184/10.0BESNT-A - Tribunal Central Administrativo Sul

I- São realidades não confundíveis deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte, sendo que só a primeira traduz uma nulidade por omissão de pronúncia.

II- Não é, igualmente, passível de confusão conceptual o erro de julgamento com o excesso de pronúncia, na medida em que o primeiro resulta de uma distorção da realidade factual (erro de facto) ou na aplicação do direito (erro de direito), de forma a que o decidido não corresponda à realidade ontológica ou à normativa, enquanto o excesso de pronúncia verifica-se quando o Tribunal conhece e emite pronúncia sobre questões de que não deveria conhecer, e que não eram de conhecimento oficioso.

III- A discussão da legalidade de uma correção aritmética perfeitamente individualizada, não obsta à execução de um ato e de uma realidade cuja ilegalidade já foi, definitivamente, dirimida e que, per se, implica o competente expurgo e inerente reconstituição da situação atual hipotética, em conformidade com o consignado nos artigos 100.º, nº 1 da LGT, e 173.º, nº1 do CPTA, e bem assim com a própria cindibilidade do ato tributário e a tutela jurisdicional efetiva.

IV- A anulação judicial do ato tributário, seja total ou parcial, implica o desaparecimento de todos os seus efeitos ex tunc, tudo se passando como se o ato anulado não tivesse sido realizado, devendo a reintegração completa da ordem jurídica violada ser corporizada mediante a teoria da reconstituição da situação atual hipotética.

V- Resultando do probatório dos autos, sendo, outrossim, não controvertido, que os efeitos da correção efetuada em matéria de subcapitalização no exercício de 2003 se projeta nos exercícios seguintes, na medida em que, como visto, inviabilizou o reporte de prejuízos fiscais da Recorrida nesses exercícios, a reconhecida ilegalidade tem, naturalmente, de ter reflexos e reposição com a mesma amplitude.

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP), interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, no âmbito do processo de execução de julgados intentado pelo S…, LDA, e que julgou como segue:

“a) Absolvo parcialmente da instância a Entidade Executada circunscrita ao reembolso do IRC de 2003 no valor de 24.589,12 EUROS, do IRC de 2005 no valor

de 389.489,27 EUROS, e do IRC de 2006 no valor de 342.276,50 EUROS por falta de interesse em agir;

b) Absolvo parcialmente da instância a Entidade Executada circunscrita aos juros indemnizatórios no montante de 1.985,05 EUROS sobre o IRC de 2003 no valor de os 24.589,12 EUROS, 178.162,00 EUROS sobre o IRC de 2005 no valor de 389.489,27 EUROS e 109.997,01 EUROS sobre o IRC de 2006 no valor de 336.368,21 EUROS, por falta de interesse em agir;

c) Julgo parcialmente extinta a instância, circunscrita ao reembolso do IRC de 2006 no montante de 1.238.639,32 EUROS, por inutilidade superveniente da lide;

d) Julgo parcialmente extinta a instância, circunscrita aos juros indemnizatórios no montante de 324.796,32 sobre o IRC de 2006 no valor de 689.248,00 EUROS, 65.886,99 EUROS sobre o IRC de 2006 no valor de 145.891,47 EUROS, 189.523,33 EUROS sobre o IRC de 2006 no valor de 403.499,85 EUROS, por inutilidade superveniente da lide;

e) Julgo procedente a presente ação de execução de julgados quanto aos juros indemnizatórios sobre o IRC de 2006 no valor de 145.891,47 EUROS, que devem ser calculados à taxa de juros legal vigente, contados desde 30.03.2010 a 29.10.2010 e pagos no prazo de 30 dias;

f) Julgo parcialmente procedente a presente ação de execução de julgados quanto aos juros de mora ainda em falta, que devem ser calculados à taxa de juros legal vigente e nos termos pré-determinados, no prazo de 30 dias;

g) Julgo parcialmente improcedente a presente ação de execução de julgados quanto aos juros de mora relativamente ao IRC de 2003 no montante de 24,589,12 EUROS, ao IRC de 2006 no montante de 5.908,32 EUROS e ao IRC de 2006 no montante de 336.368,21EUROS;

h) Julgo improcedente quanto pedido de pagamento por conta da dotação orçamental;”

O DRFP apresentou alegações de recurso nas quais formulou as conclusões que infra se reproduzem:

“a) A sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia quanto à alegada inexistência de trânsito em julgado do julgado objeto da execução e por condenar a Recorrente em juros, indemnizatórios e de mora, sobre valores restituídos à Recorrida no âmbito de outros processos de impugnação que não o objeto da lide, nos termos do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC.

b) As suscitadas nulidades igualmente inquinam a sentença recorrida em erro de julgamento por erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

c) É manifesto que o Tribunal a quo não considerou a informação trazida aos autos pela Recorrente, bem como, não cuidou de aferir o estado e o âmbito do julgado objeto da lide.

a) O julgado cuja execução se requer ainda não se consolidou na ordem jurídica, encontrando-se atualmente pendente de apreciação no TCA Sul o recurso interposto pela Fazenda Pública.

b) Pois, não obstante o efeito dado ao recurso, é jurisprudencial e doutrinariamente assente que “(…) a execução da decisão contra a Fazenda Pública não pode ter lugar antes do trânsito em julgado”, cfr. decidido nos Acórdãos do STA identificados e como defendido por Jorge Lopes de Sousa.

c) Assim, inexistindo trânsito em julgado do julgado, não há obrigação de executar, consequentemente, não há lugar a juros de mora.

d) Pelo que, a condenação da Recorrente no pagamento de juros de mora “Sobre ao IRC do exercício de 2006 no valor de 689.248,00 EUROS pago em 24.01.2022: juros de mora contabilizados de 24.07.2020 a 24.01.2022 (cf. alínea R) dos factos provados)”, a fls. 17 e 21 da sentença recorrida, é ilegal.

e) Ao contrário do vertido, e decidido, pelo Tribunal a quo, e sem nunca conceder sobre a sua inexigibilidade face à inexistência de trânsito em julgado, os únicos montantes que decorrem da sentença objeto da lide são os identificados nas alíneas C), Q) e R) dos Factos Provados.

f) Todos os outros valores constantes das demais alíneas dos Factos Provados respeitam a restituições de imposto levadas a cabo no âmbito de outros processos de impugnação, designadamente, Procs. 1331/09.0BESNT, 671/10.0BESNT e 992/10.1BESNT, que não o objeto da lide.

g) A condenação em juros indemnizatórios vertida na alínea e) da decisão recorrida, sobre o IRC de 2006 no valor de €145.891,47, configura matéria sobre a qual o Tribunal a quo não se pode pronunciar por respeitar a valores pagos no âmbito do Proc. 671/10.0BESNT.

h) Também as condenações vertidas nas alíneas a), c) e d), a fls. 17 da sentença recorrida, para onde remete a alínea f) da Decisão, a fls. 21, respeitam a restituições de imposto levadas a cabo no de outros processos que não objeto da lide.

i) Designadamente, os valores indicados nas alíneas a) e c) respeitam a restituições levadas a cabo no Proc. 1331/09.0BESNT, e cujo trânsito em julgado, ocorreu em 02/06/2021, e o que correu os seus trâmites no TAF de Sintra e que transitou em julgado em 02/06/2021, sendo que o referido na alínea d), fls. 18 da sentença recorrida, respeita a restituição de imposto levada a cabo no âmbito do Proc. 671/10.0BESNT, cujo trânsito em julgado ocorreu em 25/11/2021.

j) Assim, mutatis mutandis, igualmente não podia o Tribunal a quo ter condenado a Recorrente no pagamento de juros de mora sobre restituições efetuadas no âmbito de outros processos judiciais.

k) Por todo o exposto, a par das nulidades invocadas, é manifesto que a sentença recorrida está eivada de erro de julgamento por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, e como tal não se pode manter na ordem jurídica.

