01711/15.1BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- Com a Lei 150/99, de 11/09, o Imposto de Selo mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro tributo incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. Nalguns casos incide sobre a despesa, noutros sobre o rendimento, e noutros ainda sobre o património, situação que, inevitavelmente, introduz um elemento perturbador da coerência do imposto e, por isso, um desafio acrescido para o intérprete. Na sua actual modelação, o imposto de selo configura-se como meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abarcadas pelas regras de incidência de quaisquer outros tributos, assim tendendo a assumir uma função residual.

II- A actual verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012 e resultante da reforma operada pela Lei 150/99, de 11/09, alarga o âmbito de incidência face ao artº.120-A, da Tabela anterior, dado se aplicar não só a comissões (termo que deve ser interpretado de acordo com a terminologia da gíria bancária e financeira), como também a todas e quaisquer outras contraprestações por serviços financeiros, desde que, naturalmente, não se trate de serviços sujeitos a I.V.A. e não isentos deste imposto.

III- A Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA). Normalmente, a TSC corresponde a uma percentagem do valor da transação.

IV- E esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando por conseguinte sujeita a I.Selo, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012, mais sendo irrelevante a alteração na norma introduzida pelo artº.153, da Lei 7-A/2016, de 30/03.

V- O que pode e deve ser objecto de fiscalização concreta da constitucionalidade, por parte dos Tribunais, são normas e não quaisquer decisões, sejam elas de natureza judicial ou administrativa, nem tão pouco eventuais interpretações que de tais normas possam ser efectuadas por aquelas decisões (cfr. artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa).

VI- O princípio constitucional da segurança jurídica e da protecção da confiança, expresso na não violação de direitos adquiridos ou frustração de expectativas legítimas, sem fundamento bastante, deve ser apreciado, em sede de tutela constitucional, enquanto emanação do princípio do Estado de Direito democrático (cfr.artºs.2 e 9, al.b), da C.R.Portuguesa). Como postulados deste princípio vemos surgir as noções de fiabilidade, de clareza, de racionalidade e de transparência face a todos os actos de poder, legislativo, executivo ou judicial. Em relação a eles o cidadão/ente colectivo deve ver garantida a segurança nas suas disposições pessoais e dos efeitos jurídicos dos seus próprios actos. Enquanto refracção deste princípio e em sede de actos normativos, vemos surgir a proibição de normas retroactivas e restritivas de direitos ou interesses juridicamente protegidos, com especial incidência no âmbito das leis fiscais (cfr. artº.103, nº.3, da C.R.Portuguesa).

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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"BANCO A…., S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. do Porto, exarada a fls.106 a 124 do processo físico, a qual julgou improcedente a presente impugnação pela sociedade recorrente intentada e tendo por objecto actos de liquidação de Imposto de Selo e juros compensatórios, relativos ao ano fiscal de 2012 e no montante total de € 448.457,89.

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O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.132 a 147-verso do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:

A- A Meritíssima Juiz do Tribunal “a quo”, considerou a impugnação judicial improcedente, por considerar em suma, que a TSC consubstancia uma comissão pela prestação de serviços de pagamento, “E esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”, onde, como veio a confirmar a nova redação da verba 17.3.4 dada pela Lei do Orçamento do Estado para 2016, estão incluídas “as taxas relativas a operações de pagamento baseadas e cartões”, estando por conseguinte sujeitas a IS, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS.”

B- Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a ora Recorrente conformar-se com o assim doutamente decidido, com fundamento em erro de julgamento sobre a matéria de direito, pelas razões que passa a expender.

C- O Tribunal a quo estribou a sua fundamentação no erróneo pressuposto de que a TSC consubstancia uma comissão pela prestação de serviços de pagamento. Contudo, o valor recebido pelo adquirente não consubstancia uma comissão, por não estarmos sequer perante uma prestação de serviços.

D- Ainda que efetivamente a utilização do TPA seja genericamente enquadrável na noção geral de transferência eletrónica de fundos, e de operação de pagamento a TSC não tem por função remunerar essa transferência ou essa operação de pagamento num todo antes, a TSC visa, sim, remunerar a relação que se estabelece entre o adquirente e o comerciante.

