0234/21.4BEMDL - Supremo Tribunal Administrativo

Processo n.º 234/21.4BEMDL (Recurso de Revista) Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública , devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor Recurso de Revista , ao abrigo do disposto no artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 27-03-2025, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença de 23-09-2024 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou procedente a IMPUGNAÇÃO intentada por “A..., Lda.” contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, referentes ao último trimestre do ano de 2016, no montante global de € 7.671,76. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) Entende, a FP, que o acórdão recorrido incorreu em erro de interpretação e subsunção dos factos e do direito - em clara violação de lei substantiva -, o que afeta e vicia a decisão proferida; In casu, o presente recurso é absolutamente necessário para uma melhor aplicação do direito , porquanto, em face das características do caso concreto, existe a possibilidade de este ser visto como um caso-tipo, não só porque contem uma questão bem caracterizada e passível de se repetir no futuro, como a decisão da questão suscita fundadas dúvidas , o que gera incerteza e instabilidade na resolução dos litígios ; Desta forma, mostra-se fundamental a intervenção do STA, na qualidade de órgão de regulação do sistema vocacionado para a correção de erros na apreciação do direito por parte das instâncias inferiores, como condição para dissipar dúvidas; Quanto ao mérito do presente recurso entende, a FP, que estamos perante uma “ situação limite ” que, pela sua gravidade e complexidade justifica a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa para uma melhor aplicação do direito, vejamos porquê: A questão que aqui se coloca, é a de saber se a Recorrida, por força do incumprimento da regra de inversão do sujeito de passivo de IVA prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 2º do Código do IVA, da qual não resultou perda de receita fiscal, tem, na qualidade de sujeito passivo adquirente, de entregar ao Estado o imposto que já foi entregue pelos sujeitos passivos prestadores e por si deduzido nos termos que a Lei lhe assiste. Para o acórdão recorrido, “ Em resumo: I. O prestador de serviços é, regra geral, o sujeito passivo de IVA, mas nas situações denominadas de reversão da dívida tributária ou inversão do sujeito passivo (“reverse charge”) o adquirente dos serviços ou dos bens torna-se o sujeito passivo do imposto pela respectiva aquisição, devendo proceder, em conformidade, à liquidação do imposto. II. A aplicação do princípio da neutralidade deverá ser tida em consideração nas fases essenciais da vida do IVA, como as regras de incidência objetiva e subjetiva, a localização, as isenções e o exercício do direito à dedução e bem assim na prática administrativa. III. É violadora do princípio da neutralidade, na sua dimensão de igualdade e justiça, a emissão de liquidações adicionais de IVA processadas em nome do adquirente de serviços de construção civil (reverse charge) quando o mesmo valor de imposto foi liquidado pelos fornecedores e por eles entregue ao Estado .”. Já para a FP, entende que a Recorrida deduziu o IVA em manifesta violação do art.º 19.º, n.º 8, do CIVA. À luz desta previsão legal, a Recorrente não tinha direito a deduzir o IVA, porque não foi ela que liquidou e entregou ao Estado o IVA, em cumprimento do art.º 2.º, n.º 1, alínea j), do CIVA, do IVA devido pelas respetivas faturas , invocando e sobrescrevendo sem reservas a apreciação e sustentação expendida, com as devidas adaptações, no acórdão do TCA Norte n.º 175/22.8BEMDL , proferido em 13.02.2025 [no qual se verifica identidade na subscrição da Exma. Sra. Juíza, na qualidade de 2ª Adjunta, bem como, das partes e argumentação aduzida pelas mesmas], visando a interpretação e aplicação uniforme do direito. Reiterando a nossa adesão ao acórdão acima citado, concluímos como aquele e com os mesmos fundamentos, pela manutenção da legalidade da liquidação impugnada invocando que o regime da informação n.