09607/16 - Tribunal Central Administrativo Sul

I - Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente. II – Se nem da factura, nem do ofício através do qual a mesma é notificada à Impugnante resulta qualquer explicação, ainda que sumária, que permita esclarecer um destinatário normal sobre o concreto valor da taxa relativa a 2013 em relação à sua superfície comercial, e qual o valor que foi objecto de compensação em relação àquela que havia sido liquidada para 2012, há que julgar verificada a falta de fundamentação do acto de liquidação no que respeita ao concreto montante da taxa devida em 2013 e, consequentemente, anular esse acto (ainda que a Impugnante haja peticionado a declaração de nulidade do mesmo).

Acórdão Relatório A Fazenda Pública , inconformada com sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade « S...,S.A .» contra o acto de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais, no montante de 2.733,77€, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional. Nas alegações apresentadas, em que fundamenta a interposição do recurso, conclui nos seguintes termos: « 1.ª - A liquidação sub judicio é um ato de «massa» emitido pela entidade liquidadora para inúmeros destinatários/contribuintes; 2.ª - A sua fundamentação deve ser adequada e conforme à natureza do ato em questão mas igualmente à do sujeito passivo a quem se dirige, permitindo-lhe, através de uma sucinta exposição, apreender as razões de facto e de direito que levaram à prolação; 3.ª - A Impugnante é uma empresa de dimensão média do ramo retalhista, com cerca de 40 empregados e volume de vendas apreciável, que dispõe de técnico oficial de contas e revisor oficial e que por isso se encontra apetrechada a compreender, como compreendeu, o alcance a e motivação da liquidação impugnada; 4.ª - Esta, pelos documentos que lhe foram presentes, permitiu-lhe apreender os cálculos efetuados pela Administração para liquidar a taxa de 2013 e compensá-la com a cobrada a mais em 2012; 5.ª - A liquidação encontra-se, pois, devidamente fundamentada tendo a douta decisão recorrida cometido erro de julgamento, quanto a este particular, ao entender em sentido inverso. Nestes termos e no mais que for doutamente suprido por V. Exas.: Deve revogar-se a sentença recorrida considerando-se improcedente a impugnação. só assim se fazendo JUSTIÇA». A recorrida, notificada da admissão do recurso não contra-alegou. A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal Central emitiu douto parecer em que conclui no sentido de ser negado provimento ao recurso . Colhidos os « Vistos » dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir. Objecto do recurso Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação ( aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: art.639° , n°1, do C.P.C . ) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem. Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente ( art. 635° , n°2, do C.P.C . ), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido ( expressa ou tacitamente ) nas conclusões da alegação ( n°3 do mesmo art. 635° ). Pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso. Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo. Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos por seguro que, in casu, o objecto do mesmo está circunscrito à questão de saber se, atentos os factos dados como apurados, mormente o teor dos documentos vertidos nas alíneas A) e B) do probatório, a sentença errou ao julgar que a liquidação impugnada padece de falta de fundamentação. Ill – Fundamentação de facto Em 1ª instância foi fixada - como assente e com relevo para a apreciação do mérito dos autos - a seguinte factualidade: Ato impugnado : Com data de 01.07.2013 foi emitida pelo "Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais" a fatura n° …, no valor de € 2.733,77, com a descrição « 1 Taxa de Segurança Alimentar mais -1.ª Prestação do ano de 2013 ( Decreto-Lei n°119/2012 , Portarias nº215/2012 e n°200/2013)», mencionando, a final, que «Deve proceder ao pagamento desta factura até ao dia 31-07-2013 […]» — cfr. doc. 1 junto com a petição inicial. A fatura identificada em A) foi notificada à Impugnante por ofício da Direção Geral de Veterinária datado de 15.07.2013, do qual se extrai o seguinte: «[...] Nos termos das disposições conjugadas do nº3 do artigo 5° e do nº2 do artigo 10º °, ambos da Portaria n°215/2012 , de 1 7 de Julho, cabe a esta Direção -Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar. Assim, fica V. Exª notificado (a) que, nos termos do nº1 do artigo 2º da portaria supracitada, o montante devido é de € 2733,77 (...), conforme fatura n° … em anexo, sendo este o resultado da aplicação da taxa fixada no n°1 do artigo 4° da Portaria nº215/2012 , de 17 de Julho, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas dos n°s 4 e 5 do artigo 5º da Portaria n°2 15/2012, de 17 de Julho e do artigo 1.