Quem foi o relator do acórdão 2638/10.9BELRS?

O relator foi Ângela Cerdeira, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 2638/10.9BELRS?

O acórdão foi proferido em 15 de julho de 2026.

Acórdão TCAS — Iva, Direito à dedução, Correcções técnicas

Sumário

I - Encontrando-se especificados e individualizados no probatório os factos vertidos no relatório de inspecção e os elementos que levaram a formar a convicção do juiz, e não estando em causa o dever de fundamentação dos actos tributários, não se vislumbra qualquer utilidade na transcrição do referido documento; II - No âmbito das correcções técnicas ou meramente aritméticas, não são admissíveis juízos indiciários ou presuntivos.

Texto

Acordam na Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I – RELATÓRIO A Fazenda Pública, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação deduzida pela sociedade ”A…, S.A.”, contra a decisão proferida em reclamação graciosa sobre as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e sobre as dos conexos juros compensatórios, que lhe foram elaboradas, relativas aos seus anos de 2007 a 2009, no montante global de €635.664,01, com a consequente anulação desses atos. Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes “V. CONCLUSÕES: A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente, a impugnação judicial à margem identificada, deduzida por A…, SA, NIPC …, tendo como objeto a decisão proferida em reclamação graciosa sobre liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado e sobre as liquidações de juros compensatórios, relativas aos seus anos de 2007 a 2009, no montante total de 635.664,01€. B. A Fazenda Pública entende que deve ser aditado à matéria de facto o teor do relatório de inspeção tributária no ponto 3.1 a 3.3, pela primordial enquadramento e referência ao anexo 2, e ainda, o teor do Anexo 2. C. Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o assim decidido, por ser seu entendimento que, in casu, não existe a apontada falta de fundamentação do método seguido na quantificação sob apreço, pelo contrário, assim como entende que o método adotado não consubstancia um método indireto. D. Por um lado, entendemos que o relatório de inspeção está corretamente fundamentado, permitindo compreender o caminho percorrido na construção do entendimento dos Serviços de Inspeção Tributária, e a subsequente conclusão, que culminou nas correções sobre apreço. E. As exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar, a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão. F. Assim, importa não ignorar que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do ato e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar diretamente relacionado com o grau de litigiosidade existente. G. É que, como adverte Sérvulo Correia In “Noções de Direito Administrativo”, I, pág. 403., «a fundamentação pode ser inexacta e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou (...) por erro nos pressupostos de facto». H. Aqui chegados, concretizando, quanto apontada falta de fundamentação do método de quantificação do IVA indevidamente deduzido, atento o supra explanado, a Fazenda Pública entende que não estamos perante uma falta de fundamentação, mas antes uma incompreensão pelo Tribunal a quo, ou da melhor análise do RIT. I. No entanto, importa realçar que estamos perante um ato de carácter técnico, com algumas especificidades, e daí que as partes envolventes sejam especialistas e profissionais da área, e não um mero cidadão normal, sendo impossível espelhar toda a informação pormenorizada de forma geral, podendo uns entenderem que devia ser mais pormenorizada num sentido, e outros noutro sentido. J. Ora, conforme decorre nos vários pontos 3 do relatório de inspeção tributária, respetivamente referentes aos anos de 2007 a 2009, é referido, por exemplo no ano de 2007, que: “O sujeito passivo deduziu imposto suportado, em sede de IVA, no montante de €231.255,26 euros contido em faturas pela B… Lda, respeitantes a transportes de mercadorias, combustível, estiva e alfandega. Analisados os documentos e questionado o representante fiscal, sobre se a tonelagem global da carga de cada navio coincidia com a tonelagem da mercadoria transmitida para Espanha, fomos informados, que parte dessa tonelagem diz respeito a mercadoria que é diretamente importada pelos clientes da empresa norueguesa, sendo o IVA pago na importação da sua responsabilidade. Assim, analisados os documentos cujo IVA suportado foi deduzido na totalidade nas declarações periódicas entregues pelo sujeito passivo não residente verificou-se que parte desse IVA dizia respeito à mercadoria importada, a qual não é da responsabilidade da A… SA. não residente. Ora tratando-se de despesas com mercadoria que não foi importada ou vendida pela A… A.A., não pode o IVA suportado em facturas que não lhe dizem respeito, ser deduzido. Nos termos do n.º1 do art.20.º do CIVA, só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto quer sejam realizadas em território nacional, exportadas ou transmitidas para o território comunitário. Por outro lado, o artigo 19.º do CIVA estipula a condição formal de dedução do imposto ao estabelecer que os sujeitos passivos deduzirão o impostos incidente sobre as operações tributáveis que efectuarem. Assim, por terem sido infringidos os artigos 19.º e 20.º ambos do CIVA não e aceite a dedução de IVA efectuada pelo sujeito passivo no montante de 231.255,26 euros (cfr. Anexo 2). “ – negrito nosso. K. Posto isto, importa atentar ao Anexo 2, que, com o devido respeito, o Tribunal a quo não efetua qualquer apreciação sobre o seu teor, assim como nem qualquer referência à sua existência, pelo que, douta sentença não se pronunciou sobre o documento que demonstra-se basilar para a apreciação do caso sob apreço, numa latente falta de pronúncia. L. Sucede que, é no Anexo 2 que se encontra espelhada a concreta fundamentação do método de quantificação do IVA indevidamente deduzido. M. Ou seja, na redação dos pontos 3 do RIT consta o início da fundamentação, com o seu respetivo enquadramento factual e do direito violado, para no Anexo 2 constar o método de cálculo e as variáveis utilizadas, que decorrem de elementos derivados de documentos da Impugnante, ora recorrida, verificando-se o seguinte: a. Tonelagem Total (3) foi toda a mercadoria que foi descarregada em Portugal; b. Tonelagem Importação (4) foi a mercadoria importada, ou seja, que ficou em Portugal; c. Tonelagem Transmissão (5) foi a mercadoria que foi transmitida para Espanha; d. Coeficiente (6), o cálculo efetuado; e. IVA suportado Transmissão (7); f. IVA deduzido C24 (8); g. IVA deduzido indevidamente (9); N. Desta forma, a Fazenda Pública entende que do teor do RIT, completado com a remissão para o mapa do anexo 2 e respetiva exposição da fórmula do cálculo nos campos superiores do quadro, encontra-se cabalmente fundamentado o método de quantificação do IVA deduzido indevidamente. O. Aqui chegados, atenta a supra explanação sobre a existente fundamentação, que o Tribunal a quo, com o devido respeito, não foi sensível, então verificamos que o método operado pelos serviços de inspeção assenta em critérios meramente aritméticos, e não por via da apontada avaliação indireta. P. De facto, o método de quantificação apresentado no Anexo 2, apoia-se nos elementos apurados em sede inspetiva, nas declarações periódicas, designadamente no campo 24, basilar apreciação de partida em pedidos de reembolso como foi o caso, sem a necessidade de subestimar a contabilidade da Impugnante, ou seja, a sua falta de credibilidade, que aliás nunca foi colocada em causa, e daí a desnecessidade de recorrer a métodos indiretos. Q. Então, na ausência desses pressupostos, e da conclusão que dos documentos de suporte e das declarações periódicas de IVA era passível a avaliação direta, designadamente por via do método utilizado e a preconização da respetiva correção meramente aritmética em sede do IVA indevidamente aduzido, conclui-se que carece de justificação legal e factual o aduzido pelo Tribunal a quo em torno da hipotética qualificação como método indireto. R. Aliás, com o devido respeito, a Fazenda Pública entende que o alocado em torno da equiparação do método utilizado a método indireto, extravasa o itinerário jurisdicional da douta sentença, porque a falta de fundamentação do método após o Tribunal a quo considerar que a ocorreu a fundamentação em termos gerais, compõe uma antagónica exposição, confundindo as partes do entendimento jurisdicional do Tribunal a quo. S. Mais, atento o exposto, importa também açambarcar o referido com todo o quadro factual que foi exposto em sede do depoimento da Inspetora C…, ouvida como perita, e que, aliás o Tribunal a quo, considerou nos seguintes termos: “(…)juízo igualmente positivo formado sobre as declarações da senhora perita tributária, autora dos relatórios inspetivos,(…) foram contudo assertivas e rigorosas do ponto de vista técnico e perentórias quando versou sobre o que lhe havia sido transmitido acerca daquela impossibilidade e de como por isso adotara aqueles critérios. Foram por isso valorados positivamente os esclarecimentos(…)”. T. Mais, o Tribunal a quo não poderia deixar de relevar que a Impugnante não exerceu o direito de audição após a receção do projeto do relatório de inspeção tributária, assim como, que após ter recebido o relatório final de inspeção tributária submeteu declarações de substituição do IVA, com retificação do campo 24, sem que tenha avisado os respetivos serviços inspetivos. U. Logo, importa sempre conjugar a apreciação inspetiva e o suporte documental utilizado na correção aritmética, com a errónea atuação da Impugnante ou a sua falta ativa de cooperação, porquanto durante o procedimento inspetivo foi constatado e questionado à Impugnante, e não foi possível identificar os documentos de gastos e IVA associados á carga que seguia para Espanha, pelo que as declarações periódicas apresentadas foram acolhidas como sendo os dados de suporte a trabalhar, e que de facto decorre do Anexo 2. V. Do supra referido e atentado no depoimento da Inspetora, espelha-se que a autuação da AT pautou-se sempre ao abrigo do princípio da cooperação e da boa-fé, em contraposição à atuação da Impugnante, em que se verificou uma postura omissiva e vaga, sendo incompreensível que a Impugnante não tivesse alguns elementos solicitados que ajudariam o trabalho da inspeção na descoberta da verdade material, W. e depois em silencio, quiçá, propositadamente, viesse submeter novas declarações de substituição do IVA, com retificação do campo 24, sem avisar os serviços inspetivos… quiçá, para toldar o desenlace final da situação da correção tributária. X. Portanto, verifica-se que o Tribunal a quo depreendeu numa ligeireza interpretativa dos factos à luz do direito, que não se coaduna com a situação fática e com a materialidade em que assentam as circunstâncias da realidade em apreço, designadamente dos cânones da cooperação, do carácter normal/bom senso que deve imperar em toda a tramitação procedimental e da oportunidade de apresentação das devidas informações. Y. E com isto, atente-se que, deve-se ter em consideração todas as vicissitudes, como por exemplo, o timing da Impugnante não apresentar determinadas informações/documentos em sede inspetiva, mesmo questionada pelos serviços de inspeção, e só o fazer posteriormente, constitui uma clara denegação da intenção da descoberta da verdade material, independente de a lei formalmente o permitir, mas materialmente terá que ser devidamente acalentado pelo Tribunal a quo, quando é claro que ab initio a Impugnante está em poder material para fornecer todas as explicações. Z. Por fim, mas com igual relevância, alerte-se o Tribunal ad quem, que é assente que a Impugnante deduziu IVA indevido e não sendo tal facto contraditado, pelo que entendemos que apenas o que está em causa é se do relatório de inspeçao tributária consta a correta fundamentação do método de quantificação do IVA deduzido indevidamente, que, reitera-se, decorre dos pontos 3 do relatório, e essencialmente, co cálculo exposto no Anexo 2. AA. Posto isto, a Fazenda Pública, conforme supra referido, entende que decorre do relatório de inspeção tributária a correta fundamentação do método de quantificação do IVA deduzido indevidamente, pelo que atenta a decisão proferida e salvo o devido respeito, a Fazenda Pública não se pode conformar, nem tão pouco concordar com a douta sentença que ora se recorre proferida pelo Tribunal a quo, por entender que, quanto ao presente objeto de recurso, deve a impugnação ser improcedente! BB. Nestes termos, a douta sentença incorreu, pois, em erro de julgamento, por ter desconsiderado os factos supra enunciados e do direito aplicável, com a consequente violação do disposto nos arts. 19.