Termos em que deve o presente recurso proceder e:

i) a sentença proferida pelo Tribunal a quo ser declarada nula, nos termos do estatuído na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, com fundamento na omissão de pronúncia, quanto à inexistência de trânsito em julgado; e por excesso de pronúncia por ter condenado a Recorrente em juros, indemnizatórios e de mora, de valores restituídos à Recorrida no âmbito de outros processos que não o objeto da presente execução de julgados;

ii) Assim não se entendendo, o que não se concede, deve a sentença recorrida ser revogada com fundamento no evidente erro de julgamento, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, quanto à existência de trânsito em julgado, e, consequente, obrigação de executar, bem como, quanto aos factos que, erradamente, deram origem à condenação em juros indemnizatórios e de mora no âmbito de processos alheios à lide.

A Recorrida apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:

A) O presente recurso vem interposto da sentença proferida nos autos, na parte em que esta julgou a ação de execução de julgados deduzida pela ora Recorrida da decisão que incidiu sobre a correção ao lucro tributável da ora Recorrida, no exercício de 2003, relativa à subcapitalização, (i) procedente quanto aos juros indemnizatórios sobre o IRC de 2006 no valor de € 145.891,47, que devem ser calculados à taxa de juros legal vigente, contados desde 30.03.2010 a 29.10.2010 e pagos no prazo de 30 dias e (ii) parcialmente procedente quanto aos juros de mora ainda em falta, que devem ser calculados à taxa de juros legal vigente e nos termos pré-determinados.

B) Estava em causa nos autos o reembolso à ora Recorrida do IRC pago em excesso, no valor global de € 1.979.624,51, acrescido de juros indemnizatórios e de juros de mora, em virtude da procedência da ação principal, relativa ao IRC de 2003, em matéria de subcapitalização e da consequente anulação da respetiva correção, o que acarretaria a dedutibilidade de prejuízos fiscais no valor de €486.385,89.

C) No presente caso, inexistem dúvidas de que a decisão objeto de execução – o acórdão do STA de 06.05.2020 que negou provimento ao recurso interposto pela AT contra a sentença proferida pelo TAF de Sintra em 07.11.2018 (que havia julgado procedente a impugnação deduzida pela ora Recorrida contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2003) na parte respeitante à subcapitalização – transitou em julgado em 12.06.2020.

D) Com efeito, aquele acórdão do STA manteve a sentença do TAF de Sintra na parte em que esta anulou a liquidação de IRC de 2003 no que respeita à subcapitalização, resolvendo em definitivo esta questão.

E) A própria Recorrente reconhece, aliás, que se formou caso julgado quanto à anulação da liquidação de IRC de 2003 na parte relativa à subcapitalização, que não foi objeto de recurso e se encontra consolidada na ordem jurídica, sendo insuscetível de modificação.

F) Tendo a decisão transitado em julgado quanto à anulação de parte do ato de liquidação de IRC em apreço, a AT fica, imediatamente, constituída no dever de executar a decisão nessa parte, nos termos do artigo 100.º da LGT.

G) Caso a decisão que anulou parcialmente um ato de liquidação, formando caso julgado sobre essa questão, não fosse imediatamente executada pela AT, esta furtar-se-ia, ilegalmente, ao cumprimento do disposto no citado artigo 100.º da LGT, pois embora o processo de impugnação judicial tenha por objeto uma só liquidação, esta foi parcialmente anulada, sendo o julgado anulatório definitivo nessa parte.

H) A admitir-se o argumento da Recorrente (o que só cautelarmente se equaciona, sem conceder, por dever de patrocínio), a reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade que determinou a anulação parcial da liquidação de IRC de 2003, no que respeita à matéria da subcapitalização, nunca seria imediata, tendo de aguardar (vários anos) pela decisão de um recurso sobre tributação autónoma.

I) Uma interpretação da norma processual do artigo 146.º, n.º 2 do CPPT no sentido de não permitir que seja apresentada uma ação de execução de sentença, para dar cumprimento à parte que anulou parcialmente uma liquidação de IRC e não foi objeto de recurso, apenas porque foi interposto recurso dessa sentença mas somente na parte restante que respeita a uma matéria que incide sobre uma parte da liquidação totalmente destacável da anterior (como a tributação autónoma, in casu), não permitindo assim ao contribuinte sindicar judicialmente a violação, pela AT, do artigo 100.º da LGT, que obriga esta entidade a reconstituir imediatamente a situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade que já foi definitivamente declarada

pelo tribunal, é inconstitucional por violação do disposto nos artigos 205.º, n.º 2 e 268.º, n.º 4 da CRP, bem como por violação do princípio do acesso ao Direito e da tutela jurisdicional efetiva, previsto no artigo 20.º da Lei Fundamental.

J) Termos em que improcede o recurso nesta parte.

K) O recurso interposto pela AT é igualmente improcedente no que respeita à alegada ilegalidade da condenação da Recorrente no pagamento de juros indemnizatórios e de mora calculados sobre montantes de IRC restituídos à Recorrida no âmbito de outros processos de impugnação.

L) Esses outros processos de impugnação tiveram por objeto outros atos de liquidação de IRC, não se confundindo com o processo que originou a decisão objeto de impugnação.

M) Com efeito, caso a AT não tivesse efetuado a correção em matéria de subcapitalização ao exercício de 2003 que veio a ser julgada ilegal – em causa nos autos de impugnação e objeto de execução de julgados –, a AT não teria procedido às consequentes correções aos prejuízos reportáveis que constavam das autoliquidações dos exercícios de 2004, 2005 e 2006.

N) Assim, caso não tivesse sido efetuada a correção ilegal em matéria de subcapitalização ao exercício de 2003, a ora Recorrida:

• não teria procedido ao pagamento de IRC no valor de € 27.183,27 em 2003;

• teria podido deduzir os prejuízos fiscais em causa nos períodos de tributação

subsequentes;

• teria ainda disponíveis os prejuízos que apurou nos exercícios de 2001 e 2002 (que a AT deduziu ao lucro tributável que ilegalmente apurou no próprio exercício de 2003); e

• não teria apurado IRC a pagar nos exercícios de 2005 e em 2006.

O) É insofismável que, tal como a correção efetuada em matéria de subcapitalização no exercício de 2003 se projeta nos exercícios seguintes, também os efeitos da sua anulação se projetam nestes exercícios.