º ...09, invocada pela Recorrente não é aplicável à liquidação impugnada, porquanto a situação aí visada é essencialmente diferente da dos autos . De resto, a jurisprudência comunitária também já afirmou que a liquidação de IVA em incumprimento das regras da inversão do sujeito passivo não justifica a derrogação do cumprimento desta regra . No respeitante à violação dos princípios da neutralidade e da proporcionalidade do IVA e da justiça, entendemos apoiados no acórdão de que nos temos vindo a socorrer e contrariamente, ao decidido no acórdão recorrido, que não ocorreu nenhuma violação desses princípios. Com efeito, no caso em apreço não está a tributar-se duas vezes o mesmo facto tributário. O que sucede é que o mesmo facto naturalístico dá origem a dois factos tributários distintos: um na esfera do emitente da fatura - que liquidou indevidamente o IVA - e outro na esfera da Recorrente - que tinha legalmente de o liquidar. Ao repor a legalidade e ao proceder à liquidação adicional a AT não está a tributar duas vezes o mesmo facto tributário, está a tributá-lo uma única vez, porque a outra liquidação foi indevidamente realizada pela emitente da fatura, que tem de o entregar ao Estado, por ser sujeito passivo desse imposto (art.º 2.º, n.º 1, alínea c), do CIVA) e pode ser corrigido por ela . Já quanto ao princípio da justiça, não justifica que a AT não proceda à liquidação impugnada, quando ela se destina a fazer uma correção legal e a repor o cumprimento do CIVA indevidamente desrespeitado pela Recorrente . Por último, no tocante ao enriquecimento sem justa causa do Estado e duplicação de coleta, também nos afigura não haver qualquer enriquecimento ilegítimo do Estado, nem duplicação de coleta uma vez que a AT não pode deixar de proceder à correção do IVA e à liquidação adicional impugnada, sob pena de estar a compactuar com a ilegalidade das liquidações de IVA que verificou terem sido indevidamente liquidadas por fornecedores de bens e serviços que não eram sujeitos passivos de IVA, só porque o contribuinte que pagou esse IVA vai ter de pagar o IVA que indevida e ilegalmente não liquidou, apesar de o ter pago ao seu fornecedor que o liquidou indevidamente . Em síntese, afirmamos, nos temos do acima mencionado acórdão que temos vindo a transcrever: I - A liquidação do IVA devida pela prestação de serviços de construção civil está sujeita a inversão do sujeito passivo de IVA, sendo realizada pelo adquirente. II - Se o prestador de serviços de construção civil liquida indevidamente o IVA, o adquirente paga-o e aquele o entrega ao Estado, o adquirente não deixa de ser o sujeito passivo do IVA. III - Neste caso, se a AT verifica que o adquirente não liquidou o IVA deve proceder à sua liquidação adicional independentemente de o prestador de serviços ter ou não entregue ao Estado o IVA liquidado ou apresentado pedido de revisão ou impugnação dessa liquidação . Em suma e salvo o devido respeito, poderemos afirmar com total adesão aos fundamentos propugnados no acórdão 175/22.8BEMDL , que o acórdão recorrido incorreu em erro de interpretação e subsunção dos factos e do direito, em clara violação de lei substantiva, razão pela qual, no nosso entendimento, não deve manter-se, sendo, o presente recurso, absolutamente necessário para uma melhor aplicação do direito ; In casu , estamos perante uma “ situação limite ” que, pela sua gravidade e complexidade justifica a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa para uma melhor aplicação do direito. Por todo o exposto, e o mais que o colendo tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido e, analisado o mérito ser dado provimento ao mesmo, revogando-se, em conformidade, o acórdão recorrido, com todas as legais consequências, assim se cumprindo, por VOSSAS EXCELÊNCIAS, com o DIREITO e a JUSTIÇA!” A Recorrida “A..., Lda.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões: “(…) O recurso de revista interposto pela Recorrente tem por objeto o acórdão proferido nos presentes autos pelo Tribunal Central Administrativo do Norte que manteve a sentença recorrida que julgou procedente a impugnação judicial interposta pela Recorrida com o propósito de obter a anulação, com todas as consequências legais, da decisão de deferimento parcial, que recaiu sobre a reclamação graciosa da liquidação do IVA, referente ao período de 2016/12T, com o n.º ...79, e da respetiva liquidação de juros compensatórios, emitidas pela AT; A primeira questão decidenda, de natureza adjectiva e prejudicial, a ser resolvida pelo Supremo Tribunal Administrativo é saber se se encontram preenchidos os pressupostos gerais e específicos de admissibilidade do recurso de revista aqui em apreço; A segunda questão decidenda, esta de natureza substantiva, pretende, no fundo, saber se a Recorrida, por força da não observação da regra de inversão do sujeito passivo de IVA prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 2º do Código do IVA, da qual não resultou perda de receita fiscal, tem, na qualidade de sujeito passivo adquirente, de entregar ao Estado o imposto que já foi entregue