0821/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A notificação da liquidação não se configura como formalidade que, sendo preterida, possa determinar o “aproveitamento” de anterior liquidação que haja sido notificada - mesmo que de idêntico ou menos gravoso conteúdo -, desde logo porque a notificação válida da liquidação tem de ser efectuada dentro do prazo de caducidade, sob pena de se extinguir o direito da Administração de liquidar o tributo (cfr. o artigo 45.º da LGT).

II- O acto de liquidação - acto tributário por excelência -, que concretiza a pretensão tributária, definindo o an e quantumda obrigação, para poder produzir efeitos jurídicos em relação ao seu destinatário tem de ser-lhe notificado, pois que a eficácia da decisão depende da notificação (cfr. o n.º 6 do artigo 77.º da LGT), não sendo esta, quaisquer que sejam as circunstâncias, formalidade susceptível de desgraduar-se em formalidade não essencial mercê do princípio do aproveitamento do acto.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A Fazenda Pública recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, de 13 de Abril de 2015, que, por entender que as liquidações impugnadas encontram-se desprovidas do acto administrativo tributário que lhe subjaz, pelo que, padecem as mesmas de falta de uma formalidade essencial, geradora da anulabilidade das mesmas, julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A…….., Lda, com os sinais dos autos, contra liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios relativos a 2003, anulando as liquidações sindicadas.

A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

1) É entendimento do Meritíssimo Juiz a quo que as liquidações impugnadas padecem de preterição de uma formalidade essencial, geradora da anulabilidade das mesmas.

2) Às partes cabe alegar os factos essenciais que constituem a causa de pedir. (Art. 5.º nº 1 do CPC)

3) Às partes cabe definir o objecto do litígio através da dedução das suas pretensões, e no presente caso a impugnante baseia a sua pretensão entre outros na existência de um vício de falta de fundamentação legalmente exigível.

4) O Tribunal tem que respeitar o pedido da tutela jurídica que lhe foi feito e a alegação dos fundamentos em que ele se baseia.

5) A questão que a impugnante pretendia ver conhecida nos presentes autos era a falta de fundamentação legalmente exigida, não a preterição de uma formalidade legal.

6) Salvo o devido respeito pela douta sentença recorrida, o Meritissimo “Juiz a quo” altera a causa de pedir ao decidir que houve a preterição de uma formalidade legal,

7) Matéria que foi objecto de decisão na douta sentença mas com a qual igualmente não nos conformamos.

8) Não é permitido ao Tribunal alterar a causa de pedir que a impugnante invoca como base da sua pretensão de modo a decidir a questão posta ao veredicto judicial, com fundamento numa causa que aquela não pôs à sua consideração e decisão. (Art. 608º nº 2 do CPC)

9) A Fazenda Pública não põe em causa que no presente caso as liquidações foram efetuadas antes do relatório final de inspeção. Porém, põe em causa que o Tribunal a quo, não tenha feito aplicação do principio do aproveitamento do ato.

10) O procedimento administrativo de liquidação tributária é composto por uma série de atos concatenados dirigidos à concreta determinação do montante do imposto a pagar e culmina com o ato da liquidação da taxa à matéria tributável.

11) Mas, como é óbvio, não é pelo teor da notificação da liquidação feita ao contribuinte que se deve determinar o método que foi utilizado pela AT na correção do lucro tributável. Decisivo para esse efeito será, isso sim, o teor da fundamentação externada pela AT.

12) Ora in casu se é certo que as liquidações foram efetuadas e notificadas no período entre o primeiro relatório definitivo e o segundo, não é menos certo que no 2º relatório efetuado mantém-se os valores iniciais constantes do projecto de relatório e do 1º relatório definitivo, com fundamento em que a ora recorrida deduziu indevidamente o IVA constante das faturas emitidas por B…………., Unipessoal, Lda e C………., por se tratarem de fátuas falsas.

13) Assim relevante para averiguar os fundamentos da correção efetuada é o relatório de inspeção e não a notificação das liquidações que contém a mera aplicação da taxa à matéria coletável.

14) O facto de não ter existido uma notificação da liquidação em data posterior à da notificação do 2º relatório definitivo constitui a preterição de uma formalidade legal que não tem como efeito invalidar o ato, pois de acordo com o princípio do aproveitamento do ato entende-se que não se justifica a anulação, pois apura-se que se a notificação tivesse sido realizada o conteúdo da mesma seria exatamente igual à que foi efetuada antes da notificação do 2.º relatório de inspeção, já que o 2º relatório manteve os valores iniciais.

