Quem foi o relator do acórdão 069/22.7BALSB?

O relator foi Anabela Ferreira Alves e Russo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 069/22.7BALSB?

O acórdão foi proferido em 25 de outubro de 2023.

069/22.7BALSB

Sumário

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe, para além do mais, que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas. II - Por força do preceituado no artigo 63.º n.º 4 da Lei Geral Tributária, a Administração Tributária só pode realizar mais de um procedimento externo de fiscalização ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação, se o dirigente máximo do serviço emitir decisão fundamentada, baseada na ocorrência de factos novos ou tiver em vista a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária ou o apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas. III – Se em ambos os julgamentos se parte do pressuposto referido em II e o que suporta as decisões opostas é a circunstância de num dos julgamentos ter ficado provada a existência de duas inspecções externas a um mesmo sujeito passivo (acórdão fundamento) e noutro se ter entendido, face aos factos apurados, que ficara provado que as duas inspecções externas foram realizadas a sujeitos passivos distintos (decisão arbitral recorrida), há que concluir que não estão verificados os pressupostos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Texto

RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA Acórdão 1. RELATÓRIO 1.1. A..., Sociedade de Controle de Participações Financeiras, SA, veio, ao abrigo do preceituado nos artigos 152.º, n.º 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.º 2 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência, alegando que nas decisões proferidas a 31 de Março de 2022, no processo nº 631/2021-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa e a 14 de Abril de 2015 pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no processo nº 5674/12 (doravante designadas, respectivamente, decisão recorrida e decisão fundamento), foram realizados julgamentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito. 1.2. As alegações de recurso, através das quais a Recorrente tenta demonstrar a invocada oposição, estão finalizadas com as seguintes conclusões: «A) O Acórdão Arbitral Recorrido interpretou a norma do artº 63º, nº 4, da LGT, no sentido de que a regra da proibição de mais do que um procedimento externo de fiscalização, respeitante ao mesmo sujeito passivo, não é aplicável nos casos em que o procedimento externo de fiscalização visa fins ou objectivos diferentes do anterior, nomeadamente, quando é respeitante ao mesmo sujeito passivo na qualidade de sociedade dominante. B) No Acórdão Fundamento do TCAS, de 14-04-2015, proferido no processo n.º 05674/12, a mesma norma do artº 63º, nº 4, da LGT, foi interpretada no sentido de que a regra nela prevista, da restrição de mais do que um procedimento externo de fiscalização, é estabelecida em função do local onde o procedimento deva ocorrer e não dos seus objectivos ou dos fins visados. Pelo que a mesma é aplicável sempre que se trate de mais do que um procedimento externo de inspeção respeitante ao mesmo sujeito passivo, independentemente do facto de os objectivos visados serem distintos. C) Em ambos os Acórdãos, verifica-se a mesma situação de facto – repetição de procedimentos externos de fiscalização, respeitantes ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, ao mesmo imposto e ao mesmo exercício, em ambos os casos, com fins ou objectivos distintos. D) Em ambos os Acórdãos, a norma jurídica em questão é a mesma. E) Não obstante a identidade das situações de facto, o Acórdão Arbitral Recorrido encontra-se em oposição ao Acórdão Fundamento do TCA, quanto à mesma questão fundamental de direito. E essa oposição emerge das decisões expressamente proferidas e não apenas implícitas. F) O Acórdão Arbitral Recorrido opõe-se, não só, ao Acórdão Fundamento, mas, também, ao Acórdão do TCA Sul de 23-04-2015, Proc. 06182/12, e ainda ao Acórdão Arbitral do CAAD, de 23-12-2021, Proc. 491/2021-T, proferidos sobre idênticas situações de facto e sobre a mesma questão de direito. G) Estão preenchidos os pressupostos legais previstos nos arts. 25º, n.º 2, do RJAT e 152º do CPTA, para apresentação do presente recurso para uniformização de jurisprudência. H) O conflito entre os dois Acórdãos sub judicio, quanto à divergência na aplicação da norma do artº 63º, nº 4, da LGT, deverá ser resolvido no sentido em que a questão de direito foi decidida no Acórdão Fundamento, por ser aquela que acolhe a melhor interpretação da norma legal em apreço e a sua correta aplicação aos factos em causa. I) O Acórdão Arbitral Recorrido deve ser revogado e substituído por Acórdão que, em uniformização de jurisprudência, julgue no sentido de que a restrição de mais do que um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo, prevista no artº 63º, nº 4 da LGT, é estabelecida em função do local onde o procedimento deva ocorrer e não dos seus objectivos ou dos fins visados. J) Pelo que é ilegal, por violação do disposto no artº 63º, nº 4 da LGT, a realização de mais do que um procedimento externo de fiscalização, respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, ao mesmo imposto e ao mesmo exercício, independentemente de serem distintos os fins ou objectivos nele visados, nomeadamente, quando o mesmo sujeito passivo seja visado enquanto sociedade dominante do grupo de sociedades. Ressalvados os casos expressamente previstos na parte final daquele preceito legal. 1.3. A Administração Tributária contra-alegou, concluindo nos seguintes termos: «1) No presente recurso não se verificam os pressupostos, contemplados nos arts. 25º nº 2 do RJAT, 152º nº 2 do CPTA e 27º nº 1, al.b) do ETAF, que permitam a apreciação de recurso para uniformização de jurisprudência interposto por A..., Sociedade de Controle de Participações Financeiras, SA. 2) Inexiste qualquer contradição entre o que foi deliberado no Ac. recorrido e no Ac. fundamento quanto à questão de direito enunciada pela recorrente, desde logo, porque as situações de facto analisadas pelo Acórdão recorrido e pelo Acórdão fundamento não são substancialmente idênticas, como invoca a requerente. 3) De facto, para o Acórdão fundamento está indiscutivelmente em causa o mesmo sujeito passivo. 4) Já para o Acórdão recorrido estão em causa dois sujeitos passivos distintos. E foi esse facto que foi determinante para a conclusão atingida de que o mesmo sujeito passivo não tinha sido objeto de dois procedimentos inspetivos externos. 5) Mais, no caso subjacente ao Acórdão recorrido estão em causa 3 (três) procedimentos inspetivos um dos quais interno, o qual terá dado origem ao terceiro procedimento que fundamenta a liquidação impugnada, sendo certo que só estes dois últimos incidiram sobre a sociedade dominante do grupo. 6) Daí que, no fundo, quanto ao mesmo sujeito passivo só se tenha considerado a existência de um procedimento interno e outro externo. 7) Assim, nunca esteve expressamente subjacente à decisão tomada pelo Acórdão recorrido que as ações inspetivas tenham tido como objeto o mesmo sujeito passivo, e isso foi determinante para a interpretação feita pelo mesmo quanto ao nº 4 do art. 63º da LGT. 8) E deste modo, não esteve sequer em causa no Acórdão recorrido a consideração feita no Acórdão fundamento quanto à restrição prevista no n.º 4 do artigo 63.º da LGT, que para o Acórdão fundamento é estabelecida em função, não do tipo ou fim do procedimento, mas sim do local onde o mesmo deva ocorrer visando obviar aos incómodos que as fiscalizações externas são susceptíveis de provocar ao (mesmo) sujeito passivo inspecionado. 9) Termos pelos quais, inexistindo oposição quanto á questão de direito identificada pela recorrente, deve o presente recurso ser julgado findo. 1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer, no qual, após enunciar os requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, conclui pela sua não admissibilidade, por não estarem reunidos os requisitos previstos nos artigos 25.º, n.º 2 do RGAT e 152.º do CPTA, adiantando, em síntese final, que «Ora, salvo melhor opinião, não existe identidade entre situação de facto em apreciação na decisão arbitral recorrida e no acórdão fundamento, assim se justificando a diferente solução jurídica adotada nas duas situações. Como bem salienta a recorrida nas suas alegações, em rigor, no caso subjacente à decisão arbitral recorrida estão em causa três procedimentos inspetivos um dos quais interno, o qual terá dado origem ao terceiro procedimento que fundamenta a liquidação impugnada, sendo certo que só estes dois últimos incidiram sobre a sociedade dominante do grupo. Daí que, no fundo, quanto ao mesmo sujeito passivo só se tenha considerado a existência de um procedimento interno e outro externo. Assim, enquanto na decisão recorrida as inspeções externas incidiram sobre diferentes sujeitos passivos - uma incidiu apenas sobre a sociedade dominante e a outra incidiu sobre a situação tributária do Grupo constituído pela sociedade mãe e sociedades dominadas - no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul as inspeções externas incidiram sobre o mesmo sujeito passivo. Pelo exposto, nunca esteve expressamente subjacente à decisão recorrida que as ações inspetivas tenham tido como objeto o mesmo sujeito passivo, sendo tal circunstância determinante para a interpretação feita pela mesma quanto ao preceituado no nº 4 do artigo 63º da LGT. Independentemente das discordâncias expendidas pela recorrente quanto aos fundamentos da decisão arbitral recorrida, tal seria susceptível de consubstanciar um eventual erro de direito, não sindicável por este STA, em sede de recurso para uniformização de jurisprudência.» 