pelos sujeitos passivos prestadores e por si deduzido nos termos legais. Direito a. Os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista Os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista encontram-se previstos no artigo 285º do CPPT , não sendo necessária a remissão para o artigo 150º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos como fez a Recorrente; No caso concreto, não se verifica uma verdadeira autonomia entre os dois pressupostos alternativos de admissibilidade do recurso de revista (relevância jurídica ou social, ou melhor aplicação do Direito) e, portanto, a Recorrida vai analisar conjuntamente a subsunção da questão decidenda principal nesses pressupostos; A Recorrida não pode deixar de reconhecer que a questão de saber ser a inobservância da regra da inversão do sujeito passivo, com a consequência do sujeito passivo inadimplente ter a obrigação de liquidar e entregar o imposto, nos casos em que se mostre provado que os prestadores dos serviços liquidaram e entregaram o imposto, constitui uma questão revelante, cuja resolução é importante; Porém, a Recorrida entende que tal não justifica o recurso de revista aqui em apreço, porquanto outra espécie de recurso se revelava mais adequada à resolução da questão: o recurso para uniformização de jurisprudência , previsto no artigo 284º do CPPT ; A Recorrente não justifica nem fundamenta a legitimidade do recurso de revista aqui em apreço, tendo, antes, invocado os pressupostos legais para o recurso para uniformização de jurisprudência; Deste modo, podemos concluir que não se encontram preenchidos os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista previstos no n.º 1 do artigo 285º do CPPT . b. A questão decidenda principal No caso dos presentes autos - prestação de serviços de construção civil -, o procedimento que deveria ter sido adotado seria o seguinte: As faturas em apreço diziam respeito a serviços de construção civil, pelo que os prestadores dos serviços deveriam ter procedido à emissão das faturas sem a liquidação do respetivo IVA com a menção de "Autoliquidação" (artigo 36º, n.º 13 do Código do IVA); Por sua vez, a adquirente dos serviços, aqui Recorrida, deveria ter autoliquidado o IVA relativo a essas faturas de serviços de construção civil; No caso concreto, as obras subjacentes às faturas aqui em apreço e o imposto aí suportado (inputs) dizem respeito a operações de compra e venda e construção própria de imóveis para venda (outputs) realizadas pela Recorrida; Portanto, a Recorrida praticou, a jusante, operações sujeitas e isentas de IVA e, como tal, não tinha direito a deduzir o imposto suportado nos inputs relacionados com essas operações; Porém, o que se verificou foi que os passivos prestadores dos serviços emitiram a fatura com IVA, tendo liquidado e entregue o respetivo imposto; Por seu turno, a adquirente, aqui Recorrida, não deduziu o IVA daquelas faturas, por os serviços em causa estarem relacionados com a atividade isenta da Recorrida; q) Pese embora as operações em apreço não tenham observado a regra da inversão do sujeito passivo aplicável aos serviços de construção civil a verdade é que resulta, igualmente, provado, quer em termos de Direito, quer em termos de facto, que as operações praticadas não resultaram em perda de receita fiscal para o Estado; Se as partes tivessem observado a regra da inversão do sujeito passivo aplicável aos serviços de construção civil o resultado acabaria por ser o mesmo daquele que foi praticado, pois a Recorrida suportou efetivamente o montante do IVA em apreço na medida em que entregou esse mesmo montante aos prestadores de serviços aqui em causa que, por sua vez, o entregaram ao Estado; A Recorrida teria liquidado o mesmo montante de IVA e não teria deduzido o imposto daí decorrente, caso a operação tivesse observado a regra da inversão do sujeito passivo; Manter na ordem jurídica as liquidações adicionais emitidas pela AT representa uma violação do princípio da neutralidade e da proporcionalidade em sede de IVA, na medida em que se está a onerar a Recorrida com um montante de imposto que já foi entregue ao Estado; Este princípio determina que as operações entre agentes económicos devem ser neutras, devendo o imposto ser suportado in fine pelo consumidor final, e não pelos sujeitos passivos (o IVA é um imposto plurifásico sem efeitos cumulativos); O TJUE reconhece de forma perentória que o princípio da neutralidade inerente ao sistema comum do IVA, opõe-se a que serviços semelhantes, que estão em concorrência entre si, sejam tratados de maneira diferente do ponto de vista do IVA; Situação