E- Em termos sintéticos, da utilização de um cartão bancário como meio de pagamento, emergem várias relações contratuais entre os intervenientes:

a) Entre o comerciante, aderente ao sistema de pagamentos via TPA, e o cliente, titular do cartão bancário estabelece-se um contrato de compra e venda ou prestação de serviços, do qual decorre a obrigação do comerciante de entrega do bem/prestação do serviço e a obrigação do cliente de pagamento do correspondente preço acordado pelo bem / prestação do serviço;

b) Entre a entidade emissora do cartão bancário e o cliente titular do cartão bancário estabelece-se um contrato de utilização de cartão, conexo com um depósito ou mútuo, que se corporiza num mandato conferido pelo cliente para que a entidade emissora proceda ao pagamento a um terceiro;

c) Entre a entidade emissora do cartão e o acquirer estabelece-se a obrigação de a primeira, em virtude da adesão ao sistema internacional de pagamento, reembolsar o segundo pelo pagamento que este último efectua a favor do comerciante);

d) Entre o acquirer e o comerciante, estabelece-se a obrigação de o segundo aceitar dos seus clientes o cartão como meio de pagamento; a obrigação de o comerciante vender e o adquirente comprar os créditos inerentes aos bens ou serviços adquiridos pelos clientes do comerciante que sejam pagos por meio de cartão, e por último, a obrigação de o acquirer pagar ao comerciante o preço dos bens/serviços adquiridos pelos clientes.

F- Como se viu, a TSC emerge da relação que se estabelece entre o adquirente e o comerciante.

G- Efetivamente, o adquirente presta ao comerciante o serviço de disponibilização do terminal de pagamento automático, sendo que pela prestação do mencionado serviço é remunerado por diversas contraprestações, faturadas aos seus clientes, nas quais se incluem, designadamente, os proveitos de aluguer do TPA, os proveitos da taxa de ligação e ligação a linhas DOV (“Data over Voice”).

H- Adicionalmente, na relação entre o adquirente e o comerciante que se dá no seio desta operação, estipula-se que o primeiro paga ao segundo o valor do crédito que este último detém sobre o consumidor final, ficando assim exonerado este último. Quer isto dizer, no fundo, que o adquirente adquire o crédito do comerciante.

I- Aliás, esse mesmo entendimento é perfilhado pelo Banco de Portugal (cf. «Glossário do Banco de Portugal» “(…o adquirente é a entidade que adquire os créditos dos comerciantes que aceitam os cartões de crédito e de débito (...) Depois de pagar (ou seja, de adquirir o crédito) ao comerciante, o adquirente é reembolsado pela entidade emitente (...)”.

J- Por seu turno, estipula-se que tal aquisição é celebrada contemplando um desconto sobre o valor nominal dos créditos cedidos - O comerciante não recebe, portanto, o montante correspondente às transações na sua totalidade - e é essa diferença positiva entre o valor de aquisição dos créditos (preço, da cessão) e o valor dos créditos cedidos que é designada por “Taxa de Desconto ao Comerciante”.

K- Aquele montante configura uma diferença de preço, inerente à aquisição dos créditos referida, e que visa acautelar a não liquidação do crédito por qualquer motivo, desde o uso fraudulento dos cartões a qualquer outro, v.g. falhas nas comunicações, etc. Ou seja, esse desconto tem como fito remunerar o risco assumido pelo adquirente.

L- De acordo com o estipulado contratualmente e que corresponde à prática corrente, a aquisição pelo adquirente exonera de imediato o cliente do comerciante e não existe qualquer assunção de garantia de boa cobrança por parte do comerciante - assim, se por algum motivo o crédito não puder posteriormente ser liquidado ao banco adquirente, não pode este último ter qualquer direito de regresso sobre o comerciante.

M- É, pois, manifestamente evidente que a operação em causa não consubstancia uma prestação de serviços, pela qual o prestador receberia uma comissão como forma de remuneração, pois, desde logo, no caso em apreço, o adquirente não se obriga com nenhum resultado perante o comerciante; o adquirente limita-se a adquirir os créditos que o comerciante detém sobre terceiro.