P) Tendo a ação sido julgada procedente na parte relativa à subcapitalização e determinada a anulação da respetiva correção, tal importaria a dedutibilidade dos prejuízos fiscais, no valor de € 486.385,89.

Q) Não sendo possível executar a decisão mediante a dedução dos prejuízos fiscais nos exercícios respetivos, a imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade traduz-se:

(i) no reembolso à Recorrida do IRC pago em excesso, no valor global de €1.979.624,51;

(ii) no pagamento de juros indemnizatórios nos termos dos artigos 43.º e 100.º da LGT; e

(iii) no pagamento de juros de mora desde o termo do prazo de execução espontânea da decisão transitada em julgado, nos termos do n.º 5 do artigo 43.º e do n.º 2 do artigo 102.º, ambos da LGT.

R) Termos em que, contrariamente ao sustentado pela Recorrente, o Tribunal a quo não ultrapassou os limites de cognição ou de condenação, nem tão-pouco enferma a sentença recorrida de qualquer vício por ter condenado a Recorrente no pagamento de juros indemnizatórios e de mora calculados tendo por base o valor de IRC de 2005 e 2006, sendo, ademais, irrelevante para a execução de julgados sub judice que a legalidade das liquidações de IRC daqueles exercícios tenha sido discutida em processos de impugnação autónomos.

S) Acresce que a Recorrente executou voluntariamente o reembolso do IRC de 2005 e do IRC de 2006 (cfr. alíneas a) e c) do segmento decisório da sentença recorrida) e o pagamento de juros indemnizatórios sobre o IRC de 2005 e sobre o IRC de 2006 (cfr. alíneas b) e d) do segmento decisório da sentença recorrida).

T) Assim, a Recorrente reconhece que o pagamento de tais juros indemnizatórios se traduz, não mais, do que na execução da decisão transitada em julgado quanto à correção relativa à subcapitalização efetuada no ilegalmente no exercício de 2003.

U) Alterar por completo a sua interpretação e o critério utilizado relativamente à mesma factualidade consubstanciaria abuso de direito na modalidade de venire contra factum proprium, o que se afigura ilegal e inaceitável.

V) Termos em que, também por esta razão, improcede o recurso da AT.

W) Finalmente, não assiste também razão à Recorrente quando afirma que as datas referidas para efeitos de pré-determinação do cálculo dos juros de mora a pagar à Recorrida não correspondem à data do trânsito em julgado da sentença objeto de execução, o que determinaria o erro no cálculo dos juros devidos à Recorrida.

X) Com efeito, a data relevante para o termo inicial de contagem dos juros de mora é a do termo do prazo de execução espontânea da decisão objeto de execução de julgados, prazo este que se conta do trânsito em julgado da decisão (cfr. artigo 170.º, n.º 1 do CPTA, aplicável ex vi artigo 146.º, n.º 2 do CPPT), pelo que nunca os juros de mora devidos pela ultrapassagem do prazo de execução espontânea da decisão in casu poderiam contar-se a partir de outra data que não a do termo do prazo de execução espontânea após o trânsito em julgado da decisão objeto de execução.

Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser negado provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida.”

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul foi notificado nos termos do artigo 146.º, nº 1, do CPTA, com aposição do respetivo visto.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

Com interesse para a decisão a proferir, o Tribunal considera provados os seguintes factos:

A. A 05.02.2010, a ora Exequente deduziu impugnação judicial do ato de liquidação n.º 20078610019112 efetuado pela Administração Tributária e Aduaneira, em sede de IRC do exercício de 2003, a qual correu termos neste Tribunal sob o processo n.º 184/10.0BESNT (cf. fls. 311 dos autos de processo principal SITAF);

B. Em 10.03.2010, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu ao reembolso de 24.589 EUROS a título de IRC do exercício de 2003 (cf. fls. 78 dos autos do presente processo eletrónico SITAF);

C. Em 10.03.2010, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu ao pagamento de 1.985,05EUROS a título de juros indemnizatórios relativos ao imposto referido na alínea B) (cf. fls. 78 dos autos do presente processo eletrónico SITAF e fixado por acordo);

D. Em 07.01.2018, foi proferida sentença no processo de impugnação judicial referido na alínea A) antecedente, constando da mesma o seguinte:

«(…) Da (in)constitucionalidade do artigo 61.º, n.º 1, do CIRC (…)

Tanto basta para que se conclua que se verifica o vício de inconstitucionalidade que vem assacado pela Impugnante à norma fundamentadora do acto de liquidação impugnado, na parte relativa à correcção efectuada que se prende com a violação das regas da subcapitalização (…)»

(…)

Da (in)documentação dos gastos com ingressos no Estádio de A

(…) procede a presente impugnação judicial, também quanto à correcção efectuada que se prende com os gastos indocumentados relativos aos ingressos no estádio de A

(…)

implica a restituição do montante do imposto pago, bem como o pagamento dos juros indemnizatórios, nos termos do disposto no artigo 43.º, n.º 1, da LGT (…)

(…)

IV. Nos termos e pelos fundamentos expostos, este Tribunal decide julgar procedente a presente impugnação judicial e, em consequência, anular o acto de liquidação de IRC impugnado, com as legais consequências (…)» (cf. fls. 605 a 674 dos autos de processo principal SITAF);

E. Em 11.07.2018, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu ao pagamento de 109.997,01 EUROS a título de juros indemnizatórios sobre o IRC de 2006 no montante de 336.368,21 EUROS, calculados de 30.03.2010 a 30.05.2018 (cf. fls. 82 dos autos do presente processo eletrónico SITAF);

F. Em 13.07.2018, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu ao reembolso de 5.908,32 EUROS a título de IRC relativo ao exercício de 2006 (cf. fls. 83 dos autos do presente processo eletrónico SITAF);

G. Em 16.07.2018, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu ao reembolso de 336.368,21 EUROS a título de IRC referente ao exercício de 2006 (cf. fls. 86 dos autos do presente processo eletrónico SITAF);

H. Em 06.05.2020, o Supremo Tribunal Administrativo proferiu Acórdão relativamente a recurso da decisão judicial referida na alínea D) supra, cujo teor se tem integralmente por reproduzido, do qual consta:

«(…) Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Tribunal em conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência, anular a decisão recorrida na parte em que conheceu do vício imputado à não aceitação como custo fiscal do «encargo com a aquisição de bilhetes de ingresso no Estádio de A...» e ordenar a baixa dos autos para aquisição de melhor prova nos termos acima descritos (…) e subsequente decisão, se nada mais a tal obstar.