º da Portaria n°200/2013 , de 31 de maio. Mais se informa que o valor acima mencionado contempla o acerto relativamente ao valor faturado em 2012, atenta a aplicação retroativa do disposto no artigo 1.° da Portaria n°200/2013 , de 31 de maio. O pagamento da taxa no corrente ano, em virtude de não se encontrarem ainda reunidas as condições previstas no artigo 6°, poderá ser efetuado, de acordo com o disposto no n°4 do artigo 10° da Portaria n°21 5/2012, de 17 de Julho, através de multibanco ou cheque, devendo o mesmo ser realizado no prazo de 60 dias úteis, a contar da presente notificação, conforme resulta das disposições conjugadas do n°3 do artigo 5° e nº2 do artigo 6º do mesmo diploma. Dado que o prazo mencionado na fatura, por limitações do sistema informático, não é coincidente como prazo legalmente previsto para o pagamento, para o efeito, apenas deve ser atendido a este último. Alerta-se que, nos termos do nº1 do artigo 7º da referida portaria, a falta de pagamento da taxa no prazo estabelecido constitui o devedor em mora, sendo devidos juros legais desde a data do vencimento da prestação. Por último, informa-se que apresente notificação poderá ser objeto de impugnação nos termos dos artigos 99º e seguintes do Código do Procedimento e do Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respetivo pagamento. » - cfr. fls. 4 do processo administrativo apenso. C) Em 11.10.2013 a Impugnante pagou o montante liquidado na fatura identificada na alínea A) - cfr. doc. 2 junto com a petição inicial . Fundamentação de direito Como se disse na sentença recorrida e bem se encontra delimitado pelas conclusões transcritas no ponto I supra e na delimitação por nós efectuada no ponto II, também deste acórdão, a única questão a apreciar neste recurso é a de saber se a fundamentação que suporta a liquidação impugnada nestes autos é a suficiente para que a destinatária, ora recorrida, compreenda as razões de facto e direito que suportaram a emissão daquela no valor monetário aí concretamente determinado. Para a então Impugnante, como se surpreende do aduzido na petição inicial, essa falta de fundamentação é evidente já que, do teor da notificação que lhe foi realizada não é possível compreender qual o percurso ou critérios que concretamente foram atendidos para se proceder à liquidação nos termos em que foi quantificada, elementos que são essenciais, designadamente os que verte no artigo 95.º daquela peça processual: data de terminus do prazo de pagamento do tributo; normas em que se baseia a notificação da liquidação da primeira prestação da TSMA de 2013 durante o mês de Julho e a natureza do prazo de pagamento de 60 dias, o valor da TSAM de 2012, objecto de anulação; o valor global relativamente ao ano de 2013 e o montante da primeira prestação e a concretização do coeficiente aplicado ao estabelecimento explorado pela Impugnante. Para a ora recorrente, é manifesto que o acto se encontra suficientemente fundamentado , devendo, para além do mais, no juízo apreciativo que ao julgador realizar, atender-se que estamos perante uma situação de “ atos de massa ” e a dimensão organizativa e meios ao dispor deste concreto destinatário. Em sede de fundamentação jurídica a sentença recorrida expendeu o seguinte discurso fundamentador : «(…) Na sequência do Acórdão do Tribunal Constitucional, de acordo com o qual a questão da inconstitucionalidade da TSAM, maxime, do art°9° do Decreto-Lei n°119/2012 , de 15.06, e dos art.°s 2.°, 3.° e 4.° da Portaria n°215/2012 , de 17.07, se encontra definitivamente resolvida, quer quanto à alegada inconstitucionalidade orgânica, quer quanto à violação do princípio da capacidade contributiva, ao tribunal cabe conhecer (i) da alegada falta de fundamentação da notificação do ato e do ato tributário objeto de impugnação e (ii) do alegado direito a juros indemnizatórios. Vejamos então. Da falta de fundamentação da notificação do ato e do ato tributário objeto de impugnação. No ponto, advoga a Impugnante que «[à] notificação da liquidação impugnada faltam elementos essenciais à sua perfeição: desde logo, aquela sofre de falta de clareza quanto à data limite de pagamento e ao regime ao abrigo do qual o acto foi praticado», padecendo a mesma de «significativa obscuridade». Acrescenta ainda que ocorre «falta de fundamentação quanto ao montante especificamente liquidado», porquanto, e em síntese, «a liquidação de 2013 contém, à partida, uma redução no valor que seria em princípio exigido, por acerto relativamente ao valor liquidado em excesso em 2012, à luz da alteração produzida [pela] Portaria n°200/2013 : trata-se da forma como a DGAV terá dado cumprimento ao disposto no n°3 do artigo 2º do diploma em causa, nos termos do qual aquela Direcção-Geral deve proceder