Quem foi o relator do acórdão 053/24.6BALSB?

O relator foi Catarina Almeida e Sousa, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 053/24.6BALSB?

O acórdão foi proferido em 26 de fevereiro de 2025.

053/24.6BALSB

Sumário

I - O recurso para uniformização de jurisprudência, tendo por objeto decisão arbitral e sendo dirigido ao STA, pressupõe que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. artº 25, nº 2, do RJAT). II - Não havendo, entre o acórdão arbitral recorrido e o aresto apresentado como fundamento, contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso. III - Para aferir da oposição de julgados que permita o conhecimento do mérito do recurso exige-se, para além do mais, que nas decisões em confronto se tenha perfilhado solução oposta relativamente à mesma questão de direito e que esta oposição decorra de decisões expressas; não basta, assim, a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que compõem o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – RELATÓRIO A Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) veio, ao abrigo do disposto no artigo 25º, nº 2 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), interpor recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, com vista à uniformização de jurisprudência, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito, por um lado o acórdão recorrido proferido em 28/02/24, no Processo nº 458/2023-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e, por outro lado, o acórdão fundamento, proferido em 28/09/2017, no Processo nº 1264/09.0BEVIS, do Tribunal Central Administrativo (TCA) Norte. O acórdão recorrido anulou as liquidações de IRS e juros compensatórios impugnadas e indeferiu o pedido de condenação da ATA no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida. A Recorrente, Autoridade Tributária e Aduaneira, apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos: a) O presente recurso para uniformização de jurisprudência vem deduzido contra o acórdão arbitral de 28/02/2024, prolatado nos autos que correm termos no CAAD com o nº 458/2023-T, na parte em que foi anulada a liquidação adicional de IRS conforme alínea a) do respectivo decisório. b) Conforme se transcreve do sumário daquela decisão arbitral, I. Por força do artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro, não há sujeição a tributação, em sede de IRS, pela alienação de participações sociais durante a vigência do Código do IRS, quando as mesmas hajam sido adquiridas pelo sujeito passivo antes de 1 de janeiro de 1989. II. Em conformidade com o artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS, a data a considerar como a da aquisição dos valores mobiliários, por alteração do valor nominal, corresponde à data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem. III. O disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro, é aplicável aos aumentos de capital por novas entradas, em dinheiro ou em espécie, posteriores a 1 de janeiro de 1989 que tenham tido por efeito alterar o valor nominal de participações sociais detidas à referida data. c) O acórdão arbitral sob recurso encontra-se em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão fundamento do TCA Norte, de 28/09/2017, já transitado em julgado, prolatado no processo nº 01264/09.0BEVIS, o qual entende o seguinte que se transcreve do respectivo sumário: 1. Inexistindo norma tributária de isenção, ou não sujeição a imposto, dos ganhos obtidos com a alienação de quotas sociais adquiridas no domínio de vigência do Cód. do IRS por entradas em dinheiro, tais ganhos estão sujeitos a tributação por força do disposto na alínea b) do n.º1 do art.º10.º do CIRS. 2. Se incluídas na alienação quotas constituídas ou adquiridas pelo sujeito passivo anteriormente à entrada em vigor do CIRS, portanto não sujeitas a imposto (n.º 1 do art.º 5.º do D.L. 442-A/88, de 30 de Novembro), os ganhos devem ser decompostos (no caso, valor das quotas constituídas em 1987 e valor das quotas adquiridas em 2002) para efeitos de exclusão ou sujeição a tributação, segundo determinado critério de imputabilidade. d) Em suma, a questão objecto do presente recurso consiste em saber, conforme questão decidenda recortada no acórdão arbitral sob recurso, e que se transcreve de fls. 6, “(…) se os ganhos decorres da transmissão, durante a vigência do Código do IRS, de participações sociais adquiridas antes de 1 de janeiro de 1989, cujo valor nominal tenha sofrido um aumento em virtude de novas entradas (em dinheiro) (…), após 1 de janeiro de 1989 (i.e. já na vigência do Código do IRS), se encontram excluídos de IRS por efeito do disposto na norma transitória do artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro”. e) O acórdão arbitral recorrido entende o seguinte, conforme se transcreve de fls. 18: “(…) não há motivo para distinguir, para o apuramento de mais-valias, os diversos momentos em que ocorreram aumentos de capital relativamente à entrada inicial já que (…) o aumento de capital através do aumento do valor nominal das quotas já existentes é tido como sendo realizado no momento em que foram adquiridos os valores mobiliários originários. f) Assim, em face da factualidade assente nos autos, entendeu o Tribunal Arbitral o seguinte, que se transcreve de fls. 18: 36. No presente caso, constata-se que o Requerente não adquiriu qualquer quota “nova” no quadro dos aumentos de capital concretizados em 14 de dezembro de 1989 e 27 de março de 1992, uma vez que o que sucedeu naquelas datas foi a alteração do valor nominal da quota que havia já por si sido adquirida em data anterior. 37. Ora, tal entendimento encontra respaldo direto e inequívoco na documentação que serviu de base aos aumentos de capitais, na medida que, no aumento de capital de 14 de dezembro de 1989, foi “deliberado (...) reforçar o capital social com a quantia já realizada em dinheiro de 20.100.000$, em que o primeiro subscreveu 15.000.000$ e passou a ser titular de uma quota de 20.000.000$ e o segundo subscreveu 5.100.000$ e passou a ser titular de uma quota de 20.000.000$”. E, que, por essa via passou a constar na cláusula 3.ª do contrato social que: “O capital social, integralmente já realizado em dinheiro e outros bens constantes do activo social, é de 40.000.000$ e representa-se por duas quotas iguais de 20.000.000$, uma de cada sócio”. Pelo que não houve a emissão de “novas” quotas, mas tão só o reforço das já existentes. 38. Já no aumento de capital de 27 de março de 1992, foi deliberado “(...) aumentar o capital social para cem milhões de escudos, aumento este de sessenta milhões de escudos, subscrito do seguinte modo: - cinquenta e sete milhões de escudos, em dinheiro, vinte e oito milhões e quinhentos mil escudos, por cada um dos sócios; e - três milhões de escudos, por incorporação de reservas livres, um milhão e quinhentos mil escudos, por cada um dos sócios (...)”. E, que, por essa via passou a constar na cláusula 3.ª do contrato social que: “O capital social, integralmente subscrito e realizado em dinheiro é de cem milhões de escudos e corresponde à soma de duas quotas iguais de cinquenta milhões de escudos, cada uma de cada um dos sócios”. Pelo que, uma vez mais, não houve a emissão de novas quotas, mas tão só o reforço das já existentes. 39. Em suma, destes aumentos de capital social não resulta o afastamento da relevância da data de aquisição da quota pelo Requerente, devendo aquela considerar-se adquirida antes de 1 de janeiro de 1989. 40. Pelo exposto, impõe-se a conclusão de que o rendimento auferido pelo Requerente não está sujeito a tributação em sede de IRS por força do artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro. g) Quanto à factualidade assente no acórdão arbitral, subjacente à questão controvertida, a mesma reside no seguinte, que se transcreve, com sublinhado nosso: E. Por escritura pública, outorgada em 14 de dezembro de 1989, realizou-se um aumento de capital social, em dinheiro, de 20.100.000$00 (vinte milhões e cem mil escudos), correspondente a € 100.258,38 (cem mil, duzentos e cinquenta e oito euros, e trinta e oito cêntimos), subscrito pelos sócios, respetivamente, BB, no montante de 5.100.000,00 (cinco milhões e cem mil euros), correspondente a € 25.348,69 (vinte e cinco, mil trezentos e quarenta e oito euros, e sessenta e nove cêntimos) e AA, no montante de 15.000.000$00 (quinze milhões de escudos), correspondente a € 74.819,68 (setenta e quatro mil, oitocentos e dezanove euros, e sessenta e oito cêntimos) [cfr. Doc. 2 – fls. 34/67 a 35/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral]. F. O aumento de capital social referido no ponto E levou a que a sociedade ficasse com um capital social de 40.000.000$00 (quarenta milhões de escudos), correspondente a duas quotas no valor nominal de € 20.000.000$00 (vinte milhões de escudos), correspondente a € 99.759,58 (noventa e nove mil, setecentos e cinquenta e nove euros, e cinquenta e oito cêntimos), uma da titularidade de AA, e outra da titularidade de BB. G. Por escritura pública, outorgada em 27 de março de 1992, realizou-se um aumento de capital de 60.000.000$00 (sessenta milhões de escudos), correspondente a € 299.278,74 (duzentos e noventa e nove mil, duzentos e setenta e oito euros, e setenta e quatro cêntimos) [cfr. Doc. 2 – fls. 37/67 a 40/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral]. H. O aumento de capital social referido no ponto G efetuou-se, por entradas em dinheiro, no montante de € 57.000.000$00 (cinquenta e sete milhões de escudos), correspondente a € 284.314,80 (duzentos e oitenta e quatro mil, trezentos e catorze euros, e oitenta cêntimos), e por, incorporação de reservas, no montante de 3.000.000$00 (três milhões de escudos), correspondente a € 14.963,94 (catorze mil, novecentos e sessenta e três euros, e noventa e quatro cêntimos) [cfr. Doc. 2 – fls. 37/67 a 40/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral]. I. O Requerente, por via do último aumento de capital social, referenciado em G e H, passou a ser titular de uma quota no valor nominal de 50.000.000$00 (cinquenta milhões de escudos), a qual, pela conversão para o euro, passou a ter o valor nominal de € 249.399,00 (duzentos e quarenta e nove mil, trezentos e noventa e nove euros). J. Todos os aumentos de capital social supra referidos foram resultado de reforços de capital mediante o aumento do valor nominal de quotas pré-existentes, sem a criação de novas quotas. K. Em 16 de outubro de 2019, o Requerente cedeu onerosamente a quota com o valor nominal de € 249.399,00 (duzentos e quarenta e nove mil, trezentos e noventa e nove euros) que detinha na sociedade comercial A..., Lda., pelo valor de € 4.000.000,00 (quatro milhões de euros), à sociedade B... – Lda., titular do NIPC ...06 [cfr. Doc. 2 – fls. 22/67 a 26/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral]. h) Concluindo, quanto aos factos, o Requerente vendeu a 16/10/2019 participações sociais cujo valor nominal correspondeu em parte a entradas em dinheiro efectuadas no âmbito de operações de aumento de capital social, sendo que apenas os montantes referentes às entradas em dinheiro efectuadas já na vigência do CIRS foram objecto de correcções pela Inspecção Tributária, originando a liquidação de IRS objecto de pedido de pronúncia arbitral. i) Em face da factualidade apurada, a Recorrida entende que o Tribunal Arbitral incorreu em erro de julgamento quanto ao direito, mais concretamente quanto ao âmbito de aplicação do regime transitório previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 448-A/88 de 30 de novembro que aprovou o CIRS, mais entendendo que o acórdão arbitral está em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com o acórdão fundamento cujo entendimento se subscreve, estando em consonância com a defesa apresentada pela ora Recorrida no processo arbitral. j) Quanto à identidade da matéria de facto para efeitos de se poder concluir pela oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, a factualidade assente no acórdão arbitral assim como no acórdão fundamento são essencialmente idênticas, subsumindo-se às mesmas normas e não se distinguindo por qualquer aspecto que possa determinar soluções diferentes em face do mesmo quadro legal. k) Em suma, no acórdão fundamento está em causa a seguinte factualidade, conforme se transcreve do mesmo: Como ressalta do probatório e dos elementos dos autos, os impugnantes constituíram entre si em 1987 a sociedade “L…, Lda.” com o capital social de 400.000$00 repartido por duas quotas de igual valor. Em 2001 deliberaram reforçar o capital social em 602.410$00 por entrada de dinheiro, bem como redenominar o capital para euros, ficando cada um a deter na sociedade uma quota de 2.500Euros. Pretendem os impugnantes que o referido reforço e redenominação do capital da sociedade para euros se destinou única e exclusivamente a dar cumprimento às determinações legais impostas pelo D.L. 343/98, de 6 de Novembro e D.L. 235/2001, de 30 de Agosto, não correspondendo à vontade dos sócios, nessa medida, o resultado da venda, quer no que respeita às quotas resultantes do reforço de capital, quer no que respeita às quotas constituídas em 1987, não está sujeito a tributação. Diferente é a posição da Administração tributária, para quem o valor