15) E sendo assim já conhecido do sujeito passivo os fundamentos das correções à matéria coletável, e os valores e sabendo que a notificação da liquidação em falta que seria efetuada seria uma repetição da que já tinha sido efetuada e notificada ao contribuinte antes do 2.º relatório de inspeção, é bom de ver que o resultado alcançado só poderia ser o mesmo.

16) No caso dos autos, resulta da decisão com toda a clareza que se a obrigação legal de efetuar as liquidações depois da notificação do 2º relatório de inspeção tivesse sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente.

17) Ora partindo de tal pressuposto, é de aplicar o princípio geral do aproveitamento do ato administrativo.

18) O Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a aplicar frequentemente o princípio vulgarmente designado como o princípio do aproveitamento do ato administrativo, segundo o qual não se justifica a anulação do ato, mesmo que enferme de um vício de violação de lei ou de forma, se o ato que haja de proferir não possa ter outro conteúdo senão aquele que lhe foi dado ou não possa ser menos lesivo do que o ato cuja anulação se pretende, conforme acórdãos invocados no corpo destas alegações.

19) A douta sentença sob recurso, violou os artigos 5º nº 1 e 608º nº 2 do CPC, 54.º n.º 1 e alínea b) da LGT e 44.º n.º 1 alínea b) do CPPT.

TERMOS EM QUE, deve ordenar-se a revogação da douta sentença recorrida, como é de LEI E JUSTIÇA

2- Contra-alegou a recorrida, nos termos de fls. 930 a 938, verso, dos autos, pugnando pela manutenção in totum do julgado recorrido.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 947/948 dos autos, no sentido de que, face ao princípio do aproveitamento do acto, o recurso merece provimento.

4- As partes foram notificadas do parecer do Ministério Público e nada vieram dizer (fls. 949 a 951 dos autos).

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

5- Questões a decidir

São a de saber se a sentença desrespeitou o princípio do pedido e alterou a causa de pedir e se incorreu em erro de julgamento ao não fazer aplicação do princípio do aproveitamento ao acto.

6- Matéria de facto

Dá-se por reproduzido, para todos os efeitos legais, o probatório fixado na sentença recorrida a fls. 888 a 898 dos autos.

7- Apreciando

7. 1 Do alegado desrespeito do pedido e alteração da causa de pedir (conclusões 1 a 8 da alegação da recorrente)

Alega a recorrente que a questão que a impugnante pretendia ver conhecida nos presentes autos era a falta de fundamentação legalmente exigida, não a preterição de uma formalidade legal e que tendo a sentença recorrida decidido que as liquidações impugnadas padecem de preterição de uma formalidade essencial, geradora da anulabilidade das mesmas, desrespeitou o pedido da tutela jurídica que lhe foi feito e a alegação dos fundamentos em que ele se baseia, violando os artigos 5º nº 1 e 608º nº 2 do CPC.

A sentença recorrida consignou, a propósito das questões que ao Tribunal cumpre decidir, o seguinte (fls. 899 dos autos):

«(…)

Atendendo ao disposto no art.º 124.º, n.º 2 do CPPT, deve conhecer-se, em primeiro lugar, dos vícios de violação de lei “stricto sensu”, visto que assim se assegura uma tutela mais eficaz dos direitos dos contribuintes. Na alegação efectuada perante este Tribunal a Impugnante configura como vício de falta de fundamentação das liquidações impugnadas, o facto do Relatório de Inspecção ter sido elaborado posteriormente às liquidações.

Porém, afigura-se, estarmos perante a falta de elementos essenciais dos actos tributários, que inquinam a sua validade “ab initio”, questão fulcral que se coloca a montante da problemática em discussão nos presentes autos.

Logo, estaremos aqui a aferir da (in)validade das liquidações impugnadas, por falta de elementos essenciais, “máxime” existência e validade de relatório final de inspecção, o que se fixa, nos termos do artigo 5.º, n.º 3, do Código de Processo Civil, aqui aplicável por força da remissão operada pela alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.»

Vejamos.

A impugnante invocou na sua petição inicial de impugnação, como facto integrante do invocado vício de falta de fundamentação das liquidações impugnadas – fundamentação sucessiva ou a posteriori -, o facto de o relatório de inspecção que fundamenta as correcções que estão na origem das liquidações impugnadas ter sido elaborado posteriormente às liquidações que procura fundamentar (cfr. p.i. de impugnação, a fls. 3 e 4 dos autos).