com que nos depararemos caso as liquidações adicionais emitidas pela AT aqui em apreço não sejam eliminadas da ordem jurídica, uma vez que se a Recorrida ficar onerada (novamente) com o pagamento de um imposto que já foi entregue ao Estado, ficará em clara desvantagem relativamente aos outros players do mercado em que opera; A aceitar-se a interpretação da AT, estar-se-ia a tributar duas vezes o mesmo facto tributário, ou seja, simultaneamente na esfera da prestadora dos serviços, que liquidou o imposto, e na esfera da Recorrida através da liquidação adicional em apreço, em clara violação do princípio da justiça ( artigo 266º , n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, artigo 55º da LGT e artigo 8º do Código do Procedimento Administrativo ); Deste modo, podemos concluir que o recurso interposto pela Recorrente deve ser julgado improcedente e o acórdão recorrido deve ser mantido, com todas as consequências legais . Pedido : Nestes termos e nos mais de Direito que Vs. Exas. doutamente não deixarão de suprir, deve o recurso da Recorrente ser rejeitado e julgado improcedente e, por conseguinte, o acórdão recorrido deve ser mantido, com todas as consequências legais. Pois só assim se fará inteira e sã JUSTIÇA! ” Em apreciação preliminar sumária, foi admitida a revista. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao presente recurso de revista. Cumpre decidir. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em saber se a ora Recorrida, na qualidade de adquirente de serviços de construção civil (reverse charge), perante a regra de inversão do sujeito de passivo de IVA prevista na alínea j) do n.º 1 do art.º 2º do CIVA, tem de entregar ao Estado o IVA que já foi entregue pelos prestadores dos serviços, pese embora não haja perda de receita fiscal para o Estado. FUNDAMENTOS DE FACTO Neste domínio, consta do Acórdão recorrido o seguinte: “… A Impugnante é uma sociedade por quotas registada para exercício da actividade principal de “Compra e venda de imóveis” e, secundária de “ Out. actividades serviços apoio prestados às empresas, N.E, Cae 082990, Construção de Edifícios residenciais e não residenciais, CAE 41200”, e teve início à sua actividade em 26/11/2013 - Fls. 51/V; A contabilidade da Impugnante foi objecto de inspecção tributária que incidiu sobre o exercício de 2016 - Fls. 51/V; No referido Projecto de Relatório, a AT propôs uma correcção referente a IVA não liquidado e deduzido indevidamente (Ponto 2.2 e 2.3 do Capítulo III. do Projecto de Relatório), no montante total de € 58.881,58 (€ 46.822,59 + € 12.058,99); A AT propôs ainda uma correcção referente a IVA não liquidado pela não aplicação da regra de inversão do sujeito passivo (Ponto 2.1 do Capítulo III. do Projecto de Relatório), no montante total de € 18.534,67, que a A... não regularizou - e art.º 4 da PI, não impugnado; Tendo em vista a regularização do IVA, no montante total de € 58.881,58, a A... submeteu uma declaração periódica de substituição, com o n.º ...94, relativa ao período de 2016/12T, da qual resultou um montante de IVA a entregar ao Estado de € 58.883,60 (Doc. 2 da PI). A A... não efectuou o pagamento do IVA, no referido montante de € 58.883,60€, porquanto aguardava o acerto com reporte, conforme consta no direito de audição apresentado na sequência da notificação do Projecto de Relatório (Doc. 3 da PI). Sucede que, no âmbito da referida inspecção tributária, já depois de ter submetido a declaração periódica de substituição referente ao período de 2016/12T, com o n.º ...94, a A... foi alertada de que deveria submeter uma declaração periódica de substituição por cada um dos trimestres do período de 2016, conforme resulta das páginas 56 e 57 do Relatório de Inspecção Tributária1 aqui em apreço (art.º 7 da PI, não impugnado, e Doc. 4 deste articulado). A A... submeteu, em 16 de Julho de 2020, as declarações periódicas de substituição dos quatro trimestres de 2016, sendo que, para o último trimestre (2016/12T), da segunda declaração periódica de substituição, com o n.º ...52, resultou um imposto a pagar no montante de € 13.995,53 - art.º 8 da PI, não impugnado; E 17 de Julho de 2020, a A... efectuou o pagamento do IVA que resultou das quatro declarações periódicas de substituição em referência, no montante total de € 58.827,51 (€ 28.351,26 + € 4.334,01 + € 12.146,71 + € 13.995,53), relativo à parte do imposto corrigido pela AT que a Impugnante pretendeu regularizar - art.º 9 da PI, não impugnado; Paralelamente, a A... foi notificada da liquidação adicional de IVA com o n.º ...79, referente ao período de 2016/12T - docs 1 a 4 do Doc 5 da PI; intróito da PI e art.