declarado da cessão (252.414,34Euros) deverá ser decomposto em duas parcelas por forma a imputar-se o resultado da venda proporcionalmente a cada uma das partes, a constituída em 1987 e excluída da tributação e a resultante do aumento de capital por entradas em dinheiro e sujeita a tributação. l) Entende-se que o entendimento do acórdão fundamento é aplicável aos factos apreciados pelo acórdão recorrido, pois apesar de no acórdão fundamento estar em causa o cumprimento de uma obrigação legal de aumento e redenominação do capital social em euros, a resposta para as situações de facto em confronto é necessariamente a mesma pois em ambas as situações houve uma deliberação de aumento de capital efectuada com entradas em dinheiro em momento posterior a 01/01/1989. m) Em suma, o acórdão fundamento entendeu, contrariamente ao acórdão sob recurso, que se a alienação respeitar a participações sociais adquiridas pelo sujeito passivo anteriormente à entrada em vigor do CIRS, os ganhos devem ser imputados ao valor das quotas constituídas antes de 01/01/1989 e ao valor das quotas resultante de aumentos de capital por entradas em dinheiro que tenham ocorrido já na vigência do CIRS, para efeitos, respectivamente, de exclusão e de sujeição a tributação. n) Assim, quanto à questão de direito controvertida, entende-se que estamos perante a mesma questão fundamental de direito pois em ambos os acórdãos está em causa o âmbito de aplicação do regime transitório consignado no decreto-lei que aprovou o CIRS, sendo que este regime legal não sofreu alterações na sua redacção, sendo igualmente aplicável aos factos objecto de pronúncia arbitral assim como aos factos objecto de apreciação pelo acórdão fundamento, o) Discutindo-se, concretamente, se a exclusão de tributação prevista naquele regime transitório aplica-se a ganhos resultantes da alienação de participações sociais adquiridas antes de 01/01/1989 na parte em que o valor nominal das mesmas resulte de aumentos de capital por entradas em dinheiro já na vigência do CIRS. p) O acórdão recorrido entende que a exclusão de tributação se aplica à totalidade do ganho resultante daquela alienação por considerar que apenas releva como data de aquisição, para o efeito em discussão, a data de aquisição da participação social sendo irrelevantes as datas de eventuais aumentos de capital ocorridos na vigência do CIRS através de entradas em dinheiro. q) O acórdão fundamento entende que a exclusão de tributação apenas se aplica à parte do ganho que seja imputável à aquisição da participação social e eventuais aumentos de capital ocorridos antes de 01/01/1989, estando sujeito a imposto o ganho imputável a aumentos de capital efectuados por entradas em dinheiro já na vigência do CIRS. r) Quanto ao mérito do recurso, a Recorrente defende o entendimento quanto ao direito plasmado no acórdão fundamento, remetendo-se para as respectivas considerações, acima transcritas, e que merecem o nosso inteiro acolhimento. s) Concluindo, entende-se que estão preenchidos os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, existindo a semelhança entre as situações de facto em causa por serem subsumíveis ao mesmo quadro normativo e estando as soluções jurídicas em causa em manifesta contradição entre si quanto à mesma questão fundamental de direito, t) Requerendo-se a admissão do recurso e o seu conhecimento de mérito, com a procedência do mesmo e a anulação da decisão arbitral, com as devidas consequências legais. u) Sem conceder, à cautela, atendendo ao elevado valor da causa, e considerando a sua desproporção em face do se que se afigura ser a complexidade da causa, assim como a conduta processual das partes, que se antevê irrepreensível e colaborante, v) A Recorrente vem requerer, ao abrigo do nº 7 do art. 6º do RCP, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. * O Recorrido, AA, apresentou contra-alegações, formulando, a final, o seguinte quadro conclusivo: “O recorrido convoca para a decisão: 1. a aplicação do citado precedente do STA, n.º de proc. 0149/17 (referenciação de www.dgsi.pt), datado de 07-03-2018, relatora Exma. Senhora Juíza Conselheira ANA PAULA LOBO; 2. a aplicação das seguintes normas jurídicas: a. do art. 5º do Decreto-Lei n.º 422-A/88; b. do art. 11º, n.º 2 LGT; c. do art. 43º, n.º 6, al. a) CIRS; d. do art. 87º, n.º 1, al a) CSC na versão conferida pelo Decreto-Lei n.º 262/86 e. do art. 92º, n.º 3 do CSC, versão conferida pelo Decreto-Lei n.º 262/86 (original, antes da alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 49/2010); f. do art. 219º CSC; 3. do princípio da legalidade; 4. e da doutrina societária mais autorizada citada entre arts. 58º e 61º do pedido de pronúncia arbitral que bem demonstra que o aumento de capital por reforço de quotas não gera criação e aquisição de nova quota. TERMOS EM QUE deve o presente recurso ser julgado inadmissível ou, subsidiariamente e se assim não se entender, improcedente, confirmando-se a decisão a quo, assim se fazendo JUSTIÇA!” * O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido “de que o presente recurso não pode prosseguir com fundamento em oposição de julgados uma vez que as respetivas situações de facto assentes não são coincidentes, o que resulta num distinto quid juris das Decisões em causa. Para o caso de assim não se entender, entendemos ser de acolher a posição da Decisão Recorrida que assim deverá permanecer na ordem jurídica”. * Vem o processo submetido à conferência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário para decisão. * II – FUNDAMENTAÇÃO - De facto É a seguinte a matéria de facto constante do acórdão arbitral recorrido: “A. A sociedade A..., Lda., titular do número de identificação de pessoa coletiva ...30, foi constituída em 13 de janeiro de 1977, com o capital de 600.000$00 (seiscentos mil escudos), correspondente a € 2.992,79 (dois mil, novecentos e noventa e dois euros, e setenta e nove cêntimos) [cfr. Doc. 2 — fls. 55/67 a 60/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral]. B. Por escritura pública, outorgada em 11 de janeiro de 1978, realizou-se, entre o demais, um aumento de capital, por entradas em dinheiro, de 600.000$00 (seiscentos mil escudos), correspondente a € 2.992,79 (dois mil, novecentos e noventa e dois euros, e setenta e nove cêntimos) [cfr. Doc. 2 - fls. 61/67 a 67/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral]. C. Por escritura pública, outorgada em 8 de abril de 1987, realizou-se um aumento de capital social, em dinheiro, de 9.900.000$00 (nove milhões e novecentos mil escudos), correspondente a €49.380,99 (quarenta e nove mil, trezentos e oitenta euros, e noventa e nove cêntimos), subscrito integralmente pelo sócio BB [cfr. Doc. 2 - fls. 25/67 a 32/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral]. D. O aumento de capital social referido no ponto C levou a que a sociedade ficasse com um capital social de 19.900.000$00 (dezanove milhões e novecentos mil escudos), correspondente a uma quota no valor nominal de € 5.000.000$00 (cinco milhões de escudos), correspondente a € 24.939,89 (vinte e quatro mil, novecentos e trinta e nove euros, e oitenta e nove cêntimos), da titularidade de AA, e a uma quota no valor nominal de € 14.900.000$00 (catorze milhões e novecentos mil euros), correspondente a € 74.320,89 (setenta e quatro, mil trezentos e vinte euros, e oitenta e nove cêntimos), da titularidade de BB [cfr. Doc. 2 - fls. 25/67 a 32/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral]. E. Por escritura pública, outorgada em 14 de dezembro de 1989, realizou-se um aumento de capital social, em dinheiro, de 20.100.000$00 (vinte milhões e cem mil escudos), correspondente a € 100.258,38 (cem mil, duzentos e cinquenta e oito euros, e trinta e oito cêntimos), subscrito pelos sócios, respetivamente, BB, no montante de 5.100.000,00 (cinco milhões e cem mil euros), correspondente a € 25.348,69 (vinte e cinco, mil trezentos e quarenta e oito euros, e sessenta e nove cêntimos) e AA, no montante de 15.000.000$00 (quinze milhões de escudos), correspondente a € 74.819,68 (setenta e quatro mil, oitocentos e dezanove euros, e sessenta e oito cêntimos) [cfr. Doc. 2 - fls. 34/67 a 35/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral]. F. O aumento de capital social referido no ponto E levou a que a sociedade ficasse com um capital social de 40.000.000$00 (quarenta milhões de escudos), correspondente a duas quotas no valor nominal de € 20.000.000$00 (vinte milhões de escudos), correspondente a € 99.759,58 (noventa e nove mil, setecentos e cinquenta e nove euros, e cinquenta e oito cêntimos), uma da titularidade de AA, e outra da titularidade de BB. G. Por escritura pública, outorgada em 27 de março de 1992, realizou-se um aumento de capital de 60.000.000$00 (sessenta milhões de escudos), correspondente a € 299.278,74 (duzentos e noventa e nove mil, duzentos e setenta e oito euros, e setenta e quatro cêntimos) [cfr. Doc. 2 - fls. 37/67 a 40/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral]. H. O aumento de capital social referido no ponto G efetuou-se, por entradas em dinheiro, no montante de € 57.000.000$00 (cinquenta e sete milhões de escudos), correspondente a € 284.314,80 (duzentos e oitenta e quatro mil, trezentos e catorze euros, e oitenta cêntimos), e por, incorporação de reservas, no montante de 3.000.000$00 (três milhões de escudos), correspondente a € 14.963,94 (catorze mil, novecentos e sessenta e três euros, e noventa e quatro cêntimos) [cfr. Doc. 2 - fls. 37/67 a 40/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral]. I. O Requerente, por via do último aumento de capital social, referenciado em G e H, passou a ser titular de uma quota no valor nominal de 50.000.000$00 (cinquenta milhões de escudos), a qual, pela conversão para o curo, passou a ter o valor nominal de € 249.399,00 (duzentos e quarenta e nove mil, trezentos e noventa e nove euros). J. Todos os aumentos de capital social supra referidos foram resultado de reforços de capital mediante o aumento do valor nominal de quotas pré-existentes, sem a criação de novas quotas. K. Em 16 de outubro de 2019, o Requerente cedeu onerosamente a quota com o valor nominal de € 249.399,00 (duzentos e quarenta e nove mil, trezentos e noventa e nove euros) que detinha na sociedade comercial A..., Lda., pelo valor de € 4.000.000,00 (quatro milhões de euros), à sociedade B... - Lda., titular do NIPC ...06 [cfr. Doc. 2 - fls. 22/67 a 26/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral]. L. O Requerente submeteu a Declaração Modelo 3 de IRS n.° 2019/13..., referente ao ano de 2019, onde declarou a mais-valia obtida no Anexo G1 [cfr. Processo Administrativo]. M. No seguimento do procedimento inspetivo promovido em cumprimento da ordem de serviço n.° ...89, a Requerida notificou o Requerente das correções resultantes da ação de inspeção, em virtude do qual resultou, entre o demais, as seguintes correções [cft. Doc. 2 - fls. 1/67 a 20/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral, e Processo Administrativo]: V.L2. IRS – 2019 - Categoria G do IRS— Correção aos valores declarados Tendo em conta as conclusões obtidas no ponto anterior, encontra-se fundamentada uma divergência nos valores que devem constar no anexo G1 da declaração de IRS do sujeito passivo e os que devem constar no anexo G. A repartição do valor da alienação da quota do sujeito passivo pelos dois anexos, deve ser efetuada tendo em conta os sucessivos momentos de aquisição da quota e na proporção dessas aquisições. Importa então repartir o valor de realização pelos anexos G e G1 da Declaração de IRS de 2019, consoante a aquisição tenha ocorrido antes de 1989 ou depois. Assim, com a correção aos valores de realização e de aquisição, os valores que devem constar no quadro 4 do anexo G1 são os seguintes: [IMAGEM] Os valores que devem constar no quadro 9 do anexo G são os seguintes: [IMAGEM] Apuramos o valor de mais-valia sujeito a tributação, que é aquele que resulta do quadro 9 do Anexo G, que se cifra em 3.142.627,14€. Neste cálculo foram aplicados os coeficientes previstos no artigo 50º do CIRS. A sociedade alienada não é micro ou pequena empresa, nos termos definidos no n.° 4 do artigo 43.° do CIRS, pelo que não se aplica a redução de mais-valias prevista no n.° 3 do artigo 43.° do CIRS. A título complementar, anexa-se relatório apresentado junto do IAPMEI confirmando tal facto (Anexo 6). V.1.3. IRS – 2019 - Categoria G do IRS — Cálculo das Correções Na primeira liquidação de IRS de 2019 não houve rendimentos da Categoria G sujeitos a tributação. Do quadro 9 do Anexo G, incorporado, resulta uma mais-valia tributável de 3.142.627,14€. O valor das correções são então os seguintes: [IMAGEM] Ao rendimento da Categoria G do sujeito passivo é aplicada a taxa especial, prevista no art° 72 n° 1 alínea c) do Código do IRS (CIRS), dado que o sujeito passivo não optou pelo englobamento destes rendimentos. O valor de IRS em falta apurado é o seguinte: [IMAGEM] N. Subsequentemente, a Requerida emitiu a liquidação de IRS n.° ...39, de 31 de março de 2023, no valor de € 978.745,55 (novecentos e setenta e oito mil, setecentos e quarenta e cinco euros, e cinquenta e cinco cêntimos), respeitante ao ano de 2019, a qual foi notificada ao Requerente [cfr. Doc. 1 — fls. 2/3, junto com o pedido de pronúncia arbitral]. O. A Requerida notificou igualmente a Requerente da demonstração de liquidação de juros n.