1.5. Observado o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, cumpre, agora, decidir, em conferência, no Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1. Pretende a Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma mesma questão fundamental de direito, que, em seu entender, foi decidida em sentido oposto nas identificadas decisões do Centro de Arbitragem Administrativa e do Tribunal Central Administrativo Sul, questão que identificou como sendo a de saber se a norma consagrada no n.º 3 do artigo 63.º da Lei Geral Tributária (LGT), que proíbe a realização de mais do que um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo, não é aplicável nos casos em que o procedimento externo de fiscalização visa fins ou objectivos diferentes do anterior, nomeadamente quando é respeitante ao mesmo sujeito passivo na qualidade de sociedade dominante. 2.2. Atento o exposto, são duas as questões que temos que decidir. A primeira prende-se com a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência com o objecto circunscrito à questão enunciada, cujos pressupostos, no caso, apenas a Recorrente entende estarem preenchidos. A segunda com o fundo da questão enunciada no ponto 2.1., que apenas será objecto de apreciação se àquela primeira questão for dada resposta afirmativa, atenta a dependência que existe entre o conhecimento do mérito do presente recurso e os pressupostos formais e substanciais de admissibilidade deste recurso. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto 3.1.1. Na decisão recorrida constam como provados e não provados os seguintes factos: «1. Factos provados a) A Requerente, A... SOCIEDADE DE CONTROLE PARTICIPAÇÕES FINANCEIRAS SA, com o NIPC ..., foi constituída em 1 de fevereiro de 1980 e tem por objeto social a gestão de participações sociais de outras sociedades, com o código de atividade empresarial (CAE) principal 64202 ACT. SOCIEDADES GESTORAS PARTICIPAÇÕES SOCIAIS NÃO FINANCEIRAS, cf. Processo administrativo (PA), nos diversos Relatórios da Inspeção Tributária (RIT) e Resposta, art.º 40.º); b) A A... é a sociedade dominante de um Grupo de empresas sujeito a tributação em IRC pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS, cf. artigos 69.º e segs. do Código do IRC), integrando no período de 2015, além da sociedade dominante, as sociedades B..., SGPS, NIF ... e C... SOCIEDADE GESTORA DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS, SA, NIF .... (cf. PA e Resposta, art. 41); c) A Requerida, através dos Serviços de Inspeção Tributária, realizou três inspeções relativamente ao exercício de 2015 em que a A... foi a entidade notificada quer do início quer do final e resultados das ações inspetivas. d) Na sequência da ordem de serviço n.º ...77, de 16/02/2018 e de aviso enviado em 18/02/2018, foi iniciada em 28 de fevereiro de 2018 na A..., com assinatura de um dos seus administradores, uma inspeção tributária externa ao exercício de 2015, tendo por causa a falta de entrega da modelo 22 do IRC assim como da declaração anual IES (cf. PA, RIT de 14/02/2019, p. 6, e Resposta, art.º 2); e) Em 28 de fevereiro de 2018, a Requerente foi notificada para entregar as declarações em falta no prazo de 15 dias assim como para, a seguir a essa entrega e até 19 de março de 2018, pelas dez horas, proceder à apresentação, na morada da sede da sociedade, da escrita (livros de registo obrigatório, inventários, registos contabilísticos e correspondentes documentos de suporte), referentes à atividade desenvolvida no exercício de 2015 (cf. RIT, pp. 9 e 10); [IMAGEM] f) Em 19 de março de 2018, a Requerente apresentou os livros e documentos pedidos, mas não as declarações em falta (cf. RIT, p. 10); g) Já após a 1.ª prorrogação da ação inspetiva, em 23 de agosto de 2018, a Requerente foi notificada novamente, em 31 de outubro de 2018, para apresentar a declaração Modelo 22 IRC e a declaração IES, ambas referentes a 2015 (cf. PA, RIT, p. 10 e anexo V); [IMAGEM] h) Após segunda prorrogação, em 19 de novembro de 2018, do prazo da ação inspetiva, a Requerente entregou, em 23 de novembro de 2018, a declaração Modelo 22 respeitante aos resultados individuais da A... que, após deteção central de erros, veio a ser corrigida pela empresa em 22 de janeiro de 2019 (cf. RIT p. 10); i) A referida ação permitiu a regularização de situações em IRC e IVA, resultando, para efeitos de IRC, no apuramento do valor de lucro tributável de € 23.233.618,14, validado pela AT, em conformidade com o balancete e documentos de suporte à contabilidade (cf. RIT, p. 12); j) O relatório final foi concluído em 13 de fevereiro de 2019, sem que tivesse havido notificação para audição atendendo a que o sujeito passivo havia regularizado as faltas (cf. RIT, p. 20); k) Até à finalização do relatório final não tinha sido entregue a declaração IES (cf. RIT de respectivo, p. 11); l) O RIT referiu ainda que a empresa objeto de análise tinha dívidas fiscais no montante de €1.567.162,45, registando-se, em 01/02/2019, 67 processos ativos e 12 processos suspensos (cf. RIT, pp. 10 e 11); m) O RIT foi notificado ao sujeito passivo, pelo ofício n.º ...18, de 21 de fevereiro de 2019 (cf. Doc. 3, entregue com PPA e PA); n) A designada 2.ª ação de inspeção foi realizada pela DF de Lisboa, ao abrigo da ordem de serviço nº ...76, de 10 de agosto de 2018, ao resultado do Grupo declarado para efeitos do RETGS em 2015, por se ter verificado que a A... não tinha, enquanto sociedade dominante e nos termos da alínea a) do n.º 6 do artigo 120.º do CIRC, entregue a declaração Modelo 22 de IRC, relativa aos resultados do Grupo no exercício de 2015 (cf. PA, RIT de 10/04/2019, p. 6); o) Nesta ação inspetiva, a Requerente foi notificada em 18 de fevereiro de 2019 para e nos termos da alínea b) do n.º 1, do artigo 117.º do CIRC, entregar no prazo de dez dias a declaração Modelo 22 IRC respeitante aos resultados do Grupo em 2015 (cf. Doc. nº 4 com PPA, e RIT de 10/04/2019, ponto II.2.); [IMAGEM] p) Na sequência da referida notificação, a Requerente entregou em 25 de março de 2019, a declaração Modelo 22 de IRC, respeitante aos resultados do Grupo em 2015, declarando um lucro tributável de € 22.915.495,61, que incluía as somas algébricas de lucros e prejuízos das três sociedades do Grupo, sendo que a A... apresentava resultado positivo de € 23.233.518,14 - já identificado na declaração individual entregue na sequência da inspecção referida supra, alíneas d) a g) - e a B... e a C... apresentavam resultados negativos, respetivamente de € 277.529,15 e de € 40.493,38 (cf. RIT de 10/04/2019, II, 3.4. e VI.1., p. 10); q) A declaração incluía também cálculo de imposto relativo a derrama estadual de € 966.675,91 e imposto relativo a tributações autónomas, de € 150,99 (cf. RIT de 10/04/2019, VI.1., p. 10); r) O Relatório final da inspeção foi notificado ao sujeito passivo, pelo ofício n.º ...63, de 18 de abril de 2019, aí se dizendo que «Após a entrega da declaração, a Administração Fiscal verificou, validou e confirmou os valores declarados pelo sujeito passivo» (cf. RIT de 10/04/2019, VI.1, p. 10); s) Na análise efetuada pelo RIT incluía-se a referência aos prejuízos fiscais inscritos no exercício de 2015 gerados no seio do Grupo de Sociedades A... e suas dominadas e não deduzidos em anos anteriores, com o valor de € 16.245.185,96, sendo a importância de € 2.658.176,57 referente ao exercício de 2010 (cf. RIT de 10/04/2019, VI.2, p. 11); t) E que, sendo o montante total de prejuízos dedutível apenas em 70% ao lucro tributável apurado no Grupo, de € 22.915.495,61, deu lugar à inscrição no campo 309 do quadro 09 da declaração modelo 22 de IRC do valor de € 16.040.846,93 (cf. RIT de 10/04/2019, VI.2); u) Desta forma, a matéria coletável do Grupo no exercício de 2015 totalizou o montante de € 6.874.648,68 (€22.915.495,61 - 16.040.846,93) (cf. RIT de 10/04/2019, VI.2); v) Em 3 de dezembro de 2019, na sequência da Ordem de Serviço n.º ...62 de 29 de novembro de 2019, teve início na A... uma inspeção, designada como externa, declarando que visava verificar a observância dos requisitos para aplicação do RETGS, e condições de permanência no Grupo, e em especial, no âmbito da declaração Modelo 22 do Grupo no âmbito do RETGS, analisar os prejuízos fiscais deduzidos por se ter identificado, na declaração entregue em 25/3/2019, uma indevida dedução em 2015 de prejuízos fiscais respeitantes a 2010. (cf. ponto I. 4. do PPA e RIT de 24/04/2020, II.2.); w) O respectivo Relatório final, datado de 24/04/2020 (referindo o não exercício pela A... do direito de audição relativamente ao projeto de RIT enviado em 3/04/2020), e notificado à Requerente pelo ofício n.º ...89, de 11/05/2020 (cf. doc.5 junto com PPA), corrigiu o montante de prejuízos para € 13.578.009,39, por abatimento ao valor antes declarado de € 16.040.846,93, do montante de € 2.658.176,57, referente a 2010 (RIT, pp. 11 e 12) e a matéria coletável para € 9.328.486,22 (€ 22.915.495,61 - € 13.587.009,39) em vez do resultado declarado de € 6.874.648,68 (cf. RIT de 24/04/2020, III.1.a III. 3); x) Fundamentando esta correção, escreveu-se no Relatório: «De acordo com a Lei nº 3-B/2010, de 28/04, o artigo 52º do CIRC passou a ter a seguinte redação: “Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos quatro exercícios fiscais posteriores”. Desta forma, em 2015, os prejuízos fiscais gerados em 2010 estavam caducados» (cf. RIT, III.2). y) Na sequência desta correção, a AT emitiu a liquidação de IRC respeitante ao período de tributação de 2015 do Grupo de sociedades, no valor de € 3.429.55,69 e demonstração de acerto de contas n.