º e 20.º do CIVA e do art.77.º da LGT. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue improcedente, por não provada, a impugnação judicial, e, em consequência, mantenha, vigente no ordenamento jurídico tributário, por legais, as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado e sobre as liquidações de juros compensatórios, referentes aos anos de 2007 a 2009. Todavia, Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!» A sociedade Recorrida apresentou contra-alegações, sumariadas nas seguintes conclusões: « 1.º A douta sentença recorrida julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão da reclamação graciosa que recaiu sobre as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, relativas aos anos de 2007 a 2009. 2.º O Tribunal a quo anulou integralmente as referidas liquidações adicionais, com base na falta de fundamentação da quantificação do imposto (alegada) e indevidamente deduzido, bem como na falta de fundamentação da existência de pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, assim violando também o seu ónus probatório. 3.º Nas suas alegações de recurso, a Fazenda Pública invoca, em suma, que não assiste razão ao Tribunal a quo, porquanto entende não existir a apontada falta de fundamentação do método seguido na quantificação da correção, pelo contrário, assim como entende que o método adotado não consubstancia um método indireto. 4.º Ora, o recurso não pode manifestamente proceder pois, como bem entendeu o Tribunal Recorrido, o que decorre do relatório de inspeção, bem como do anexo 2 ao mesmo, é que as correções efetuadas foram-no através de um método indireto e presuntivo de quantificação, desde logo porque não é baseado na contabilidade e nas faturas emitidas, mas antes na aplicação de uma percentagem à tonelagem transmitida para Espanha (em face da tonelagem total). 5.º Sucede ainda que, como ficou provado nos autos (decorre inclusivamente do depoimento da testemunha arrolada pela Fazenda Pública, a inspetora tributária C…), os serviços de inspeção tributária invocaram impossibilidade em destrinçar a carga dos clientes sediados em Portugal da carga dos clientes sediados em Espanha e, ainda, a referência temporal para as operações em causa – o que constitui um pressuposto da aplicação de métodos indiretos de avaliação, que foi o que sucedeu, na prática. 6.º E a falta de fundamentação apontada pelo Tribunal reside precisamente neste aspeto: no facto de a AT não ter fundamentado o motivo pelo qual não baseou as suas correções na contabilidade, faturas e documentação da carga despachada (indicando qual o pressuposto elegido de entre os enumerados no preceito da LGT para o recurso a métodos indiretos), bem como, e sobretudo, o método de quantificação utilizado, atendendo aos critérios enunciados no artigo 90.º da LGT. O próprio Ilustre Representante da Fazenda Pública reconhece que “(…) não foi possível identificar os documentos de gastos e IVA associados à carga que seguia para Espanha (…).” (cf. artigo 51.º das alegações de recurso). 7.º Foi também dado como provado – factos não impugnados – que a ação inspetiva adotou, para determinar a quota-parte de IVA que não era da Recorrida, um padrão (cf. ponto 18 do probatório). Por outra parte, a IT adotou como critério localizar as operações aquando da chegada dos navios a Lisboa (cf. ponto 19 do probatório). Estes factos foram dados como provados com base no depoimento da inspetora tributária. 8.º Foi essa fundamentação – a dos motivos para o recurso aos métodos indiretos e a dos critérios de quantificação utilizados – que não foi feita no relatório de inspeção. 9.º Por outro lado, importa ter em mente, a este propósito, os princípios da verdade material e do inquisitório e o dever de investigação que recai sobre a AT e a primazia que esta deve dar à avaliação por métodos diretos. 10.º Por esta razão, como assinalou, e bem, o Tribunal Recorrido, a determinação de qual a parte de carga, por navio, com um daqueles dois destinos (que, simultaneamente, revelaria qual a parte de carga que ainda não o tinha predeterminado) deveria, em primeiro lugar, ter sido determinada diretamente através da documentação das operações incidentes sobre a carga despachada, através da contabilidade da Impugnante, havendo sempre a possibilidade inclusive de verificar junto da Alfândega qual a quantidade de mercadoria importada que efetivamente tinha sido «exportada» para Espanha, tanto porque a AT deve privilegiar a avaliação através de métodos diretos, como também porque deve observar, entre outros, o princípio do inquisitório, recaindo sobre si um dever de investigação no apuramento dos factos tendo em vista a descoberta da verdade material. 11.º Cumpre ainda ter presente que, neste particular, como também assinalou e bem o Tribunal recorrido, é sobre a autoridade tributária que impende o ónus de provar que se encontram preenchidos os pressupostos legais para emissão da liquidação e, em particular, o recurso à avaliação indireta da matéria coletável (cf. n.ºs 1 e 3 do artigo 74.º da LGT). 12.º Acresce que, no caso vertente, de modo a ser legítimo recorrerem à aplicação de métodos indiretos, incumbia aos serviços de inspeção tributária demonstrar, não só, a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, e quais as circunstâncias que justificam essa impossibilidade, mas também a adequação dos critérios utilizados para a determinação e quantificação da matéria tributável. 13.º Ora, este dever que impende sobre os serviços de inspeção tributária não se encontra cumprido no caso em apreço, tendo sido, na prática, adotada uma metodologia indireta para apuramento da matéria tributável, sem que sequer fosse identificada e assumida como tal, pelo que tão pouco a mesma foi fundamentada, como assinalou o Tribunal recorrido. 14.º Em face do exposto, o aditamento à matéria de facto dada como provada do teor do relatório de inspeção e do anexo 2 não alterarão o sentido decisório adotado pelo Tribunal recorrido, pois dos mesmos não se extrai a fundamentação para a aplicação dos métodos indiretos. 15.º Com efeito, a metodologia utilizada e descrita nas alegações de recurso consubstancia uma espécie de “regra de três simples” para determinar o IVA deduzido em excesso (ou seja, apurado segundo um coeficiente resultante da tonelagem total, por período e navio, relativamente à tonelagem objeto de transmissão e não de importação). 16.º O Ilustre Representante da Fazenda Pública alega que as correções efetuadas foram baseadas com base nas declarações periódicas de IVA entregues pela Recorrida, contudo, conforme resulta dos factos provados – não impugnados – nas declarações periódicas não era evidenciada a repartição do IVA deduzido que suportara por causa da mercadoria a transmitir aos seus clientes em Espanha daquele que suportara no respeitante a custos com a mercadoria importada a clientes em Portugal (cf. ponto 7 do probatório da sentença recorrida). 17.º A análise deveria ter partido, ao invés, da contabilidade e das faturas da Recorrida. Não é despiciendo assumir que estaríamos perante a aplicação de métodos indiretos, aduzindo-se a respetiva e exigida fundamentação para o efeito, na medida em que só isso obedeceria ao princípio da legalidade tributária e ofereceria à Recorrida todos os meios de defesa legalmente previstos, nomeadamente, o pedido de revisão da matéria coletável e a reunião de peritos. 18.º A falta de fundamentação da aplicação de métodos indiretos e o incumprimento do ónus da prova pela AT conduz, como decidiu o Tribunal Recorrido, à anulação integral de todas as liquidações adicionais de IVA sindicadas nos autos. 19.º Não tendo as alegações de recurso da Fazenda Pública logrado infirmar o veredicto do Tribunal. Razão pela qual deve ser negado provimento ao recurso da Fazenda Pública, mantendo-se a sentença recorrida. 20.º A Recorrida está plenamente convicta da ilegalidade dos atos tributários impugnados. Contudo, se, por mera hipótese de raciocínio, e sem conceder, vier a proceder a questão suscitada pela Recorrente nas suas alegações, a Recorrida vem, subsidiariamente, ao abrigo da faculdade prevista no art.º 636.º, n.º 1, do CPC, ex vi artigo 2.º CPPT, requerer a ampliação do âmbito do recurso para nele incluir o conhecimento dos fundamentos da impugnação em que a Recorrida decaiu, a saber: 21.º Da nulidade dos atos de liquidação: Dos Relatórios de Inspeção Tributária não consta a indicação da qualidade em que decidiu o autor do ato (facto admitido pela Autoridade Tributária na decisão da reclamação graciosa, conforme alegado em 265.º da presente impugnação judicial), nos termos exigidos no artigo 39.º, n.º 9, do CPPT). Sendo certo que a Impugnante não sabe se a chefe de divisão praticou ou não o ato no uso de delegação ou subdelegação de competência, nem em que qualidade o fez. Assim, tendo em conta que os Relatórios constituem um ato procedimental preparatório dos atos de liquidação em apreço, a nulidade daqueles afeta irremediavelmente os atos de liquidação subsequentes. Devem, portanto, a esta luz, os atos de liquidação em apreço, assim como os atos de liquidação consequentes, ser declarados nulos, por vício de violação de Lei. 22.º Da falta de fundamentação legalmente exigida: Ainda que o Tribunal tenha entendido que apenas existe uma falta de fundamentação ao nível da ausência de justificação fundamentada para a aplicação de métodos indiretos e respetiva quantificação da matéria tributável, entende a Recorrida que existe globalmente uma falta de fundamentação dos atos tributários, porquanto: iii) Atos de liquidação de imposto – destes atos não consta qualquer manifestação de adesão ou concordância com as conclusões expressas nos relatórios de inspeção e a existência destes não desonera a AT de fazer incluir nas liquidações a fundamentação subjacente ao ato ou a declaração prevista no artigo 63.º do RCPITA (cf. artigo 77.º da LGT); iv) Atos de liquidação de juros compensatórios – os quais devem ter sempre como pressuposto que o contribuinte agiu com culpa, nada tendo sido alegado ou demonstrado nesse sentido. 23.º Pelo que não tendo sido observadas as exigências de fundamentação acima aludidas, os atos tributários devem ser integralmente anulados. 24.º Se, apesar de todo o supra o exposto, o Tribunal ad quem entender, ainda assim, que o recurso da Fazenda Pública deve ter provimento, requer-se então ao Tribunal que conheça das questões cujo conhecimento ficou prejudicado, nos termos do artigo 665.º, n.º 2, do CPC. 25.º Conforme resulta do probatório da sentença (cf. ponto 26), com a reclamação graciosa, a Impugnante apresentou à AT mais elementos que atestam o direito à dedução do IVA, tendo-se disponibilizado para juntar qualquer prova adicional tida por conveniente ou adequada. 