° ...54, e da demonstração de acerto de contas n.º ...01, de 4 de abril de 2023, no saldo apurado de €973.377,52 (novecentos e setenta e três mil, trezentos e setenta e sete euros, e cinquenta e dois cêntimos) [cfr. Doc. 1 - fls. 1/3 e 3/3, junto com o pedido de pronúncia arbitral]. P. A Requerente apresentou pedido de pronúncia arbitral em 23 de junho de 2023 [cfr. PPA]. FACTOS NÃO PROVADOS 16. Com relevo para a decisão, não existem outros factos alegados que devam considerar-se não provados. FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO 17. Relativamente à matéria de facto, o Tribunal Arbitral não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. artigo 123.°, n.° 2, do CPPT e artigo 607.°, n.° 3, aplicáveis ex vi artigo 29.°, n.° 1, alíneas a) e e), do RJAT). 18. Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. artigo 596.° do CPC, aplicável ex vi artigo 29.°, n.° 1, alínea e), do RJAT). 19. Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes à luz do artigo 110.º, n.° 7 do CPPT, a prova documental, bem como o processo administrativo junto aos autos, consideram-se provados, com relevo para a decisão, os factos supra elencados. No acórdão apresentado como fundamento do presente recurso foi considerada a seguinte factualidade: “Com relevância para a decisão a proferir, consideram-se provados os seguintes factos: 1. Foi constituída em 01/09/1987 a sociedade “C..., Lda.”, figurando como únicos sócios os aqui impugnantes, casados entre si, com uma quota de 200.000$00 cada um; 2. Com registo reportado a 10/01/2002, foi reforçado o capital social com 602.410$00, subscrito em dinheiro e em partes iguais por ambos os sócios; 3. O capital social foi também então redenominado para Euros, ficando a ser de 5.000Euros em virtude do reforço acima descrito e ficando cada um dos sócios a deter uma quota unificada de 2.500Euros (cf. certidão de registo comercial relativa à matrícula da sociedade, a fls.22 dos apensos de reclamação graciosa); 4. Da acta da assembleia geral da sociedade n.° 6, de 31/12/2001, que se dá por reproduzida, ficou a constar, entre o mais, que os sócios deliberam: «1. proceder à redenominação do capital social em euros, nos termos e para efeitos do D.L. 343/98, de 6/11, como segue...»; «3. Em consequência da redenominação e considerando o montante mínimo das quotas exigido por lei (...), o valor nominal de cada quota terá de ser obrigatoriamente aumentado de 501.205$ por entradas em dinheiro, passando a ter o valor nominal de 2.500 Euros cada...» (cf. fls.42 dos autos); 5. Por escritura de cessão de quotas de 25/09/2007, cada um dos impugnantes transmitiu a sua quota a terceiros pelo valor ali declarado de 252.414,34Euros (cf. escritura de cessão de quotas a fls.19 do apenso de RG e certidão da CRC cit.); 6. Na 1ª declaração mod.3 de IRS que os impugnantes apresentaram conjuntamente em 14/04/2009 com referência aos rendimentos de 2007, declararam no respectivo Anexo G («Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais»), no campo 7 reservado a «alienação onerosa de parte sociais e outros valores mobiliários», aquela transmissão, indicando como valor de realização o escriturado (cf. fls. 21 dos autos); 7. Subsequentemente, apresentaram declaração de substituição em que não incluíram aquela transmissão de quotas, bem como deduziram reclamação graciosa da liquidação, no valor de 52.206,51 Euros efectuada com base na 1.ª declaração (cf. fls. 4 do apenso de RG); 8. A reclamação graciosa mereceu deferimento parcial por despacho de 26/10/2009, a fls.75 do apenso de RG, tendo obtido provimento na parte em que as quotas foram adquiridas no ano de 1987 e negado provimento na parte que concerne ao aumento de capital realizado em 2001; 9. No direito de audição sobre o projecto de indeferimento da reclamação graciosa, os impugnantes haviam argumentado nuclearmente e, para além do mais que se dá por reproduzido, que o aumento de capital realizado em 2002 apenas ocorreu por determinação legal e não por vontade dos sócios ou necessidades de financiamento da empresa (cf. fls. 28 do apenso respectivo); 10. A decisão de deferimento parcial foi comunicada aos impugnantes em 03/11/2009 (cf talão de A/R, a fls. 83 do apenso de RG); 11. Inconformados, apresentaram, em 10/11/2009 a PI que deu origem aos presentes autos (cf. carimbo de entrada aposto pelo TAF de Viseu na P.I.). 12. No seguimento da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa foi anulado parte do valor da liquidação referida em 7), ficando em dívida o valor de 31.100,95Euros (cf. nota de cobrança e demonstração de compensação, a fls.65 dos autos). Factos não provados Com interesse para a decisão, inexistem. Motivação: A convicção do tribunal formou-se com base nos documentos indicados a propósito de cada ponto de facto”. * - De direito A Autoridade Tributária e Aduaneira veio, ao abrigo do disposto no artigo 25º, nº 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 28/02/24, no processo nº 458/2023-T, pelo Centro de Arbitragem Administrativa, por oposição com o acórdão de 28/09/17, da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo nº 1264/09.4BEVIS, no que respeita à questão que enunciou como sendo a de saber se “os ganhos decorrentes da transmissão, durante a vigência do CIRS, de participações sociais adquiridas antes de 1 de janeiro de 1989, cujo valor nominal tenha sofrido um aumento em virtude de novas entradas (em dinheiro), (…), após 1 de janeiro de 1989 (i.e, já na vigência do CIRS), se encontram excluídos de IRS por efeito da norma transitória do artigo 5º, nº1, do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de novembro” – cfr .alínea d) das conclusões de recurso. Antes de mais avançarmos, impõe-se que nos debrucemos sobre o seguinte: embora não conste expressamente do quadro conclusivo das contra-alegações apresentadas pelo Recorrido, no teor de tal articulado é formulado o pedido de rejeição imediata deste recurso jurisdicional, por a Recorrente não ter comprovado o trânsito em julgado do acórdão fundamento, proferido pelo TCA Norte, pelo que “não há garantias de que tenham sido esgotados os vários graus de jurisdição”. Vejamos. No âmbito do recurso para uniformização de jurisprudência, não sofre dúvidas que, entre outros requisitos de admissibilidade, é necessário o trânsito em julgado da decisão invocada como fundamento. Isto mesmo resulta do disposto nos artigos 140º e 152º do CPTA, 284º do CPPT e 688º, nº 2, do CPC. Assim é, pois apenas com a definitividade da decisão fundamento se mostra assegurada a existência da contradição. “Esta exigência radica e justifica-se, imediatamente, no pressuposto de que indo discutir-se soluções jurídicas, em potencial conflito, com posterior e necessária escolha da correta, só poder valer e ser relevante decisão (fundamento) definitiva, imutável, em ordem a evitar-se, desde o primeiro momento, a eventualidade da sua alteração e possível perda de valor, importância/substrato, quanto ao sentido do respetivo veredicto, para efeitos de assegurar a oposição/contradição com a decisão recorrida” – cfr. acórdão do Pleno da Secção de CT deste STA, de 22/09/21, proferido no processo n.º 055/21.4BALSB. De acordo com o citado nº 2 do artigo 688º do CPC, respeitante ao recurso para uniformização de jurisprudência, “Como fundamento do recurso só pode invocar-se acórdão anterior com trânsito em julgado, presumindo-se o trânsito” (sublinhado nosso). Por seu turno, dispõe o artigo 690º, nº 2 do CPC, “Com o requerimento previsto no número anterior, o recorrente junta cópia do acórdão anteriormente proferido (…), com o qual o acórdão recorrido se encontra em oposição”. A propósito destes dois preceitos, refere A. S. Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 2013, págs. 386 e 393, que “Tal presunção – leia-se, do trânsito em julgado – poderá ser ilidida mediante a apresentação de prova em sentido diverso, ainda que em caso de dúvida se imponha ao tribunal que diligencie pelo esclarecimento da situação”, que “a lei apenas alude à necessidade de ser apresentada cópia do acórdão”, que “alguma dúvida que for suscitada poderá ser resolvida através de posterior averiguação pelo próprio Supremo” e, ainda, que “uma vez que o artigo 688º, nº2, faz presumir o trânsito em julgado, nem sequer se mostra necessária a apresentação de nota de trânsito…”. Ora, no caso, o acórdão fundamento foi proferido, em 28/09/17, pelo TCA Norte, estando integralmente disponível em https://www.dgsi.pt/, tratando-se de acórdão que, por mais do que uma vez, foi erigido como acórdão fundamento em diferentes recursos para uniformização de jurisprudência apreciados pelo Pleno da Secção de CT deste Supremo Tribunal (acórdãos do STA – Pleno, da 2ªSecção, de 19/10/2022 e de 22/01/25, processos nºs 89/22.1BALSB e 151/22.0BALSB, respetivamente), o que, de resto, o Recorrido, nas suas contra-alegações, mostra saber, ao referir-se precisamente ao decidido no acórdão proferido no processo nº 89/22.1BALSB. Por seu turno, no recentíssimo acórdão deste Pleno, de 22/01/25, proferido no processo nº 151/22.0BALSB, que tinha – repete-se – como acórdão fundamento precisamente o mesmo acórdão do TCA Norte (de 28/09/17, processo nº 1264/09.4BEVIS), foi junta, a págs. 326 e ss do SITAF, certidão do acórdão, com nota de trânsito, da qual resulta que o apontado acórdão do TCA Norte transitou em julgado em 08/11/17. Trata-se de certidão que, por dever de ofício, é do conhecimento dos Senhores Juízes Conselheiros que intervieram no julgamento, há cerca de um mês, do processo nº 151/22.0BALSB, formação que intervêm também no presente recurso para uniformização de jurisprudência. Assim sendo, atento o concreto circunstancialismo que pusemos em evidência e não restando a menor dúvida de que o acórdão fundamento se mostra transitado em julgado em 08/11/17 e, nessa medida, estando incontornavelmente assegurado que este Tribunal, neste recurso, se pronunciará sobre “decisão (fundamento) definitiva, imutável”, sem risco da “eventualidade da sua alteração e possível perda de valor”, consideramos não revestir utilidade a junção de certidão do acórdão, com nota de trânsito, nem, ainda menos, a rejeição liminar do recurso, neste caso por manifesta falta de base legal para tanto. Com isto dito, avancemos. * Começámos por dizer que a Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs o presente recurso da decisão arbitral proferida em 28/02/24, no processo nº 458/2023-T, pelo Centro de Arbitragem Administrativa, invocando a oposição com o acórdão de 28/09/17, da Secção de Contencioso Tributário do TCA Norte, proferido no processo nº 1264/09.4BEVIS, no que respeita à questão que enunciou como sendo a de saber se “os ganhos decorrentes da transmissão, durante a vigência do CIRS, de participações sociais adquiridas antes de 1 de janeiro de 1989, cujo valor nominal tenha sofrido um aumento em virtude de novas entradas (em dinheiro), (…), após 1 de janeiro de 1989 (i.e, já na vigência do CIRS), se encontram excluídos de IRS por efeito da norma transitória do artigo 5º, nº1, do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de novembro”. A este propósito, e evidenciando a oposição que alega, sustenta a Recorrente que: - o acórdão recorrido entende que a exclusão de tributação se aplica à totalidade do ganho resultante daquela alienação por considerar que apenas releva como data de aquisição, para o efeito em discussão, a data de aquisição da participação social, sendo irrelevantes as datas de eventuais aumentos de capital ocorridos na vigência do CIRS através de entradas em dinheiro; - o acórdão fundamento entende que a exclusão de tributação apenas se aplica à parte do ganho que seja imputável à aquisição da participação social e eventuais aumentos de capital ocorridos antes de 01/01/89, estando sujeito a imposto o ganho imputável a aumentos de capital efetuados por entradas em dinheiro já na vigência do CIRS. Vejamos. De acordo com o nº 2 do artigo 25º do RJAT, “a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo”. Por sua vez, dispõe o nº 3 do mesmo artigo 25º que “ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral”. Ora, não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais – legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso – há que avançar para apurar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do mesmo. Posteriormente, sendo esse o caso, avançaremos para o conhecimento do mérito do recurso que nos vem dirigido. * Requisitos substanciais de admissibilidade do recurso para a uniformização de jurisprudência Atenta a jurisprudência deste Supremo Tribunal, podemos sintetizar os requisitos de admissibilidade do presente recurso nos seguintes termos: (i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25º, nº 2, primeira parte, do RJAT); (ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25º, nº 2, segunda parte, do RJAT); (iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152º, nº 3, do CPTA, aplicável ex vi do nº 3 do artigo 25.