º 10.º da contestação; Em 17 de Agosto de 2020, a A... deduziu reclamação graciosa com o intuito de obter a anulação da referida liquidação com o n.º ...79, tendo apresentado dois aditamentos àquela reclamação, um em 21 de Agosto e outro em 16 de Setembro de 2020 (Docs. 5 a 10 da PI). Em 19 de Maio de 2021, a A... foi notificada do projecto de decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa - intróito do doc 11 da PI; Em 1 de Junho de 2021, a Impugnante exerceu o seu direito de audição (Doc. 11 e 12 da PI). Em 16 de Junho de 2021 a Impugnante foi notificada da decisão final de deferimento parcial da reclamação graciosa, resultando o IVA devido, referente ao último trimestre de 2016, o montante de 7.671,76€ - doc 1 da PI; intróito da PI e art.º 10.º da contestação Na decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, a AT refere que foi efectuado o acerto de contas no sentido de a liquidação n.º ...79 passar a reflectir apenas o IVA corrigido do último trimestre de 2016, de € 21.665,29 (€ 10.650,69 + € 3.342,84 + € 7.671,76) e não a totalidade do imposto apurado em sede da Inspecção Tributária que a Impugnante regularizou (€ 58.881,60) - doc 1 da PI; Bem como que foi feito um acerto de contas para que o valor dos juros de mora e dos juros compensatórios fosse calculado sobre o montante de € 21.665,29 e não sobre o montante de € 58.881,60 - doc 1 da PI; A AT considerou que as facturas melhor identificadas no quadro da página 44 do Relatório e que abaixo se transcreve, no montante de € 245.789,45, acrescido de IVA à taxa de 23% e de 6%, no montante total de € 264.324,12, as quais têm subjacentes serviços de construção civil, prestados por dois fornecedores da Impugnante - B..., S.A., com o número de identificação de pessoa colectiva ...16 (adiante B... S.A.) e C... LDA, com o número de identificação de pessoa colectiva ...69 (adiante C... LDA) - foram erradamente emitidas (Cfr, também, art.º 22 da PI, não impugnado): [IMAGEM] 18. O Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de 2016/12T, relativo às facturas emitidas pelos prestadores de serviços B... - ..., S.A. e C... - … LDA, foi entregue ao Estado por estes prestadores de serviços - Fls. 318 a 321 e 333 a 336 do SITAF;” «» 3.2. DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 27-03-2025, que negou provimento ao recurso interposto da sentença de 23-09-2024 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou procedente a impugnação judicial intentada por “A..., Lda.” contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, referentes ao último trimestre do ano de 2016, no montante global de € 7.671,76, o que nos remete para a questão de saber se a ora Recorrida, na qualidade de adquirente de serviços de construção civil (reverse charge), perante a regra de inversão do sujeito de passivo de IVA prevista na alínea j) do n.º 1 do art.º 2º do CIVA, tem de entregar ao Estado o IVA que já foi entregue pelos prestadores dos serviços, pese embora não haja perda de receita fiscal para o Estado. Nas suas alegações, a Recorrente refere o Tribunal recorrido errou no julgamento da questão de saber se a Recorrida, por força do incumprimento da regra de inversão do sujeito de passivo de IVA prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 2º do Código do IVA, da qual não resultou perda de receita fiscal, tem, na qualidade de sujeito passivo adquirente, de entregar ao Estado o imposto que já foi entregue pelos sujeitos passivos prestadores e por si deduzido nos termos que a Lei lhe assiste, além de que a Recorrida deduziu o IVA em manifesta violação do art. 19º nº 8 do CIVA, pois que, de acordo com a norma agora apontada, a Recorrente não tinha direito a deduzir o IVA, porque não foi ela que liquidou e entregou ao Estado o IVA, em cumprimento do art. 2º nº 1 alínea j) do CIVA, do IVA devido pelas respectivas facturas. Pois bem, o Acórdão recorrido, na sua análise, convocou o Acórdão do mesmo TCA Norte de 17-11-2022, Proc. nº 474/19.6BEMDL , onde se ponderou que “Sendo o caso dos autos muito semelhante ao da informação n.º ...09 veiculada para uniformização de procedimentos no âmbito de inspeções em que estão em causa erros na aplicação da regra da inversão do sujeito passivo, resultando, também no caso que o IVA liquidado foi entregue nos cofres do Estado, mostra-se desconforme com o princípio da igualdade exigir ao sujeito passivo (adquirente), após as regularizações das declarações e da fatura em que foi liquidado o IVA, que entregue diretamente nos cofres do Estado o IVA que havia sido pago pelo prestador dos serviços.”, para depois concluir que “agindo a AT em clara violação e desrespeito pelo princípio da igualdade e da justiça, que vincula a administração na sua atuação a estes princípios, dando tratamento desigual a situação semelhante, diferente apenas por ser em matéria de reembolso na orientação genérica n.