26.º Dessa documentação resulta que o valor de IVA dedutível ascenderia, pelo menos, a € 415.182,06 (cf. docs. 79 e 80 a 86). 27.º Uma vez que tal valor não coincide com o valor total das liquidações adicionais emitidas pela AT (no montante de € 600.319,09), apenas deveria estar a ser liquidado adicionalmente o valor de € 185.137,03. 28.º Sendo o contencioso tributário um contencioso de anulação, teria a AT que emitir novas liquidações, corretas, em conformidade. Porém, estando ultrapassado o prazo de caducidade do direito à liquidação para os anos de 2007 a 2009, a AT já não poderá emitir novas liquidações. 29.º Dito isto, deve ser negado provimento ao recurso da Fazenda e mantida a sentença recorrida. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve ser negado provimento ao recurso da Fazenda Pública, devendo confirmar-se a sentença recorrida, que não merece censura, com as legais consequências, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!» *** O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso e revogada a sentença recorrida. *** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Encontrando-se o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, as questões a resolver são as seguintes: - Deve ser aditado à matéria de facto o teor do relatório de inspeção tributária no ponto 3.1 a 3.3 e o teor do Anexo 2? - A sentença incorreu em erro de julgamento, por violação do disposto nos artigos 19.º e 20.º do CIVA e 77.º da LGT, ao considerar que existia falta de fundamentação do método seguido pela AT na quantificação do IVA indevidamente deduzido pela Impugnante e que o mesmo consubstanciava um método indireto? III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.1. A matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: « 1. A Impugnante, A…, A. S., com sede na Noruega e sem estabelecimento estável em Portugal, pelo menos nos anos de 1995 a 2009, sempre inclusive, dedicou-se à importação, da Noruega para Portugal e Espanha (através de Portugal), de lingotes de alumínio e outros produtos semiacabados de alumínio para a construção civil, a indústria automóvel, etc., encontrando-se para o efeito enquadrada em Imposto sobre o Valor Acrescentado no regime normal de periodicidade mensal, dispondo de representante fiscal entre nós, os transitários B…, L.da. 2. Tais cargas expedia-as a Impugnante para Portugal por via marítima, sendo que na sua generalidade tinham já um destino predeterminado em função das concretas encomendas com que [cerca de três meses antes do envio da carga] se havia comprometido perante clientes seus sediados em Portugal e em Espanha. 3. Porém, entre as cargas que a Impugnante enviava para Portugal, não raro havia uma parte por navio que, embora residual [circa 10%], não tinha ainda um concreto cliente como destinatário – sendo por isso, depois de desalfandegada, guardada em armazéns até ser comercializada. 4. As cargas com destinatários predeterminados eram comercializadas segundo cláusulas D. D. P. [Delivery Duty Paid], pelo que o preço final firmado com cada um dos clientes incluía já os custos de transporte, estiva e desalfandegamento. 5. Porém, ao passo que a mercadoria já destinada a clientes situados em Portugal [«importada»] era desalfandega em nome destes – que pagavam o correspondente Imposto sobre o Valor Acrescentado –, aquela destinada aos clientes situados em Espanha [«transmitida»] era desalfandegada em nome da Impugnante, sendo-lhes por fim entregue já como mercadoria intracomunitária. 6. Neste último caso, com a apresentação dos documentos de entrega da mercadoria em Espanha [«C. N. R.»] a Impugnante obtinha a devolução da correspondente garantia das imposições, inicialmente prestada junto das autoridades alfandegárias portuguesas. 7. Nas declarações periódicas que a Impugnante foi apresentando ao longo do tempo não era evidenciada a repartição do Imposto sobre o Valor Acrescentado deduzido que suportara por causa da mercadoria a transmitir aos seus clientes em Espanha daquele que suportara no respeitante a custos com o transporte e estiva da mercadoria importada a clientes em Portugal. 8. Como nas suas sucessivas declarações periódicas de Imposto sobre o Valor Acrescentado resultavam, também sucessivamente, créditos de imposto, a certa altura a Impugnante pediu o seu reembolso. 9. Nessa sequência, a Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva externa, por parte da Administração Tributária, determinada pela Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, atuando sob subdelegação [Diário da República II série nº61, de 27III2006], a Inspetora Tributária Principal D…, tendo por fim verificar a bondade do seu pedido de reembolso [ordens de serviço n.osOI2009…8, OI20090…0, OI2009…1, OI2009…2, OI20090…5 e OI2009…4, de diferentes datas de agosto, setembro, outubro e novembro de 2009], versando assim sobre Imposto sobre o Valor Acrescentado dos seus exercícios de 2007 a 2009 e iniciadas a 28 de outubro de 2009 e terminadas a 30 deste mês. 10. No relatório inspetivo final das ações inspetivas com base naquelas ordens de serviço, à exceção da última, de 10 de dezembro de 2009, concluiu-se que o reembolso tinha também como causa Imposto sobre o Valor Acrescentado deduzido que havia sido suportado «na prestação de serviços de diversos fornecedores relativamente a mercadorias importadas, não pelo sujeito passivo [Impugnante], mas por outros sujeitos passivos portugueses…». 11. Esta parcela de Imposto sobre o Valor Acrescentado deduzido dizia assim respeito a despesas com transporte, estiva, combustível e direitos alfandegários a respeito da parte de mercadoria que era diretamente importada por clientes em Portugal. 12. Deste modo, concluiu-se ali que a dedução de Imposto sobre o Valor Acrescentado, com aquela causa, que ascendera em 2007 a €231.255,26, em 2008 a €232.052,78, e em 2009 a €125.056,31, era desconforme com a lei, infringindo o disposto nos arts.20º e 19º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado. 13. Tais conclusões e propostas foram confirmadas e aprovadas, respetivamente, por despachos de Chefe de equipa, E…, ITA, de 14 de dezembro de 2009 e da já supra-mencionada Chefe de Divisão, D…, ITP, do dia seguinte. 14. Também no relatório inspetivo final da ação inspetiva com base na última das ordens de serviço mencionadas no ponto 9., de 25 de janeiro de 2010, concluiu-se como descrito nos pontos 10.-11., ora relativamente a mais €11.954,75 respeitantes também a 2009, como indevidamente deduzido pela mesma razão referida naqueles pontos supra. 15. As conclusões e propostas desta última ação inspetiva foram confirmadas e aprovadas, respetivamente, por despachos de Chefe de equipa, E…, ITA, de 25 de janeiro de 2010 e de Chefe de Divisão, D…, ITP, de 30 desse mês. 16. Na comunicação de cada um desses relatórios finais e respetivas confirmação e aprovação foi a Impugnante notificada por ofícios de 21 de dezembro de 2009 e de 5 de fevereiro de 2010, respetivamente, em ambos casos com a menção de que o era nos termos dos «art.77º da LGT [Lei Geral Tributária] e do art.62º do RCPIT [Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária]» das ali contidas «correções meramente aritméticas efetuadas ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, sem recurso a avaliação indireta, cujos fundamentos constam do respetivo relatório», sendo ainda informada de que a «breve prazo, os serviços da DGCI [Direção-Geral dos Impostos] procederão à notificação da liquidação respetiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar»; consequentemente, era ainda ali informada que daquela decisão inspetiva e respetiva «fundamentação não cabe reclamação nem impugnação». 17. No decurso da ação inspetiva a representação fiscal da Impugnante fizera presente aos serviços inspetivos que não era possível saber-se qual a parte de carga transportada nos navios, a mando da Impugnante, conforme supra descrito nos pontos 2.ss., que ficaria em Portugal, ou qual a que seguiria para Espanha. 18. Em face disso, a ação inspetiva adotou, para determinar a quota-parte de Imposto sobre o Valor Acrescentado que fora originariamente deduzido com base em operações que não eram da Impugnante, um padrão: o de que certa parte de carga, fixa, na tonelagem total de cada um dos navios em causa, era «importada» e a demais «transmitida». 19. Por outra parte, à míngua da localização temporal das operações, adotou a ação inspetiva como critério localizá-las aquando da chegada de cada um dos navios em causa a Portugal, mais concretamente ao Porto de Lisboa. 20. Sob as conclusões inspetivas aprovações, como mencionado supra, nos pontos 12.-15., a Administração Tributária elaboraria à Impugnante as seguintes liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado, respeitantes àqueles períodos, como forma de ela repor o tributo que indevidamente deduzira, conforme a apontada razão, em cada um daqueles períodos: 2007 “(texto integral no original; imagem)” 2008 “(texto integral no original; imagem)” 2009 “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” 21. Do mesmo passo, a Administração Tributária elaborou também à Impugnante as seguintes liquidações de juros compensatórios, sobre cada uma das dívidas de imposto determinadas pelas liquidações adicionais, por cada um dos respetivos períodos, como forma de compensação pelo lapso de tempo decorrido desde cada deles (rectius: do termo dos sucessivos e respetivos prazos da entrega do imposto) até à deteção da dedução indevida: 2007 “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” 2008 “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” 2009 “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” 22. Na notificação à Impugnante das supra-referidas liquidações adicionais constava que tinham sido elaboradas «com base em correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária», «sem recurso a métodos indiretos» – para além da indicação dos modos de pagamento e dos meios de reação graciosa e contenciosa e respetivos prazos. 23. Do mesmo modo, na notificação à Impugnante das supra-referidas liquidações de juros constava que tinham sido elaboradas «nos termos do nº1 do art.96º do Código do IVA [Imposto sobre o Valor Acrescentado] e do art.35º da LGT [Lei Geral Tributária], «por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo», sendo a relação com as liquidações de imposto estabelecida pela referência aos meses a que diziam respeito e aos montantes em dívida nelas definidos, sobre que incidiam os juros, bem como pela menção do período de tempo durante o qual se venceram, sendo ainda indicado que a taxa de juro aplicável era «equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do nº1 do artigo 559º do Código Civil». 24. Nestas notificações à Impugnante das supra-referidas liquidações de juros compensatórios constava ainda a indicação dos modos de pagamento e dos meios de reação graciosa e contenciosa e respetivos prazos. 25. Todas as liquidações tinham como termo do respetivo prazo de pagamento voluntário o dia 30 de abril de 2010 e a Impugnante satisfê-las a todas no dia anterior àquele. 26. Contudo, no dia 11 de junho de 2010 a Impugnante também deles reclamou graciosamente [procedimento a que no Serviço de Finanças Lisboa 7 coube o nº…5], com argumentação idêntica à da petição dos presentes autos, juntando então a documentação sobre as cargas que trouxera para Portugal nos períodos acima referidos, bem como quais seus destinatários concretos e, ainda, a faturação que o agente de navegação e despacho e entrega lhe emitira por causa dela, com as concretas datas das diferentes operações. 