º ...97, na qual foi apurado um total a pagar no montante de € 595.552,41. (cf. PPA, Documento 1 e Resposta, art. 2); z) A liquidação de IRC n.º ...18, de 29/04/2020 e a correspondente demonstração de acerto de contas n.º ...97, de 04/05/2020, foram notificadas à Requerente por transmissão eletrónica de dados para pagamento de € 595.552,41 até 22/06/2020 (cf. PPA, Documento 1); aa) Na sequência da referida liquidação, a Requerente, ao abrigo do disposto no art. 78.º, nº 1, da LGT, requereu “revisão do acto tributário”, dirigindo o pedido ao Diretor de Finanças de Lisboa, em 05/03/2021, por correio com registo RH... .30 3 PT (cf. PPA, doc. 2). bb) Sem ter recebido resposta ao referido pedido de revisão oficiosa, a Requerente, apresentou em 1 de outubro de 2021, o presente Pedido de Pronúncia Arbitral. 2. Factos não provados Não ficou provado: Que procedimentos da inspeção iniciada em 3 de dezembro de 2019, designada como externa, foram desenvolvidos “para, atento o regime específico de dedução de prejuízos fiscais nos Grupos de sociedades, designadamente verificar a existência de outras condições especiais de dedutibilidade de prejuízos fiscais (p.e. benefícios fiscais), ou outras questões dificilmente verificáveis por uma inspeção exclusivamente interna”; Que a IT não tenha desenvolvido diligências complementares junto da Requerente, mormente nas suas instalações, envolvendo designadamente o diálogo com o contabilista certificado designado por um administrador da Requerente, e a análise de elementos confirmativos da origem e temporalidade dos prejuízos identificados na 2.ª inspeção, interna, como incorretamente deduzidos». 3.1.2. No acórdão fundamento está dado como provada a seguinte factualidade (inexistindo qualquer facto declarado como não provado): «A) A coberto do despacho n° Dl 2005 01296, a impugnante foi alvo de uma acção inspectiva tributária, destinada a consulta, recolha e cruzamento de elementos - fls. 94. B) A impugnante tomou conhecimento do despacho referido na alínea antecedente em 13/06/2005, data em que o mesmo foi assinado pela sua contabilista - fls. 94. C) A nota de diligência respeitante à acção inspectiva referida em A) supra foi assinada pela impugnante em 21/10/2005 - fls. 96. D) A coberto da ordem de serviço n°...18, a impugnante foi alvo de uma acção de inspecção tributária, no âmbito da qual foi elaborado o relatório de fls. 36 a 48 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido. E) A impugnante foi notificada da ordem de serviço n° ...18 em 14/09/2005 e a Nota de diligência correspondente foi assinada em 21/10/2005 - fls. 77 e 95. F) O relatório inspectivo referido em A) supra foi notificado à impugnante em 24/11/2005, conforme resulta da nota aposta pela mesma a fls. 78, da qual consta «Recebido em 24/11/05». G) A sociedade comercial D... - Comercial de Recuperados, Lda., também foi alvo de uma inspecção tributária pela Direcção de Finanças de Lisboa, tendo sido produzida a Informação Comunicada à DF de Santarém a coberto do ofício n°...69, de 13/08/2005, de fls. 53 a 99 do p.a., que também se dá por integralmente reproduzida. H) A coberto da Ordem de Serviço ...03, foi efectuada inspecção tributária à referida D... Comercial de Recuperados Lda., que incidiu sobre IVA e IRC do ano de 2001, no âmbito da qual, em 23/09/2005, foi elaborado o relatório de fls. 317 a 331, que também se dá aqui por integralmente reproduzido. I) Em 17/12/2005 foi emitida em nome da impugnante a liquidação adicional de IRC, respeitante aos rendimentos do ano de 2001, com o n° ...22, em que se apurou o valor a pagar de 296.254,03€ - fls. 274. J) Na mesma data, foi emitida a Compensação n° ...78, bem como a Nota de Compensação n° ...07 - fls. 274 e 275. K) O documento n° ...05.1273507, foi notificado à impugnante a coberto de correio registado em 15/12/2005, sob o n° RY...62PT, recebido pela impugnante em 16/12/2005 - fls. 275 e 276. L) O documento n°...78, foi notificado à impugnante a coberto de correio registado em 20-12-2005, sob o n° RY...71PT, recebido pela impugnante em 22/12/2005 - fls. 275 e 278. 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. Da admissibilidade do Recurso de Uniformização de Jurisprudência: confirmação do preenchimento dos pressupostos formais e aferição da verificação dos pressupostos substanciais. 3.2.1.1. O presente recurso deu entrada no prazo de 30 dias subsequente à notificação da decisão arbitral recorrida, foi interposto por quem tem interesse legítimo na apreciação do mérito da decisão recorrida, que é recorrível, e na sua revogação, na parte relativa ao julgamento de que não se realizaram dois procedimentos inspectivos externos ao mesmo sujeito passivo e exercício de tributação. Considerando, ainda, que lhe serve de fundamento acórdão do Tribunal Central Administrativo há muito transitado em julgado e verificando-se que os demais pressupostos e ónus formais, consagrados nos artigos 25.º e 152.º do CPTA se mostram integralmente cumpridos, conclui-se que nada obsta a que se avance para a aferição do preenchimento dos pressupostos substanciais de que está dependente o conhecimento de mérito do presente recurso. 3.2.1.2. Nesse sentido, e porque há muito que este Supremo Tribunal Administrativo definiu quais são os requisitos de que está dependente a admissibilidade do recurso para o Pleno do Supremo Tribunal Administrativo para Uniformização de Jurisprudência nas situações em que o confronto de decisões emerge de uma decisão arbitral e um acórdão do Tribunal Central Administrativo, nos termos, conjugadamente, dos artigos 25.º, n.º 2 do RJAT e 152.º do CPTA, limitamo-nos a identificá-los se forma esquemática: (i) a existência de contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão de que se recorre e uma outra decisão arbitral ou acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo; (ii) inexistência de conformidade da orientação perfilhada pelo acórdão impugnado com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. 3.2.1.3. Também quanto ao que devemos entender como um mesma questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, há muito se firmou jurisprudência, que vem sendo reiterada, de que não existe fundamento para que não se adoptem os critérios que no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos (LPTA) se elegeram como adequados a aferir da exigida contradição, a saber: (i) identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, isto é, susceptíveis de serem subsumidas às mesmas normas legais; (ii) que não se tenham verificado alterações substanciais da regulamentação jurídica, ou seja, que entre uma e outra das decisões não tenham existido modificações legislativas capazes de suportar distintos argumentos numa das distintas soluções perfilhadas; (iii) que as soluções opostas tenha sido vertidas em decisões expressas, não relevando, pois, neste contexto, uma mera oposição entre razões ou argumentos, mais constituindo suporte insuficiente à verificação da oposição a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (vide, por todos, neste sentido, o acórdão do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário, de 24 de Março de 2021, processo n.º 87/20.0BALSB, integralmente disponível em www.dgsi.pt). 3.2.1.4. Posto isto, a questão que ora nos cumpre decidir é se os apontados requisitos de contradição de julgados se verificam, adiantando-se desde já que, no caso, não estão, como passamos a demonstrar através de uma incursão mais detalhada sobre o objecto de cada uma das decisões em confronto e o juízo, de facto e de direito, que, em cada um desses julgamentos foi feito. 3.2.1.5. Subjacente à decisão arbitral recorrida estava o pedido de pronúncia arbitral de anulação do indeferimento tácito de pedido de revisão oficiosa, o qual tinha por objecto liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2015 e da correspondente demonstração do acerto de contas no valor de € 595.552,41, tendo como fundamento, para o que ora releva atenta a questão que nos vem submetida, a violação do artigo 63.º, n.º 4 da LGT. Defendeu então a Recorrente que este normativo proíbe a realização de uma inspecção externa ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de exercício fiscal, situação que, no caso, se tinha verificado, uma vez que tinha sido alvo de 3 inspecções – uma inspecção interna e duas inspecções externas – ao mesmo exercício. Para resolução desta questão, o tribunal arbitral, após discorrer sobre o específico regime de tributação dos Grupos de Sociedades (REGTS) e de afirmar que, por força deste especial regime de tributação «é possível e admissível a ocorrência de inspecções apenas numa das sociedades de um Grupo de sociedades, em regime REGTS, embora os efeitos se repercutam em todo o Grupo» (ponto 3.6.), aduziu que «resulta da factualidade provada no caso sub judice que a primeira inspeção, ocorrida entre fevereiro de 2018 e fevereiro de 2019, incidiu exclusivamente sobre a Requerente, apenas alcançando a elaboração das demonstrações financeiras e apresentação da sua declaração individual de IRC 2015. E, nestas circunstâncias concretas, a que voltaremos, não parece que a primeira inspeção realizada sobre a Requerente, e que resultou na apresentação e correção da Declaração Modelo 22 IRC referente apenas à A..., individualmente considerada, possa impedir uma posterior inspeção externa, visando, então, o Grupo de que a requerente é sociedade dominante. Ou seja, não está comprovada a violação do princípio da irrepetibilidade da inspeção, decorrente do artigo 63.º, n.