando-a nomeadamente quanto à correcção dos proveitos (fls. 4, parágrafo 2º do dito projecto), no entanto ignorou o por si alegado quanto aos prejuízos acumulados em exercícios anteriores.

Prejuízos que, em seu entender, terão de ser aceites ou, no mínimo, objecto de decisão por parte da autoridade tributária, o que não foi feito (vide arts. 41º a 44º da petição inicial).

E de facto assim é, como se verifica da análise atenta da dita informação, constante de fls. 41/45 dos autos e reproduzida no ponto 12 do probatório, a qual, importa sublinhar, constitui a fundamentação integral do projecto de decisão em que foi convertida e, bem assim, do despacho de indeferimento da reclamação graciosa.

Com efeito, tal como alega a recorrente o projecto de decisão pura e simplesmente ignora a invocada existência de prejuízos acumulados nos exercícios anteriores no valor de € 1.390.290,10, não se expressando as razões de facto e de direito por que se entende que tais prejuízos não poderiam ser deduzidos aos lucros tributáveis e por que motivo foi indeferida esta concreta pretensão da reclamante, aliás devidamente elencada pela autora do projecto de decisão como um dos fundamentos da reclamação.

Não se pondo em causa o acerto das considerações expendidas na sentença quanto à validade da fundamentação por remissão para anteriores pareceres e informações (artº 77º, nº 1 da LGT), até porque no caso o despacho sindicado remetia para teor da fundamentação do projecto de decisão (cfr. Probatório, pontos 12 a 16), o certo é que sobre tal questão também a sentença faz uma errada e menos atenta apreciação, fazendo incidir a análise da questão sobre a legalmente prevista possibilidade de fundamentar um acto por remissão mas olvidando, por outro lado, o alegado nos arts. 41º a 44º da petição inicial quanto à falta de fundamentação do projecto de decisão no que concerne à invocada existência de prejuízos acumulados nos exercícios anteriores.

Neste contexto, não podemos deixar de concluir que o acto sindicado padece do invocado vício de falta de fundamentação, sendo por isso ilegal (arts. 70º, nº 1, 99º, al. c) do CPPT e 77º, nº 1 da LGT), o que determina a sua anulabilidade, pelo que a sentença recorrida, que assim não entendeu, deverá ser revogada.

Fica assim prejudicado o conhecimento da outra questão suscitada em sede de recurso e acima elencada na alínea b) do ponto 5.

6. Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial com a consequente anulação do despacho sindicado.

Custas pela Fazenda Pública apenas em primeira instância, uma vez que não contra-alegou neste Supremo Tribunal Administrativo.

Lisboa, 21 Junho de 2017. – Pedro Delgado (relator) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.

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