º do RJAT). (iv) que a decisão fundamento tenha transitado em julgado [artigo 688º, nº 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 140º, nº 3, do CPTA e no artigo 281º do CPPT]. Assim, não havendo dúvidas sobre a verificação do primeiro requisito enunciado (é de mérito o acórdão arbitral e aí se pôs termo ao processo), passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos em (ii) supra, ou seja, se existe a alegada contradição de julgados. Tenhamos presente que, para aferir da verificação deste segundo requisito, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção, devem adotar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos. Assim, a existência da contradição relevante exige: a) identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais; b) que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica; c) que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Vejamos, então, o que decidiram os dois acórdãos em confronto, tendo presente, como pano de fundo, a questão relativamente à qual foi invocada a contradição de julgados e que se prende, conforme deixámos dito, com a exclusão, ou não, da tributação das mais-valias, nos casos em que ocorre, em data posterior à entrada em vigor do CIRS, um aumento de capital, por entradas em dinheiro, que se reflete no aumento do valor de quotas sociais originariamente adquiridas antes da entrada em vigor do mesmo diploma. Assim, - Quanto ao acórdão recorrido (de 28/02/24, processo nº 458/2023-T): O acórdão recorrido visou uma liquidação de IRS (e respetivos juros compensatórios), do ano de 2019, cuja anulação aí era pedida. Tal como consta do teor do acórdão, importava apreciar e decidir se os ganhos decorrentes da alienação, durante a vigência do CIRS, de participações sociais adquiridas antes de 1 de janeiro de 1989, cujo valor nominal tenha sofrido um aumento em virtude de novas entradas (em dinheiro) e de incorporações de reservas, após 1 de janeiro de 1989 (i.e já na vigência do CIRS), se encontram excluídos de IRS, por efeito do disposto na norma transitória contemplada no artigo 5º, nº1 do DL nº 442-A/88, de 30 de novembro. Em concreto, face ao caso em discussão, importava saber se à mais-valia obtida pelo Requerente em virtude da alienação, em outubro 2019, de quota no valor nominal de €249.399,00, que detinha no capital social da sociedade A..., Lda à sociedade B..., Lda., pelo preço de € 4.000.000,00, é, ou não, aplicável o regime transitório previsto no artigo 5º, nº1 do DL nº 442-A/88, de 30 de novembro. Em sede de fundamentação de direito, o acórdão arbitral concluiu que o Requerente não adquiriu qualquer nova quota no quadro dos aumentos de capital concretizados em 14 de dezembro de 1987 e em 27 de março de 1992, uma vez que o que sucedeu naquelas datas foi a alteração do valor nominal da quota que havia já por si sido adquirida em data anterior a 1 de janeiro de 1989. Em consequência, considerando que os ganhos decorrentes da transmissão de quotas representativas do capital social de sociedades comerciais não estavam sujeitos a tributação em sede de Imposto de Mais-Valias (aprovado pelo Decreto-Lei 46 373, de 9/06/1965) e a quota alienada pelo Requerente, da qual resultava a mais-valia controvertida, foi adquirida antes da entrada em vigor do IRS, impôs-se a conclusão de que o rendimento obtido não estava sujeito a tributação em sede de IRS, ainda que tenha sido gerado em momento posterior à entrada em vigor do Código do IRS. Com estes pressupostos, o pedido foi julgado procedente e anulada a liquidação de IRS sindicada nos autos. - Quanto ao acórdão fundamento (de 28/09/17, processo nº 1264/09.4BEVIS, do Tribunal Central Administrativo Norte): O acórdão fundamento recaiu sobre recurso de sentença do TAF de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial que tinha por objeto mediato a liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2007, efetuada pela ATA com base nos elementos constantes da declaração de rendimentos apresentada pelos sujeitos passivos, especificamente, quanto ao valor de realização resultante da alienação onerosa de quotas sociais. Ulteriormente, os sujeitos passivos apresentaram declaração de substituição, omitindo os ganhos resultantes dessa alienação e deduziram reclamação graciosa contra aquela liquidação [cfr. nºs 6 e 7 do probatório supra]. No acórdão em questão, o TCA Norte começou por apreciar a invocada nulidade da sentença por excesso de pronúncia, que considerou verificar-se, motivo pelo qual declarou nula a sentença recorrida e, em substituição, apreciou a impugnação judicial, para o que estruturou, de novo, a factualidade provada no processo e com relevância para a decisão a proferir. Com evidenciou o Tribunal Central Administrativo, defendiam os impugnantes que o reforço e redenominação do capital da sociedade para euros se destinou única e exclusivamente a dar cumprimento às determinações legais impostas pelos DL nº 343/98, de 6 de novembro e DL nº 235/2001, de 30 de agosto, não correspondendo à vontade dos sócios. Nessa medida, o resultado da venda, quer no que respeita às quotas resultantes do reforço de capital, quer no que respeita às quotas constituídas em 1987, não estaria sujeito a tributação. Ponderada a argumentação dos sujeitos passivos – de que se viram compelidos por lei a fazer o aumento de capital, motivo por que o aumento do valor das quotas assim operado não deveria relevar no âmbito do cálculo da mais-valia aquando da alienação das mesmas – entendeu o acórdão fundamento que o legislador, para efeitos de redenominação do capital social para euros e o correspondente reforço de capital, não determinou a modalidade do aumento de capital; os sócios da sociedade (ali impugnantes) é que deliberaram fazê-lo por entradas em dinheiro, aumentando assim o valor das quotas, sendo certo que o poderiam fazer por incorporação de reservas disponíveis, tanto mais que a sociedade até nem tinha necessidades de financiamento. Ora – prossegue o acórdão fundamento – caso o aumento do capital social fosse efetuado por incorporação de reservas, todo o ganho obtido com a alienação das quotas estaria excluído de tributação em IRS, pois, como decorre do artigo 43, nº4 (depois nº6, atualmente, nº8), alínea a), do CIRS, a data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem, isto é, no caso, 1987, data anterior à de entrada em vigor do CIRS. Mais consta da fundamentação jurídica do acórdão que se justifica a identificada diferenciação de regimes de tributação, pois no aumento de capital por incorporação de reservas o valor patrimonial da sociedade (e das participações sociais) mantém-se, assim não havendo o incremento patrimonial que se verifica nos aumentos de capital por entradas em dinheiro. Ou seja, os sócios da sociedade poderiam sempre encontrar no quadro fiscal vigente soluções de forma a obviar à tributação inerente à alienação das quotas, efetuando o aumento de capital imposto por lei por incorporação de reservas disponíveis. Conclui o acórdão fundamento que inexistindo norma tributária de isenção, ou não sujeição, a imposto dos ganhos obtidos com a alienação de quotas sociais adquiridas no domínio de vigência do CIRS, por entradas em dinheiro, tais ganhos estão sujeitos a tributação por força do disposto no artigo10º, nº1, alínea b), do CIRS. Se incluídas na alienação quotas constituídas (subscritas inicialmente) ou adquiridas pelo sujeito passivo anteriormente à entrada em vigor do mesmo diploma, portanto não sujeitas a imposto, os ganhos devem ser decompostos (no caso, valor das quotas constituídas em 1987 e valor das quotas adquiridas em 2002) para efeitos de exclusão ou sujeição a tributação, sendo que o critério de imputabilidade proporcional que a Administração Tributária seguiu não vem questionado nos autos. Com estes pressupostos, em sede de dispositivo e além do mais, o acórdão fundamento, conhecendo em substituição, julgou improcedente a impugnação judicial. Isto dito, e expostas, em síntese útil, as linhas argumentativas e decisórias dos acórdãos em confronto, é manifesta a falta de identidade substancial das situações jurídicas em análise no processo arbitral nº 53/24-T (acórdão recorrido) e nos autos do TCA Norte, com o nº de processo 1269/09.0BEVIS (acórdão fundamento). Isto mesmo, de resto, não deixou de ser apontado pelo EMMP junto deste Tribunal, ao pôr em evidência que “não se verificam os pressupostos para prosseguimento do recurso para uniformização de jurisprudência”. Concretizando com expresso apelo ao acórdão do Pleno da Secção de CT, deste Supremo Tribunal, de 22/01/25 (processo nº 151/22.0BALSB) que aqui seguimos de perto. Em sede de enquadramento jurídico, enquanto no acórdão arbitral recorrido a questão controvertida a decidir incide sobre a aplicação, ou não, do regime transitório vertido no artigo 5º, do DL nº 488-A/88, de 30/11, ao caso dos autos, concluindo o aresto que o rendimento auferido (mais-valia) pelo Requerente, em virtude da alienação de quotas sociais, não está sujeito a IRS, ainda que tenha sido gerado em momento posterior à entrada em vigor do CIRS; já no acórdão fundamento, diferentemente, a questão decidenda prendeu-se com o exame da pretensão dos impugnantes de que o identificado reforço e redenominação do capital da sociedade para euros se destinou única e exclusivamente a dar cumprimento às determinações legais impostas pelos DL nº 343/98 e DL nº 235/2001, não correspondendo à vontade dos sócios, nessa medida, o resultado da venda, quer no que respeita às quotas resultantes do reforço de capital, quer no que respeita às quotas constituídas em 1987, assim não estando sujeitos a tributação. Mais, no acórdão fundamento, a problemática de saber se os aumentos de capital por entradas em dinheiro podiam, ou não, ser tratados do mesmo modo que os aumentos de capital por incorporação de reservas, para os efeitos previstos no, então, artigo 43º, nº 4, alínea a), do CIRS, foi tratada como um mero contra-argumento, em ordem a refutar a alegação aí aduzida pelos impugnantes/recorrentes, alegação que o aresto resumiu como sendo a de que “as quotas já existiam à data de entrada em vigor do CIRS, somente foram actualizadas por imperativo legal” e que qualificou como “um artifício que não colhe de todo”. Ou seja, o próprio acórdão fundamento deu conta de que a apreciação da temática da relevância do modo como se opera o aumento do capital social – por incorporação de reservas ou por entradas em dinheiro – era apenas para retirar validade ao argumento que os sujeitos passivos pretendiam extrair a favor da sua posição do facto de o aumento de capital ter sido por eles efetuado exclusivamente para dar cumprimento a exigências legais, afirmando textualmente (leia-se, o acórdão) que estes “sempre poderiam encontrar no quadro fiscal vigente soluções de forma a obviar à tributação inerente à alienação das quotas, efectuando o aumento de capital imposto por lei por incorporação de reservas disponíveis”. Ora, como este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, para aferir da oposição de julgados e fazer prosseguir o recurso para apreciação do mérito, exige-se que nos acórdãos em confronto se tenha perfilhado solução oposta e que esta oposição decorra de decisões expressas; não basta, designadamente, a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. A oposição relevante é de decisões e não de entendimentos (cfr. acórdãos do STA – Pleno, da 2ªSecção, de 19/10/2022 e de 22/01/25, processos nºs 89/22.1BALSB e 151/22.0BALSB, respetivamente, com semelhanças ao presente e nos quais se identifica como acórdão fundamento o mesmo que foi invocado no presente recurso). Tanto basta, para que se conclua que entre os acórdãos ora em confronto não se verifica a oposição requerida pelo recurso previsto no nº 2 do artigo 25º do RJAT, a impor a atuação deste Supremo Tribunal Administrativo, que, nesta sede, visa essencialmente garantir a uniformidade da interpretação e da aplicação do direito e não permitir mais um grau de recurso. Isto mesmo se decidirá no dispositivo do presente acórdão. * Pediu a Recorrente que este Supremo Tribunal Administrativo use da faculdade prevista no nº 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais, de modo a dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça - Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento. A dispensa do remanescente da taxa de justiça, tal como prevista no referido artigo 6º, nº 7 do RCP, assumindo um carácter excecional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. No caso, o acórdão não tomou conhecimento do mérito do recurso por inexistir a alegada oposição de julgados. Limitou-se, no essencial, o Tribunal a analisar os pressupostos em que se funda a oposição de julgados, sem lhe ter sido exigida uma análise especialmente complexa (para mais, seguindo de perto jurisprudência deste Pleno), observando-se, por seu turno, ao longo do processo, uma conduta das partes isenta de crítica. Entendemos, pois, que estão reunidos os pressupostos para dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, correspondente ao valor da causa, na parcela excedente a €275.000. * III - DECISÃO Face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente (artigo 527º, do CPC, ex vi artigo 281º do CPPT). Registe e notifique. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 26 de fevereiro de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Jorge Cortês.