N- Para lá da prestação de serviços inerente à disponibilização dos TPA, a qual é devidamente remunerada pelas supra referidas comissões, tal como previsto contratualmente, na aquisição dos créditos do comerciante com um desconto não há qualquer obrigação de prestar assumida pelo adquirente; não existe sequer o objetivo de atingir um determinado resultado.

O- Por outro lado, a operação em causa não se reconduz a nenhum trabalho intelectual ou manual dado que a aquisição em apreço dá-se por via eletrónica, automática e automatizada, não exigindo da parte do adquirente qualquer ação.

P- O adquirente não realiza qualquer operação onerosa de prestação de serviços, nem com a compra do crédito, nem com a respetiva cobrança. Na aquisição de créditos, com assunção plena dos riscos de incumprimento, o adquirente apenas é beneficiário duma prestação pela qual paga um preço.

Q- Ao proceder à cobrança de créditos cedidos, junto do banco emissor, o adquirente age unicamente por sua conta própria como novo credor e qualquer incidente ou exceção que ocorra naquela relação do banco adquirente com o emissor do cartão não é oponível ao comerciante.

R- O regulamento do SICOI - Sistema de Compensação Interbancário, constante da Instrução do Banco de Portugal n.º 3/2009, de 16 de fevereiro, em particular o seu Anexo II, comprova que são distintos os momentos da liquidação do crédito ao comerciante e ao adquirente.

S- Com efeito, estabelecendo o aludido regulamento o calendário dos fechos de compensação e de liquidação financeira, daí resulta que o aqui Recorrente, quando comunica ao comerciante a autorização da operação, não recebeu ainda o valor correspondente ao preço, havendo apenas uma expectativa de o receber aquando da liquidação financeira.

T- Obriga-se, por isso, perante o comerciante, a entregar-lhe uma quantia que não recebeu e cuja posterior cobrança lhe caberá, já que, com o pagamento efetuado ao comerciante - o preço da cessão - adquiriu o crédito deste.

U- Pelo que não se pode aceitar a afirmação ínsita na douta sentença recorrida de que “[inexiste] em rigor, qualquer elemento que permita concluir pela existência de cessão de crédito entre titular da conta e Banco (mormente qualquer risco, hiato significativo de tempo, ou existência de juros).”

V- Na verdade, tendo em conta que o momento de liquidação do crédito ao Recorrente é posterior ao momento de liquidação daquele mesmo crédito ao comerciante, sempre aquele incorrerá no risco de não liquidação do crédito, contrariamente ao afirmado na sentença recorrida.

W- Assim sendo, embora se possa identificar uma prestação de serviços na disponibilização do TPA, para a qual está prevista a competente remuneração, diferentemente, na aquisição dos créditos com o desconto fixado - i. e. na previsão contratual da Taxa de Desconto ao Comerciante - já não se pode identificar uma prestação de serviços porque aí não existe uma obrigação de proporcionar um resultado ao comerciante.

X- Há que referir que a verificação de uma prestação de serviços é absolutamente determinante para que seja aplicável a verba 17.3.4 da TGIS.

Y- Na realidade, há que referir que as operações sujeitas ao abrigo da verba 17.3 da TGIS são definidas em função da natureza das prestações de serviços que são fornecidas e não exclusivamente em função da natureza do prestador.

Z- Como tal, na ausência de uma definição de prestação de serviços própria do Código do Imposto do Selo não poderá adotar-se um conceito mais amplo ou distinto daquele que é o conceito juscivilístico de prestação de serviços.

AA- Uma aceção de “serviços financeiros” para efeito de sujeição a Imposto do Selo, sem qualquer correspondência com o conceito de prestação de serviços do Direito Civil, enfermaria de manifesto erro de Direito.

BB- Não consubstanciando a operação em causa, no segmento da aquisição dos créditos e pagamento do preço dos mesmos com desconto, numa prestação de serviços, para efeitos do direito civil, não poderá a mesma ser entendida ou qualificada como uma prestação de serviços, para efeitos do direito fiscal.

CC- Havendo concluído que a operação em causa, por um lado, não corresponde a uma prestação de serviços na sua substância económica, nem preenche, por outro lado, os requisitos impostos pela lei para ser classificada como tal, não existe base legal ou fundamento para sujeitar esta operação à invocada norma de incidência de Imposto do Selo - a saber, a verba 17.3.4. da TGIS.