º 4, da LGT que dispõe: «O procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas». É que a Inspeção (designada pela Requerente como 3ª inspeção), cujo resultado subjaz à liquidação impugnada, incidiu sobre a Requerente enquanto empresa dominante de um Grupo constituído por três sociedades, ou seja, do ponto de vista tributário, sobre uma realidade tributária distinta daquela cujo resultado foi apurado na primeira inspeção, a A..., S.A., em si. (ponto 3.7.), concluindo que «Não há qualquer inspecção externa repetida à mesma entidade na mesma qualidade e com o mesmo objecto, não havendo violação do disposto no artigo 63.º, n.º 4 da LGT» (ponto 6.3.2.). Em suma, perante a questão de direito de saber se o n.º 4 do artigo 63.º da LGT proíbe a realização de mais de que uma inspecção externa ao mesmo sujeito passivo e ano tributável, salvo nas situações aí excepcionadas, a decisão Recorrida respondeu afirmativamente. Porém, entendeu que, no caso, essa norma proibitiva não tinha sido violada por ser distinta a pessoa jurídica – que fez equivaler a sujeito passivo – alvo de cada um desses procedimentos inspectivos externos. Num caso o sujeito passivo foi a Recorrente individualmente considerada, “enquanto sujeito passivo autónomo” e noutro a Recorrente enquanto sociedade-mãe, «enquanto sociedade dominante do Grupo» (6.3.2.). 3.2.1.6. No acórdão fundamento também estava em causa o pedido de anulação de uma liquidação adicional de IRC, no caso relativo ao exercício de 2001, estando aí enunciada, para o que ora nos importa decidir, como questão a resolver, a seguinte: «Errou o tribunal a quo ao ter julgado legalmente impossível a realização de dois procedimentos externos que visem a mesma entidade quando num deles a Administração Tributária não tome qualquer posição sobre a situação tributária daquela e ao concluir que a inexistência de despacho autorizador do segundo procedimento inspectivo com fundamento em factos novos afecta a validade da liquidação do imposto». Conforme resulta da leitura integral do acórdão, após indeferimento do erro de julgamento de facto que vinha imputado ao julgamento em 1ª instância, e de ser feito um enquadramento legal por reporte aos artigos 54.º, n.º 1 e 63.º, n.º 4 da LGT, 13.º, al. b) e 34.º, 51.º, n.º 2 e 56.º, n.º 1 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPIT), exarou-se o seguinte discurso fundamentador: «Ora, estando provado nos autos que quanto ao exercício de 2001 e relativamente à Recorrida decorreram dos procedimentos inspectivos (…), e que ambos decorreram nas instalações da impugnante, forçoso é concluir que ambos os procedimentos se devem qualificar como externos, não pode senão concluir-se pela ilegalidade do procedimento. A esta conclusão não obsta, como bem se disse na sentença recorrida, o facto de os objectivos visados serem distintos uma vez que a restrição prevista no n.º 4 do artigo 63.º da LGT, é estabelecida em função, não do tipo ou fim do procedimento, mas sim do local onde o mesmo deva ocorrer: a lei visa impedir os incómodos que as fiscalizações externas são susceptíveis de provocar ao sujeito passivo inspeccionado, assegurando, por essa via, a adequação e proporcionalidade entre tais incómodos e os fins que a inspecção visa prosseguir. Note-se, aliás, que para precaver situações limite ou de absoluta necessidade da ocorrência de duas inspecções externas relativamente ao mesmo ano, tributo e sujeito, por terem entretanto surgido novos factos relevantes para o âmbito e objectivo da inspecção/fiscalização, o legislador admitiu como possível que esse novo procedimento ocorra desde que a Administração Tributária emita despacho fundamento descriminando essa situação, isto é, emita um despacho fundamentado em factos novos. Despacho esse que não foi proferido no caso concreto, pelo menos tal se não mostra comprovado, nem, de resto, se descortina qualquer referência à sua existência nos articulados dos autos, incluindo aqui as alegações de recurso. E não diga a Recorrente, como o faz neste recurso, e em último recurso, que de todo o modo, mesmo a verificar-se esta ilegalidade, nunca a consequência da mesma deve ser a declaração de ilegalidade do procedimento por num desses procedimentos a Administração Tributária não ter tomado posição “sobre a situação tributária da entidade visada”, situação em que deveria aqui aplicar-se o princípio do aproveitamento do acto. Ou seja, e se bem entendemos nesta parte a conclusão de recurso, a Recorrente, admitindo agora que a entidade visada nos dois procedimentos foi a mesma, in casu, a Impugnante, pretende que a ilegalidade reconhecida seja deteriorada em mera irregularidade alegando que apenas foi proferida decisão num desses procedimentos. Discordámos deste fundamento por duas ordens de razão. A primeira, é a de que o princípio do aproveitamento do acto – que, como sabemos, ainda que não tenha expressão legal no nosso ordenamento jurídico mas tem vindo a ser acolhido, hoje pacificamente, na nossa doutrina e jurisprudências enquanto meio de reforçar a eficácia da actividade administrativa na prossecução do interesse público (1) - se aplica apenas às situações em que a actuação da administração é vinculada, o que não é o caso (para além de que se trata de “aproveitar” um acto não obstante o vício que lhe é próprio, no caso do próprio procedimento, e não decorrente de actos/procedimentos terceiros, como é ocorrer na situação de que nos ocupámos). A segunda é a de que, a adopção desse entendimento não só conduziria a esvaziar de qualquer sentido útil a proibição estabelecida no artigo 64.º n.º 4 da LGT, como também legitimaria que a Administração Fiscal realizasse, sem qualquer fundamento, de forma repetida, relativamente ao mesmo sujeito e quanto aos mesmos tributos, os procedimentos inspectivos que bem entendesse, sem sequer se preocupar neles em observar quaisquer regras, designadamente os prazos processuais que imperativamente se encontram fixados para a prática dos actos que ao longo do procedimento são realizados, por lhe bastar, a final, independentemente da fase do procedimento em que se encontre, alcançar a qualificação de “ilegalidade irrelevante” pela qual aqui pugna, “não tomar posição expressa sobre a situação tributária da visada”. O que, naturalmente, é inaceitável, quer do ponto de vista dos princípios e valores jurídicos subjacentes ao ordenamento jurídico tributário, em especial dos que regulam o procedimento inspectivo, quer os próprios direitos e garantias que no Código de Procedimento e de Processo Tributário e na nossa Lei Fundamental são reconhecidos aos contribuintes, recordando-se que, nos termos do artigo 266.º da CRP, toda a actividade da Administração Tributária, embora directamente direccionada para a realização do interesse público (em primeira linha, o da obtenção de receita), deve pautar-se pela subordinação e respeito à Lei e à Constituição, isto é, respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos (princípio da legalidade), da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da boa fé que, salvo o devido respeito, a assumpção por este Tribunal pela tese defendida pela Recorrente, violaria.» 3.2.1.7. Em suma, o Tribunal Central Administrativo Sul, neste julgamento, interpretou a proibição consagrada no n.º 4 do artigo 63.º da LGT nos mesmos termos que o fez o Tribunal Arbitral recorrido, isto é, julgando que não pode haver mais do que um procedimento inspectivo externo ao mesmo sujeito passivo e período de tributação. O que distingue os dois julgamentos é, como resulta do que ficou exposto, por um lado, a conclusão extraída pelo julgador arbitral, perante os factos apurados, de que o sujeito destinatário dos dois procedimentos inspectivos não era o mesmo, o que lhe permitiu afirmar que não havia violação do n.º 3 do artigo 64.º da LGT, validando, em conformidade, a realização das duas inspecções externas e a liquidação impugnada. Pelo contrário, no acórdão fundamento tal pressuposto de identidade do sujeito em ambos os procedimentos externos constitui um facto inquestionável face ao probatório, o que determinou, na ausência de despacho legitimador emitido pelo órgão competente, que tivesse decidido que havia violação do n.º 4 do artigo 63.º da LGT, sem haver lugar ao aproveitamento do acto, e, em conformidade, tivesse sido determinada a anulação da liquidação impugnada. 3.2.1.8. Não há, pois, contrariamente ao que a Recorrente pretende fazer valer, oposição de julgamentos sobre uma mesma questão fundamental de direito, sem prejuízo, como muito bem salientou o Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, da eventual existência de erro de julgamento de direito, o qual, todavia, como também registou, nos está vedado apreciar. 3.3. Vencida, a Recorrente suportará as custas da presente acção, nos termos do artigo 527.º do CPC, sem prejuízo de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, que, a final, se determinará, uma vez que, como este Supremo Tribunal vem entendendo, a circunstância do julgamento do recurso não ter passado a fase da verificação dos pressupostos substanciais preenche suficientemente o critério legal de menor complexidade da causa para os efeitos previstos no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP) e não há registo na tramitação do processo de que a conduta processual das partes seja digna de censura. 4. DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que integram o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente, que fica dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Registe e notifique. Lisboa, 25 de Outubro de 2023. – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz –– Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Fernanda de Fátima Esteves.