º 11/2009, e dirigida para a inspeção tributária em geral, não deveria ignorá-la e atuar de acordo com a orientação veiculada.”, referindo-se ainda que “cumpre avocar que as liquidações adicionais são um mecanismo destinado à cobrança de imposto devido e não um mecanismo destinado a punir infrações, pois que o meio próprio para punir a violação de obrigações declarativas é a aplicação das contraordenações que para tal a lei prevê.”. Nesta medida, resulta claro que, de acordo com o Acórdão recorrido, a AT não estava a adoptar o mesmo procedimento em relação a todos os sujeitos passivos, pois numa informação datada de 2009 dirigida aos Serviços de Inspecção tinha sido sancionado o entendimento de nada fazer nestes casos, e que no entender do acórdão recorrido configura a violação do princípio da igualdade e da justiça. Antes de avançar, importa recordar que a Recorrida exerce a actividade principal de “compra e venda de imóveis” e secundária de “Outras actividades…e construção de edifícios ….”, tendo sido objecto de uma acção inspectiva, com incidência no exercício de 2016, no âmbito da qual os Serviços de Inspecção consideraram que determinadas facturas emitidas por fornecedores da aqui Recorrida, tendo por objecto a prestação de serviços de construção civil, incluíram a liquidação de IVA de forma indevida (€ 18.534,67), por estarem em causa operações em que há lugar à inversão do sujeito passivo, nos termos da alínea j) do nº1 do artigo 2º do CIVA, motivo pelo qual foi proposta uma correcção em sede de IVA, que o sujeito passivo não aceitou, o que deu lugar à emissão de liquidação oficiosa, sendo que o imposto liquidado pelos prestadores e constante das referidas facturas foi entregue ao Estado (pontos 1), 4), 17) e 18) do probatório), apontando-se ainda, no âmbito da fundamentação de direito, que o imposto (IVA) suportado pela Recorrida não foi objecto de dedução, por as operações estarem inseridas na sua actividade isenta. A partir daqui, perante os elementos disponíveis nos autos, cabe sublinhar que não se detecta rasto da apontada prática discricionária e desigual da Administração Tributária no tratamento de casos similares, sendo que, tal como refere o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, ainda que que se desconheça qual o período durante o qual a reportada informação n.º ...09 de 2-04-2009, da Direcção de Serviços de Planeamento e Inspecção Tributária, foi mantida como orientação para os Serviços de Inspecção Tributária, a mesma não é de molde a justificar a violação do regime de autoliquidação por parte do sujeito passivo e obstar a uma alteração de postura por parte dos Serviços de Inspecção, cuja actuação ocorre em 2020. Tal equivale a dizer que, ainda que a informação em causa tenha sido adoptada pelos Serviços de Inspecção durante algum tempo, isso não obsta a que os Serviços alterem a sua posição sobre a necessidade de actuação com vista a pôr cobro a tais situações contrárias à lei, além de que nessa mesma informação se dá conta que nas informações vinculativas prestadas aos sujeitos passivos se propunha sempre a correcção das facturas e a regulação da autoliquidação. Assim sendo, importa reconduzir a situação em apreço ao seu devido enquadramento no sentido de apurar se o procedimento da AT tem justificação à luz das normas e princípios que enformam o direito comunitário e o direito nacional. Num primeiro momento, em função da natureza e enquadramento da actividade da aqui Recorrida nos termos descritos nos autos, nenhuma dificuldade existe no sentido de apontar que as operações tituladas pelas facturas em causa nos autos estão sujeitos ao regime de autoliquidação do IVA, ou seja, à inversão do sujeito passivo, nos termos da alínea j) do nº 1 do artigo 2º do CIVA, motivo pelo qual se impunha à Recorrida a liquidação do imposto devido e eventual dedução, caso fosse o caso. Na verdade, tal excepção ao regime geral está consagrada no artigo 199º nº 1 da Diretiva IVA (Diretiva 2006/112), na qual se dispõe que, relativamente a determinadas prestações de serviços, os Estados-Membros podem prever que o devedor do imposto é o sujeito passivo destinatário dessas prestações, sendo que, tal regime conhecido pela denominação usual de “autoliquidação”, é designadamente aplicável, nos termos do mesmo artigo 199º nº 1, alínea