DD- Importa então esclarecer que a operação em apreço se traduz, no plano jurídico, numa cessão de créditos (cf. artigos 577.° e ss. do Código Civil).

EE- No caso em apreço, o adquirente adquire os créditos ao comerciante, consubstanciando-se a operação de base num contrato de compra e venda (de créditos).

FF- Nos termos do artigo 874.º do CC, a “compra e venda é o contrato pelo qual se transmite a propriedade de uma coisa, ou outro direito, mediante um preço”.

GG- E nos termos do n.º 1 do artigo 883.° do CC, o preço é, em regra, livremente fixado por determinação das partes.

HH- Aspeto também essencial da cessão de créditos é a circunstância de o comerciante (cedente) não assegurar ao adquirente (cessionário) a solvência do consumidor final ou titular do cartão (devedor), mas sim e apenas a existência e exigibilidade do crédito ao tempo da cessão, nos termos aplicáveis ao negócio, gratuito ou oneroso, em que a cessão se integra (cf. o disposto nos n°s 1 e 2 do artigo 587.° do Código Civil).

II- Assim se explica o motivo da diferença entre o valor nominal dos créditos e o preço por eles pago.

JJ- Uma vez que não é função do comerciante assegurar ao adquirente a solvência do devedor, é compreensível que o adquirente se faça remunerar pela assunção desse risco de não cobrança ou de não recebimento do crédito, por qualquer motivo que ele possa ocorrer.

KK- É este também o caráter sinalagmático e a vantagem que o adquirente tem na aquisição dos créditos propriamente dita: o de receber o crédito com um desconto, sendo o desconto - a diferença positiva entre o que paga e o valor do crédito - a remuneração pelo risco assumido.

LL- A TSC constitui assim, a típica remuneração auferida pelo adquirente ou cessionário dos créditos no seio de um contrato de cessão de créditos, como o é o contrato em apreço, com os contornos supra evidenciados.

MM- Perante todo o exposto, não deve colher o entendimento da administração tributária, e sancionado na douta sentença sob recurso, de que a TSC corresponde a uma comissão pela prestação de um serviço, uma vez que, como vimos, a operação em causa consubstancia uma cessão de créditos baseada num contrato oneroso de compra e venda.

NN- Deste modo, a douta sentença recorrida padece de vício de violação de lei, por errónea subsunção da realidade jurídica em apreço à previsão das supracitadas normas de incidência - a alínea c) do n.º 1 do artigo 2.° do CIS e a verba 17.3.4. da TGIS de imposto do selo.

OO- Importa ainda notar que a cessão de créditos aqui em análise não origina a concessão de um crédito a qualquer título. Efetivamente, na aludida operação de cessão efetiva de créditos, o comerciante não utiliza qualquer crédito, não ficando obrigado a restituir o prestado pelo adquirente.

PP- E na medida em que uma operação de cessão de crédito não consubstancie uma utilização de um crédito / não envolva qualquer tipo de financiamento, então não será alvo de incidência tributária do imposto do selo por não se subsumir à verba 17 da TGIS referente a operações financeiras, confirmando-se, mais uma vez, a ilegalidade da liquidação de IS sobre a realidade sob análise.

QQ- Caso assim não se entenda - o que não se concede, mas por mera cautela de patrocínio se equaciona - então sempre terá a verba 17.3.4. da TGIS que ser considerada materialmente inconstitucional, por violação dos artigos 103.º e 104º da Constituição da República Portuguesa (CRP), quando interpretada no sentido de que a referida verba inclui no seu escopo a TSC - inconstitucionalidade essa que desde já se invoca para os devidos efeitos legais.

RR- Note-se que está em causa uma realidade que é “atribuída” à instituição de crédito sob a forma de desconto na compra dos créditos. Subsumindo-se a realidade em presença à referida verba da TGIS, não poderá olvidar-se que o imposto constitui encargo do comerciante, enquanto titular do interesse económico na alegada prestação de serviços financeiros (cf. artigo 3.° do Código do Imposto do Selo).