Sumário

II- Por força do preceituado no artigo 63.º n.º 4 da Lei Geral Tributária, a Administração Tributária só pode realizar mais de um procedimento externo de fiscalização ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação, se o dirigente máximo do serviço emitir decisão fundamentada, baseada na ocorrência de factos novos ou tiver em vista a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária ou o apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.

III- Se em ambos os julgamentos se parte do pressuposto referido em II e o que suporta as decisões opostas é a circunstância de num dos julgamentos ter ficado provada a existência de duas inspecções externas a um mesmo sujeito passivo (acórdão fundamento) e noutro se ter entendido, face aos factos apurados, que ficara provado que as duas inspecções externas foram realizadas a sujeitos passivos distintos (decisão arbitral recorrida), há que concluir que não estão verificados os pressupostos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Texto Integral

RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

Acórdão

1. RELATÓRIO

1.1. A..., Sociedade de Controle de Participações Financeiras, SA, veio, ao abrigo do preceituado nos artigos 152.º, n.º 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.º 2 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência, alegando que nas decisões proferidas a 31 de Março de 2022, no processo nº 631/2021-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa e a 14 de Abril de 2015 pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no processo nº 5674/12 (doravante designadas, respectivamente, decisão recorrida e decisão fundamento), foram realizados julgamentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito.

1.2. As alegações de recurso, através das quais a Recorrente tenta demonstrar a invocada oposição, estão finalizadas com as seguintes conclusões:

«A) O Acórdão Arbitral Recorrido interpretou a norma do artº 63º, nº 4, da LGT, no sentido de que a regra da proibição de mais do que um procedimento externo de fiscalização, respeitante ao mesmo sujeito passivo, não é aplicável nos casos em que o procedimento externo de fiscalização visa fins ou objectivos diferentes do anterior, nomeadamente, quando é respeitante ao mesmo sujeito passivo na qualidade de sociedade dominante.

B) No Acórdão Fundamento do TCAS, de 14-04-2015, proferido no processo n.º 05674/12, a mesma norma do artº 63º, nº 4, da LGT, foi interpretada no sentido de que a regra nela prevista, da restrição de mais do que um procedimento externo de fiscalização, é estabelecida em função do local onde o procedimento deva ocorrer e não dos seus objectivos ou dos fins visados. Pelo que a mesma é aplicável sempre que se trate de mais do que um procedimento externo de inspeção respeitante ao mesmo sujeito passivo, independentemente do facto de os objectivos visados serem distintos.

C) Em ambos os Acórdãos, verifica-se a mesma situação de facto – repetição de procedimentos externos de fiscalização, respeitantes ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, ao mesmo imposto e ao mesmo exercício, em ambos os casos, com fins ou objectivos distintos.

D) Em ambos os Acórdãos, a norma jurídica em questão é a mesma.

E) Não obstante a identidade das situações de facto, o Acórdão Arbitral Recorrido encontra-se em oposição ao Acórdão Fundamento do TCA, quanto à mesma questão fundamental de direito. E essa oposição emerge das decisões expressamente proferidas e não apenas implícitas.

F) O Acórdão Arbitral Recorrido opõe-se, não só, ao Acórdão Fundamento, mas, também, ao Acórdão do TCA Sul de 23-04-2015, Proc. 06182/12, e ainda ao Acórdão Arbitral do CAAD, de 23-12-2021, Proc. 491/2021-T, proferidos sobre idênticas situações de facto e sobre a mesma questão de direito.

G) Estão preenchidos os pressupostos legais previstos nos arts. 25º, n.º 2, do RJAT e 152º do CPTA, para apresentação do presente recurso para uniformização de jurisprudência.

H) O conflito entre os dois Acórdãos sub judicio, quanto à divergência na aplicação da norma do artº 63º, nº 4, da LGT, deverá ser resolvido no sentido em que a questão de direito foi decidida no Acórdão Fundamento, por ser aquela que acolhe a melhor interpretação da norma legal em apreço e a sua correta aplicação aos factos em causa.

I) O Acórdão Arbitral Recorrido deve ser revogado e substituído por Acórdão que, em uniformização de jurisprudência, julgue no sentido de que a restrição de mais do que um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo, prevista no artº 63º, nº 4 da LGT, é estabelecida em função do local onde o procedimento deva ocorrer e não dos seus objectivos ou dos fins visados.

J) Pelo que é ilegal, por violação do disposto no artº 63º, nº 4 da LGT, a realização de mais do que um procedimento externo de fiscalização, respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, ao mesmo imposto e ao mesmo exercício, independentemente de serem distintos os fins ou objectivos nele visados, nomeadamente, quando o mesmo sujeito passivo seja visado enquanto sociedade dominante do grupo de sociedades. Ressalvados os casos expressamente previstos na parte final daquele preceito legal.

1.3. A Administração Tributária contra-alegou, concluindo nos seguintes termos:

«1) No presente recurso não se verificam os pressupostos, contemplados nos arts. 25º nº 2 do RJAT, 152º nº 2 do CPTA e 27º nº 1, al.b) do ETAF, que permitam a apreciação de recurso para uniformização de jurisprudência interposto por A..., Sociedade de Controle de Participações Financeiras, SA.

2) Inexiste qualquer contradição entre o que foi deliberado no Ac. recorrido e no Ac. fundamento quanto à questão de direito enunciada pela recorrente, desde logo, porque as situações de facto analisadas pelo Acórdão recorrido e pelo Acórdão fundamento não são substancialmente idênticas, como invoca a requerente.

3) De facto, para o Acórdão fundamento está indiscutivelmente em causa o mesmo sujeito passivo.

4) Já para o Acórdão recorrido estão em causa dois sujeitos passivos distintos. E foi esse facto que foi determinante para a conclusão atingida de que o mesmo sujeito passivo não tinha sido objeto de dois procedimentos inspetivos externos.

5) Mais, no caso subjacente ao Acórdão recorrido estão em causa 3 (três) procedimentos inspetivos um dos quais interno, o qual terá dado origem ao terceiro procedimento que fundamenta a liquidação impugnada, sendo certo que só estes dois últimos incidiram sobre a sociedade dominante do grupo.

6) Daí que, no fundo, quanto ao mesmo sujeito passivo só se tenha considerado a existência de um procedimento interno e outro externo.

7) Assim, nunca esteve expressamente subjacente à decisão tomada pelo Acórdão recorrido que as ações inspetivas tenham tido como objeto o mesmo sujeito passivo, e isso foi determinante para a interpretação feita pelo mesmo quanto ao nº 4 do art. 63º da LGT.

8) E deste modo, não esteve sequer em causa no Acórdão recorrido a consideração feita no Acórdão fundamento quanto à restrição prevista no n.º 4 do artigo 63.º da LGT, que para o Acórdão fundamento é estabelecida em função, não do tipo ou fim do procedimento, mas sim do local onde o mesmo deva ocorrer visando obviar aos incómodos que as fiscalizações externas são susceptíveis de provocar ao (mesmo) sujeito passivo inspecionado.

9) Termos pelos quais, inexistindo oposição quanto á questão de direito identificada pela recorrente, deve o presente recurso ser julgado findo.

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer, no qual, após enunciar os requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, conclui pela sua não admissibilidade, por não estarem reunidos os requisitos previstos nos artigos 25.º, n.º 2 do RGAT e 152.º do CPTA, adiantando, em síntese final, que «Ora, salvo melhor opinião, não existe identidade entre situação de facto em apreciação na decisão arbitral recorrida e no acórdão fundamento, assim se justificando a diferente solução jurídica adotada nas duas situações.

Como bem salienta a recorrida nas suas alegações, em rigor, no caso subjacente à decisão arbitral recorrida estão em causa três procedimentos inspetivos um dos quais interno, o qual terá dado origem ao terceiro procedimento que fundamenta a liquidação impugnada, sendo certo que só estes dois últimos incidiram sobre a sociedade dominante do grupo. Daí que, no fundo, quanto ao mesmo sujeito passivo só se tenha considerado a existência de um procedimento interno e outro externo.

Assim, enquanto na decisão recorrida as inspeções externas incidiram sobre diferentes sujeitos passivos - uma incidiu apenas sobre a sociedade dominante e a outra incidiu sobre a situação tributária do Grupo constituído pela sociedade mãe e sociedades dominadas - no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul as inspeções externas incidiram sobre o mesmo sujeito passivo.

Pelo exposto, nunca esteve expressamente subjacente à decisão recorrida que as ações inspetivas tenham tido como objeto o mesmo sujeito passivo, sendo tal circunstância determinante para a interpretação feita pela mesma quanto ao preceituado no nº 4 do artigo 63º da LGT. Independentemente das discordâncias expendidas pela recorrente quanto aos fundamentos da decisão arbitral recorrida, tal seria susceptível de consubstanciar um eventual erro de direito, não sindicável por este STA, em sede de recurso para uniformização de jurisprudência.»

1.5. Observado o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, cumpre, agora, decidir, em conferência, no Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Pretende a Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma mesma questão fundamental de direito, que, em seu entender, foi decidida em sentido oposto nas identificadas decisões do Centro de Arbitragem Administrativa e do Tribunal Central Administrativo Sul, questão que identificou como sendo a de saber se a norma consagrada no n.º 3 do artigo 63.º da Lei Geral Tributária (LGT), que proíbe a realização de mais do que um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo, não é aplicável nos casos em que o procedimento externo de fiscalização visa fins ou objectivos diferentes do anterior, nomeadamente quando é respeitante ao mesmo sujeito passivo na qualidade de sociedade dominante.