a), à “construção, incluindo reparação, limpeza, manutenção, alteração e demolição respeitantes a bens imóveis, bem como a entrega de obras em imóveis”, de modo que, não tendo a aqui Recorrida cumprido os termos desse regime, impunha-se a correcção do procedimento, através da autoliquidação do imposto e a solicitação da devolução do valor do imposto indevidamente pago aos prestadores dos serviços. No entanto, a aqui Recorrida não cumpriu tal indicação, nem deu qualquer justificação para o facto ou adiantou qualquer impossibilidade de o fazer e a sua conduta não foi ocasional, pois como resulta dos acórdãos citados no acórdão recorrido, os mesmos tiveram como objecto situações similares e envolvendo o mesmo sujeito passivo. E, como dá nota o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, carece de fundamento a invocação por parte da aqui Recorrida nas suas contraalegações de que estamos perante um mero requisito formal, pois que está em causa um requisito substancial do regime, como aliás tem considerado a jurisprudência do TJUE, como decorre dos considerandos 45 e 48 do acórdão FARKAS (proc. C-564/15) (Considerando 45: “No caso em apreço, decorre do pedido de decisão prejudicial que a fatura em causa no processo principal não contém a menção «autoliquidação», contrariamente ao exigido no artigo 169.º, alínea n), da lei do IVA, e que T. Farkas pagou por erro o IVA, incorretamente mencionado nessa fatura, ao vendedor em causa no processo principal, ao passo que, em aplicação do regime de autoliquidação, enquanto destinatário do bem, deveria ter pagado o IVA às autoridades tributárias, em conformidade com o artigo 199.º n.º 1, alínea g), da Diretiva 2006/112. Assim, para além do facto de a referida fatura não cumprir os requisitos formais previstos na legislação nacional, não foi respeitada uma exigência substancial do referido regime”. ) e considerando 37 do acórdão SC Fatorie (proc.C-424/12). («Além disso, há que observar que a Fatorie pagou por erro o IVA à Megasal, mencionado indevidamente na referida fatura, quando, nesse regime, devia, enquanto beneficiária dos serviços, ter pago o IVA às autoridades fiscais, em conformidade com o artigo 199.º da Diretiva IVA. Assim, além do facto de a fatura controvertida não cumprir as prescrições formais previstas na legislação nacional, não foi preenchido um requisito substantivo do regime da autoliquidação»). Com efeito, e como se refere no acórdão FARKAS, estas situações impedem a Administração Tributária de controlar a aplicação do regime de autoliquidação, fazendo incorrer o Estado-Membro em causa num risco de perda de receitas fiscais. Do mesmo modo, não se revela pertinente a invocação pela aqui Recorrida da violação do princípio da neutralidade, uma vez que nem sequer se coloca no caso concreto essa questão, uma vez que é o próprio sujeito passivo a reconhecer que a operação em causa está inserida numa actividade sujeita mas isenta de IVA, pelo que não passível de dedução, verificando-se que o encargo suportado com o imposto indevidamente liquidado sempre pode ser anulado através do pedido de reembolso junto dos prestadores e só em caso de impossibilidade de recuperação do valor do imposto que suportou junto dos prestadores de serviços, é que se colocaria essa questão, o que nem sequer foi invocado e muito menos indiciado. Nesta sequência, é ponto assente que recaía sobre a aqui Recorrida, na qualidade de sujeito passivo da obrigação tributária, o ónus da prova da impossibilidade ou da séria dificuldade de vir a ser reembolsada do imposto suportado, pelo que não pode proceder o exposto no Acórdão recorrido quando se refere que “… não existe qualquer certeza de que a Recorrida (adquirente) viesse a conseguir ser reembolsada pelos prestadores do IVA por estes indevidamente liquidado (e recebido) ”. Por outro lado, aproveitando os elementos alinhados pelo Ex.mo Magistrado do Ministério Público, em termos de jurisprudência comunitária, e como se refere no considerando 51 do acórdão FARKAS, “ Uma vez que cabe, em princípio, aos Estados-Membros determinar as condições em que o IVA indevidamente faturado pode ser regularizado, o Tribunal de Justiça reconheceu que um sistema em que, por um lado, o vendedor do bem que pagou por erro o IVA às autoridades tributárias pode exigir o seu reembolso e, por outro, o adquirente do bem pode intentar uma ação cível para repetição do indevido contra esse vendedor respeita os princípios da neutralidade e da efetividade. Com efeito, esse sistema permite ao referido adquirente que suportou o encargo do imposto faturado por erro obter o reembolso dos montantes pagos indevidamente (v., neste sentido, acórdão de 15 de março de 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, n.