à regularização oficiosa da liquidação de 2012, designadamente através de compensação. [...] No entanto, da notificação não é possível extrair qual o valor compensado (nem da "factura" nem da carta que a acompanha), ou seja, qual o montante da liquidação de 2012 objecto de anulação: a "factura " apenas contém um valor final», nem, reflexamente, «qual o montante liquidado relativamente ao ano de 2013, seja o montante global ou o montante da primeira prestação», o que impossibilita a Impugnante de «aferir com rigor absoluto a legalidade do montante liquidado», circunstâncias que determinam, em seu entender, a nulidade da liquidação impugnada. Antes de mais importa distinguir entre ato de liquidação e o ato de notificação daquele. No caso, o primeiro encontra suporte na fatura n° … , emitida pelo "Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais" e datada de 01.07.2013 [cfr. al. A) do probatório] e o segundo no ofício da Direção Geral de Veterinária datado de 15.07.2013 [cfr. al. B) do probatório], sendo certo que a falta de elementos da notificação não contende com a validade do ato de liquidação, que se encontra a montante, razão pela qual a alegação da Impugnante, no que a este concreto aspeto se refere, é inócua para efeitos da apreciação da legalidade do ato de liquidação objeto dos autos, antes relevando para efeitos da respetiva exigibilidade, designadamente no que respeita à questão da data limite de pagamento voluntário. Refira-se, por fim, que para suprir as eventuais deficiências da notificação do ato sempre a Impugnante poderia ter lançado mão do expediente regulado no artigo 37° do CPPT , o que, em face dos elementos constantes dos autos, não se afigura que tenha ocorrido. No que tange à «falta de fundamentação quanto ao montante especificamente liquidado», está em causa um elemento essencial do ato tributário — a liquidação — ou seja, o apuramento do valor a pagar. Refere a carta de notificação, onde se encontra a justificação do valor liquidado na factura, que o montante de € 2.714,58 corresponde ao «resultado da aplicação da taxa fixada no n°1 do artigo 4° da Portaria n°215/2012 , de 17 de Julho, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas dos n.°s 4 e 5 do artigo 5° da Portaria nº 215/2012 , de 17 de Julho e do artigo 1° da Portaria n°200/2013 , de 31 de maio», e ainda, que «o valor acima mencionado contempla o acerto relativamente ao valor faturado em 2012, atenta a aplicação retroativa do disposto no artigo 1º da Portaria nº200/2013 , de 31 de maio». Importa, pois, aferir se tal "explicação" é suficiente para que se possa considerar fundamentado, quanto ao valor apurado, o ato de liquidação sob escrutínio. "A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste. Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente. Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo (nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231). Neste contexto, o que se impõe, a nosso ver é a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente. […] Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. art°48°, n°s. 1 e 2 e 268° n°1 da CRP) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios (art°s 20° e 268° n°4 da CRP) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo. [...] A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer. [...]" - cfr. o acórdão do TCA Sul de 25.01.2011, proferido no proc. n°04410/10, disponível em www.dgsi.pt. Refere ainda o Autor citado no acórdão trazido à colação (ob. cit. págs. 153-155), no que aos atos produzidos em massa respeita, que os mesmos têm de ser sustentados por um mínimo suficiente de fundamentação expressa. Quer isto dizer que a massividade dos atos não permite descurar a fundamentação, a qual se impõe contextual e integrada no próprio ato (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através da sucinta exposição das razões de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se aprendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente. É certo também, como tem sido amplamente considerado na jurisprudência dos tribunais superiores, que o dever de fundamentação constitui um conceito relativo que varia em função do tipo de ato e das circunstâncias concretas, cabendo ao Tribunal, em face de cada caso, ajuizar da sua suficiência, mediante a indagação sobre se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante do ato em causa, fica em condições de saber o motivo pelo qual decidiu num determinado sentido e não noutro. Ora, antes de mais importa ter presente que da factualidade trazida aos autos não resulta que a Administração Tributária, aqui a Direcção Geral de Veterinária, tenha emitido uma demonstração da compensação a que se refere oficio datado de 15.07.2013, nem a mesma consta da factura que contém o apuramento do valor a pagar pela Impugnante, nem