Sumário

II- Não havendo, entre o acórdão arbitral recorrido e o aresto apresentado como fundamento, contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso.

III- Para aferir da oposição de julgados que permita o conhecimento do mérito do recurso exige-se, para além do mais, que nas decisões em confronto se tenha perfilhado solução oposta relativamente à mesma questão de direito e que esta oposição decorra de decisões expressas; não basta, assim, a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que compõem o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) veio, ao abrigo do disposto no artigo 25º, nº 2 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), interpor recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, com vista à uniformização de jurisprudência, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito, por um lado o acórdão recorrido proferido em 28/02/24, no Processo nº 458/2023-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e, por outro lado, o acórdão fundamento, proferido em 28/09/2017, no Processo nº 1264/09.0BEVIS, do Tribunal Central Administrativo (TCA) Norte.

O acórdão recorrido anulou as liquidações de IRS e juros compensatórios impugnadas e indeferiu o pedido de condenação da ATA no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida.

A Recorrente, Autoridade Tributária e Aduaneira, apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos:

a) O presente recurso para uniformização de jurisprudência vem deduzido contra o acórdão arbitral de 28/02/2024, prolatado nos autos que correm termos no CAAD com o nº 458/2023-T, na parte em que foi anulada a liquidação adicional de IRS conforme alínea a) do respectivo decisório.

b) Conforme se transcreve do sumário daquela decisão arbitral,

I. Por força do artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro, não há sujeição a tributação, em sede de IRS, pela alienação de participações sociais durante a vigência do Código do IRS, quando as mesmas hajam sido adquiridas pelo sujeito passivo antes de 1 de janeiro de 1989.

II. Em conformidade com o artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS, a data a considerar como a da aquisição dos valores mobiliários, por alteração do valor nominal, corresponde à data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem.

III. O disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro, é aplicável aos aumentos de capital por novas entradas, em dinheiro ou em espécie, posteriores a 1 de janeiro de 1989 que tenham tido por efeito alterar o valor nominal de participações sociais detidas à referida data.

c) O acórdão arbitral sob recurso encontra-se em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão fundamento do TCA Norte, de 28/09/2017, já transitado em julgado, prolatado no processo nº 01264/09.0BEVIS, o qual entende o seguinte que se transcreve do respectivo sumário:

1. Inexistindo norma tributária de isenção, ou não sujeição a imposto, dos ganhos obtidos com a alienação de quotas sociais adquiridas no domínio de vigência do Cód. do IRS por entradas em dinheiro, tais ganhos estão sujeitos a tributação por força do disposto na alínea b) do n.º1 do art.º10.º do CIRS.

2. Se incluídas na alienação quotas constituídas ou adquiridas pelo sujeito passivo anteriormente à entrada em vigor do CIRS, portanto não sujeitas a imposto (n.º 1 do art.º 5.º do D.L. 442-A/88, de 30 de Novembro), os ganhos devem ser decompostos (no caso, valor das quotas constituídas em 1987 e valor das quotas adquiridas em 2002) para efeitos de exclusão ou sujeição a tributação, segundo determinado critério de imputabilidade.

d) Em suma, a questão objecto do presente recurso consiste em saber, conforme questão decidenda recortada no acórdão arbitral sob recurso, e que se transcreve de fls. 6,

“(…) se os ganhos decorres da transmissão, durante a vigência do Código do IRS, de participações sociais adquiridas antes de 1 de janeiro de 1989, cujo valor nominal tenha sofrido um aumento em virtude de novas entradas (em dinheiro) (…), após 1 de janeiro de 1989 (i.e. já na vigência do Código do IRS), se encontram excluídos de IRS por efeito do disposto na norma transitória do artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro”.

e) O acórdão arbitral recorrido entende o seguinte, conforme se transcreve de fls. 18:

“(…) não há motivo para distinguir, para o apuramento de mais-valias, os diversos momentos em que ocorreram aumentos de capital relativamente à entrada inicial já que (…) o aumento de capital através do aumento do valor nominal das quotas já existentes é tido como sendo realizado no momento em que foram adquiridos os valores mobiliários originários.

f) Assim, em face da factualidade assente nos autos, entendeu o Tribunal Arbitral o seguinte, que se transcreve de fls. 18:

36. No presente caso, constata-se que o Requerente não adquiriu qualquer quota “nova” no quadro dos aumentos de capital concretizados em 14 de dezembro de 1989 e 27 de março de 1992, uma vez que o que sucedeu naquelas datas foi a alteração do valor nominal da quota que havia já por si sido adquirida em data anterior.

37. Ora, tal entendimento encontra respaldo direto e inequívoco na documentação que serviu de base aos aumentos de capitais, na medida que, no aumento de capital de 14 de dezembro de 1989, foi “deliberado (...) reforçar o capital social com a quantia já realizada em dinheiro de 20.100.000$, em que o primeiro subscreveu 15.000.000$ e passou a ser titular de uma quota de 20.000.000$ e o segundo subscreveu 5.100.000$ e passou a ser titular de uma quota de 20.000.000$”. E, que, por essa via passou a constar na cláusula 3.ª do contrato social que: “O capital social, integralmente já realizado em dinheiro e outros bens constantes do activo social, é de 40.000.000$ e representa-se por duas quotas iguais de 20.000.000$, uma de cada sócio”. Pelo que não houve a emissão de “novas” quotas, mas tão só o reforço das já existentes.

38. Já no aumento de capital de 27 de março de 1992, foi deliberado “(...) aumentar o capital social para cem milhões de escudos, aumento este de sessenta milhões de escudos, subscrito do seguinte modo: - cinquenta e sete milhões de escudos, em dinheiro, vinte e oito milhões e quinhentos mil escudos, por cada um dos sócios; e - três milhões de escudos, por incorporação de reservas livres, um milhão e quinhentos mil escudos, por cada um dos sócios (...)”. E, que, por essa via passou a constar na cláusula 3.ª do contrato social que: “O capital social, integralmente subscrito e realizado em dinheiro é de cem milhões de escudos e corresponde à soma de duas quotas iguais de cinquenta milhões de escudos, cada uma de cada um dos sócios”. Pelo que, uma vez mais, não houve a emissão de novas quotas, mas tão só o reforço das já existentes.

39. Em suma, destes aumentos de capital social não resulta o afastamento da relevância da data de aquisição da quota pelo Requerente, devendo aquela considerar-se adquirida antes de 1 de janeiro de 1989.

40. Pelo exposto, impõe-se a conclusão de que o rendimento auferido pelo Requerente não está sujeito a tributação em sede de IRS por força do artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro.

g) Quanto à factualidade assente no acórdão arbitral, subjacente à questão controvertida, a mesma reside no seguinte, que se transcreve, com sublinhado nosso:

E. Por escritura pública, outorgada em 14 de dezembro de 1989, realizou-se um aumento de capital social, em dinheiro, de 20.100.000$00 (vinte milhões e cem mil escudos), correspondente a € 100.258,38 (cem mil, duzentos e cinquenta e oito euros, e trinta e oito cêntimos), subscrito pelos sócios, respetivamente, BB, no montante de 5.100.000,00 (cinco milhões e cem mil euros), correspondente a € 25.348,69 (vinte e cinco, mil trezentos e quarenta e oito euros, e sessenta e nove cêntimos) e AA, no montante de 15.000.000$00 (quinze milhões de escudos), correspondente a € 74.819,68 (setenta e quatro mil, oitocentos e dezanove euros, e sessenta e oito cêntimos) [cfr. Doc. 2 – fls. 34/67 a 35/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral].

F. O aumento de capital social referido no ponto E levou a que a sociedade ficasse com um capital social de 40.000.000$00 (quarenta milhões de escudos), correspondente a duas quotas no valor nominal de € 20.000.000$00 (vinte milhões de escudos), correspondente a € 99.759,58 (noventa e nove mil, setecentos e cinquenta e nove euros, e cinquenta e oito cêntimos), uma da titularidade de AA, e outra da titularidade de BB.

G. Por escritura pública, outorgada em 27 de março de 1992, realizou-se um aumento de capital de 60.000.000$00 (sessenta milhões de escudos), correspondente a € 299.278,74 (duzentos e noventa e nove mil, duzentos e setenta e oito euros, e setenta e quatro cêntimos) [cfr. Doc. 2 – fls. 37/67 a 40/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral].

H. O aumento de capital social referido no ponto G efetuou-se, por entradas em dinheiro, no montante de € 57.000.000$00 (cinquenta e sete milhões de escudos), correspondente a € 284.314,80 (duzentos e oitenta e quatro mil, trezentos e catorze euros, e oitenta cêntimos), e por, incorporação de reservas, no montante de 3.000.000$00 (três milhões de escudos), correspondente a € 14.963,94 (catorze mil, novecentos e sessenta e três euros, e noventa e quatro cêntimos) [cfr. Doc. 2 – fls. 37/67 a 40/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral].

I. O Requerente, por via do último aumento de capital social, referenciado em G e H, passou a ser titular de uma quota no valor nominal de 50.000.000$00 (cinquenta milhões de escudos), a qual, pela conversão para o euro, passou a ter o valor nominal de € 249.399,00 (duzentos e quarenta e nove mil, trezentos e noventa e nove euros).

J. Todos os aumentos de capital social supra referidos foram resultado de reforços de capital mediante o aumento do valor nominal de quotas pré-existentes, sem a criação de novas quotas.

K. Em 16 de outubro de 2019, o Requerente cedeu onerosamente a quota com o valor nominal de € 249.399,00 (duzentos e quarenta e nove mil, trezentos e noventa e nove euros) que detinha na sociedade comercial A..., Lda., pelo valor de € 4.000.000,00 (quatro milhões de euros), à sociedade B... – Lda., titular do NIPC ...06 [cfr. Doc. 2 – fls. 22/67 a 26/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral].

h) Concluindo, quanto aos factos, o Requerente vendeu a 16/10/2019 participações sociais cujo valor nominal correspondeu em parte a entradas em dinheiro efectuadas no âmbito de operações de aumento de capital social, sendo que apenas os montantes referentes às entradas em dinheiro efectuadas já na vigência do CIRS foram objecto de correcções pela Inspecção Tributária, originando a liquidação de IRS objecto de pedido de pronúncia arbitral.

i) Em face da factualidade apurada, a Recorrida entende que o Tribunal Arbitral incorreu em erro de julgamento quanto ao direito, mais concretamente quanto ao âmbito de aplicação do regime transitório previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 448-A/88 de 30 de novembro que aprovou o CIRS, mais entendendo que o acórdão arbitral está em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com o acórdão fundamento cujo entendimento se subscreve, estando em consonância com a defesa apresentada pela ora Recorrida no processo arbitral.

j) Quanto à identidade da matéria de facto para efeitos de se poder concluir pela oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, a factualidade assente no acórdão arbitral assim como no acórdão fundamento são essencialmente idênticas, subsumindo-se às mesmas normas e não se distinguindo por qualquer aspecto que possa determinar soluções diferentes em face do mesmo quadro legal.

k) Em suma, no acórdão fundamento está em causa a seguinte factualidade, conforme se transcreve do mesmo:

Como ressalta do probatório e dos elementos dos autos, os impugnantes constituíram entre si em 1987 a sociedade “L…, Lda.” com o capital social de 400.000$00 repartido por duas quotas de igual valor.

Em 2001 deliberaram reforçar o capital social em 602.410$00 por entrada de dinheiro, bem como redenominar o capital para euros, ficando cada um a deter na sociedade uma quota de 2.500Euros.

Pretendem os impugnantes que o referido reforço e redenominação do capital da sociedade para euros se destinou única e exclusivamente a dar cumprimento às determinações legais impostas pelo D.L. 343/98, de 6 de Novembro e D.L. 235/2001, de 30 de Agosto, não correspondendo à vontade dos sócios, nessa medida, o resultado da venda, quer no que respeita às quotas resultantes do reforço de capital, quer no que respeita às quotas constituídas em 1987, não está sujeito a tributação.