No mais, negar provimento ao recurso» (cf. fls. 605 a 674 dos autos de processo principal SITAF);

I. Em 08.05.2020, o Supremo Tribunal Administrativo remeteu, eletronicamente, ofícios às Partes comunicando o Acórdão referido na alínea antecedente (cf. fls. 820 a 822 dos autos de processo principal SITAF);

J. Em 21.09.2021, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu ao reembolso de 389.489,27 EUROS a título de IRC do exercício de 2005 (cf. fls. 85 dos autos do presente processo eletrónico SITAF);

K. Em 22.09.2021, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu ao pagamento de 178.162,00 EUROS a título de juros indemnizatórios sobre o IRC referido na alínea J), contabilizados de 30.03.2010 a 01.09.2021 (cf. fls. 76 dos autos do presente processo eletrónico SITAF);

L. Em 22.09.2021, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu ao pagamento de 4.518,61 EUROS a título de juros de mora sobre o IRC referido na alínea J), contabilizados de 19.07.2021 a 01.09.2021 (cf. fls. 76 dos autos do presente processo eletrónico SITAF);

M. Em 28.09.2021, a Exequente intentou a presente ação de execução de julgados (cf. registo do SITAF 006394872 28-09-2021 16:56:41);

N. Em 01.10.2021, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu ao pagamento de 189.523,33 EUROS a título de juros de indemnizatórios sobre o IRC de 2006 no montante de 403.499,85 EUROS, calculados de 29.12.2009 a 22.09.2021 (cf. fls. 81 dos autos do presente processo eletrónico SITAF e facto fixado por acordo);

O. Em 01.10.2021, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu ao pagamento de 6.865,69 EUROS a título de juros de mora sobre o IRC de 2006 no montante de 403.499,85 EUROS, calculados de 19.07.2021 a 22.09.2021 (cf. fls. 81 dos autos do presente processo eletrónico SITAF);

P. Em 12.10.2021, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu ao reembolso de 403.499,85 EUROS a título de IRC do exercício de 2006 (cf. fls. 80 dos autos do presente processo eletrónico SITAF);

Q. Em 24.01.2022, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu ao reembolso de 689.248,00EUROS a título de IRC do exercício de 2006 (cf. fls. 75 dos autos do presente processo eletrónico SITAF);

R. Em 24.01.2022, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu ao pagamento de 324.796,32EUROS a título de juros indemnizatórios sobre o imposto mencionado na alínea Q), contabilizado desde 30.03.2010 a 05.01.2022 (cf. fls. 77 dos autos do presente processo eletrónico SITAF);

S. Em 18.02.2022, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu ao pagamento de 65.886,99 EUROS a título de juros indemnizatórios sobre o IRC de 2005 no montante de 145.891.47 EUROS, contabilizado desde 30.10.2010 a 09.02.2022 (cf. fls. 84 dos autos do presente processo eletrónico SITAF);

T. Em 18.02.2022, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu ao pagamento de 1.081,60 EUROS a título de juros de mora sobre o IRC de 2006 no montante de 145.891.47 EUROS, contabilizado desde 11.01.2022 a 09.02.2022 (cf. fls. 84 dos autos do presente processo eletrónico SITAF);

U. Em 22.02.2022, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu ao reembolso de 145.891,47EUROS a título de IRC do exercício de 2006 (cf. fls. 79 dos autos do presente processo eletrónico SITAF).

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Não existem outros factos alegados relevantes para a decisão, em face das possíveis soluções de direito, que importe referir como provados ou não provados.”

A motivação da matéria de facto fundou-se: “[n]o exame dos documentos que constam dos autos do processo principal e do presente processo, referenciados em cada uma das alíneas do probatório, não tendo os mesmos sido impugnados nem existindo indícios que ponham em causa a sua genuinidade, bem como na posição assumida pelas partes nos respetivos articulados e nos demais elementos que compõem os autos.

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

V) A Impugnante foi objeto de uma ação de inspeção, em sede de IRC, no âmbito da qual foram efetuadas correções meramente aritméticas à matéria coletável do exercício de 2003, no montante de € 2.359.798,83, “por enquadramento nos artigos 61.º, n.ºs 1 e 6 e 42.º, n.º 1, alínea g) do CIRC”, no essencial, com a seguinte fundamentação:

«Imagem no original»

«Imagem no original»

(cfr. RIT junto do processo principal, com a referência 004469981 na plataforma SITAF);

X) A 10 de dezembro de 2007, e na sequência do procedimento de inspeção a que se refere a alínea anterior, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 2007 8610019112, referente ao exercício de 2003, que apurou reembolso no valor de €3.046.813,03 e juros compensatórios no montante de € 3.058,84, por reembolso anterior superior ao devido, e com o teor que infra se transcreve:

«Imagem no original»

(cfr. doc.4 junto com a pi. junto do processo principal, com a referência 004469981 na plataforma SITAF);

W) A correção positiva à matéria tributável no valor global de €2.359.798,83, respeitante à subcapitalização e aos encargos com ingressos no Estádio de A..., melhor evidenciada em V) supra, determinou a conversão dos prejuízos fiscais apurados no exercício, no valor de €530.030,71, em lucro tributável no valor de €1.829.768,12, com repercussão no reporte de prejuízos fiscais dos exercícios subsequentes, e acarretando, designadamente, a emissão de ato de compensação n.º 2007 00007221598, no montante de € 27.183,27 a pagar, com data limite de pagamento voluntário de 21 de janeiro de 2008, e com o seguinte teor:

«Imagem no original»

(facto não controvertido e que se infere da posição das partes e da consulta dos presentes autos e bem assim do principal, coadjuvado, concretamente, com o doc.4 junto com a pi. junto do processo principal, com a referência 004469981 na plataforma SITAF);

Y) A Recorrida deduziu impugnações judiciais contra os atos de liquidação emitidos relativamente ao IRC dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, dos quais resultava a desconsideração como custos dos juros pagos a uma entidade não residente, por aplicação das regras respeitantes à subcapitalização, os quais correram termos junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, com os números de processos nºs 1331/09, 671/10, e 992/10 (facto não controvertido e que se extrai da consulta da plataforma SITAF);

Z) A 30 de dezembro de 2021, e na sequência da prolação do Acórdão do STA, referido em H), foi prolatada decisão pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, relativamente à correção referente à aquisição de bilhetes de ingresso no Estádio de A... no montante de €43.644,82, a qual foi julgada procedente, cominando de anulabilidade a aludida correção, e com as demais consequências legais, o que foi confirmado mediante Acórdão proferido pelo TCAS, a 10 de novembro de 2022, e sem interposição de recurso jurisdicional (cfr. sentença proferida no processo principal com a referência 004470131 na plataforma SITAF);

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que teve por objeto a execução da decisão prolatada no âmbito do processo nº 184/10, assacando à mesma nulidades e erros de julgamento.

Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, decidir as questões que infra se enumeram:

Ø A decisão recorrida padece de nulidade:

o por omissão de pronúncia quanto à alegada inexistência de trânsito em julgado da sentença objeto de execução;

o por excesso de pronúncia, na medida em que sentenciou a condenação no pagamento dos juros indemnizatórios e de mora, sobre valores restituídos à ora Recorrida no âmbito de outros processos de impugnação que não o objeto de execução;

Ø O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito quanto ao âmbito e extensão da presente lide, mormente, no atinente à concreta efetivação do trânsito em julgado e sua abrangência, e bem assim da concreta extrapolação da lide anulatória e seus efeitos reconstitutivos.

Apreciando.

Comecemos pelas nulidades da sentença.

Atentemos, primeiramente, na nulidade por omissão de pronúncia.

A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º do CPPT, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar (…)”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS “[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (1) Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143.

Vejamos, então.