27. Depois da respetiva tramitação, esse procedimento viria a ter decisão, de 22 de outubro de 2010, que indeferiu o reconhecimento de nulidade/a anulação dos atos, denegando tivessem ocorrido vícios procedimentais, bem como que houvesse falta de fundamentação e, ainda, inexistir inversão dos ónus probatórios legalmente estabelecidos; a este propósito diz-se ali que as liquidações assentaram no não reconhecimento da legalidade das deduções de imposto, na parte acima assinalada, conforme o disposto no art.82º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, sem que a Impugnante por sua vez tivesse provado que tinha tal direito a fazê-la, abrangendo também aqueles montantes, reiterando a fundamentação e conclusões inspetivas. 28. No que tange o erro de quantificação arguido, naquela decisão concluiu-se que a ação inspetiva assentara as suas correções técnicas, que deram origem aos atos, nos elementos da contabilidade da Impugnante, na parte referida ao campo 24 das declarações periódicas [de Imposto sobre o Valor Acrescentado dedutível], sem extrapolação alguma de valores. 29. Notificada dessa decisão no dia 3 de novembro de 2010, no dia 12 seguinte apresentou a Impugnante a petição na origem dos presentes autos. Não há outros factos que tenham resultado provados com interesse para a decisão, Não há factos não provados com aquela pertinência. A convicção do Tribunal para julgar provada a matéria de facto acima elencada assentou na prova documental reunida e na testemunhal produzida. Especificamente, o consignado nos pontos 1. e 8.-17., resultou essencialmente do exame das notas de início de inspeção, dos respetivos relatórios finais das ações inspetivas, bem como das suas aprovações e notificações e documentação anexa. Relativamente ao teor dos pontos 1.-2. e 8. – modo de proceder da Impugnante ali descrito, e o que esteve na origem das ações inspetivas, respetivamente – foi esclarecido e circunstanciado, respetivamente, pelas três e pela quarta testemunha (esta ouvida como perita, tributária, dado caber-lhe a autoria dos relatórios inspetivos), sob a razão de ciência evidenciada, que infra se explicitará. Outrossim, o teor do consignado sob os pontos 9.-15. extraiu-se dos atinentes relatórios inspetivos, assim como o teor do ponto 16. se retirou das notificações dos relatórios finais. Por seu turno, o consignado nos pontos 20.-25. extraiu-se, naturalmente, da análise das notificações das demonstrações das liquidações e da notação, do arquivo informático da Administração Tributária, sobre o seu pagamento; assim como o teor dos pontos 26.-29., I parte, se retirou da reclamação graciosa, sua petição e o que a instrói, decisão e notificação, sendo que o consignado no ponto 29., II parte, resulta da notação de recebimento, neste Tribunal, da petição inicial destes autos. Deste modo, para além do consenso sobre esses factos, à exceção, quiçá, do descrito no ponto 2., a sua prova resulta desde logo do teor do processo administrativo e da reclamação graciosa, onde se contêm os relatórios e demais atos inspetivos motivados pelo pedido de reembolso e, da mencionada reclamação graciosa, ainda os seus atos, comunicações e termos. Ativemo-nos ainda às demonstrações das liquidações constantes, designadamente, destes autos, bem como à notação do seu oportuno pagamento, no processo administrativo. O Tribunal teve por isso presente o valor probatório de toda essa documentação, que serve de suporte demonstrativo idóneo dos factos nela contidos, na medida em que a sua fidedignidade não foi posta em causa, nem se mostra controvertida, sendo que sobre a sua correspondência com os originais não se suscitou dúvida, muito menos foi posta em causa a sua fidedignidade, merecendo assim a força probatória que lhe conferem os arts.34ºnº2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 369ºnº1, 370ºnº1 e 371ºnº do Código Civil, quanto à de produção da própria Administração Tributária e, da demais, ao abrigo do disposto nos arts.373ºnº1, 374ºnº1 e 376ºnº1, todos do Código Civil, quanto aos de natureza particular. Já o teor do consignado nos referidos pontos 2. e nos pontos 3.-6. assenta no juízo positivo que se formou sobre os depoimentos das três testemunhas que, da sua perspetiva inversa (a primeira na Noruega, as outras duas em Portugal) souberam com assertividade e segurança descrever a atividade desenvolvida pela Impugnante, esclarecendo exaustivamente como se processavam as sucessivas remessas de mercadorias para Portugal, como era predefinido o seu destino, na quase totalidade da carga por navio, como essa repartição não era constante nem unívoca, como eram acordados os preços e feitos os pagamentos de imposições e Imposto sobre o Valor Acrescentado em Portugal, etc., a propósito de cada uma das cargas, consoante a localização dos destinatários. A primeira testemunha era, à época dos factos, uma das figuras cimeiras que no seio da Impugnante lidava com as questões fiscais e, as outras duas, por seu turno, as que desempenhavam as funções de direção geral e financeira, respetivamente, na despachante da Impugnante em Portugal (simultaneamente a sua representante fiscal entre nós), revelando todos deter razão de ciência evidente. Assim, pela minúcia e precisão com que depuseram, o Tribunal não teve dúvida sobre que falaram com verdade sobre o que lhes foi perguntado, com isenção e imparcialidade, mesmo tendo presente que as segunda e terceira testemunhas estavam na situação ingrata de, objetivamente, contrariarem o que tinha sido o proceder da entidade a que tinham estado ligados, não coincidente com o que narraram, precisamente em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado e respetivas declarações periódicas. Assim, o conteúdo destes depoimentos fundou a prova dos supra-mencionados factos, abrigo também do disposto no art.396º do Código Civil. Nos mesmos termos, o conteúdo do que consignado ficou no já referido ponto 8. e nos pontos 17.-19. assenta no juízo igualmente positivo formado sobre as declarações da senhora perita tributária, autora dos relatórios inspetivos, ouvida assim em esclarecimentos sobre esses relatórios, como inspetora tributária sua autora. Da sua perspetiva exterior, distanciada da atividade da Impugnante, descreveu não só o que motivara as ações inspetivas como, e sobretudo, a razão de ser do que a levou a elaborar as conclusões inspetivas e, nomeadamente, o porquê da aplicação da metodologia de quantificação referida naqueles pontos 17.-19., em suma, a convicção, com base no que lhe foi transmitido pela representação fiscal da Impugnante, da impossibilidade de destrinçar a carga dos clientes sediados em Portugal, da daqueles residentes em Espanha e, ainda, a referência temporal adotada para as operações. As suas declarações, conquanto algo exaltadas, foram contudo assertivas e rigorosas do ponto de vista técnico e perentórias quando versou sobre o que lhe havia sido transmitido acerca daquela impossibilidade e de como por isso adotara aqueles critérios. Foram por isso valorados positivamente os esclarecimentos, nos termos do disposto nos arts.388º e 389º do Código Civil, com base neles fixado o conteúdo dos pontos da matéria de facto ora em causa.» IV – APRECIAÇÃO DO RECURSO A sentença recorrida julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que tinha por objecto as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, relativas aos anos de 2007 a 2009, com a consequente anulação dos actos tributários impugnados, com base na existência de uma “dúplice ilegalidade” na determinação do “quantum” do imposto indevidamente deduzido pela Impugnante, efectuada pelos serviços de inspecção tributária, “que consiste em terem abstraído da contabilidade daquela, sem que o justifiquem e sem que nada o justificasse e, depois, terem em sua substituição recorrido à utilização de um método indireto, de novo sem o dizerem e sem o justificarem”. A Recorrente discorda, desde logo, do elenco da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, defendendo que deve ser aditado à matéria de facto o teor do relatório de inspeção tributária nos pontos 3.1 a 3.3 e ainda, o teor do Anexo 2, por considerar que “estes factos compõem a validade da fundamentação operada no método de quantificação do IVA indevidamente deduzido”. Verificando-se cumpridos os ónus processuais que o artigo 640º do CPC exige para a impugnação da matéria de facto, vejamos se é de deferir o pretendido aditamento. Ora, em primeiro lugar, é de salientar (conforme se explicitará mais à frente) que o vício julgado procedente pelo tribunal de 1ª instância não se reconduz à falta de fundamentação formal dos actos de liquidação impugnação, mas antes à ilegalidade da metodologia utilizada para determinar o montante do imposto indevidamente deduzido. Por outro lado, verifica-se que no probatório da sentença recorrida constam os seguintes factos provados: «10. No relatório inspetivo final das ações inspetivas com base naquelas ordens de serviço, à exceção da última, de 10 de dezembro de 2009, concluiu-se que o reembolso tinha também como causa Imposto sobre o Valor Acrescentado deduzido que havia sido suportado «na prestação de serviços de diversos fornecedores relativamente a mercadorias importadas, não pelo sujeito passivo [Impugnante], mas por outros sujeitos passivos portugueses…». 11. Esta parcela de Imposto sobre o Valor Acrescentado deduzido dizia assim respeito a despesas com transporte, estiva, combustível e direitos alfandegários a respeito da parte de mercadoria que era diretamente importada por clientes em Portugal. 12. Deste modo, concluiu-se ali que a dedução de Imposto sobre o Valor Acrescentado, com aquela causa, que ascendera em 2007 a €231.255,26, em 2008 a €232.052,78, e em 2009 a €125.056,31, era desconforme com a lei, infringindo o disposto nos arts.20º e 19º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado. (…) 14. Também no relatório inspetivo final da ação inspetiva com base na última das ordens de serviço mencionadas no ponto 9., de 25 de janeiro de 2010, concluiu-se como descrito nos pontos 10.-11., ora relativamente a mais €11.954,75 respeitantes também a 2009, como indevidamente deduzido pela mesma razão referida naqueles pontos supra. (…) 17. No decurso da ação inspetiva a representação fiscal da Impugnante fizera presente aos serviços inspetivos que não era possível saber-se qual a parte de carga transportada nos navios, a mando da Impugnante, conforme supra descrito nos pontos 2.ss., que ficaria em Portugal, ou qual a que seguiria para Espanha. 18. Em face disso, a ação inspetiva adotou, para determinar a quota-parte de Imposto sobre o Valor Acrescentado que fora originariamente deduzido com base em operações que não eram da Impugnante, um padrão: o de que certa parte de carga, fixa, na tonelagem total de cada um dos navios em causa, era «importada» e a demais «transmitida». Relativamente à motivação da matéria de facto, referiu-se na sentença recorrida o seguinte: “(…) o consignado nos pontos 1. e 8.-17., resultou essencialmente (…) dos respetivos relatórios finais das ações inspetivas (…)”; “Outrossim, o teor do consignado sob os pontos 9.-15. extraiu-se dos atinentes relatórios inspetivos (…).; “(…) o conteúdo do que consignado ficou no já referido ponto 8. e nos pontos 17.-19. assenta no juízo igualmente positivo formado sobre as declarações da senhora perita tributária, autora dos relatórios inspetivos, ouvida assim em esclarecimentos sobre esses relatórios, como inspetora tributária sua autora. Da sua perspetiva exterior, distanciada da atividade da Impugnante, descreveu não só o que motivara as ações inspetivas como, e sobretudo, a razão de ser do que a levou a elaborar as conclusões inspetivas e, nomeadamente, o porquê da aplicação da metodologia de quantificação referida naqueles pontos 17.