Diferente é a posição da Administração tributária, para quem o valor declarado da cessão (252.414,34Euros) deverá ser decomposto em duas parcelas por forma a imputar-se o resultado da venda proporcionalmente a cada uma das partes, a constituída em 1987 e excluída da tributação e a resultante do aumento de capital por entradas em dinheiro e sujeita a tributação.

l) Entende-se que o entendimento do acórdão fundamento é aplicável aos factos apreciados pelo acórdão recorrido, pois apesar de no acórdão fundamento estar em causa o cumprimento de uma obrigação legal de aumento e redenominação do capital social em euros, a resposta para as situações de facto em confronto é necessariamente a mesma pois em ambas as situações houve uma deliberação de aumento de capital efectuada com entradas em dinheiro em momento posterior a 01/01/1989.

m) Em suma, o acórdão fundamento entendeu, contrariamente ao acórdão sob recurso, que se a alienação respeitar a participações sociais adquiridas pelo sujeito passivo anteriormente à entrada em vigor do CIRS, os ganhos devem ser imputados ao valor das quotas constituídas antes de 01/01/1989 e ao valor das quotas resultante de aumentos de capital por entradas em dinheiro que tenham ocorrido já na vigência do CIRS, para efeitos, respectivamente, de exclusão e de sujeição a tributação.

n) Assim, quanto à questão de direito controvertida, entende-se que estamos perante a mesma questão fundamental de direito pois em ambos os acórdãos está em causa o âmbito de aplicação do regime transitório consignado no decreto-lei que aprovou o CIRS, sendo que este regime legal não sofreu alterações na sua redacção, sendo igualmente aplicável aos factos objecto de pronúncia arbitral assim como aos factos objecto de apreciação pelo acórdão fundamento,

o) Discutindo-se, concretamente, se a exclusão de tributação prevista naquele regime transitório aplica-se a ganhos resultantes da alienação de participações sociais adquiridas antes de 01/01/1989 na parte em que o valor nominal das mesmas resulte de aumentos de capital por entradas em dinheiro já na vigência do CIRS.

p) O acórdão recorrido entende que a exclusão de tributação se aplica à totalidade do ganho resultante daquela alienação por considerar que apenas releva como data de aquisição, para o efeito em discussão, a data de aquisição da participação social sendo irrelevantes as datas de eventuais aumentos de capital ocorridos na vigência do CIRS através de entradas em dinheiro.

q) O acórdão fundamento entende que a exclusão de tributação apenas se aplica à parte do ganho que seja imputável à aquisição da participação social e eventuais aumentos de capital ocorridos antes de 01/01/1989, estando sujeito a imposto o ganho imputável a aumentos de capital efectuados por entradas em dinheiro já na vigência do CIRS.

r) Quanto ao mérito do recurso, a Recorrente defende o entendimento quanto ao direito plasmado no acórdão fundamento, remetendo-se para as respectivas considerações, acima transcritas, e que merecem o nosso inteiro acolhimento.

s) Concluindo, entende-se que estão preenchidos os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, existindo a semelhança entre as situações de facto em causa por serem subsumíveis ao mesmo quadro normativo e estando as soluções jurídicas em causa em manifesta contradição entre si quanto à mesma questão fundamental de direito,

t) Requerendo-se a admissão do recurso e o seu conhecimento de mérito, com a procedência do mesmo e a anulação da decisão arbitral, com as devidas consequências legais.

u) Sem conceder, à cautela, atendendo ao elevado valor da causa, e considerando a sua desproporção em face do se que se afigura ser a complexidade da causa, assim como a conduta processual das partes, que se antevê irrepreensível e colaborante,

v) A Recorrente vem requerer, ao abrigo do nº 7 do art. 6º do RCP, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

O Recorrido, AA, apresentou contra-alegações, formulando, a final, o seguinte quadro conclusivo:

“O recorrido convoca para a decisão:

1. a aplicação do citado precedente do STA, n.º de proc. 0149/17 (referenciação de www.dgsi.pt), datado de 07-03-2018, relatora Exma. Senhora Juíza Conselheira ANA PAULA LOBO;

2. a aplicação das seguintes normas jurídicas:

a. do art. 5º do Decreto-Lei n.º 422-A/88;

b. do art. 11º, n.º 2 LGT;

c. do art. 43º, n.º 6, al. a) CIRS;

d. do art. 87º, n.º 1, al a) CSC na versão conferida pelo Decreto-Lei n.º 262/86

e. do art. 92º, n.º 3 do CSC, versão conferida pelo Decreto-Lei n.º 262/86 (original, antes da alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 49/2010);

f. do art. 219º CSC;

3. do princípio da legalidade;

4. e da doutrina societária mais autorizada citada entre arts. 58º e 61º do pedido de pronúncia arbitral que bem demonstra que o aumento de capital por reforço de quotas não gera criação e aquisição de nova quota.

TERMOS EM QUE deve o presente recurso ser julgado inadmissível ou, subsidiariamente e se assim não se entender, improcedente, confirmando-se a decisão a quo, assim se fazendo JUSTIÇA!”

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido “de que o presente recurso não pode prosseguir com fundamento em oposição de julgados uma vez que as respetivas situações de facto assentes não são coincidentes, o que resulta num distinto quid juris das Decisões em causa.

Para o caso de assim não se entender, entendemos ser de acolher a posição da Decisão Recorrida que assim deverá permanecer na ordem jurídica”.

Vem o processo submetido à conferência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante do acórdão arbitral recorrido:

“A. A sociedade A..., Lda., titular do número de identificação de pessoa coletiva ...30, foi constituída em 13 de janeiro de 1977, com o capital de 600.000$00 (seiscentos mil escudos), correspondente a € 2.992,79 (dois mil, novecentos e noventa e dois euros, e setenta e nove cêntimos) [cfr. Doc. 2 — fls. 55/67 a 60/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral].

B. Por escritura pública, outorgada em 11 de janeiro de 1978, realizou-se, entre o demais, um aumento de capital, por entradas em dinheiro, de 600.000$00 (seiscentos mil escudos), correspondente a € 2.992,79 (dois mil, novecentos e noventa e dois euros, e setenta e nove cêntimos) [cfr. Doc. 2 - fls. 61/67 a 67/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral].

C. Por escritura pública, outorgada em 8 de abril de 1987, realizou-se um aumento de capital social, em dinheiro, de 9.900.000$00 (nove milhões e novecentos mil escudos), correspondente a €49.380,99 (quarenta e nove mil, trezentos e oitenta euros, e noventa e nove cêntimos), subscrito integralmente pelo sócio BB [cfr. Doc. 2 - fls. 25/67 a 32/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral].

D. O aumento de capital social referido no ponto C levou a que a sociedade ficasse com um capital social de 19.900.000$00 (dezanove milhões e novecentos mil escudos), correspondente a uma quota no valor nominal de € 5.000.000$00 (cinco milhões de escudos), correspondente a € 24.939,89 (vinte e quatro mil, novecentos e trinta e nove euros, e oitenta e nove cêntimos), da titularidade de AA, e a uma quota no valor nominal de € 14.900.000$00 (catorze milhões e novecentos mil euros), correspondente a € 74.320,89 (setenta e quatro, mil trezentos e vinte euros, e oitenta e nove cêntimos), da titularidade de BB [cfr. Doc. 2 - fls. 25/67 a 32/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral].

E. Por escritura pública, outorgada em 14 de dezembro de 1989, realizou-se um aumento de capital social, em dinheiro, de 20.100.000$00 (vinte milhões e cem mil escudos), correspondente a € 100.258,38 (cem mil, duzentos e cinquenta e oito euros, e trinta e oito cêntimos), subscrito pelos sócios, respetivamente, BB, no montante de 5.100.000,00 (cinco milhões e cem mil euros), correspondente a € 25.348,69 (vinte e cinco, mil trezentos e quarenta e oito euros, e sessenta e nove cêntimos) e AA, no montante de 15.000.000$00 (quinze milhões de escudos), correspondente a € 74.819,68 (setenta e quatro mil, oitocentos e dezanove euros, e sessenta e oito cêntimos) [cfr. Doc. 2 - fls. 34/67 a 35/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral].

G. Por escritura pública, outorgada em 27 de março de 1992, realizou-se um aumento de capital de 60.000.000$00 (sessenta milhões de escudos), correspondente a € 299.278,74 (duzentos e noventa e nove mil, duzentos e setenta e oito euros, e setenta e quatro cêntimos) [cfr. Doc. 2 - fls. 37/67 a 40/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral].

H. O aumento de capital social referido no ponto G efetuou-se, por entradas em dinheiro, no montante de € 57.000.000$00 (cinquenta e sete milhões de escudos), correspondente a € 284.314,80 (duzentos e oitenta e quatro mil, trezentos e catorze euros, e oitenta cêntimos), e por, incorporação de reservas, no montante de 3.000.000$00 (três milhões de escudos), correspondente a € 14.963,94 (catorze mil, novecentos e sessenta e três euros, e noventa e quatro cêntimos) [cfr. Doc. 2 - fls. 37/67 a 40/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral].

I. O Requerente, por via do último aumento de capital social, referenciado em G e H, passou a ser titular de uma quota no valor nominal de 50.000.000$00 (cinquenta milhões de escudos), a qual, pela conversão para o curo, passou a ter o valor nominal de € 249.399,00 (duzentos e quarenta e nove mil, trezentos e noventa e nove euros).

J. Todos os aumentos de capital social supra referidos foram resultado de reforços de capital mediante o aumento do valor nominal de quotas pré-existentes, sem a criação de novas quotas.

K. Em 16 de outubro de 2019, o Requerente cedeu onerosamente a quota com o valor nominal de € 249.399,00 (duzentos e quarenta e nove mil, trezentos e noventa e nove euros) que detinha na sociedade comercial A..., Lda., pelo valor de € 4.000.000,00 (quatro milhões de euros), à sociedade B... - Lda., titular do NIPC ...06 [cfr. Doc. 2 - fls. 22/67 a 26/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral].

L. O Requerente submeteu a Declaração Modelo 3 de IRS n.° 2019/13..., referente ao ano de 2019, onde declarou a mais-valia obtida no Anexo G1 [cfr. Processo Administrativo].

M. No seguimento do procedimento inspetivo promovido em cumprimento da ordem de serviço n.° ...89, a Requerida notificou o Requerente das correções resultantes da ação de inspeção, em virtude do qual resultou, entre o demais, as seguintes correções [cft. Doc. 2 - fls. 1/67 a 20/67, junto com o pedido de pronúncia arbitral, e Processo Administrativo]:

V. L2. IRS – 2019 - Categoria G do IRS— Correção aos valores declarados

Tendo em conta as conclusões obtidas no ponto anterior, encontra-se fundamentada uma divergência nos valores que devem constar no anexo G1 da declaração de IRS do sujeito passivo e os que devem constar no anexo G.

A repartição do valor da alienação da quota do sujeito passivo pelos dois anexos, deve ser efetuada tendo em conta os sucessivos momentos de aquisição da quota e na proporção dessas aquisições.

Importa então repartir o valor de realização pelos anexos G e G1 da Declaração de IRS de 2019, consoante a aquisição tenha ocorrido antes de 1989 ou depois.

Assim, com a correção aos valores de realização e de aquisição, os valores que devem constar no quadro 4 do anexo G1 são os seguintes:

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Os valores que devem constar no quadro 9 do anexo G são os seguintes:

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Apuramos o valor de mais-valia sujeito a tributação, que é aquele que resulta do quadro 9 do Anexo G, que se cifra em 3.142.627,14€.

Neste cálculo foram aplicados os coeficientes previstos no artigo 50º do CIRS.

A sociedade alienada não é micro ou pequena empresa, nos termos definidos no n.° 4 do artigo 43.° do CIRS, pelo que não se aplica a redução de mais-valias prevista no n.° 3 do artigo 43.° do CIRS. A título complementar, anexa-se relatório apresentado junto do IAPMEI confirmando tal facto (Anexo 6).

V.1. 3. IRS – 2019 - Categoria G do IRS — Cálculo das Correções

Na primeira liquidação de IRS de 2019 não houve rendimentos da Categoria G sujeitos a tributação. Do quadro 9 do Anexo G, incorporado, resulta uma mais-valia tributável de 3.142.627,14€.

O valor das correções são então os seguintes:

[IMAGEM]

Ao rendimento da Categoria G do sujeito passivo é aplicada a taxa especial, prevista no art° 72 n° 1 alínea c) do Código do IRS (CIRS), dado que o sujeito passivo não optou pelo englobamento destes rendimentos.

O valor de IRS em falta apurado é o seguinte:

[IMAGEM]

N. Subsequentemente, a Requerida emitiu a liquidação de IRS n.° ...39, de 31 de março de 2023, no valor de € 978.745,55 (novecentos e setenta e oito mil, setecentos e quarenta e cinco euros, e cinquenta e cinco cêntimos), respeitante ao ano de 2019, a qual foi notificada ao Requerente [cfr. Doc. 1 — fls. 2/3, junto com o pedido de pronúncia arbitral].