A Recorrente defende que a decisão é omissa quanto à suscitada inexistência de trânsito em julgado, a qual, in casu, foi, expressamente, alegada no primeiro requerimento apresentado pela Recorrente, sendo perentório que o mesmo não existe, na medida em que o processo principal se encontra pendente de recurso jurisdicional.

Dissente a Recorrida, defendendo que foram analisadas todas as questões submetidas a litígio, advogando, adicionalmente, que tal alegação padece de um vício base concatenado com o âmbito da impugnação judicial que fundamenta a execução do julgado em contenda.

Apreciando.

De relevar, desde já, que a Recorrente -inversamente ao que, ora, impugna- não convocou, de forma expressa e inequívoca, a inexistência de trânsito em julgado no sentido de inviabilização de apreciação do mérito, bastando, para o efeito, atentar nos diversos requerimentos que apresentou junto dos autos, e que atestavam o cumprimento, ainda que parcial, da lide.

Por outro lado, a decisão recorrida pese embora não aflore, de forma inequívoca, a questão do trânsito em julgado assume-o como adquirido, fixando factualidade atinente ao efeito e computando o Aresto do STA enquanto tal, alvitrando, assim, a respetiva data de trânsito a partir da sua notificação, e da falta de interposição do respetivo recurso jurisdicional.

Atente-se, para o efeito, no que é expendido, neste concreto particular, na decisão recorrida:

“Relativamente ao imposto indevidamente cobrado, o termo do prazo de execução espontânea da decisão judicial transitada em julgado deve fixar-se nos 30 dias seguintes ao trânsito em julgado da mesma, prazo este que é um prazo de natureza administrativa e procedimental (cf. artigo 175.º, n.º 3, do CPTA e artigo 87.º, do CPA).

No caso sub iudice, de acordo com o probatório, o último dia para executar a decisão judicial proferida no processo principal ocorreu em 24.07.2020.

Com efeito, em face da notificação do Acórdão do STA por Ofício de 08.05.2020 (cf. alínea H) do probatório), o início do prazo para o trânsito em julgado deu-se em 11.05.2020 (cf. artigo 248.º, n.º 1, do CPC, in fine, que consagra a presunção legal de que a notificação por via eletrónica é feita no terceiro dia posterior ao do envio, aplicável ex vi artigo 1.º do CPTA, por sua vez aplicável ex vi artigo 146.º, n.º 1, do CPPT) pelo que o trânsito em julgado do Acórdão do STA ocorreu em 12.06.2020 (cf. artigo 282.º do CPPT, com a redação dada pela Lei n.º 118/2019, de 17.09, aplicável, nos termos do artigo 13.º, n.º 1, alínea c), subalínea ii) e artigo 14.º da referida Lei, uma vez que o Acórdão em causa nos presentes autos foi proferido em 06.05.2020, ou seja, na vigência da nova lei; e, no tocante ao terminus da prática do ato transferir-se para o dia 12.06.2020, em virtude de nos dias 10.06.2020 e 11.06.2020 os tribunais encontrarem-se encerrados e aquele ser o 1.º dia útil seguinte aos mesmos, cf. artigo 138.º, n.º 2, do CPC , aplicável ex vi artigo 1.º do CPTA, por sua vez aplicável ex vi artigo 146.º, n.º 1, do CPPT).”

Assim, face a todo o expendido anteriormente, inexiste a arguida omissão de pronúncia. Note-se que, se o âmbito da lide e inerente trânsito em julgado foi correta e adequadamente analisado tal, a proceder, já contende com erro de julgamento, mas não com nulidade, concretamente por omissão de pronúncia.

Improcede, assim, a arguida nulidade por omissão de pronúncia.

Atentemos, ora, no excesso de pronúncia.

De harmonia com o citado artigo 125.º, nº1, do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença “(…)a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Por seu turno, o, também, já convocado artigo 615.º alínea d), do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, dispõe que é nula a sentença quando “d) O juiz (…) conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Importa, desde já, relevar que as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Daí que o excesso de pronúncia ocorra sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido, ou seja, ele ocorre sempre que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes, quando o tribunal condene ou absolva num pedido não formulado, bem como quando conheça de pedido em excesso parcial ou qualitativo, mormente, quando, utilizando fundamentos admissíveis, aprecie dum pedido que é quantitativa ou qualitativamente distinto daquele que foi formulado pela parte, condenando em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido (2) José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; vide, designadamente, Ac. TCA Sul, proferido no processo nº proc.6505/13, de 2 de julho de 2013

Nessa medida, se o juiz conhece de questão, que o Autor e Réu não lhe submeteram, a sentença enferma de vício, por excesso, pois o juiz exorbitou a sua atividade indo para além do seu pedido de parte (extra petitum).

Ora, vejamos.

A Recorrente defende que o Tribunal a quo incorreu em excesso de pronúncia na medida em que condenou a Recorrente em juros, indemnizatórios e de mora, de valores restituídos à Recorrida no âmbito de outros processos que não o objeto da presente execução de julgados.

Dissente, por seu turno, a Recorrida no sentido de que o Tribunal em nada ultrapassou os seus poderes de cognição, sendo que essa era, justamente, a questão em análise dos autos e que foi convocada.

Mais relevando que, por um lado, tal é o que resulta, expressamente, da p.i. de execução de julgados e, por outro lado, a AT nunca refutou tal âmbito e abrangência, podendo, ademais, entender-se tal alegação como um venire contra factum proprium, na medida em que mudou por completo a sua interpretação e o critério utilizado relativamente à mesma factualidade.

E a verdade é que a decisão incorrida não incorreu na arguida nulidade, visto que em nada ultrapassou os seus poderes de cognição.

De uma leitura atenta da p.i., constata-se, inequivocamente, que a questão sindicada se coadunava, precisamente, com a reposição da situação ex ante, cuja delimitação foi expressa e claramente densificada pela Exequente, ora, Recorrida no articulado inicial, onde esclarece, desde logo, que a correção ilegal ao exercício de 2003, teve a virtualidade de converter os prejuízos fiscais apurados nesse exercício, no valor de €530.030,71, em lucro tributável, no valor de €1.829.768,12. Relevando, adicionalmente, que a esse lucro tributável a AT deduziu prejuízos fiscais apurados no exercício de 2001, valor esse que deixou de estar disponível nos exercícios seguintes, ou seja, 2005 e 2006, donde, com repercussão no âmbito e extensão da reconstituição da legalidade.

Logo, se o Tribunal a quo apreciou tal questão e se a mesma foi, expressamente, convocada, inexiste a arguida nulidade.

Note-se que, não é passível de confusão conceptual o erro de julgamento com o excesso de pronúncia, na medida em que o primeiro resulta de uma distorção da realidade factual (erro de facto) ou na aplicação do direito (erro de direito), de forma a que o decidido não corresponda à realidade ontológica ou à normativa, enquanto o excesso de pronúncia verifica-se quando o Tribunal conhece e emite pronúncia sobre questões de que não deveria conhecer, e que não eram de conhecimento oficioso.

Daí que, a alegação da Recorrente concatenada com a errónea interpretação do concreto âmbito de reintegração da ordem jurídica violada e a particular reconstituição da situação atual hipotética, a proceder, traduz, quando muito, erro de julgamento e não excesso de pronúncia.