ºs 38, 39 e jurisprudência referida) ”. Também no acórdão de 11-04-2019, Proc. C-691/17, o TJUE, seguiu essa mesma jurisprudência ao adoptar o seguinte entendimento no considerando 48: “ Resulta das considerações precedentes que a Diretiva 2006/112, bem como os princípios da neutralidade fiscal e da efetividade, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma prática da autoridade tributária segundo a qual, na inexistência de suspeitas de fraude, a referida autoridade recusa a uma empresa o direito a dedução do IVA que esta empresa, enquanto destinatária de serviços, pagou indevidamente ao fornecedor desses serviços com base numa fatura por este emitida de acordo com as regras do regime ordinário do IVA, quando a operação pertinente estava abrangida pelo mecanismo de autoliquidação, sem que a autoridade tributária - avalie, antes de recusar o direito a dedução, se o emitente dessa fatura errada pode devolver ao destinatário da mesma o montante de IVA indevidamente pago e se pode retificá-la e regularizá-la, em conformidade com a legislação nacional aplicável, para obter o reembolso do imposto indevidamente pago à Fazenda Pública, ou - decida reembolsar, ela mesma, ao destinatário dessa mesma fatura o imposto indevidamente pago ao emitente desta e que este último, em seguida, pagou indevidamente à Fazenda Pública. Esses princípios exigem, contudo, nos casos em que o reembolso, pelo fornecedor de serviços ao destinatário, do IVA indevidamente faturado se revele impossível ou excessivamente difícil, nomeadamente em caso de insolvência do fornecedor de serviços, que o destinatário dos serviços possa pedir a devolução diretamente à autoridade tributária ”. Deste modo, só nos casos em que o reembolso desse imposto se torne impossível ou excessivamente difícil, designadamente em caso de insolvência dos prestadores, o princípio da efectividade pode exigir outra solução para o caso, como se conclui igualmente no considerando 53 do acórdão FARKAS, situação que não está sequer alegada ou minimamente indiciada nos autos (Aliás a Fazenda Pública refere na contestação que apresentou junto do TAF de Mirandela que os prestadores fazem parte do mesmo grupo societário da Recorrida, pelo que neste caso a Recorrida teria facilidade na regularização da situação.) . Diga-se ainda, por referência ao Acórdão deste Supremo Tribunal de 27-02-2013, Proc. nº 1079/12 , www.dgsi.pt , que “O mencionado erro não pode, porém, impedir a Fazenda Pública de fazer cumprir a lei. Se a Administração Tributária não pudesse, nestes casos, regularizar a situação, impondo a liquidação adicional ao verdadeiro sujeito passivo, estava encontrada a forma de contornar o regime legal denominado de reversão de sujeitos passivos instituído para prevenir, como ficou dito, a fraude fiscal”. Com este pano de fundo, resulta claro que, impondo a alínea j) do nº1 do artigo 2º do CIVA, como excepção ao regime comum, aos adquirentes (beneficiários) de serviços de construção civil, na qualidade de sujeito passivo, a obrigação do pagamento do imposto (IVA), o facto de ter sido mencionado indevidamente o IVA nas facturas emitidas pelos prestadores dos serviços, e de o imposto ter sido entregue ao Estado, não obsta a que a Administração Tributária exija ao sujeito passivo, adquirente desses serviços, esse mesmo imposto, tal como tem sido entendido na jurisprudência firmada pelo TJUE e supra citada, e no apontado Acórdão deste Supremo Tribunal de 27-02-2013, Proc. nº 1079/12 . Em suma, não tendo, no caso concreto, sido invocada qualquer situação ou alegado qualquer circunstancialismo de que resulte a impossibilidade de o adquirente dos serviços poder vir a ser reembolsado do imposto pago aos prestadores desses serviços, não existe fundamento para considerar violado o princípio da efectividade, tal como o mesmo tem sido densificado pelo TJUE, o que significa que a melhor interpretação e aplicação do disposto no artigo 2º nº 1, alínea j) do CIVA e artigo 199º, nº 1, alínea a), da Diretiva IVA (2006/112) implicam a revogação do Acórdão recorrido, com a natural improcedência da presente impugnação judicial. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao presente recurso de Revista interposto pela Recorrente, revogar o Acórdão recorrido, e julgar a presente impugnação judicial totalmente improcedente. Custas pela Recorrida, em todas as Instâncias. Notifique-se. D.N.. Lisboa, 08 de Abril de 2026. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.