-19., em suma, a convicção, com base no que lhe foi transmitido pela representação fiscal da Impugnante, da impossibilidade de destrinçar a carga dos clientes sediados em Portugal, da daqueles residentes em Espanha e, ainda, a referência temporal adotada para as operações. As suas declarações, conquanto algo exaltadas, foram contudo assertivas e rigorosas do ponto de vista técnico e perentórias quando versou sobre o que lhe havia sido transmitido acerca daquela impossibilidade e de como por isso adotara aqueles critérios. Foram por isso valorados positivamente os esclarecimentos, nos termos do disposto nos arts.388º e 389º do Código Civil, com base neles fixado o conteúdo dos pontos da matéria de facto ora em causa.” Constata-se, assim, que o juiz de 1ª instância extraiu dos documentos juntos aos autos, nomeadamente dos relatórios de inspecção tributária (incluindo os respectivos anexos), os factos que se mostram relevantes para aferir da (i)legalidade da metodologia utilizada pela AT nas correcções que efectuou, factos esses que a Recorrente não põe em causa no presente recurso. Deste modo, encontrando-se especificados e individualizados os factos vertidos nos referidos documentos e os elementos que levaram a formar a convicção do juiz e – reitera-se – não estando em causa o dever de fundamentação dos actos tributários, não se vislumbra qualquer utilidade na transcrição do teor dos relatórios de inspecção e do aludido Anexo, razão pela qual se indefere o pretendido aditamento. Prosseguindo, cumpre analisar se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do direito aplicável aos factos dados como provados. Neste âmbito, sustenta, desde logo, a Recorrente que o relatório de inspeção está corretamente fundamentado, permitindo compreender o caminho percorrido na construção do entendimento dos Serviços de Inspeção Tributária, e a subsequente conclusão, que culminou nas correções sobre apreço, salientando que o tribunal “a quo” não efectuou qualquer apreciação sobre o teor do Anexo 2, nem fez qualquer referência à sua existência, o que configura “uma latente falta de pronúncia”, na medida em que “é no Anexo 2 que se encontra espelhada a concreta fundamentação do método de quantificação do IVA indevidamente deduzido.”. Todavia, lida a sentença recorrida constata-se que o vício de falta de fundamentação formal foi julgado improcedente pelo tribunal de 1ª instância, com base no seguinte discurso fundamentador: “da conjugação dos relatórios com as liquidações um declaratário normal, posto na posição da Impugnante, na sequência das ações inspetivas e daqueles, que lhe foram notificados, não se crê fosse minimamente obscuro, ou não tão evidente, óbvio e acessível que é, que os atos tributários impugnados tinham sido elaborados com arrimo nas conclusões e correções dos relatórios, já pelo conteúdo destes, já pelo conteúdo daquelas e, desde logo, pela relação temática e sequência temporal, comunicativa e de sentido em que surgem perante a Impugnante”. Daí concluindo que “as liquidações impugnadas, na sua intrínseca ligação às conclusões aprovadas da ação inspetiva, em que repousam, conformam esse iter fundamentante: corrigir liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou suprimir a sua omissão. Inexiste, pois, neste patamar avaliativo, falta de fundamentação em termos gerais, pelo que deste prisma, este fundamento soçobraria”. Efectivamente, a ilegalidade identificada pelo tribunal de 1ª instância assentou, não no vício de falta de fundamentação, mas sim na “violação do disposto nos arts.75ºnº1 da Lei Geral Tributária, sem que estivessem presentes as circunstâncias fáticas ou normativas do seu nº2, ou sem que se justificasse de algum modo o recurso a métodos indiretos, nos termos dos arts.87º, 88º e 90º, todos também da Lei Geral Tributária”. Deste modo, a referida alegação mostra-se destituída de sentido, devendo, em consequência, ser rejeitado este fundamento do recurso. Prossegue a Recorrente, nas suas alegações de recurso, sustentando que o método operado pelos serviços de inspeção assenta em critérios meramente aritméticos, e não por via da apontada avaliação indireta, salientando que “o método de quantificação apresentado no Anexo 2, apoia-se nos elementos apurados em sede inspetiva, nas declarações periódicas, designadamente no campo 24, basilar apreciação de partida em pedidos de reembolso como foi o caso, sem a necessidade de subestimar a contabilidade da Impugnante, ou seja, a sua falta de credibilidade, que aliás nunca foi colocada em causa, e daí a desnecessidade de recorrer a métodos indiretos.” Acrescenta que “importa também açambarcar o referido com todo o quadro factual que foi exposto em sede do depoimento da C…, ouvida como perita e que, aliás, o Tribunal a quo considerou”, referindo, ainda, que “o Tribunal a quo não poderia deixar de relevar que a Impugnante não exerceu o direito de audição após a receção do projeto do relatório de inspeção tributária, assim como, que após ter recebido o relatório final de inspeção tributária submeteu declarações de substituição do IVA, com retificação do campo 24, sem que tenha avisado os respetivos serviços inspetivos.” Para a Recorrente, “o Tribunal a quo depreendeu numa ligeireza interpretativa dos factos à luz do direito, que não se coaduna com a situação fática e com a materialidade em que assentam as circunstâncias da realidade em apreço, designadamente dos cânones da cooperação, do carácter normal/bom senso que deve imperar em toda a tramitação procedimental e da oportunidade de apresentação das devidas informações.” Vejamos. Conforme resulta da sentença em análise, a Impugnante veio reagir contenciosamente contra as liquidações adicionais de IVA emitidas pela AT, sem colocar em causa, porém, que parte do IVA deduzido nas suas declarações periódicas originárias dizia respeito, efectivamente, a despesas de transporte, estiva, combustível e alfândega associadas a mercadoria que não foi importada ou vendida por ela própria, mas sim diretamente por clientes seus em Portugal, despesas essas que não eram da sua responsabilidade, pelo que o IVA liquidado respeitante a essas prestações de serviços não podia ser deduzido pela Impugnante. O inconformismo da Impugnante prende-se com outros aspectos, nomeadamente, com a quantificação efectuada pela AT do imposto indevidamente deduzido, alegando que a mesma padece de erro, porquanto as correcções efectuadas não assentaram nos documentos cujo IVA suportado foi deduzido nas declarações periódicas apresentadas pela impugnante, mas sim na regra de três simples que consta do Anexo 2 aos relatórios, o que constitui um “método alternativo”, que viola o princípio da legalidade tributária, “pois não assenta nem na avaliação directa, nem na avaliação indirecta que, ao menos, permitiria à Impugnante solicitar a sua revisão por peritos.” Vejamos. O artigo 83.º, da LGT, prevê, no n.º 1, que “a avaliação directa visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação” e, no n.º 2, que “a avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”. A matéria tributável é, pois, determinada, por regra, com base nos elementos declarados pelo contribuinte e eventualmente, num segundo momento, corrigida pela AT, por critérios técnicos, em que se inclui a desconsideração de apuramentos assumidos com base na contabilidade, devidamente fundamentados. Assim, por exemplo, no caso de a administração tributária corrigir o lucro declarado pelo sujeito passivo com base em elementos contabilísticos dos sujeitos passivos com quem aquele se relacionou comercialmente, calculando a omissão de proveitos, que faz acrescer à matéria tributável, a administração faz uma avaliação directa da matéria tributável (correcções meramente técnicas) - cfr. acórdão do STA de 03-06-2015, Proc. 01509/14, disponível em www.dgsi.pt. Nas situações em que se verifica a “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável”, a administração tributária está legitimada a lançar mão de métodos indirectos, ou seja, a recorrer a indícios ou presunções para determinar o valor dos rendimentos tributáveis (artigo 87º da LGT). É de salientar, ainda, que nos termos do art.º 85.º, n.º 1, da LGT, “a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa”. Importa, por fim, dar nota de que as provas directas produzem também apenas um resultado provável, mesmo que esse grau de probabilidade possa ser maior em razão do menor número de passos inferenciais que requerem. O que distingue a prova directa da indirecta é o número de passos inferenciais requeridos para estabelecer o factum probandum. Não há uma diferença ontológica mas sim no grau de inferência, na estrutura, na medida em que o processo probatório indirecto é complexo enquanto na prova directa é mais simples – cfr. Luís Filipe Pires de Sousa, Prova por Presunção no Direito Civil, Almedina, 2012, p. 17/18. No caso dos autos, conforme resulta do ponto 18. do probatório, “(…) a ação inspetiva adotou, para determinar a quota-parte de Imposto sobre o Valor Acrescentado que fora originariamente deduzido com base em operações que não eram da Impugnante, um padrão: o de que certa parte de carga, fixa, na tonelagem total de cada um dos navios em causa, era «importada» e a demais «transmitida».” O que significa que a AT, partindo da tonelagem de cada navio respeitante a mercadoria importada directamente pelos clientes portugueses, calculou uma média fixa de tonelagem de “mercadoria importada” para cada período de imposto (de regime mensal) e, com base nessa média, inferiu a quota parte do imposto que foi deduzido com base em operações que não respeitavam à Impugnante. Deste modo, a actuação da AT configura um percurso metodologicamente indiciário, porque assenta em vários passos inferenciais, que não é próprio e típico das correcções técnicas à matéria colectável, o que significa que os actos de liquidação impugnados se fundaram em juízos indiciários ou presuntivos, que não em factos efectivamente comprovados e sustentados em critérios objectivos, próprios e típicos de tal metodologia de correcção. Em face do exposto, não assiste razão à Recorrente, sendo de confirmar a sentença de 1ª instância que concluiu pela ilegalidade da metodologia utilizada pela AT, por se traduzir num método indirecto de quantificação do imposto a repor, sem que tal fosse assumido e sem que fossem seguidos os procedimentos atinentes à determinação da matéria tributável por métodos indiretos, o que acarreta a anulação dos actos tributários impugnados. Dispensa do remanescente da taxa de justiça Atento o valor fixado à causa (€635.664,01), concede-se a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do artigo 6.º n.º 7 do R.C.P., atendendo à complexidade média das questões apreciadas no presente recurso e à lisura da conduta processual de ambas as partes. *** Sumariando, nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do CPC, formulam-se as seguintes CONCLUSÕES: 1. Encontrando-se especificados e individualizados no probatório os factos vertidos no relatório de inspecção e os elementos que levaram a formar a convicção do juiz, e não estando em causa o dever de fundamentação dos actos tributários, não se vislumbra qualquer utilidade na transcrição do referido documento; 2. No âmbito das correcções técnicas ou meramente aritméticas, não são admissíveis juízos indiciários ou presuntivos. V.DECISÃO Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente, sem prejuízo da dispensa do remanescente da taxa de justiça. Lisboa, 15 de julho de 2026 (Ângela Cerdeira) Relatora (Tiago Brandão de Pinho) 1º Adjunto (Patrícia Manuel Pires) 2º Adjunto