tão pouco do próprio ofício de notificação uma vez que do mesmo resulta apenas uma justificação genérica (que não especifica o caso concreto da superfície comercial da Impugnante, limitando-se a fazer referência a regras legais potencialmente aplicáveis) do valor apurado, sem indicação de qualquer valor considerado para esse efeito e, mais grave, uma justificação que surge a posteriori e não, como devia por imperativo constitucional e legal, contemporânea do ato, integrada nele mesmo, ainda que por remissão. Por outras palavras, não resulta nem da fatura nem do ofício através do qual a mesma é notificada à Impugnante qualquer explicação, ainda que sumária, que permita esclarecer um destinatário normal sobre o concreto valor da taxa relativa a 2013 em relação à sua superfície comercial, e qual o valor que foi objeto de compensação em relação àquela que havia sido liquidada para 2012. Assim, assiste razão à Impugnante quando invoca a falta de fundamentação do ato de liquidação efetuada no que respeita ao concreto montante da taxa devida em 2013, procedendo, neste aspeto, a presente impugnação, o que determina a anulação do ato, que não a declaração de nulidade, como vem alegado e peticionado.». Cremos que o que então foi exposto como fundamentação da decisão e que ora cuidamos de transcrever não merece minimamente ser censurado. Aliás, a sentença revela, outrossim, um muito cuidadoso, ainda que breve, enquadramento legal da questão da fundamentação formal dos actos administrativos, não descurando, o que se nos parece acertado, a distinção, dentro do conjunto de alegações realizadas, entre o que constituem eventuais deficiências do “ acto de notificação ”, passíveis de serem ultrapassadas ou colmatadas pelo recurso ao mecanismo plasmado no artigo 37.º do CPPT e as que são susceptíveis de preencher a qualidade de verdadeiros vícios “do acto de liquidação ” e, consequentemente, afectar a sua validade intrínseca. Foi, assim, neste contexto, e exclusivamente atendendo a esta segunda vertente da causa de pedir – vícios do acto de liquidação – que a Meritíssima Juíza enfrentou a questão da alegada falta de fundamentação, salientando, o que nos parece inquestionável, que do acto de liquidação, nem dos demais elementos trazidos aos autos, não consta que a Administração, aqui Direcção Geral de Veterinária, tenha efectivamente emitido a demonstração da compensação a que se refere o ofício de 15-7-2013, nem a mesma resulta perceptível da factura onde foi apresentado o apuramento do valor a pagar pela Impugnante . Tudo quanto se logra colher do seu teor é uma justificação genérica do valor apurado - que, como havia sido salientado pela Impugnante na sua petição inicial, não especifica o caso concreto da superfície comercial da Impugnante - limitando-se a Administração a fazer referência a regras legais potencialmente aplicáveis, sem indicação de qualquer valor considerado para esse efeito. Ou seja, por muito que a recorrente se esforce, e as alegações de recurso são bem o exemplo do empenho dedicado à defesa da sua posição, mas também da demonstração de um acréscimo de notificação , dos factos apurados [cfr. als. A) e B) do probatório] não é possível compreender, a justificação, os fundamentos da liquidação emitida já que dela não resulta qualquer explicação, ainda que sumária, que permita esclarecer um destinatário normal sobre o concreto valor da taxa relativa a 2013 em relação à sua superfície comercial, e qual o valor que foi objecto de compensação em relação àquela que havia sido liquidada para 2012. É certo, não o descuramos, hoje, perante a contestação e, sobretudo, perante a exaustiva explicação trazida a juízo nas alegações deste recurso, parecem nítidas (independentemente do seu acerto, que aqui não está em questão) as tais razões de ser, de facto e direito, que subjazem ou terão estado subjacente à liquidação pelo valor e no momento em que foi emitida. Porém, como é sabido, esta justificação surge no ordenamento jurídico, em especial na relação estabelecida entre emissor e destinatário a posteriori , isto é, não é, como devia por imperativo constitucional e legal, contemporânea do acto, não está, como devia, integrada nele, nem sequer por remissão, razão pela qual não pode, como a recorrente bem sabe, ser ponderada na apreciação da questão suscitada. Improcede, pois, com os fundamentos expostos, o recurso jurisdicional interposto e, consequentemente, é de manter integralmente a sentença recorrida cuja irrepreensibilidade nos parece evidente. DECISÃO Pelo exposto, acordam os juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, negando provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública, em confirmar integralmente a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 10 de Novembro de 2016 [Anabela Russo] [Lurdes Toscano] [Ana Pinhol]