O. A Requerida notificou igualmente a Requerente da demonstração de liquidação de juros n.° ...54, e da demonstração de acerto de contas n.º ...01, de 4 de abril de 2023, no saldo apurado de €973.377,52 (novecentos e setenta e três mil, trezentos e setenta e sete euros, e cinquenta e dois cêntimos) [cfr. Doc. 1 - fls. 1/3 e 3/3, junto com o pedido de pronúncia arbitral].

P. A Requerente apresentou pedido de pronúncia arbitral em 23 de junho de 2023 [cfr. PPA].

FACTOS NÃO PROVADOS

16. Com relevo para a decisão, não existem outros factos alegados que devam considerar-se não provados.

FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

17. Relativamente à matéria de facto, o Tribunal Arbitral não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. artigo 123.°, n.° 2, do CPPT e artigo 607.°, n.° 3, aplicáveis ex vi artigo 29.°, n.° 1, alíneas a) e e), do RJAT).

18. Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. artigo 596.° do CPC, aplicável ex vi artigo 29.°, n.° 1, alínea e), do RJAT).

19. Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes à luz do artigo 110.º, n.° 7 do CPPT, a prova documental, bem como o processo administrativo junto aos autos, consideram-se provados, com relevo para a decisão, os factos supra elencados.

No acórdão apresentado como fundamento do presente recurso foi considerada a seguinte factualidade:

“Com relevância para a decisão a proferir, consideram-se provados os seguintes factos:

1. Foi constituída em 01/09/1987 a sociedade “C..., Lda.”, figurando como únicos sócios os aqui impugnantes, casados entre si, com uma quota de 200.000$00 cada um;

2. Com registo reportado a 10/01/2002, foi reforçado o capital social com 602.410$00, subscrito em dinheiro e em partes iguais por ambos os sócios;

3. O capital social foi também então redenominado para Euros, ficando a ser de 5.000Euros em virtude do reforço acima descrito e ficando cada um dos sócios a deter uma quota unificada de 2.500Euros (cf. certidão de registo comercial relativa à matrícula da sociedade, a fls.22 dos apensos de reclamação graciosa);

4. Da acta da assembleia geral da sociedade n.° 6, de 31/12/2001, que se dá por reproduzida, ficou a constar, entre o mais, que os sócios deliberam: «1. proceder à redenominação do capital social em euros, nos termos e para efeitos do D.L. 343/98, de 6/11, como segue...»; «3. Em consequência da redenominação e considerando o montante mínimo das quotas exigido por lei (...), o valor nominal de cada quota terá de ser obrigatoriamente aumentado de 501.205$ por entradas em dinheiro, passando a ter o valor nominal de 2.500 Euros cada...» (cf. fls.42 dos autos);

5. Por escritura de cessão de quotas de 25/09/2007, cada um dos impugnantes transmitiu a sua quota a terceiros pelo valor ali declarado de 252.414,34Euros (cf. escritura de cessão de quotas a fls.19 do apenso de RG e certidão da CRC cit.);

6. Na 1ª declaração mod.3 de IRS que os impugnantes apresentaram conjuntamente em 14/04/2009 com referência aos rendimentos de 2007, declararam no respectivo Anexo G («Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais»), no campo 7 reservado a «alienação onerosa de parte sociais e outros valores mobiliários», aquela transmissão, indicando como valor de realização o escriturado (cf. fls. 21 dos autos);

7. Subsequentemente, apresentaram declaração de substituição em que não incluíram aquela transmissão de quotas, bem como deduziram reclamação graciosa da liquidação, no valor de 52.206,51 Euros efectuada com base na 1.ª declaração (cf. fls. 4 do apenso de RG);

8. A reclamação graciosa mereceu deferimento parcial por despacho de 26/10/2009, a fls.75 do apenso de RG, tendo obtido provimento na parte em que as quotas foram adquiridas no ano de 1987 e negado provimento na parte que concerne ao aumento de capital realizado em 2001;

9. No direito de audição sobre o projecto de indeferimento da reclamação graciosa, os impugnantes haviam argumentado nuclearmente e, para além do mais que se dá por reproduzido, que o aumento de capital realizado em 2002 apenas ocorreu por determinação legal e não por vontade dos sócios ou necessidades de financiamento da empresa (cf. fls. 28 do apenso respectivo);

10. A decisão de deferimento parcial foi comunicada aos impugnantes em 03/11/2009 (cf talão de A/R, a fls. 83 do apenso de RG);

11. Inconformados, apresentaram, em 10/11/2009 a PI que deu origem aos presentes autos (cf. carimbo de entrada aposto pelo TAF de Viseu na P.I.).

12. No seguimento da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa foi anulado parte do valor da liquidação referida em 7), ficando em dívida o valor de 31.100,95Euros (cf. nota de cobrança e demonstração de compensação, a fls.65 dos autos).

Factos não provados

Com interesse para a decisão, inexistem.

Motivação:

A convicção do tribunal formou-se com base nos documentos indicados a propósito de cada ponto de facto”.

- De direito

A Autoridade Tributária e Aduaneira veio, ao abrigo do disposto no artigo 25º, nº 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 28/02/24, no processo nº 458/2023-T, pelo Centro de Arbitragem Administrativa, por oposição com o acórdão de 28/09/17, da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo nº 1264/09.4BEVIS, no que respeita à questão que enunciou como sendo a de saber se “os ganhos decorrentes da transmissão, durante a vigência do CIRS, de participações sociais adquiridas antes de 1 de janeiro de 1989, cujo valor nominal tenha sofrido um aumento em virtude de novas entradas (em dinheiro), (…), após 1 de janeiro de 1989 (i.e, já na vigência do CIRS), se encontram excluídos de IRS por efeito da norma transitória do artigo 5º, nº1, do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de novembro” – cfr .alínea d) das conclusões de recurso.

Antes de mais avançarmos, impõe-se que nos debrucemos sobre o seguinte: embora não conste expressamente do quadro conclusivo das contra-alegações apresentadas pelo Recorrido, no teor de tal articulado é formulado o pedido de rejeição imediata deste recurso jurisdicional, por a Recorrente não ter comprovado o trânsito em julgado do acórdão fundamento, proferido pelo TCA Norte, pelo que “não há garantias de que tenham sido esgotados os vários graus de jurisdição”.

Vejamos.

No âmbito do recurso para uniformização de jurisprudência, não sofre dúvidas que, entre outros requisitos de admissibilidade, é necessário o trânsito em julgado da decisão invocada como fundamento. Isto mesmo resulta do disposto nos artigos 140º e 152º do CPTA, 284º do CPPT e 688º, nº 2, do CPC.

Assim é, pois apenas com a definitividade da decisão fundamento se mostra assegurada a existência da contradição. “Esta exigência radica e justifica-se, imediatamente, no pressuposto de que indo discutir-se soluções jurídicas, em potencial conflito, com posterior e necessária escolha da correta, só poder valer e ser relevante decisão (fundamento) definitiva, imutável, em ordem a evitar-se, desde o primeiro momento, a eventualidade da sua alteração e possível perda de valor, importância/substrato, quanto ao sentido do respetivo veredicto, para efeitos de assegurar a oposição/contradição com a decisão recorrida” – cfr. acórdão do Pleno da Secção de CT deste STA, de 22/09/21, proferido no processo n.º 055/21.4BALSB.

De acordo com o citado nº 2 do artigo 688º do CPC, respeitante ao recurso para uniformização de jurisprudência, “Como fundamento do recurso só pode invocar-se acórdão anterior com trânsito em julgado, presumindo-se o trânsito” (sublinhado nosso). Por seu turno, dispõe o artigo 690º, nº 2 do CPC, “Com o requerimento previsto no número anterior, o recorrente junta cópia do acórdão anteriormente proferido (…), com o qual o acórdão recorrido se encontra em oposição”.

A propósito destes dois preceitos, refere A. S. Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 2013, págs. 386 e 393, que “Tal presunção – leia-se, do trânsito em julgado – poderá ser ilidida mediante a apresentação de prova em sentido diverso, ainda que em caso de dúvida se imponha ao tribunal que diligencie pelo esclarecimento da situação”, que “a lei apenas alude à necessidade de ser apresentada cópia do acórdão”, que “alguma dúvida que for suscitada poderá ser resolvida através de posterior averiguação pelo próprio Supremo” e, ainda, que “uma vez que o artigo 688º, nº2, faz presumir o trânsito em julgado, nem sequer se mostra necessária a apresentação de nota de trânsito…”.

Ora, no caso, o acórdão fundamento foi proferido, em 28/09/17, pelo TCA Norte, estando integralmente disponível em https://www.dgsi.pt/, tratando-se de acórdão que, por mais do que uma vez, foi erigido como acórdão fundamento em diferentes recursos para uniformização de jurisprudência apreciados pelo Pleno da Secção de CT deste Supremo Tribunal (acórdãos do STA – Pleno, da 2ªSecção, de 19/10/2022 e de 22/01/25, processos nºs 89/22.1BALSB e 151/22.0BALSB, respetivamente), o que, de resto, o Recorrido, nas suas contra-alegações, mostra saber, ao referir-se precisamente ao decidido no acórdão proferido no processo nº 89/22.1BALSB.

Por seu turno, no recentíssimo acórdão deste Pleno, de 22/01/25, proferido no processo nº 151/22.0BALSB, que tinha – repete-se – como acórdão fundamento precisamente o mesmo acórdão do TCA Norte (de 28/09/17, processo nº 1264/09.4BEVIS), foi junta, a págs. 326 e ss do SITAF, certidão do acórdão, com nota de trânsito, da qual resulta que o apontado acórdão do TCA Norte transitou em julgado em 08/11/17. Trata-se de certidão que, por dever de ofício, é do conhecimento dos Senhores Juízes Conselheiros que intervieram no julgamento, há cerca de um mês, do processo nº 151/22.0BALSB, formação que intervêm também no presente recurso para uniformização de jurisprudência.

Assim sendo, atento o concreto circunstancialismo que pusemos em evidência e não restando a menor dúvida de que o acórdão fundamento se mostra transitado em julgado em 08/11/17 e, nessa medida, estando incontornavelmente assegurado que este Tribunal, neste recurso, se pronunciará sobre “decisão (fundamento) definitiva, imutável”, sem risco da “eventualidade da sua alteração e possível perda de valor”, consideramos não revestir utilidade a junção de certidão do acórdão, com nota de trânsito, nem, ainda menos, a rejeição liminar do recurso, neste caso por manifesta falta de base legal para tanto.

Com isto dito, avancemos.

Começámos por dizer que a Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs o presente recurso da decisão arbitral proferida em 28/02/24, no processo nº 458/2023-T, pelo Centro de Arbitragem Administrativa, invocando a oposição com o acórdão de 28/09/17, da Secção de Contencioso Tributário do TCA Norte, proferido no processo nº 1264/09.4BEVIS, no que respeita à questão que enunciou como sendo a de saber se “os ganhos decorrentes da transmissão, durante a vigência do CIRS, de participações sociais adquiridas antes de 1 de janeiro de 1989, cujo valor nominal tenha sofrido um aumento em virtude de novas entradas (em dinheiro), (…), após 1 de janeiro de 1989 (i.e, já na vigência do CIRS), se encontram excluídos de IRS por efeito da norma transitória do artigo 5º, nº1, do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de novembro”.

A este propósito, e evidenciando a oposição que alega, sustenta a Recorrente que:

- o acórdão recorrido entende que a exclusão de tributação se aplica à totalidade do ganho resultante daquela alienação por considerar que apenas releva como data de aquisição, para o efeito em discussão, a data de aquisição da participação social, sendo irrelevantes as datas de eventuais aumentos de capital ocorridos na vigência do CIRS através de entradas em dinheiro;

- o acórdão fundamento entende que a exclusão de tributação apenas se aplica à parte do ganho que seja imputável à aquisição da participação social e eventuais aumentos de capital ocorridos antes de 01/01/89, estando sujeito a imposto o ganho imputável a aumentos de capital efetuados por entradas em dinheiro já na vigência do CIRS.

Vejamos.

De acordo com o nº 2 do artigo 25º do RJAT, “a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo”. Por sua vez, dispõe o nº 3 do mesmo artigo 25º que “ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral”.

Ora, não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais – legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso – há que avançar para apurar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do mesmo. Posteriormente, sendo esse o caso, avançaremos para o conhecimento do mérito do recurso que nos vem dirigido.

Requisitos substanciais de admissibilidade do recurso para a uniformização de jurisprudência

Atenta a jurisprudência deste Supremo Tribunal, podemos sintetizar os requisitos de admissibilidade do presente recurso nos seguintes termos:

(i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25º, nº 2, primeira parte, do RJAT);

(ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25º, nº 2, segunda parte, do RJAT);

(iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152º, nº 3, do CPTA, aplicável ex vi do nº 3 do artigo 25.º do RJAT).