2.2. Atento o exposto, são duas as questões que temos que decidir.

A primeira prende-se com a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência com o objecto circunscrito à questão enunciada, cujos pressupostos, no caso, apenas a Recorrente entende estarem preenchidos.

A segunda com o fundo da questão enunciada no ponto 2.1., que apenas será objecto de apreciação se àquela primeira questão for dada resposta afirmativa, atenta a dependência que existe entre o conhecimento do mérito do presente recurso e os pressupostos formais e substanciais de admissibilidade deste recurso.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.1.1. Na decisão recorrida constam como provados e não provados os seguintes factos:

«1. Factos provados

a) A Requerente, A... SOCIEDADE DE CONTROLE PARTICIPAÇÕES FINANCEIRAS SA, com o NIPC ..., foi constituída em 1 de fevereiro de 1980 e tem por objeto social a gestão de participações sociais de outras sociedades, com o código de atividade empresarial (CAE) principal 64202 ACT. SOCIEDADES GESTORAS PARTICIPAÇÕES SOCIAIS NÃO FINANCEIRAS, cf. Processo administrativo (PA), nos diversos Relatórios da Inspeção Tributária (RIT) e Resposta, art.º 40.º);

b) A A... é a sociedade dominante de um Grupo de empresas sujeito a tributação em IRC pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS, cf. artigos 69.º e segs. do Código do IRC), integrando no período de 2015, além da sociedade dominante, as sociedades B..., SGPS, NIF ... e C... SOCIEDADE GESTORA DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS, SA, NIF .... (cf. PA e Resposta, art. 41);

c) A Requerida, através dos Serviços de Inspeção Tributária, realizou três inspeções relativamente ao exercício de 2015 em que a A... foi a entidade notificada quer do início quer do final e resultados das ações inspetivas.

d) Na sequência da ordem de serviço n.º ...77, de 16/02/2018 e de aviso enviado em 18/02/2018, foi iniciada em 28 de fevereiro de 2018 na A..., com assinatura de um dos seus administradores, uma inspeção tributária externa ao exercício de 2015, tendo por causa a falta de entrega da modelo 22 do IRC assim como da declaração anual IES (cf. PA, RIT de 14/02/2019, p. 6, e Resposta, art.º 2);

e) Em 28 de fevereiro de 2018, a Requerente foi notificada para entregar as declarações em falta no prazo de 15 dias assim como para, a seguir a essa entrega e até 19 de março de 2018, pelas dez horas, proceder à apresentação, na morada da sede da sociedade, da escrita (livros de registo obrigatório, inventários, registos contabilísticos e correspondentes documentos de suporte), referentes à atividade desenvolvida no exercício de 2015 (cf. RIT, pp. 9 e 10);

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f) Em 19 de março de 2018, a Requerente apresentou os livros e documentos pedidos, mas não as declarações em falta (cf. RIT, p. 10);

g) Já após a 1.ª prorrogação da ação inspetiva, em 23 de agosto de 2018, a Requerente foi notificada novamente, em 31 de outubro de 2018, para apresentar a declaração Modelo 22 IRC e a declaração IES, ambas referentes a 2015 (cf. PA, RIT, p. 10 e anexo V);

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h) Após segunda prorrogação, em 19 de novembro de 2018, do prazo da ação inspetiva, a Requerente entregou, em 23 de novembro de 2018, a declaração Modelo 22 respeitante aos resultados individuais da A... que, após deteção central de erros, veio a ser corrigida pela empresa em 22 de janeiro de 2019 (cf. RIT p. 10);

i) A referida ação permitiu a regularização de situações em IRC e IVA, resultando, para efeitos de IRC, no apuramento do valor de lucro tributável de € 23.233.618,14, validado pela AT, em conformidade com o balancete e documentos de suporte à contabilidade (cf. RIT, p. 12);

j) O relatório final foi concluído em 13 de fevereiro de 2019, sem que tivesse havido notificação para audição atendendo a que o sujeito passivo havia regularizado as faltas (cf. RIT, p. 20);

k) Até à finalização do relatório final não tinha sido entregue a declaração IES (cf. RIT de respectivo, p. 11);

l) O RIT referiu ainda que a empresa objeto de análise tinha dívidas fiscais no montante de €1.567.162,45, registando-se, em 01/02/2019, 67 processos ativos e 12 processos suspensos (cf. RIT, pp. 10 e 11);

m) O RIT foi notificado ao sujeito passivo, pelo ofício n.º ...18, de 21 de fevereiro de 2019 (cf. Doc. 3, entregue com PPA e PA);

n) A designada 2.ª ação de inspeção foi realizada pela DF de Lisboa, ao abrigo da ordem de serviço nº ...76, de 10 de agosto de 2018, ao resultado do Grupo declarado para efeitos do RETGS em 2015, por se ter verificado que a A... não tinha, enquanto sociedade dominante e nos termos da alínea a) do n.º 6 do artigo 120.º do CIRC, entregue a declaração Modelo 22 de IRC, relativa aos resultados do Grupo no exercício de 2015 (cf. PA, RIT de 10/04/2019, p. 6);

o) Nesta ação inspetiva, a Requerente foi notificada em 18 de fevereiro de 2019 para e nos termos da alínea b) do n.º 1, do artigo 117.º do CIRC, entregar no prazo de dez dias a declaração Modelo 22 IRC respeitante aos resultados do Grupo em 2015 (cf. Doc. nº 4 com PPA, e RIT de 10/04/2019, ponto II.2.);

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p) Na sequência da referida notificação, a Requerente entregou em 25 de março de 2019, a declaração Modelo 22 de IRC, respeitante aos resultados do Grupo em 2015, declarando um lucro tributável de € 22.915.495,61, que incluía as somas algébricas de lucros e prejuízos das três sociedades do Grupo, sendo que a A... apresentava resultado positivo de € 23.233.518,14 - já identificado na declaração individual entregue na sequência da inspecção referida supra, alíneas d) a g) - e a B... e a C... apresentavam resultados negativos, respetivamente de € 277.529,15 e de € 40.493,38 (cf. RIT de 10/04/2019, II, 3.4. e VI.1., p. 10);

q) A declaração incluía também cálculo de imposto relativo a derrama estadual de € 966.675,91 e imposto relativo a tributações autónomas, de € 150,99 (cf. RIT de 10/04/2019, VI.1., p. 10);

r) O Relatório final da inspeção foi notificado ao sujeito passivo, pelo ofício n.º ...63, de 18 de abril de 2019, aí se dizendo que «Após a entrega da declaração, a Administração Fiscal verificou, validou e confirmou os valores declarados pelo sujeito passivo» (cf. RIT de 10/04/2019, VI.1, p. 10);

s) Na análise efetuada pelo RIT incluía-se a referência aos prejuízos fiscais inscritos no exercício de 2015 gerados no seio do Grupo de Sociedades A... e suas dominadas e não deduzidos em anos anteriores, com o valor de € 16.245.185,96, sendo a importância de € 2.658.176,57 referente ao exercício de 2010 (cf. RIT de 10/04/2019, VI.2, p. 11);

t) E que, sendo o montante total de prejuízos dedutível apenas em 70% ao lucro tributável apurado no Grupo, de € 22.915.495,61, deu lugar à inscrição no campo 309 do quadro 09 da declaração modelo 22 de IRC do valor de € 16.040.846,93 (cf. RIT de 10/04/2019, VI.2);

u) Desta forma, a matéria coletável do Grupo no exercício de 2015 totalizou o montante de € 6.874.648,68 (€22.915.495,61 - 16.040.846,93) (cf. RIT de 10/04/2019, VI.2);

v) Em 3 de dezembro de 2019, na sequência da Ordem de Serviço n.º ...62 de 29 de novembro de 2019, teve início na A... uma inspeção, designada como externa, declarando que visava verificar a observância dos requisitos para aplicação do RETGS, e condições de permanência no Grupo, e em especial, no âmbito da declaração Modelo 22 do Grupo no âmbito do RETGS, analisar os prejuízos fiscais deduzidos por se ter identificado, na declaração entregue em 25/3/2019, uma indevida dedução em 2015 de prejuízos fiscais respeitantes a 2010. (cf. ponto I. 4. do PPA e RIT de 24/04/2020, II.2.);

w) O respectivo Relatório final, datado de 24/04/2020 (referindo o não exercício pela A... do direito de audição relativamente ao projeto de RIT enviado em 3/04/2020), e notificado à Requerente pelo ofício n.º ...89, de 11/05/2020 (cf. doc.5 junto com PPA), corrigiu o montante de prejuízos para € 13.578.009,39, por abatimento ao valor antes declarado de € 16.040.846,93, do montante de € 2.658.176,57, referente a 2010 (RIT, pp. 11 e 12) e a matéria coletável para € 9.328.486,22 (€ 22.915.495,61 - € 13.587.009,39) em vez do resultado declarado de € 6.874.648,68 (cf. RIT de 24/04/2020, III.1.a III. 3);

x) Fundamentando esta correção, escreveu-se no Relatório: «De acordo com a Lei nº 3-B/2010, de 28/04, o artigo 52º do CIRC passou a ter a seguinte redação: “Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos quatro exercícios fiscais posteriores”. Desta forma, em 2015, os prejuízos fiscais gerados em 2010 estavam caducados» (cf. RIT, III.2).

y) Na sequência desta correção, a AT emitiu a liquidação de IRC respeitante ao período de tributação de 2015 do Grupo de sociedades, no valor de € 3.429.55,69 e demonstração de acerto de contas n.º ...97, na qual foi apurado um total a pagar no montante de € 595.552,41. (cf. PPA, Documento 1 e Resposta, art. 2);

z) A liquidação de IRC n.º ...18, de 29/04/2020 e a correspondente demonstração de acerto de contas n.º ...97, de 04/05/2020, foram notificadas à Requerente por transmissão eletrónica de dados para pagamento de € 595.552,41 até 22/06/2020 (cf. PPA, Documento 1);

aa) Na sequência da referida liquidação, a Requerente, ao abrigo do disposto no art. 78.º, nº 1, da LGT, requereu “revisão do acto tributário”, dirigindo o pedido ao Diretor de Finanças de Lisboa, em 05/03/2021, por correio com registo RH... .30 3 PT (cf. PPA, doc. 2).

bb) Sem ter recebido resposta ao referido pedido de revisão oficiosa, a Requerente, apresentou em 1 de outubro de 2021, o presente Pedido de Pronúncia Arbitral.