E por assim ser, improcede, igualmente, a arguida nulidade por excesso de pronúncia.

Aqui chegados, atentemos, então, se ocorrem os apontados erros de julgamento de direito que são convocados.

Comecemos, então, pela questão do trânsito em julgado.

Como visto, a Recorrente propugna, desde logo, que o julgado cuja execução se requer ainda não se consolidou na ordem jurídica, encontrando-se atualmente pendente de apreciação no TCA Sul, o recurso interposto pela Fazenda Pública.

Para depois concluir que, inexistindo trânsito em julgado não há obrigação de executar, consequentemente não há lugar a juros de mora.

A Recorrida, sufraga, para o efeito, que a tese da Recorrente não pode, de todo, lograr provimento, na medida em que a questão cuja reintegração se peticiona encontra-se firmada na ordem jurídica, padecendo a aludida interpretação de um claro erro interpretativo da lide recursiva e do nela dirimido, e bem assim da concreta cindibilidade do ato de liquidação.

Densifica, para o efeito, que o acórdão do STA prolatado a 06 de maio de 2020, pôs termo, em definitivo, à discussão sobre a legalidade da liquidação de IRC de 2003 impugnada, no que respeita à subcapitalização, formando, assim, caso julgado sobre esta questão.

A isso não obstando, que sobre uma questão que não a reportada à subcapitalização, esteja pendente um recurso jurisdicional, na medida em que os atos de liquidação são cindíveis, podendo ser parcialmente anulados.

Ab initio, e para completa perceção do julgado anulatório sub judice importa ter presente qual foi o âmbito e abrangência da lide de impugnação judicial, concretamente o que foi, efetivamente, corrigido, impugnado, e anulado, para depois se discernir sobre o controvertido trânsito em julgado.

Vejamos, então.

Conforme resulta da factualidade assente, na sequência de ação inspetiva, foram realizadas correções meramente aritméticas ao IRC apurado pela Recorrida, no valor global de €2.359.798,83, as quais se cifraram, conforme plasmado em V), no acréscimo ao lucro tributável da quantia de €2.316.154,01, que promana da não aceitação como custo fiscal de 70,78% dos juros pagos à M…, Inc, de harmonia com o consignado no artigo 61.º, nºs 1 e 5 do CIRC, e bem assim de €43.644,82, respeitante a custos fiscais indocumentados, coadunados com a aquisição de bilhetes de ingresso no Estádio de A…., não faturados pelo S…, cujo acréscimo se fundou no artigo 42.º, nº1, do CIRC.

As aludidas correções determinaram a emissão dos atos de liquidação evidenciados em X) e W), delas dimanando, desde logo, uma anulação dos prejuízos fiscais deduzidos no exercício de 2003, no valor de €530.030,71, com o consequente apuramento de lucro tributável de €1.829.768,12 e inerente repercussão no reporte de prejuízos fiscais.

Não se conformando com as aludidas correções, e correspondentes atos de liquidação, a Recorrida deduziu impugnação judicial junto do TAF de Sintra, a qual foi julgada totalmente procedente, por decisão prolatada a 18 de janeiro de 2010, e objeto de interposição de recurso jurisdicional para o STA, que proferiu Acórdão datado de 06 de maio de 2020, concedendo parcial provimento ao mesmo. Com efeito, manteve a anulação respeitante à correção respeitante à subcapitalização, porquanto incompatível com os artigos 26.º n.ºs 4 e 5 e 11 n.º 8 da Convenção Sobre Dupla Tributação celebrada entre Portugal e os Estados Unidos da América e com o princípio de direito comunitário da liberdade de circulação de capitais.

Sendo que, no respeitante à correção dos custos fiscais indocumentados no valor de €43.644,82, foi ajuizada a existência de um deficit instrutório, e em consequência, “[a]nular a decisão recorrida na parte em que conheceu do vício imputado à não aceitação como custo fiscal do «encargo com a aquisição de bilhetes de ingresso no Estádio de A...» e ordenar a baixa dos autos para aquisição de melhor prova nos termos acima descritos (ponto 4.2. supra) e subsequente decisão, se nada mais a tal obstar.”

Nessa sequência, e em cumprimento do evidenciado Acórdão do STA, os autos foram remetidos à primeira instância, que prolatou nova decisão no sentido da procedência e anulação da evidenciada correção no valor de €43.644,82, a qual foi objeto de nova interposição de recurso jurisdicional junto do TCAS.

Ora, do supra expendido, dimana inequívoco que a questão atinente à legalidade da correção referente à subcapitalização no valor de €2.316.154,01, ficou definitivamente firmada na ordem jurídica mediante a prolação do aludido Acórdão do STA, o qual transitou em julgado, a 12 de junho de 2020, subsistindo apenas por dirimir a questão respeitante aos custos operacionais no montante de €43.644,82, mormente, da sua adequada documentabilidade.

Aliás, do teor das alegações da Recorrente infere-se nesse sentido, na medida em que a mesma reconhece que se formou caso julgado quanto à anulação da liquidação de IRC de 2003 na parte relativa à subcapitalização, que não foi objeto de recurso e se encontra consolidada na ordem jurídica, sendo, portanto, insuscetível de modificação.

No entanto, ainda assim, entende que a aludida decisão não se encontra em condições de ser executada, porquanto remanesce em discussão a legalidade da evidenciada correção.

Mas a verdade é que, a discussão da legalidade de uma correção aritmética perfeitamente individualizada, não obsta à execução de um ato e de uma realidade cuja ilegalidade já foi, definitivamente, dirimida e que, per se e sem mais, implica o competente expurgo e inerente reconstituição da situação atual hipotética.

Note-se que, tal é o que resulta do regime constante no artigo 100.º, nº1 da LGT, mostrando-se, outrossim, conforme com o consignado no artigo 173.º, nº1 do CPTA, o qual preceitua que: “Sem prejuízo do eventual poder de praticar novo ato administrativo, no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado, a anulação de um ato administrativo constitui a Administração no dever de reconstituir a situação que existiria se o ato anulado não tivesse sido praticado, bem como de dar cumprimento aos deveres que não tenha cumprido com fundamento no ato entretanto anulado, por referência à situação jurídica e de facto existente no momento em que deveria ter atuado.”

Como doutrinam Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha (3) Comentário ao Código do Processo nos Tribunais Administrativos, 3.ª Edição, 2010, Almedina, página 1117., em anotação ao aludido artigo 173.º do CPTA:

“os deveres em que a Administração pode ficar constituída por efeito da anulação de um ato administrativo podem situar-se em três planos:

(a) reconstituição da situação que existiria se o ato ilegal não tivesse sido praticado, mediante a execução do efeito repristinatório da anulação;

(b) cumprimento tardio dos deveres que a Administração não cumpriu durante a vigência do ato ilegal, porque este ato disso a dispensava;

(c) eventual substituição do ato ilegal, sem reincidir nas ilegalidades anteriormente cometidas”.