Sumário

I- Encontrando-se especificados e individualizados no probatório os factos vertidos no relatório de inspecção e os elementos que levaram a formar a convicção do juiz, e não estando em causa o dever de fundamentação dos actos tributários, não se vislumbra qualquer utilidade na transcrição do referido documento;

II- No âmbito das correcções técnicas ou meramente aritméticas, não são admissíveis juízos indiciários ou presuntivos.

Texto Integral

Acordam na Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação deduzida pela sociedade ”A…, S.A.”, contra a decisão proferida em reclamação graciosa sobre as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e sobre as dos conexos juros compensatórios, que lhe foram elaboradas, relativas aos seus anos de 2007 a 2009, no montante global de €635.664,01, com a consequente anulação desses atos.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

“V. CONCLUSÕES:

A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente, a impugnação judicial à margem identificada, deduzida por A…, SA, NIPC …, tendo como objeto a decisão proferida em reclamação graciosa sobre liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado e sobre as liquidações de juros compensatórios, relativas aos seus anos de 2007 a 2009, no montante total de 635.664,01€.

B. A Fazenda Pública entende que deve ser aditado à matéria de facto o teor do relatório de inspeção tributária no ponto 3.1 a 3.3, pela primordial enquadramento e referência ao anexo 2, e ainda, o teor do Anexo 2.

C. Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o assim decidido, por ser seu entendimento que, in casu, não existe a apontada falta de fundamentação do método seguido na quantificação sob apreço, pelo contrário, assim como entende que o método adotado não consubstancia um método indireto.

D. Por um lado, entendemos que o relatório de inspeção está corretamente fundamentado, permitindo compreender o caminho percorrido na construção do entendimento dos Serviços de Inspeção Tributária, e a subsequente conclusão, que culminou nas correções sobre apreço.

E. As exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar, a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão.

F. Assim, importa não ignorar que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do ato e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar diretamente relacionado com o grau de litigiosidade existente.

G. É que, como adverte Sérvulo Correia In “Noções de Direito Administrativo”, I, pág. 403., «a fundamentação pode ser inexacta e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou (...) por erro nos pressupostos de facto».

H. Aqui chegados, concretizando, quanto apontada falta de fundamentação do método de quantificação do IVA indevidamente deduzido, atento o supra explanado, a Fazenda Pública entende que não estamos perante uma falta de fundamentação, mas antes uma incompreensão pelo Tribunal a quo, ou da melhor análise do RIT.

I. No entanto, importa realçar que estamos perante um ato de carácter técnico, com algumas especificidades, e daí que as partes envolventes sejam especialistas e profissionais da área, e não um mero cidadão normal, sendo impossível espelhar toda a informação pormenorizada de forma geral, podendo uns entenderem que devia ser mais pormenorizada num sentido, e outros noutro sentido.

J. Ora, conforme decorre nos vários pontos 3 do relatório de inspeção tributária, respetivamente referentes aos anos de 2007 a 2009, é referido, por exemplo no ano de 2007, que:

“O sujeito passivo deduziu imposto suportado, em sede de IVA, no montante de €231.255,26 euros contido em faturas pela B… Lda, respeitantes a transportes de mercadorias, combustível, estiva e alfandega. Analisados os documentos e questionado o representante fiscal, sobre se a tonelagem global da carga de cada navio coincidia com a tonelagem da mercadoria transmitida para Espanha, fomos informados, que parte dessa tonelagem diz respeito a mercadoria que é diretamente importada pelos clientes da empresa norueguesa, sendo o IVA pago na importação da sua responsabilidade. Assim, analisados os documentos cujo IVA suportado foi deduzido na totalidade nas declarações periódicas entregues pelo sujeito passivo não residente verificou-se que parte desse IVA dizia respeito à mercadoria importada, a qual não é da responsabilidade da A… SA. não residente.

Ora tratando-se de despesas com mercadoria que não foi importada ou vendida pela A… A.A., não pode o IVA suportado em facturas que não lhe dizem respeito, ser deduzido. Nos termos do n.º1 do art.20.º do CIVA, só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto quer sejam realizadas em território nacional, exportadas ou transmitidas para o território comunitário. Por outro lado, o artigo 19.º do CIVA estipula a condição formal de dedução do imposto ao estabelecer que os sujeitos passivos deduzirão o impostos incidente sobre as operações tributáveis que efectuarem.

Assim, por terem sido infringidos os artigos 19.º e 20.º ambos do CIVA não e aceite a dedução de IVA efectuada pelo sujeito passivo no montante de 231.255,26 euros (cfr. Anexo 2). “ – negrito nosso.

K. Posto isto, importa atentar ao Anexo 2, que, com o devido respeito, o Tribunal a quo não efetua qualquer apreciação sobre o seu teor, assim como nem qualquer referência à sua existência, pelo que, douta sentença não se pronunciou sobre o documento que demonstra-se basilar para a apreciação do caso sob apreço, numa latente falta de pronúncia.

L. Sucede que, é no Anexo 2 que se encontra espelhada a concreta fundamentação do método de quantificação do IVA indevidamente deduzido.

M. Ou seja, na redação dos pontos 3 do RIT consta o início da fundamentação, com o seu respetivo enquadramento factual e do direito violado, para no Anexo 2 constar o método de cálculo e as variáveis utilizadas, que decorrem de elementos derivados de documentos da Impugnante, ora recorrida, verificando-se o seguinte:

a. Tonelagem Total (3) foi toda a mercadoria que foi descarregada em Portugal;

b. Tonelagem Importação (4) foi a mercadoria importada, ou seja, que ficou em Portugal;

c. Tonelagem Transmissão (5) foi a mercadoria que foi transmitida para Espanha;

d. Coeficiente (6), o cálculo efetuado;

e. IVA suportado Transmissão (7);

f. IVA deduzido C24 (8);

g. IVA deduzido indevidamente (9);

N. Desta forma, a Fazenda Pública entende que do teor do RIT, completado com a remissão para o mapa do anexo 2 e respetiva exposição da fórmula do cálculo nos campos superiores do quadro, encontra-se cabalmente fundamentado o método de quantificação do IVA deduzido indevidamente.

O. Aqui chegados, atenta a supra explanação sobre a existente fundamentação, que o Tribunal a quo, com o devido respeito, não foi sensível, então verificamos que o método operado pelos serviços de inspeção assenta em critérios meramente aritméticos, e não por via da apontada avaliação indireta.

P. De facto, o método de quantificação apresentado no Anexo 2, apoia-se nos elementos apurados em sede inspetiva, nas declarações periódicas, designadamente no campo 24, basilar apreciação de partida em pedidos de reembolso como foi o caso, sem a necessidade de subestimar a contabilidade da Impugnante, ou seja, a sua falta de credibilidade, que aliás nunca foi colocada em causa, e daí a desnecessidade de recorrer a métodos indiretos.

Q. Então, na ausência desses pressupostos, e da conclusão que dos documentos de suporte e das declarações periódicas de IVA era passível a avaliação direta, designadamente por via do método utilizado e a preconização da respetiva correção meramente aritmética em sede do IVA indevidamente aduzido, conclui-se que carece de justificação legal e factual o aduzido pelo Tribunal a quo em torno da hipotética qualificação como método indireto.

R. Aliás, com o devido respeito, a Fazenda Pública entende que o alocado em torno da equiparação do método utilizado a método indireto, extravasa o itinerário jurisdicional da douta sentença, porque a falta de fundamentação do método após o Tribunal a quo considerar que a ocorreu a fundamentação em termos gerais, compõe uma antagónica exposição, confundindo as partes do entendimento jurisdicional do Tribunal a quo.

S. Mais, atento o exposto, importa também açambarcar o referido com todo o quadro factual que foi exposto em sede do depoimento da Inspetora C…, ouvida como perita, e que, aliás o Tribunal a quo, considerou nos seguintes termos: “(…)juízo igualmente positivo formado sobre as declarações da senhora perita tributária, autora dos relatórios inspetivos,(…) foram contudo assertivas e rigorosas do ponto de vista técnico e perentórias quando versou sobre o que lhe havia sido transmitido acerca daquela impossibilidade e de como por isso adotara aqueles critérios. Foram por isso valorados positivamente os esclarecimentos(…)”.

T. Mais, o Tribunal a quo não poderia deixar de relevar que a Impugnante não exerceu o direito de audição após a receção do projeto do relatório de inspeção tributária, assim como, que após ter recebido o relatório final de inspeção tributária submeteu declarações de substituição do IVA, com retificação do campo 24, sem que tenha avisado os respetivos serviços inspetivos.

U. Logo, importa sempre conjugar a apreciação inspetiva e o suporte documental utilizado na correção aritmética, com a errónea atuação da Impugnante ou a sua falta ativa de cooperação, porquanto durante o procedimento inspetivo foi constatado e questionado à Impugnante, e não foi possível identificar os documentos de gastos e IVA associados á carga que seguia para Espanha, pelo que as declarações periódicas apresentadas foram acolhidas como sendo os dados de suporte a trabalhar, e que de facto decorre do Anexo 2.