2. Factos não provados

Não ficou provado:

Que procedimentos da inspeção iniciada em 3 de dezembro de 2019, designada como externa, foram desenvolvidos “para, atento o regime específico de dedução de prejuízos fiscais nos Grupos de sociedades, designadamente verificar a existência de outras condições especiais de dedutibilidade de prejuízos fiscais (p.e. benefícios fiscais), ou outras questões dificilmente verificáveis por uma inspeção exclusivamente interna”;

Que a IT não tenha desenvolvido diligências complementares junto da Requerente, mormente nas suas instalações, envolvendo designadamente o diálogo com o contabilista certificado designado por um administrador da Requerente, e a análise de elementos confirmativos da origem e temporalidade dos prejuízos identificados na 2.ª inspeção, interna, como incorretamente deduzidos».

3.1.2. No acórdão fundamento está dado como provada a seguinte factualidade (inexistindo qualquer facto declarado como não provado):

«A) A coberto do despacho n° Dl 2005 01296, a impugnante foi alvo de uma acção inspectiva tributária, destinada a consulta, recolha e cruzamento de elementos - fls. 94.

B) A impugnante tomou conhecimento do despacho referido na alínea antecedente em 13/06/2005, data em que o mesmo foi assinado pela sua contabilista - fls. 94.

C) A nota de diligência respeitante à acção inspectiva referida em A) supra foi assinada pela impugnante em 21/10/2005 - fls. 96.

D) A coberto da ordem de serviço n°...18, a impugnante foi alvo de uma acção de inspecção tributária, no âmbito da qual foi elaborado o relatório de fls. 36 a 48 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido.

E) A impugnante foi notificada da ordem de serviço n° ...18 em 14/09/2005 e a Nota de diligência correspondente foi assinada em 21/10/2005 - fls. 77 e 95.

F) O relatório inspectivo referido em A) supra foi notificado à impugnante em 24/11/2005, conforme resulta da nota aposta pela mesma a fls. 78, da qual consta «Recebido em 24/11/05».

G) A sociedade comercial D... - Comercial de Recuperados, Lda., também foi alvo de uma inspecção tributária pela Direcção de Finanças de Lisboa, tendo sido produzida a Informação Comunicada à DF de Santarém a coberto do ofício n°...69, de 13/08/2005, de fls. 53 a 99 do p.a., que também se dá por integralmente reproduzida.

H) A coberto da Ordem de Serviço ...03, foi efectuada inspecção tributária à referida D... Comercial de Recuperados Lda., que incidiu sobre IVA e IRC do ano de 2001, no âmbito da qual, em 23/09/2005, foi elaborado o relatório de fls. 317 a 331, que também se dá aqui por integralmente reproduzido.

I) Em 17/12/2005 foi emitida em nome da impugnante a liquidação adicional de IRC, respeitante aos rendimentos do ano de 2001, com o n° ...22, em que se apurou o valor a pagar de 296.254,03€ - fls. 274.

J) Na mesma data, foi emitida a Compensação n° ...78, bem como a Nota de Compensação n° ...07 - fls. 274 e 275.

K) O documento n° ...05.1273507, foi notificado à impugnante a coberto de correio registado em 15/12/2005, sob o n° RY...62PT, recebido pela impugnante em 16/12/2005 - fls. 275 e 276.

L) O documento n°...78, foi notificado à impugnante a coberto de correio registado em 20-12-2005, sob o n° RY...71PT, recebido pela impugnante em 22/12/2005 - fls. 275 e 278.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Da admissibilidade do Recurso de Uniformização de Jurisprudência: confirmação do preenchimento dos pressupostos formais e aferição da verificação dos pressupostos substanciais.

3.2.1. 1. O presente recurso deu entrada no prazo de 30 dias subsequente à notificação da decisão arbitral recorrida, foi interposto por quem tem interesse legítimo na apreciação do mérito da decisão recorrida, que é recorrível, e na sua revogação, na parte relativa ao julgamento de que não se realizaram dois procedimentos inspectivos externos ao mesmo sujeito passivo e exercício de tributação.

Considerando, ainda, que lhe serve de fundamento acórdão do Tribunal Central Administrativo há muito transitado em julgado e verificando-se que os demais pressupostos e ónus formais, consagrados nos artigos 25.º e 152.º do CPTA se mostram integralmente cumpridos, conclui-se que nada obsta a que se avance para a aferição do preenchimento dos pressupostos substanciais de que está dependente o conhecimento de mérito do presente recurso.

3.2.1. 2. Nesse sentido, e porque há muito que este Supremo Tribunal Administrativo definiu quais são os requisitos de que está dependente a admissibilidade do recurso para o Pleno do Supremo Tribunal Administrativo para Uniformização de Jurisprudência nas situações em que o confronto de decisões emerge de uma decisão arbitral e um acórdão do Tribunal Central Administrativo, nos termos, conjugadamente, dos artigos 25.º, n.º 2 do RJAT e 152.º do CPTA, limitamo-nos a identificá-los se forma esquemática: (i) a existência de contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão de que se recorre e uma outra decisão arbitral ou acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo; (ii) inexistência de conformidade da orientação perfilhada pelo acórdão impugnado com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

3.2.1. 3. Também quanto ao que devemos entender como um mesma questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, há muito se firmou jurisprudência, que vem sendo reiterada, de que não existe fundamento para que não se adoptem os critérios que no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos (LPTA) se elegeram como adequados a aferir da exigida contradição, a saber: (i) identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, isto é, susceptíveis de serem subsumidas às mesmas normas legais; (ii) que não se tenham verificado alterações substanciais da regulamentação jurídica, ou seja, que entre uma e outra das decisões não tenham existido modificações legislativas capazes de suportar distintos argumentos numa das distintas soluções perfilhadas; (iii) que as soluções opostas tenha sido vertidas em decisões expressas, não relevando, pois, neste contexto, uma mera oposição entre razões ou argumentos, mais constituindo suporte insuficiente à verificação da oposição a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (vide, por todos, neste sentido, o acórdão do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário, de 24 de Março de 2021, processo n.º 87/20.0BALSB, integralmente disponível em www.dgsi.pt).

3.2.1. 4. Posto isto, a questão que ora nos cumpre decidir é se os apontados requisitos de contradição de julgados se verificam, adiantando-se desde já que, no caso, não estão, como passamos a demonstrar através de uma incursão mais detalhada sobre o objecto de cada uma das decisões em confronto e o juízo, de facto e de direito, que, em cada um desses julgamentos foi feito.

3.2.1. 5. Subjacente à decisão arbitral recorrida estava o pedido de pronúncia arbitral de anulação do indeferimento tácito de pedido de revisão oficiosa, o qual tinha por objecto liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2015 e da correspondente demonstração do acerto de contas no valor de € 595.552,41, tendo como fundamento, para o que ora releva atenta a questão que nos vem submetida, a violação do artigo 63.º, n.º 4 da LGT.

Defendeu então a Recorrente que este normativo proíbe a realização de uma inspecção externa ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de exercício fiscal, situação que, no caso, se tinha verificado, uma vez que tinha sido alvo de 3 inspecções – uma inspecção interna e duas inspecções externas – ao mesmo exercício.

Para resolução desta questão, o tribunal arbitral, após discorrer sobre o específico regime de tributação dos Grupos de Sociedades (REGTS) e de afirmar que, por força deste especial regime de tributação «é possível e admissível a ocorrência de inspecções apenas numa das sociedades de um Grupo de sociedades, em regime REGTS, embora os efeitos se repercutam em todo o Grupo» (ponto 3.6.), aduziu que «resulta da factualidade provada no caso sub judice que a primeira inspeção, ocorrida entre fevereiro de 2018 e fevereiro de 2019, incidiu exclusivamente sobre a Requerente, apenas alcançando a elaboração das demonstrações financeiras e apresentação da sua declaração individual de IRC 2015. E, nestas circunstâncias concretas, a que voltaremos, não parece que a primeira inspeção realizada sobre a Requerente, e que resultou na apresentação e correção da Declaração Modelo 22 IRC referente apenas à A..., individualmente considerada, possa impedir uma posterior inspeção externa, visando, então, o Grupo de que a requerente é sociedade dominante.