De relevar, neste âmbito, que o supra expendido em nada contradiz o entendimento doutrinal e jurisprudencial citado nas suas alegações de recurso, na medida em que as situações ali analisadas não têm qualquer conexão com a dos presentes autos, sendo certo que, o que se retira da fundamentação jurídica expendida é que “a execução de julgados desfavoráveis à administração tributária apenas está prevista após o trânsito em julgado da decisão (arts 100.º da LGT, 146.º, n.º 2 do CPPT, (…) e 160.º, n.º 1 do CPTA)”, donde, em nada contende com o que foi expendido pelo Tribunal a quo. In casu, sublinhe-se e reitere-se, a decisão, nesse segmento, transitou, ou seja, inexiste o risco de a mesma vir a ser modificada ou revogada.

Com efeito, o trânsito em julgado, conforme decorre do artigo 628.º do CPC, ocorre quando uma decisão já não é suscetível de impugnação através de recurso ordinário ou por meio de reclamação.

O que significa, portanto, que verificada tal insusceptibilidade, forma-se caso julgado, que se traduz na impossibilidade da decisão proferida ser substituída ou modificada por qualquer tribunal, incluindo aquele que a proferiu.

Resulta, assim, que a anulação judicial do ato tributário, seja total ou parcial, implica o desaparecimento de todos os seus efeitos ex tunc, tudo se passando como se o ato anulado não tivesse sido realizado, devendo a reintegração completa da ordem jurídica violada ser corporizada mediante a teoria da reconstituição da situação atual hipotética.

Como doutrina Alberto Xavier (4) In Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, Coimbra, 1972, pág.127 fonte citada no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 25.11.2009, de 25.11.2009, disponível em texto integral em www.dgsi.pt. : “A anulação é o acto pelo qual a Administração Fiscal revoga, total ou parcialmente, o acto tributário que, em virtude de erro de facto, erro de direito ou omissão, tenha definido uma prestação tributária (...) superior à que decorre directamente da lei. (...) A liquidação definitiva excessiva (ou infundada) padece de um vício em sentido próprio (...); os seus efeitos cessam de se produzir mercê de um acto jurídico que os constata e que consequentemente os destrói retroactivamente”.

Por outro lado, há que ter presente que a própria divisibilidade do ato de liquidação reclama, outrossim, esse entendimento.

Com efeito, o ato tributário, enquanto ato divisível, tanto por natureza como por definição legal, é suscetível de anulação parcial, sendo que, in casu, o facto de tal ilegalidade só parcialmente o invalidar, acarreta a sua imediata anulação. É certo que, apenas na parte correspondente, subsistindo, naturalmente, no segmento em que nenhuma ilegalidade o atinja, ou no qual ainda esteja a ser apreciada e dirimida tal apreciação. Vide, designadamente, Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0636/17, datado de 12 de julho de 2017.

De sublinhar e adensar, neste e para este efeito, que a aludida alegação contraria toda a atuação da Exequente nos presentes autos, porquanto nas diversas intervenções processuais que materializou nos presentes autos, nada contraditou com essa extensão e amplitude, bem pelo contrário, porquanto sempre pautou e norteou o seu modus operandi pela demonstração do cumprimento do aludido julgado anulatório, reclamando - é certo e em sentido dissonante com a Recorrida- pelo seu integral cumprimento.

De enfatizar, in fine, e conforme propugnado pela Recorrida, que uma interpretação desconforme com o supra expendido, e que avalizasse um protelamento temporal indefinido -não permitindo a sindicância da reconstituição ex ante- traduziria uma clara violação do princípio do acesso ao Direito e da tutela jurisdicional efetiva.

Sem embargo do exposto, sempre se dirá que pese embora a legalidade e legitimidade se afira à data da dedução da execução julgado, a verdade é que na presente data a questão se encontra, outrossim, dirimida na medida em que já foi prolatado Acórdão por este Tribunal que confirmou a anulação da correção atinente aos custos indevidamente documentados, com a consequente anulabilidade total do ato de liquidação.

Destarte, face a todo o supra expendido, havia, pois, que cumprir a decisão proferida, nos seus exatos termos, já que o seu sentido era inequívoco e dela não recorreu a parte vencida, estando, portanto, vinculada a retirar da aludida anulação as devidas consequências.

E por assim ser, não assiste razão à Recorrente quando advoga a inexistência de trânsito em julgado, donde, a concreta insusceptibilidade de execução do julgado anulatório.

Prosseguindo.

A Recorrente advoga, outrossim, erro de julgamento quanto ao âmbito e extensão da presente lide, na medida em que se sentenciou a condenação no pagamento dos juros indemnizatórios e de mora, sobre valores restituídos à ora Recorrida no âmbito de outros processos de impugnação que não o objeto de execução.

Porém, sem razão, na medida em que tal juízo de entendimento contraria, desde logo, todo a atuação da Entidade Executada nos presentes autos.

Ademais, descura uma premissa basilar, ou seja, de que a correção positiva à matéria tributável no valor global de €2.359.798,83, respeitante à subcapitalização e aos encargos com ingressos no Estádio de A…, melhor evidenciada em V) supra, determinou a conversão dos prejuízos fiscais apurados no exercício, no valor de €530.030,71, em lucro tributável no valor de €1.829.768,12, e com todas as repercussões daí dimanantes, mormente, em termos de insusceptibilidade de reporte de prejuízos e pagamento adicional de imposto.

Com efeito, não se perceciona, em rigor, o alcance da alegação da Recorrente, na medida em que é a própria em resposta à p.i. a evidenciar que “quanto ao exercício de 2006, já foi emitido o reembolso nº 20229054, no valor de €689.248,00, e a breve trecho serão processados os respetivos juros indemnizatórios.”

E, ulteriormente, no articulado por si apresentado por forma a atestar o integral cumprimento do julgado anulatório, vem precisamente densificar e materializar, com pormenor, as quantias que já foram objeto de reembolso, convocando, claramente, os exercícios de 2005 e de 2006, concluindo, a final, que “ao invés do alegado, e na sequência do informado em 09/02/2002, que se reitera, o julgado objeto da lide foi totalmente concretizado”. Ou seja, ainda que convoque os aludidos exercícios, a verdade é que nada replica, nem contesta, em termos de extravasamento do âmbito objetivo, reconstitutivo e repristinatório, concluindo, apenas e como visto, pelo integral cumprimento do julgado.

Aduza-se em abono da verdade que, a Exequente, ora Recorrida, de forma absolutamente clara na sua petição inicial de execução de julgados, sempre concretizou, com a devida e particular individualização, quais os efeitos repristinatórios dimanantes da prolação do Acórdão do STA, nele evidenciando, de forma precisa e pormenorizada, a sua extensão, mormente, no atinente aos exercícios de 2005 e 2006, sendo que tal extensão nunca foi contraditada, rebatida ou mesmo suscitada qualquer causa legítima de inexecução.

Donde, há, efetivamente, que valorar essas asserções e em linha com o propugnado pela Recorrida, como que um venire contra factum proprium, na medida em que tendo a AT executado, voluntariamente, na pendência da execução de julgados o reembolso de IRC respeitante aos exercícios de 2005 e 2006, o pagamento de juros indemnizatórios consistirá numa decorrência do mesmo e os juros de mora mais não representarão que a compensação pelo atraso no cumprimento do julgado anulatório com todas as suas legais consequências.