(iv) que a decisão fundamento tenha transitado em julgado [artigo 688º, nº 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 140º, nº 3, do CPTA e no artigo 281º do CPPT].

Assim, não havendo dúvidas sobre a verificação do primeiro requisito enunciado (é de mérito o acórdão arbitral e aí se pôs termo ao processo), passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos em (ii) supra, ou seja, se existe a alegada contradição de julgados.

Tenhamos presente que, para aferir da verificação deste segundo requisito, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção, devem adotar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos. Assim, a existência da contradição relevante exige:

a) identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

b) que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

c) que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos, então, o que decidiram os dois acórdãos em confronto, tendo presente, como pano de fundo, a questão relativamente à qual foi invocada a contradição de julgados e que se prende, conforme deixámos dito, com a exclusão, ou não, da tributação das mais-valias, nos casos em que ocorre, em data posterior à entrada em vigor do CIRS, um aumento de capital, por entradas em dinheiro, que se reflete no aumento do valor de quotas sociais originariamente adquiridas antes da entrada em vigor do mesmo diploma.

Assim,

- Quanto ao acórdão recorrido (de 28/02/24, processo nº 458/2023-T):

O acórdão recorrido visou uma liquidação de IRS (e respetivos juros compensatórios), do ano de 2019, cuja anulação aí era pedida.

Tal como consta do teor do acórdão, importava apreciar e decidir se os ganhos decorrentes da alienação, durante a vigência do CIRS, de participações sociais adquiridas antes de 1 de janeiro de 1989, cujo valor nominal tenha sofrido um aumento em virtude de novas entradas (em dinheiro) e de incorporações de reservas, após 1 de janeiro de 1989 (i.e já na vigência do CIRS), se encontram excluídos de IRS, por efeito do disposto na norma transitória contemplada no artigo 5º, nº1 do DL nº 442-A/88, de 30 de novembro. Em concreto, face ao caso em discussão, importava saber se à mais-valia obtida pelo Requerente em virtude da alienação, em outubro 2019, de quota no valor nominal de €249.399,00, que detinha no capital social da sociedade A..., Lda à sociedade B..., Lda., pelo preço de € 4.000.000,00, é, ou não, aplicável o regime transitório previsto no artigo 5º, nº1 do DL nº 442-A/88, de 30 de novembro.

Em sede de fundamentação de direito, o acórdão arbitral concluiu que o Requerente não adquiriu qualquer nova quota no quadro dos aumentos de capital concretizados em 14 de dezembro de 1987 e em 27 de março de 1992, uma vez que o que sucedeu naquelas datas foi a alteração do valor nominal da quota que havia já por si sido adquirida em data anterior a 1 de janeiro de 1989.

Em consequência, considerando que os ganhos decorrentes da transmissão de quotas representativas do capital social de sociedades comerciais não estavam sujeitos a tributação em sede de Imposto de Mais-Valias (aprovado pelo Decreto-Lei 46 373, de 9/06/1965) e a quota alienada pelo Requerente, da qual resultava a mais-valia controvertida, foi adquirida antes da entrada em vigor do IRS, impôs-se a conclusão de que o rendimento obtido não estava sujeito a tributação em sede de IRS, ainda que tenha sido gerado em momento posterior à entrada em vigor do Código do IRS.

Com estes pressupostos, o pedido foi julgado procedente e anulada a liquidação de IRS sindicada nos autos.

- Quanto ao acórdão fundamento (de 28/09/17, processo nº 1264/09.4BEVIS, do Tribunal Central Administrativo Norte):

O acórdão fundamento recaiu sobre recurso de sentença do TAF de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial que tinha por objeto mediato a liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2007, efetuada pela ATA com base nos elementos constantes da declaração de rendimentos apresentada pelos sujeitos passivos, especificamente, quanto ao valor de realização resultante da alienação onerosa de quotas sociais. Ulteriormente, os sujeitos passivos apresentaram declaração de substituição, omitindo os ganhos resultantes dessa alienação e deduziram reclamação graciosa contra aquela liquidação [cfr. nºs 6 e 7 do probatório supra].

No acórdão em questão, o TCA Norte começou por apreciar a invocada nulidade da sentença por excesso de pronúncia, que considerou verificar-se, motivo pelo qual declarou nula a sentença recorrida e, em substituição, apreciou a impugnação judicial, para o que estruturou, de novo, a factualidade provada no processo e com relevância para a decisão a proferir.

Com evidenciou o Tribunal Central Administrativo, defendiam os impugnantes que o reforço e redenominação do capital da sociedade para euros se destinou única e exclusivamente a dar cumprimento às determinações legais impostas pelos DL nº 343/98, de 6 de novembro e DL nº 235/2001, de 30 de agosto, não correspondendo à vontade dos sócios. Nessa medida, o resultado da venda, quer no que respeita às quotas resultantes do reforço de capital, quer no que respeita às quotas constituídas em 1987, não estaria sujeito a tributação.

Ponderada a argumentação dos sujeitos passivos – de que se viram compelidos por lei a fazer o aumento de capital, motivo por que o aumento do valor das quotas assim operado não deveria relevar no âmbito do cálculo da mais-valia aquando da alienação das mesmas – entendeu o acórdão fundamento que o legislador, para efeitos de redenominação do capital social para euros e o correspondente reforço de capital, não determinou a modalidade do aumento de capital; os sócios da sociedade (ali impugnantes) é que deliberaram fazê-lo por entradas em dinheiro, aumentando assim o valor das quotas, sendo certo que o poderiam fazer por incorporação de reservas disponíveis, tanto mais que a sociedade até nem tinha necessidades de financiamento.

Ora – prossegue o acórdão fundamento – caso o aumento do capital social fosse efetuado por incorporação de reservas, todo o ganho obtido com a alienação das quotas estaria excluído de tributação em IRS, pois, como decorre do artigo 43, nº4 (depois nº6, atualmente, nº8), alínea a), do CIRS, a data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem, isto é, no caso, 1987, data anterior à de entrada em vigor do CIRS. Mais consta da fundamentação jurídica do acórdão que se justifica a identificada diferenciação de regimes de tributação, pois no aumento de capital por incorporação de reservas o valor patrimonial da sociedade (e das participações sociais) mantém-se, assim não havendo o incremento patrimonial que se verifica nos aumentos de capital por entradas em dinheiro. Ou seja, os sócios da sociedade poderiam sempre encontrar no quadro fiscal vigente soluções de forma a obviar à tributação inerente à alienação das quotas, efetuando o aumento de capital imposto por lei por incorporação de reservas disponíveis.

Conclui o acórdão fundamento que inexistindo norma tributária de isenção, ou não sujeição, a imposto dos ganhos obtidos com a alienação de quotas sociais adquiridas no domínio de vigência do CIRS, por entradas em dinheiro, tais ganhos estão sujeitos a tributação por força do disposto no artigo10º, nº1, alínea b), do CIRS. Se incluídas na alienação quotas constituídas (subscritas inicialmente) ou adquiridas pelo sujeito passivo anteriormente à entrada em vigor do mesmo diploma, portanto não sujeitas a imposto, os ganhos devem ser decompostos (no caso, valor das quotas constituídas em 1987 e valor das quotas adquiridas em 2002) para efeitos de exclusão ou sujeição a tributação, sendo que o critério de imputabilidade proporcional que a Administração Tributária seguiu não vem questionado nos autos.

Com estes pressupostos, em sede de dispositivo e além do mais, o acórdão fundamento, conhecendo em substituição, julgou improcedente a impugnação judicial.

Isto dito, e expostas, em síntese útil, as linhas argumentativas e decisórias dos acórdãos em confronto, é manifesta a falta de identidade substancial das situações jurídicas em análise no processo arbitral nº 53/24-T (acórdão recorrido) e nos autos do TCA Norte, com o nº de processo 1269/09.0BEVIS (acórdão fundamento). Isto mesmo, de resto, não deixou de ser apontado pelo EMMP junto deste Tribunal, ao pôr em evidência que “não se verificam os pressupostos para prosseguimento do recurso para uniformização de jurisprudência”.

Concretizando com expresso apelo ao acórdão do Pleno da Secção de CT, deste Supremo Tribunal, de 22/01/25 (processo nº 151/22.0BALSB) que aqui seguimos de perto.

Em sede de enquadramento jurídico, enquanto no acórdão arbitral recorrido a questão controvertida a decidir incide sobre a aplicação, ou não, do regime transitório vertido no artigo 5º, do DL nº 488-A/88, de 30/11, ao caso dos autos, concluindo o aresto que o rendimento auferido (mais-valia) pelo Requerente, em virtude da alienação de quotas sociais, não está sujeito a IRS, ainda que tenha sido gerado em momento posterior à entrada em vigor do CIRS; já no acórdão fundamento, diferentemente, a questão decidenda prendeu-se com o exame da pretensão dos impugnantes de que o identificado reforço e redenominação do capital da sociedade para euros se destinou única e exclusivamente a dar cumprimento às determinações legais impostas pelos DL nº 343/98 e DL nº 235/2001, não correspondendo à vontade dos sócios, nessa medida, o resultado da venda, quer no que respeita às quotas resultantes do reforço de capital, quer no que respeita às quotas constituídas em 1987, assim não estando sujeitos a tributação.

Mais, no acórdão fundamento, a problemática de saber se os aumentos de capital por entradas em dinheiro podiam, ou não, ser tratados do mesmo modo que os aumentos de capital por incorporação de reservas, para os efeitos previstos no, então, artigo 43º, nº 4, alínea a), do CIRS, foi tratada como um mero contra-argumento, em ordem a refutar a alegação aí aduzida pelos impugnantes/recorrentes, alegação que o aresto resumiu como sendo a de que “as quotas já existiam à data de entrada em vigor do CIRS, somente foram actualizadas por imperativo legal” e que qualificou como “um artifício que não colhe de todo”.

Ou seja, o próprio acórdão fundamento deu conta de que a apreciação da temática da relevância do modo como se opera o aumento do capital social – por incorporação de reservas ou por entradas em dinheiro – era apenas para retirar validade ao argumento que os sujeitos passivos pretendiam extrair a favor da sua posição do facto de o aumento de capital ter sido por eles efetuado exclusivamente para dar cumprimento a exigências legais, afirmando textualmente (leia-se, o acórdão) que estes “sempre poderiam encontrar no quadro fiscal vigente soluções de forma a obviar à tributação inerente à alienação das quotas, efectuando o aumento de capital imposto por lei por incorporação de reservas disponíveis”.

Ora, como este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, para aferir da oposição de julgados e fazer prosseguir o recurso para apreciação do mérito, exige-se que nos acórdãos em confronto se tenha perfilhado solução oposta e que esta oposição decorra de decisões expressas; não basta, designadamente, a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. A oposição relevante é de decisões e não de entendimentos (cfr. acórdãos do STA – Pleno, da 2ªSecção, de 19/10/2022 e de 22/01/25, processos nºs 89/22.1BALSB e 151/22.0BALSB, respetivamente, com semelhanças ao presente e nos quais se identifica como acórdão fundamento o mesmo que foi invocado no presente recurso).

Tanto basta, para que se conclua que entre os acórdãos ora em confronto não se verifica a oposição requerida pelo recurso previsto no nº 2 do artigo 25º do RJAT, a impor a atuação deste Supremo Tribunal Administrativo, que, nesta sede, visa essencialmente garantir a uniformidade da interpretação e da aplicação do direito e não permitir mais um grau de recurso. Isto mesmo se decidirá no dispositivo do presente acórdão.

Pediu a Recorrente que este Supremo Tribunal Administrativo use da faculdade prevista no nº 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais, de modo a dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça - Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.

A dispensa do remanescente da taxa de justiça, tal como prevista no referido artigo 6º, nº 7 do RCP, assumindo um carácter excecional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.

No caso, o acórdão não tomou conhecimento do mérito do recurso por inexistir a alegada oposição de julgados. Limitou-se, no essencial, o Tribunal a analisar os pressupostos em que se funda a oposição de julgados, sem lhe ter sido exigida uma análise especialmente complexa (para mais, seguindo de perto jurisprudência deste Pleno), observando-se, por seu turno, ao longo do processo, uma conduta das partes isenta de crítica.

Entendemos, pois, que estão reunidos os pressupostos para dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, correspondente ao valor da causa, na parcela excedente a €275.000.

III- DECISÃO

Face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (artigo 527º, do CPC, ex vi artigo 281º do CPPT).

Registe e notifique.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 26 de fevereiro de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Jorge Cortês.

Sumário

Texto

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Sumário

Texto Integral

I- RELATÓRIO

II- FUNDAMENTAÇÃO

III- DECISÃO