Ou seja, não está comprovada a violação do princípio da irrepetibilidade da inspeção, decorrente do artigo 63.º, n.º 4, da LGT que dispõe: «O procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas». É que a Inspeção (designada pela Requerente como 3ª inspeção), cujo resultado subjaz à liquidação impugnada, incidiu sobre a Requerente enquanto empresa dominante de um Grupo constituído por três sociedades, ou seja, do ponto de vista tributário, sobre uma realidade tributária distinta daquela cujo resultado foi apurado na primeira inspeção, a A..., S.A., em si. (ponto 3.7.), concluindo que «Não há qualquer inspecção externa repetida à mesma entidade na mesma qualidade e com o mesmo objecto, não havendo violação do disposto no artigo 63.º, n.º 4 da LGT» (ponto 6.3.2.).

Em suma, perante a questão de direito de saber se o n.º 4 do artigo 63.º da LGT proíbe a realização de mais de que uma inspecção externa ao mesmo sujeito passivo e ano tributável, salvo nas situações aí excepcionadas, a decisão Recorrida respondeu afirmativamente. Porém, entendeu que, no caso, essa norma proibitiva não tinha sido violada por ser distinta a pessoa jurídica – que fez equivaler a sujeito passivo – alvo de cada um desses procedimentos inspectivos externos. Num caso o sujeito passivo foi a Recorrente individualmente considerada, “enquanto sujeito passivo autónomo” e noutro a Recorrente enquanto sociedade-mãe, «enquanto sociedade dominante do Grupo» (6.3.2.).

3.2.1. 6. No acórdão fundamento também estava em causa o pedido de anulação de uma liquidação adicional de IRC, no caso relativo ao exercício de 2001, estando aí enunciada, para o que ora nos importa decidir, como questão a resolver, a seguinte: «Errou o tribunal a quo ao ter julgado legalmente impossível a realização de dois procedimentos externos que visem a mesma entidade quando num deles a Administração Tributária não tome qualquer posição sobre a situação tributária daquela e ao concluir que a inexistência de despacho autorizador do segundo procedimento inspectivo com fundamento em factos novos afecta a validade da liquidação do imposto».

Conforme resulta da leitura integral do acórdão, após indeferimento do erro de julgamento de facto que vinha imputado ao julgamento em 1ª instância, e de ser feito um enquadramento legal por reporte aos artigos 54.º, n.º 1 e 63.º, n.º 4 da LGT, 13.º, al. b) e 34.º, 51.º, n.º 2 e 56.º, n.º 1 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPIT), exarou-se o seguinte discurso fundamentador:

«Ora, estando provado nos autos que quanto ao exercício de 2001 e relativamente à Recorrida decorreram dos procedimentos inspectivos (…), e que ambos decorreram nas instalações da impugnante, forçoso é concluir que ambos os procedimentos se devem qualificar como externos, não pode senão concluir-se pela ilegalidade do procedimento.

A esta conclusão não obsta, como bem se disse na sentença recorrida, o facto de os objectivos visados serem distintos uma vez que a restrição prevista no n.º 4 do artigo 63.º da LGT, é estabelecida em função, não do tipo ou fim do procedimento, mas sim do local onde o mesmo deva ocorrer: a lei visa impedir os incómodos que as fiscalizações externas são susceptíveis de provocar ao sujeito passivo inspeccionado, assegurando, por essa via, a adequação e proporcionalidade entre tais incómodos e os fins que a inspecção visa prosseguir.

Note-se, aliás, que para precaver situações limite ou de absoluta necessidade da ocorrência de duas inspecções externas relativamente ao mesmo ano, tributo e sujeito, por terem entretanto surgido novos factos relevantes para o âmbito e objectivo da inspecção/fiscalização, o legislador admitiu como possível que esse novo procedimento ocorra desde que a Administração Tributária emita despacho fundamento descriminando essa situação, isto é, emita um despacho fundamentado em factos novos.

Despacho esse que não foi proferido no caso concreto, pelo menos tal se não mostra comprovado, nem, de resto, se descortina qualquer referência à sua existência nos articulados dos autos, incluindo aqui as alegações de recurso.

E não diga a Recorrente, como o faz neste recurso, e em último recurso, que de todo o modo, mesmo a verificar-se esta ilegalidade, nunca a consequência da mesma deve ser a declaração de ilegalidade do procedimento por num desses procedimentos a Administração Tributária não ter tomado posição “sobre a situação tributária da entidade visada”, situação em que deveria aqui aplicar-se o princípio do aproveitamento do acto.

Ou seja, e se bem entendemos nesta parte a conclusão de recurso, a Recorrente, admitindo agora que a entidade visada nos dois procedimentos foi a mesma, in casu, a Impugnante, pretende que a ilegalidade reconhecida seja deteriorada em mera irregularidade alegando que apenas foi proferida decisão num desses procedimentos.

Discordámos deste fundamento por duas ordens de razão.

A primeira, é a de que o princípio do aproveitamento do acto – que, como sabemos, ainda que não tenha expressão legal no nosso ordenamento jurídico mas tem vindo a ser acolhido, hoje pacificamente, na nossa doutrina e jurisprudências enquanto meio de reforçar a eficácia da actividade administrativa na prossecução do interesse público (1) - se aplica apenas às situações em que a actuação da administração é vinculada, o que não é o caso (para além de que se trata de “aproveitar” um acto não obstante o vício que lhe é próprio, no caso do próprio procedimento, e não decorrente de actos/procedimentos terceiros, como é ocorrer na situação de que nos ocupámos).

A segunda é a de que, a adopção desse entendimento não só conduziria a esvaziar de qualquer sentido útil a proibição estabelecida no artigo 64.º n.º 4 da LGT, como também legitimaria que a Administração Fiscal realizasse, sem qualquer fundamento, de forma repetida, relativamente ao mesmo sujeito e quanto aos mesmos tributos, os procedimentos inspectivos que bem entendesse, sem sequer se preocupar neles em observar quaisquer regras, designadamente os prazos processuais que imperativamente se encontram fixados para a prática dos actos que ao longo do procedimento são realizados, por lhe bastar, a final, independentemente da fase do procedimento em que se encontre, alcançar a qualificação de “ilegalidade irrelevante” pela qual aqui pugna, “não tomar posição expressa sobre a situação tributária da visada”.

O que, naturalmente, é inaceitável, quer do ponto de vista dos princípios e valores jurídicos subjacentes ao ordenamento jurídico tributário, em especial dos que regulam o procedimento inspectivo, quer os próprios direitos e garantias que no Código de Procedimento e de Processo Tributário e na nossa Lei Fundamental são reconhecidos aos contribuintes, recordando-se que, nos termos do artigo 266.º da CRP, toda a actividade da Administração Tributária, embora directamente direccionada para a realização do interesse público (em primeira linha, o da obtenção de receita), deve pautar-se pela subordinação e respeito à Lei e à Constituição, isto é, respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos (princípio da legalidade), da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da boa fé que, salvo o devido respeito, a assumpção por este Tribunal pela tese defendida pela Recorrente, violaria.»

3.2.1. 7. Em suma, o Tribunal Central Administrativo Sul, neste julgamento, interpretou a proibição consagrada no n.º 4 do artigo 63.º da LGT nos mesmos termos que o fez o Tribunal Arbitral recorrido, isto é, julgando que não pode haver mais do que um procedimento inspectivo externo ao mesmo sujeito passivo e período de tributação.

O que distingue os dois julgamentos é, como resulta do que ficou exposto, por um lado, a conclusão extraída pelo julgador arbitral, perante os factos apurados, de que o sujeito destinatário dos dois procedimentos inspectivos não era o mesmo, o que lhe permitiu afirmar que não havia violação do n.º 3 do artigo 64.º da LGT, validando, em conformidade, a realização das duas inspecções externas e a liquidação impugnada. Pelo contrário, no acórdão fundamento tal pressuposto de identidade do sujeito em ambos os procedimentos externos constitui um facto inquestionável face ao probatório, o que determinou, na ausência de despacho legitimador emitido pelo órgão competente, que tivesse decidido que havia violação do n.º 4 do artigo 63.º da LGT, sem haver lugar ao aproveitamento do acto, e, em conformidade, tivesse sido determinada a anulação da liquidação impugnada.

3.2.1. 8. Não há, pois, contrariamente ao que a Recorrente pretende fazer valer, oposição de julgamentos sobre uma mesma questão fundamental de direito, sem prejuízo, como muito bem salientou o Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, da eventual existência de erro de julgamento de direito, o qual, todavia, como também registou, nos está vedado apreciar.

3.3. Vencida, a Recorrente suportará as custas da presente acção, nos termos do artigo 527.º do CPC, sem prejuízo de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, que, a final, se determinará, uma vez que, como este Supremo Tribunal vem entendendo, a circunstância do julgamento do recurso não ter passado a fase da verificação dos pressupostos substanciais preenche suficientemente o critério legal de menor complexidade da causa para os efeitos previstos no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP) e não há registo na tramitação do processo de que a conduta processual das partes seja digna de censura.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente, que fica dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Registe e notifique.

Lisboa, 25 de Outubro de 2023. – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz –– Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Fernanda de Fátima Esteves.

Sumário

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Sumário

Texto Integral

1. RELATÓRIO

2. OBJECTO DO RECURSO

3. FUNDAMENTAÇÃO

4. DECISÃO