V. Do supra referido e atentado no depoimento da Inspetora, espelha-se que a autuação da AT pautou-se sempre ao abrigo do princípio da cooperação e da boa-fé, em contraposição à atuação da Impugnante, em que se verificou uma postura omissiva e vaga, sendo incompreensível que a Impugnante não tivesse alguns elementos solicitados que ajudariam o trabalho da inspeção na descoberta da verdade material,

W. e depois em silencio, quiçá, propositadamente, viesse submeter novas declarações de substituição do IVA, com retificação do campo 24, sem avisar os serviços inspetivos… quiçá, para toldar o desenlace final da situação da correção tributária.

X. Portanto, verifica-se que o Tribunal a quo depreendeu numa ligeireza interpretativa dos factos à luz do direito, que não se coaduna com a situação fática e com a materialidade em que assentam as circunstâncias da realidade em apreço, designadamente dos cânones da cooperação, do carácter normal/bom senso que deve imperar em toda a tramitação procedimental e da oportunidade de apresentação das devidas informações.

Y. E com isto, atente-se que, deve-se ter em consideração todas as vicissitudes, como por exemplo, o timing da Impugnante não apresentar determinadas informações/documentos em sede inspetiva, mesmo questionada pelos serviços de inspeção, e só o fazer posteriormente, constitui uma clara denegação da intenção da descoberta da verdade material, independente de a lei formalmente o permitir, mas materialmente terá que ser devidamente acalentado pelo Tribunal a quo, quando é claro que ab initio a Impugnante está em poder material para fornecer todas as explicações.

Z. Por fim, mas com igual relevância, alerte-se o Tribunal ad quem, que é assente que a Impugnante deduziu IVA indevido e não sendo tal facto contraditado, pelo que entendemos que apenas o que está em causa é se do relatório de inspeçao tributária consta a correta fundamentação do método de quantificação do IVA deduzido indevidamente, que, reitera-se, decorre dos pontos 3 do relatório, e essencialmente, co cálculo exposto no Anexo 2.

AA. Posto isto, a Fazenda Pública, conforme supra referido, entende que decorre do relatório de inspeção tributária a correta fundamentação do método de quantificação do IVA deduzido indevidamente, pelo que atenta a decisão proferida e salvo o devido respeito, a Fazenda Pública não se pode conformar, nem tão pouco concordar com a douta sentença que ora se recorre proferida pelo Tribunal a quo, por entender que, quanto ao presente objeto de recurso, deve a impugnação ser improcedente!

BB. Nestes termos, a douta sentença incorreu, pois, em erro de julgamento, por ter desconsiderado os factos supra enunciados e do direito aplicável, com a consequente violação do disposto nos arts. 19.º e 20.º do CIVA e do art.77.º da LGT.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue improcedente, por não provada, a impugnação judicial, e, em consequência, mantenha, vigente no ordenamento jurídico tributário, por legais, as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado e sobre as liquidações de juros compensatórios, referentes aos anos de 2007 a 2009.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!»

A sociedade Recorrida apresentou contra-alegações, sumariadas nas seguintes conclusões: «

1.º A douta sentença recorrida julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão da reclamação graciosa que recaiu sobre as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, relativas aos anos de 2007 a 2009.

2.º O Tribunal a quo anulou integralmente as referidas liquidações adicionais, com base na falta de fundamentação da quantificação do imposto (alegada) e indevidamente deduzido, bem como na falta de fundamentação da existência de pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, assim violando também o seu ónus probatório.

3.º Nas suas alegações de recurso, a Fazenda Pública invoca, em suma, que não assiste razão ao Tribunal a quo, porquanto entende não existir a apontada falta de fundamentação do método seguido na quantificação da correção, pelo contrário, assim como entende que o método adotado não consubstancia um método indireto.

4.º Ora, o recurso não pode manifestamente proceder pois, como bem entendeu o Tribunal Recorrido, o que decorre do relatório de inspeção, bem como do anexo 2 ao mesmo, é que as correções efetuadas foram-no através de um método indireto e presuntivo de quantificação, desde logo porque não é baseado na contabilidade e nas faturas emitidas, mas antes na aplicação de uma percentagem à tonelagem transmitida para Espanha (em face da tonelagem total).

5.º Sucede ainda que, como ficou provado nos autos (decorre inclusivamente do depoimento da testemunha arrolada pela Fazenda Pública, a inspetora tributária C…), os serviços de inspeção tributária invocaram impossibilidade em destrinçar a carga dos clientes sediados em Portugal da carga dos clientes sediados em Espanha e, ainda, a referência temporal para as operações em causa – o que constitui um pressuposto da aplicação de métodos indiretos de avaliação, que foi o que sucedeu, na prática.

6.º E a falta de fundamentação apontada pelo Tribunal reside precisamente neste aspeto: no facto de a AT não ter fundamentado o motivo pelo qual não baseou as suas correções na contabilidade, faturas e documentação da carga despachada (indicando qual o pressuposto elegido de entre os enumerados no preceito da LGT para o recurso a métodos indiretos), bem como, e sobretudo, o método de quantificação utilizado, atendendo aos critérios enunciados no artigo 90.º da LGT. O próprio Ilustre Representante da Fazenda Pública reconhece que “(…) não foi possível identificar os documentos de gastos e IVA associados à carga que seguia para Espanha (…).” (cf. artigo 51.º das alegações de recurso).

7.º Foi também dado como provado – factos não impugnados – que a ação inspetiva adotou, para determinar a quota-parte de IVA que não era da Recorrida, um padrão (cf. ponto 18 do probatório). Por outra parte, a IT adotou como critério localizar as operações aquando da chegada dos navios a Lisboa (cf. ponto 19 do probatório). Estes factos foram dados como provados com base no depoimento da inspetora tributária.

8.º Foi essa fundamentação – a dos motivos para o recurso aos métodos indiretos e a dos critérios de quantificação utilizados – que não foi feita no relatório de inspeção.

9.º Por outro lado, importa ter em mente, a este propósito, os princípios da verdade material e do inquisitório e o dever de investigação que recai sobre a AT e a primazia que esta deve dar à avaliação por métodos diretos.

10.º Por esta razão, como assinalou, e bem, o Tribunal Recorrido, a determinação de qual a parte de carga, por navio, com um daqueles dois destinos (que, simultaneamente, revelaria qual a parte de carga que ainda não o tinha predeterminado) deveria, em primeiro lugar, ter sido determinada diretamente através da documentação das operações incidentes sobre a carga despachada, através da contabilidade da Impugnante, havendo sempre a possibilidade inclusive de verificar junto da Alfândega qual a quantidade de mercadoria importada que efetivamente tinha sido «exportada» para Espanha, tanto porque a AT deve privilegiar a avaliação através de métodos diretos, como também porque deve observar, entre outros, o princípio do inquisitório, recaindo sobre si um dever de investigação no apuramento dos factos tendo em vista a descoberta da verdade material.

11.º Cumpre ainda ter presente que, neste particular, como também assinalou e bem o Tribunal recorrido, é sobre a autoridade tributária que impende o ónus de provar que se encontram preenchidos os pressupostos legais para emissão da liquidação e, em particular, o recurso à avaliação indireta da matéria coletável (cf. n.ºs 1 e 3 do artigo 74.º da LGT).

12.º Acresce que, no caso vertente, de modo a ser legítimo recorrerem à aplicação de métodos indiretos, incumbia aos serviços de inspeção tributária demonstrar, não só, a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, e quais as circunstâncias que justificam essa impossibilidade, mas também a adequação dos critérios utilizados para a determinação e quantificação da matéria tributável.

13.º Ora, este dever que impende sobre os serviços de inspeção tributária não se encontra cumprido no caso em apreço, tendo sido, na prática, adotada uma metodologia indireta para apuramento da matéria tributável, sem que sequer fosse identificada e assumida como tal, pelo que tão pouco a mesma foi fundamentada, como assinalou o Tribunal recorrido.

14.º Em face do exposto, o aditamento à matéria de facto dada como provada do teor do relatório de inspeção e do anexo 2 não alterarão o sentido decisório adotado pelo Tribunal recorrido, pois dos mesmos não se extrai a fundamentação para a aplicação dos métodos indiretos.

15.º Com efeito, a metodologia utilizada e descrita nas alegações de recurso consubstancia uma espécie de “regra de três simples” para determinar o IVA deduzido em excesso (ou seja, apurado segundo um coeficiente resultante da tonelagem total, por período e navio, relativamente à tonelagem objeto de transmissão e não de importação).

16.º O Ilustre Representante da Fazenda Pública alega que as correções efetuadas foram baseadas com base nas declarações periódicas de IVA entregues pela Recorrida, contudo, conforme resulta dos factos provados – não impugnados – nas declarações periódicas não era evidenciada a repartição do IVA deduzido que suportara por causa da mercadoria a transmitir aos seus clientes em Espanha daquele que suportara no respeitante a custos com a mercadoria importada a clientes em Portugal (cf. ponto 7 do probatório da sentença recorrida).

17.º A análise deveria ter partido, ao invés, da contabilidade e das faturas da Recorrida. Não é despiciendo assumir que estaríamos perante a aplicação de métodos indiretos, aduzindo-se a respetiva e exigida fundamentação para o efeito, na medida em que só isso obedeceria ao princípio da legalidade tributária e ofereceria à Recorrida todos os meios de defesa legalmente previstos, nomeadamente, o pedido de revisão da matéria coletável e a reunião de peritos.

18.º A falta de fundamentação da aplicação de métodos indiretos e o incumprimento do ónus da prova pela AT conduz, como decidiu o Tribunal Recorrido, à anulação integral de todas as liquidações adicionais de IVA sindicadas nos autos.

19.º Não tendo as alegações de recurso da Fazenda Pública logrado infirmar o veredicto do Tribunal. Razão pela qual deve ser negado provimento ao recurso da Fazenda Pública, mantendo-se a sentença recorrida.

20.º A Recorrida está plenamente convicta da ilegalidade dos atos tributários impugnados. Contudo, se, por mera hipótese de raciocínio, e sem conceder, vier a proceder a questão suscitada pela Recorrente nas suas alegações, a Recorrida vem, subsidiariamente, ao abrigo da faculdade prevista no art.º 636.º, n.º 1, do CPC, ex vi artigo 2.º CPPT, requerer a ampliação do âmbito do recurso para nele incluir o conhecimento dos fundamentos da impugnação em que a Recorrida decaiu, a saber:

21.º Da nulidade dos atos de liquidação: Dos Relatórios de Inspeção Tributária não consta a indicação da qualidade em que decidiu o autor do ato (facto admitido pela Autoridade Tributária na decisão da reclamação graciosa, conforme alegado em 265.º da presente impugnação judicial), nos termos exigidos no artigo 39.º, n.º 9, do CPPT). Sendo certo que a Impugnante não sabe se a chefe de divisão praticou ou não o ato no uso de delegação ou subdelegação de competência, nem em que qualidade o fez. Assim, tendo em conta que os Relatórios constituem um ato procedimental preparatório dos atos de liquidação em apreço, a nulidade daqueles afeta irremediavelmente os atos de liquidação subsequentes. Devem, portanto, a esta luz, os atos de liquidação em apreço, assim como os atos de liquidação consequentes, ser declarados nulos, por vício de violação de Lei.