O Tribunal a quo entendeu que o facto concreto invocado, integrante da respectiva causa de pedir na acção anulatória (cfr. o n.º 4 do artigo 581.º do Código Civil) era gerador, não apenas do invocado vício de forma por falta de fundamentação, antes se traduziria na falta de elementos essenciais das liquidações, “máxime” existência e validade de relatório final de inspecção, conformando deste modo a questão a decidir prioritariamente, nos termos do artigo 5.º, n.º 3, do Código de Processo Civil, aqui aplicável por força da remissão operada pela alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Entendemos que, contrariamente ao alegado, nem desrespeitou o pedido, nem alterou a causa de pedir, limitou-se a, em face dos factos alegados, proceder à enunciação da questão decidenda nos termos que reputou juridicamente mais adequados, sendo certo que, como dispõe o n.º 3 do artigo 5.º do Código de Processo Civil (CPC) o juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito (Jura novit curia).

Improcede, pois, a alegação sintetizada nas conclusões 1 a 8 do recurso.

7. 2 Do princípio do aproveitamento do acto

A sentença recorrida, a fls. 887 a 905 dos autos, julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrida contra liquidações adicionais de IVA e Juros compensatórios relativas a 2003, anulando-as, no entendimento de que as liquidações impugnadas encontram-se desprovidas do acto administrativo tributário que lhes subjaz, pelo que, padecem as mesmas de falta de uma formalidade essencial, geradora da anulabilidade das mesmas (cfr. sentença recorrida, a fls. 904 dos autos), porquanto, resulta do probatório que, a Impugnante foi notificada das liquidações adicionais de IVA decorrentes do procedimento de inspeção interna “em crise”, em 24-06-2006, porém, o relatório final relativo ao referido procedimento inspectivo, apenas, obteve sancionamento superior em 30-06-2006 e foi notificado à impugnante em 03-07-2006. (cfr. pontos 9., 11., 12 e 13. do probatório) (…), donde resulta que as liquidações das correcções efectuadas à impugnante, em sede de IVA do ano de 2003, decorrentes do procedimento inspectivo em “crise”, foram efectuadas sem que o Relatório Final tivesse sido elaborado, pelo que, o único elemento de sustentação das mesmas é o projecto de relatório, que consubstancia uma mera proposta de correcções, sem contudo adquirir o pendor de um acto administrativo tributário, porquanto encontra-se o mesmo desprovido de qualquer decisão final e sancionamento superior (cfr. sentença recorrida a fls. 902/903 dos autos).

Mais considerou a sentença recorrida que Não é pelo facto, como se alega no relatório Final, de se terem mantido as correcções do projecto de relatório, que faz com que as liquidações se encontrem legitimadas, porquanto, o mesmo, redunda numa mera proposta de correcções. // Na verdade, o Relatório Final apreciou em concreto os elementos novos trazidos pela Impugnante no âmbito do seu direito de audição, sendo possível uma alteração às correcções com base nesses elementos, bem como, no âmbito do sancionamento superior posterior à elaboração das conclusões do RIT, o próprio Director de Serviços, ou o Chefe de Divisão por delegação de competências, pode concordar com as conclusões do relatório, mas também pode não concordar com as mesmas. Aliás, pode, inclusivamente, corrigir parcialmente as conclusões e determinar como lhe aprouver (dentro da legalidade) a decisão final, subjacente às liquidações que serão emitidas posteriormente e na directa dependência do referido despacho. //Ademais, a assunção por parte da AT, de que tem consciência que as liquidações adicionais de IVA já foram emitidas ao sujeito passivo com base nos DUCs, sem que tenha tirado as devidas consequências legais de tal facto, só pode ser relevado negativamente por este Tribunal, pois, ao dar-se conta de tal facto deveria a AT, por sua iniciativa ter procedido à anulação das liquidações e renovado o procedimento “ab initio”. // Por fim, não será despiciendo referir, que o julgador não deve, “no domínio do direito fiscal, já de si gravoso para os contribuintes, propender para relevar a degradação de uma formalidade essencial, a não ser que a lei fiscal concretamente o preveja”. (in Ac. do TCAN, de 22-10-2010, proc. 00018/02, disponível in www.dgsi.pt (cfr. sentença recorrida, a fls. 903/004 dos autos).