Sem embargo do supra expendido, sempre se dirá que, contrariamente ao advogado pela Recorrente, os valores em contenda não respeitam a restituições de imposto levadas a cabo no âmbito de outros processos de impugnação, designadamente, nos processos nºs 1331/09.0BESNT, 671/10.0BESNT e 992/10.1BESNT, desde logo, atento o seu objeto imediato, cujos atos de liquidação não se reconduzem, naturalmente, ao ato impugnado e que acarretou a presente execução de julgado. Em bom rigor, os aludidos atos de liquidação têm subjacentes correções próprias, concretamente, as dimanantes de correções de subcapitalização materializadas nesses mesmos exercícios.

Com efeito, existindo um ato que tem efeitos complexos, porquanto coadunados com a conversão e eliminação de prejuízos fiscais e ulterior insusceptibilidade do reporte para os exercícios subsequentes –realidade de facto não controvertida e espelhada em X) e W)- a interpretação propugnada pela AT é manifestamente restritiva e não leva em linha de conta toda a extensão da reconstituição da situação hipotética e atos consequentes repristinatórios.

A AT “[t]em o dever de reconstituir a situação que existiria se não tivesse sido praticado o acto ilegal ou se o acto tivesse sido praticado sem a ilegalidade. (…) São os designados efeitos ultraconstitutivos da sentença de anulação, que se manifestam hoje no processo de execução de julgados, pelo qual os interessados podem obter a especificação do conteúdo dos actos e operações a adoptar pela Administração e o prazo para a sua prática (art°179° n°1 do CPTA), a declaração de nulidade dos actos desconformes com a sentença e a anulação dos que mantenham, sem fundamento válido, a situação ilegal. II - Pode definir-se como acto consequente aquele cuja prática e conteúdo depende da existência de um acto anterior que lhe serve de causa, base ou pressuposto (5) In Acórdão do STA, proferido no processo nº 040201ª, de 30.01.2007..” (destaque e sublinhado nosso)

Atentando no recorte probatório dos autos, sendo, outrossim, não controvertido, que os efeitos da correção efetuada em matéria de subcapitalização no exercício de 2003 se projeta nos exercícios seguintes, concretamente, e no que para os autos releva, 2005 e 2006, na medida em que, como visto, inviabilizou o reporte de prejuízos fiscais da Recorrida nesses exercícios, donde a reconhecida ilegalidade tem, naturalmente, de ter reflexos e reposição com a mesma amplitude.

Como aduzido pela Recorrida, e com o qual se anui e resulta atestado no probatório caso não tivesse sido efetuada a correção ilegal em matéria de subcapitalização ao exercício de 2003, a ora Recorrida não teria procedido ao pagamento de IRC no valor de € 27.183,27 em 2003, teria podido deduzir os prejuízos fiscais em causa nos períodos de tributação subsequentes, teria ainda disponíveis os prejuízos que apurou nos exercícios de 2001 e 2002 -que a AT deduziu ao lucro tributável que ilegalmente apurou no próprio exercício de 2003- e não teria apurado IRC a pagar nos exercícios de 2005 e em 2006.

Daí que, o valor a computar para efeitos do cálculo dos juros, quer indemnizatórios, quer moratórios, nessa vertente, se tenha de realizar com atendibilidade e por reporte aos valores apurados e pagos nesses mesmos exercícios.

Diz-nos, o Acórdão prolatado por este Tribunal, no âmbito do processo 08618/15, de 07 de maio de 2015, que: “[a] eventual anulação do acto de correcção dos prejuízos no primeiro ano acarretará a nulidade de todos os actos de liquidação adicional que tenham sido baseados nessa correcção, pois são actos consequentes daquele acto que corrigiu a matéria tributável no primeiro ano (6) No mesmo sentido, doutrina Jorge Lopes de Sousa in CPPT, Anotado e Comentado, Áreas Editora, 2011, 6ª Edição, Vol. III, págs. 216 e 217; Vide, também Acórdão do STA, proferido no processo nº 0247/16, de 08.03.2017..”

Como visto, resulta atestado que no exercício de 2003, a Recorrida apurou prejuízos fiscais no valor de €530.030,71, sendo que a esse valor e no que concerne a esta lide executória, há que deduzir o montante de € 43.644,82, referente à correção respeitante aos gastos operacionais, na medida em que, como já devidamente evidenciado anteriormente, à data da presente execução de julgado anulatório, inexistia o competente trânsito em julgado dessa discussão.

Dimana, assim, que, por um lado, o valor a computar em termos de reporte de prejuízos fiscais ascende a €486.385,89 (€530.030,71-€ 43.644,82), e por outro lado, a insusceptibilidade de dedução dos competentes prejuízos nos exercícios de 2005 e 2006, implicou o pagamento indevido de imposto, de €390.566,87 e €1.561.874,37, nesses mesmos exercícios.

Destarte, em razão da correção concernente à subcapitalização, a Recorrida viu-se obrigada a pagar IRC no montante global de €1.979.624,51- valor, aliás, nem tão-pouco contraditado pela Recorrente, mas apenas a sua delimitação objetiva nesta lide executória.

Conclui-se, assim, que a ilegalidade da correção respeitante à subcapitalização corporizada na liquidação do IRC de 2003, projeta-se nos exercícios seguintes nos moldes já, devidamente, explanados anteriormente, donde o valor a computar para efeitos dos juros, quer indemnizatórios, quer de mora, terá, naturalmente, de ter essa base de incidência e cálculo.

Não se vislumbra, assim, nem a Recorrente, tão-pouco, o substancia com rigor e como legalmente se impõe, qualquer erro atinente às datas para efeitos de predeterminação do cálculo dos juros de mora a pagar à Recorrida, porquanto a data relevante para o dies a quo dos juros de mora é a do termo do prazo de execução espontânea da decisão objeto de execução de julgados, prazo este que se conta do trânsito em julgado da decisão (cfr. artigo 170.º, n.º 1 do CPTA, aplicável ex vi artigo 146.º, n.º 2 do CPPT).

Assim, face a todo o supra expendido, improcede o aduzido erro de julgamento, na medida em que inexiste qualquer extrapolação indevida do âmbito executório, conforme, reitere-se e sublinhe-se, se infere da atuação da Entidade Executada nos presentes autos.

Ora, tendo presente que a Recorrente não sindicou o concreto cômputo das quantias visadas, as taxas, e os montantes a ela inerentes, mas, tão-só, o alcance e extensão do julgado anulatório, por um lado, concatenado com o próprio trânsito em julgado da decisão que inviabilizaria a condenação no pagamento dos juros de mora, e por outro lado, a incorreção das reposições porquanto circunscritas em julgados anulatórios que não os coadunados com a presente lide, os quais, como visto, não logram provimento, nada mais há a aquilatar e aferir neste âmbito.

E por assim ser, ter-se-á de concluir que a decisão recorrida não padece dos erros de julgamento que lhe são assacados, razão pela qual a mesma se confirma e mantém na ordem jurídica.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em: NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO e manter a decisão recorrida na ordem jurídica.

Custas a cargo da Recorrente

Registe. Notifique.

Lisboa, 30 de março de 2023

(Patrícia Manuel Pires)

(Jorge Cortês)

(Luísa Soares)