22.º Da falta de fundamentação legalmente exigida: Ainda que o Tribunal tenha entendido que apenas existe uma falta de fundamentação ao nível da ausência de justificação fundamentada para a aplicação de métodos indiretos e respetiva quantificação da matéria tributável, entende a Recorrida que existe globalmente uma falta de fundamentação dos atos tributários, porquanto: iii) Atos de liquidação de imposto – destes atos não consta qualquer manifestação de adesão ou concordância com as conclusões expressas nos relatórios de inspeção e a existência destes não desonera a AT de fazer incluir nas liquidações a fundamentação subjacente ao ato ou a declaração prevista no artigo 63.º do RCPITA (cf. artigo 77.º da LGT); iv) Atos de liquidação de juros compensatórios – os quais devem ter sempre como pressuposto que o contribuinte agiu com culpa, nada tendo sido alegado ou demonstrado nesse sentido.

23.º Pelo que não tendo sido observadas as exigências de fundamentação acima aludidas, os atos tributários devem ser integralmente anulados.

24.º Se, apesar de todo o supra o exposto, o Tribunal ad quem entender, ainda assim, que o recurso da Fazenda Pública deve ter provimento, requer-se então ao Tribunal que conheça das questões cujo conhecimento ficou prejudicado, nos termos do artigo 665.º, n.º 2, do CPC.

25.º Conforme resulta do probatório da sentença (cf. ponto 26), com a reclamação graciosa, a Impugnante apresentou à AT mais elementos que atestam o direito à dedução do IVA, tendo-se disponibilizado para juntar qualquer prova adicional tida por conveniente ou adequada.

26.º Dessa documentação resulta que o valor de IVA dedutível ascenderia, pelo menos, a € 415.182,06 (cf. docs. 79 e 80 a 86).

27.º Uma vez que tal valor não coincide com o valor total das liquidações adicionais emitidas pela AT (no montante de € 600.319,09), apenas deveria estar a ser liquidado adicionalmente o valor de € 185.137,03.

28.º Sendo o contencioso tributário um contencioso de anulação, teria a AT que emitir novas liquidações, corretas, em conformidade. Porém, estando ultrapassado o prazo de caducidade do direito à liquidação para os anos de 2007 a 2009, a AT já não poderá emitir novas liquidações.

29.º Dito isto, deve ser negado provimento ao recurso da Fazenda e mantida a sentença recorrida.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve ser negado provimento ao recurso da Fazenda Pública, devendo confirmar-se a sentença recorrida, que não merece censura, com as legais consequências, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!»

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso e revogada a sentença recorrida.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Encontrando-se o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, as questões a resolver são as seguintes:

- Deve ser aditado à matéria de facto o teor do relatório de inspeção tributária no ponto 3.1 a 3.3 e o teor do Anexo 2?

- A sentença incorreu em erro de julgamento, por violação do disposto nos artigos 19.º e 20.º do CIVA e 77.º da LGT, ao considerar que existia falta de fundamentação do método seguido pela AT na quantificação do IVA indevidamente deduzido pela Impugnante e que o mesmo consubstanciava um método indireto?

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.1. A matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: «

1. A Impugnante, A…, A. S., com sede na Noruega e sem estabelecimento estável em Portugal, pelo menos nos anos de 1995 a 2009, sempre inclusive, dedicou-se à importação, da Noruega para Portugal e Espanha (através de Portugal), de lingotes de alumínio e outros produtos semiacabados de alumínio para a construção civil, a indústria automóvel, etc., encontrando-se para o efeito enquadrada em Imposto sobre o Valor Acrescentado no regime normal de periodicidade mensal, dispondo de representante fiscal entre nós, os transitários B…, L.da.

2. Tais cargas expedia-as a Impugnante para Portugal por via marítima, sendo que na sua generalidade tinham já um destino predeterminado em função das concretas encomendas com que [cerca de três meses antes do envio da carga] se havia comprometido perante clientes seus sediados em Portugal e em Espanha.

3. Porém, entre as cargas que a Impugnante enviava para Portugal, não raro havia uma parte por navio que, embora residual [circa 10%], não tinha ainda um concreto cliente como destinatário – sendo por isso, depois de desalfandegada, guardada em armazéns até ser comercializada.

4. As cargas com destinatários predeterminados eram comercializadas segundo cláusulas D. D. P. [Delivery Duty Paid], pelo que o preço final firmado com cada um dos clientes incluía já os custos de transporte, estiva e desalfandegamento.

5. Porém, ao passo que a mercadoria já destinada a clientes situados em Portugal [«importada»] era desalfandega em nome destes – que pagavam o correspondente Imposto sobre o Valor Acrescentado –, aquela destinada aos clientes situados em Espanha [«transmitida»] era desalfandegada em nome da Impugnante, sendo-lhes por fim entregue já como mercadoria intracomunitária.

6. Neste último caso, com a apresentação dos documentos de entrega da mercadoria em Espanha [«C. N. R.»] a Impugnante obtinha a devolução da correspondente garantia das imposições, inicialmente prestada junto das autoridades alfandegárias portuguesas.

7. Nas declarações periódicas que a Impugnante foi apresentando ao longo do tempo não era evidenciada a repartição do Imposto sobre o Valor Acrescentado deduzido que suportara por causa da mercadoria a transmitir aos seus clientes em Espanha daquele que suportara no respeitante a custos com o transporte e estiva da mercadoria importada a clientes em Portugal.

8. Como nas suas sucessivas declarações periódicas de Imposto sobre o Valor Acrescentado resultavam, também sucessivamente, créditos de imposto, a certa altura a Impugnante pediu o seu reembolso.

9. Nessa sequência, a Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva externa, por parte da Administração Tributária, determinada pela Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, atuando sob subdelegação [Diário da República II série nº61, de 27III2006], a Inspetora Tributária Principal D…, tendo por fim verificar a bondade do seu pedido de reembolso [ordens de serviço n.osOI2009…8, OI20090…0, OI2009…1, OI2009…2, OI20090…5 e OI2009…4, de diferentes datas de agosto, setembro, outubro e novembro de 2009], versando assim sobre Imposto sobre o Valor Acrescentado dos seus exercícios de 2007 a 2009 e iniciadas a 28 de outubro de 2009 e terminadas a 30 deste mês.

10. No relatório inspetivo final das ações inspetivas com base naquelas ordens de serviço, à exceção da última, de 10 de dezembro de 2009, concluiu-se que o reembolso tinha também como causa Imposto sobre o Valor Acrescentado deduzido que havia sido suportado «na prestação de serviços de diversos fornecedores relativamente a mercadorias importadas, não pelo sujeito passivo [Impugnante], mas por outros sujeitos passivos portugueses…».

11. Esta parcela de Imposto sobre o Valor Acrescentado deduzido dizia assim respeito a despesas com transporte, estiva, combustível e direitos alfandegários a respeito da parte de mercadoria que era diretamente importada por clientes em Portugal.

12. Deste modo, concluiu-se ali que a dedução de Imposto sobre o Valor Acrescentado, com aquela causa, que ascendera em 2007 a €231.255,26, em 2008 a €232.052,78, e em 2009 a €125.056,31, era desconforme com a lei, infringindo o disposto nos arts.20º e 19º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

13. Tais conclusões e propostas foram confirmadas e aprovadas, respetivamente, por despachos de Chefe de equipa, E…, ITA, de 14 de dezembro de 2009 e da já supra-mencionada Chefe de Divisão, D…, ITP, do dia seguinte.

14. Também no relatório inspetivo final da ação inspetiva com base na última das ordens de serviço mencionadas no ponto 9., de 25 de janeiro de 2010, concluiu-se como descrito nos pontos 10.-11., ora relativamente a mais €11.954,75 respeitantes também a 2009, como indevidamente deduzido pela mesma razão referida naqueles pontos supra.

15. As conclusões e propostas desta última ação inspetiva foram confirmadas e aprovadas, respetivamente, por despachos de Chefe de equipa, E…, ITA, de 25 de janeiro de 2010 e de Chefe de Divisão, D…, ITP, de 30 desse mês.

16. Na comunicação de cada um desses relatórios finais e respetivas confirmação e aprovação foi a Impugnante notificada por ofícios de 21 de dezembro de 2009 e de 5 de fevereiro de 2010, respetivamente, em ambos casos com a menção de que o era nos termos dos «art.77º da LGT [Lei Geral Tributária] e do art.62º do RCPIT [Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária]» das ali contidas «correções meramente aritméticas efetuadas ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, sem recurso a avaliação indireta, cujos fundamentos constam do respetivo relatório», sendo ainda informada de que a «breve prazo, os serviços da DGCI [Direção-Geral dos Impostos] procederão à notificação da liquidação respetiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar»; consequentemente, era ainda ali informada que daquela decisão inspetiva e respetiva «fundamentação não cabe reclamação nem impugnação».

17. No decurso da ação inspetiva a representação fiscal da Impugnante fizera presente aos serviços inspetivos que não era possível saber-se qual a parte de carga transportada nos navios, a mando da Impugnante, conforme supra descrito nos pontos 2.ss., que ficaria em Portugal, ou qual a que seguiria para Espanha.

18. Em face disso, a ação inspetiva adotou, para determinar a quota-parte de Imposto sobre o Valor Acrescentado que fora originariamente deduzido com base em operações que não eram da Impugnante, um padrão: o de que certa parte de carga, fixa, na tonelagem total de cada um dos navios em causa, era «importada» e a demais «transmitida».

19. Por outra parte, à míngua da localização temporal das operações, adotou a ação inspetiva como critério localizá-las aquando da chegada de cada um dos navios em causa a Portugal, mais concretamente ao Porto de Lisboa.

20. Sob as conclusões inspetivas aprovações, como mencionado supra, nos pontos 12.-15., a Administração Tributária elaboraria à Impugnante as seguintes liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado, respeitantes àqueles períodos, como forma de ela repor o tributo que indevidamente deduzira, conforme a apontada razão, em cada um daqueles períodos:

2007