A recorrente, não pondo em causa que no presente caso as liquidações foram efetuadas antes do relatório final de inspeção (…) põe em causa que o Tribunal a quo, não tenha feito aplicação do principio do aproveitamento do ato, porquanto entende que não é pelo teor da notificação da liquidação feita ao contribuinte que se deve determinar o método que foi utilizado pela AT na correção do lucro tributável e, in casu se é certo que as liquidações foram efetuadas e notificadas no período entre o primeiro relatório definitivo e o segundo, não é menos certo que no 2º relatório efetuado mantém-se os valores iniciais constantes do projecto de relatório e do 1º relatório definitivo (…), alegando que o facto de não ter existido uma notificação da liquidação em data posterior à da notificação do 2º relatório definitivo constitui a preterição de uma formalidade legal que não tem como efeito invalidar o ato, pois de acordo com o princípio do aproveitamento do ato entende-se que não se justifica a anulação, pois apura-se que se a notificação tivesse sido realizada o conteúdo da mesma seria exatamente igual à que foi efetuada antes da notificação do 2.º relatório de inspeção, já que o 2º relatório manteve os valores iniciais e partindo de tal pressuposto, é de aplicar o princípio geral do aproveitamento do ato administrativo (…)segundo o qual não se justifica a anulação do ato, mesmo que enferme de um vício de violação de lei ou de forma, se o ato que haja de proferir não possa ter outro conteúdo senão aquele que lhe foi dado ou não possa ser menos lesivo do que o ato cuja anulação se pretende. Conclui que a sentença recorrida, ao decidir como decidiu, violou os artigos 54.º n.º 1 alínea b) da LGT e 44.º n.º 1 alínea b) do CPPT.

Vejamos.

Esta Secção do Supremo Tribunal Administrativo faz do invocado princípio do aproveitamento do acto - de criação jurisprudencial e raiz administrativista -, um uso cauteloso e parcimonioso, ao contrário do que parece sugerir a recorrente na sua alegação, só admitindo que, por invocação deste princípio, a preterição de uma formalidade essencial, máxime o dever de audiência prévia, se “desgradue” em formalidade não essencial quando seja manifesto que esta só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto e salientando que a possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto exige sempre um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso, com vista a aferir se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela audição da requerente (cfr. o Acórdão do Pleno da Secção de 22 de Janeiro de 2014, rec. n.º 441/13; em sentido idêntico, o Acórdão do Pleno da Secção de 15 de Outubro de 2014, rec. n.º 1374/13).

É sobretudo a propósito da preterição do direito de audiência prévia que o princípio tem sido invocado e aplicado por esta Secção do STA (cfr., por mais recentes, os Acórdãos deste STA de 25 de Junho de 2015, rec. n.º 1391/14, de 8 de Julho de 2015, rec. n.º 760/15, de 4 de Novembro de 2015, rec. n.º 1082/13, de 22 de Janeiro de 2014, rec. n.º 441/13, de 12 de Abril de 2012, rec. n.º 896/11 e de 11 de Maio de 2011, rec. n.º 833/10), sendo este o seu domínio preferencial – senão exclusivo – de aplicação.

No caso dos autos, no entender da recorrente, a formalidade preterida teria sido a notificação de novas liquidações adicionais, fundamentadas no (2.º) – aliás, único, pois o primeiro foi anulado (cfr. o n.º 10 do probatório fixado) Relatório Final de Inspecção, formalidade esta que, sendo preterida, não se nos afigura ser de molde a poderem ter-se como “aproveitáveis” anteriores liquidações que hajam sido notificadas, mesmo que de idêntico ou menos gravoso conteúdo, desde logo porque a notificação válida da liquidação tem de ser efectuada dentro do prazo de caducidade, sob pena de se extinguir o direito da Administração de liquidar o tributo (cfr. o artigo 45.º da LGT).

O acto de liquidação - acto tributário por excelência -, que concretiza a pretensão tributária, definindo o an e quantum da obrigação, para poder produzir efeitos jurídicos em relação ao seu destinatário tem de ser-lhe notificado, pois que a eficácia da decisão depende da notificação (cfr. o n.º 6 do artigo 77.º da LGT), não sendo esta, quaisquer que sejam as circunstâncias, formalidade susceptível de desgraduar-se em formalidade não essencial, permitindo que se mantivessem, em substituição das liquidações devidas, outras que tenham sido emitidas prematuramente e com preterição de formalidades legais, como sucedeu no caso dos autos.

É manifesto, pois, que não colhe, no caso dos autos, a invocação do princípio do aproveitamento do acto, nenhuma censura merecendo a sentença recorrida que, a propósito, e bem, deixou consignado que o julgador não deve, “no domínio do direito fiscal, já de si gravoso para os contribuintes, propender para relevar a degradação de uma formalidade essencial, a não ser que a lei fiscal concretamente o preveja”.

O recurso não merece provimento.

- Decisão -

7- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 31 de Março de 2016. – Isabel Marques da Silva (relatora) – Pedro Delgado – Fonseca Carvalho.