SS- Ora, essa “atribuição” sob a forma de desconto por parte do comerciante não corresponde a uma manifestação de capacidade contributiva específica por parte do comerciante e, sobretudo, não corresponde a uma manifestação de capacidade contributiva que seja reconduzível ao conceito de pagamento de comissão por prestação de serviços financeiros, conceito vertido na TGIS.

TT- Na tributação nesta cédula das operações financeiras é necessária a existência de uma realidade económica de base que a sustente e se reconduza à tributação de “despesa” / “consumo” de serviços financeiros.

UU- Ora, não existe verdadeiramente um consumo ou despesa por parte do comerciante, pelo menos no que se circunscreve ao elemento da taxa de desconto, pelo que não se verifica a materialidade que sustenta o pressuposto impositivo concreto do Imposto do Selo.

VV- Aliás, se se atentar na forma como é liquidado o IVA nas operações aqui em causa também resultará evidenciada a conclusão de que não estamos em presença de uma especial manifestação de capacidade contributiva que seja visada pelo Código do Imposto do Selo na diferença positiva entre o valor dos créditos e o valor pago pelo adquirente.

WW- De facto, é assente que a parte do desconto é objeto de liquidação de IVA, sendo incontroverso desde há muito que aquele montante faz parte da base de incidência do IVA (cf. Acórdão do Tribunal de Justiça no processo C-18/92 “Chaussurres Rally SA”, de 25 de maio de 1993).

XX- Ao sujeitar-se aquele valor da Taxa de Desconto a Imposto do Selo estar-se-ia a fazer incidir, em termos materiais, uma dupla tributação sobre um mesmo facto.

YY- Nem se diga, sequer, que estão em causa dois factos distintos e que o IVA é liquidado sobre a contraprestação paga pelo cliente (ou pelo banco adquirente) enquanto que o Imposto do Selo é liquidado sobre uma prestação paga pelo comerciante ao adquirente, visto que esta última não existe com verdadeira autonomia em relação à primeira.

ZZ- Apenas através de um raciocínio totalmente arredado da orientação de prevalência da substância sobre a forma é que se poderá qualificar aquele valor, simultaneamente, como prestação do adquirente ao comerciante - sobre a qual incide IVA - e prestação inversa do comerciante ao adquirente - sobre a qual incide Imposto do Selo.

AAA- Em face de todo o exposto, é ilegal a correção proposta pela administração tributária quando não se vislumbra na TSC qualquer comissão enquanto contraprestação de serviços financeiros adquiridos pelo comerciante, devendo, em consequência, ser anulada a liquidação efetuada pelos serviços de inspeção tributária.

BBB- Ainda que assim não se entenda e se considere que a “Taxa de Serviço ao Comerciante” se encontra compreendida na previsão da verba 17.3.4 da TGIS, face à redação da norma conferida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, no que não se concede e apenas por cautela de patrocínio se admite, sempre inexistiria incidência de Imposto do Selo no caso concreto, sob pena de violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal plasmado no artigo 103.°, n.º 3, da CRP, bem como do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artigo 2º da CRP, conforme passa a evidenciar-se.

CCC- Ora, conforme acima se referiu, o legislador da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, declarou no artigo 154.° da aludida lei que a redação atribuída à verba 17.3.4 da TGIS tem “caráter interpretativo”, pretendendo assim aplicar a nova redação da verba em crise a factos anteriores à entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (cf. artigo 13.°, n.º 1, do Código Civil).

DDD- Sucede que, não obstante o declarado caráter interpretativo da alteração dada à verba 17.3.4 da TGIS, pelo artigo 153.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, estamos, na verdade, perante uma norma inovadora e não interpretativa.

EEE- Isto porque, da redação da verba 17.3.4 da TGIS, anterior à Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, resultava a incidência de imposto única e exclusivamente sobre comissões e contraprestações relativas a serviços financeiros.

FFF- Em face da redação existente antes da norma interpretativa, nunca poderia o julgador ou intérprete concluir que da norma em crise decorria a tributação de situações que não tivessem subjacente qualquer prestação de serviços financeiros sem, ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretação e aplicação da lei.

GGG- Em face da anterior redação da verba nunca poderiam, pois, os tribunais ter adotado uma interpretação que conduzisse à tributação da “Taxa de Serviço ao Comerciante”, porquanto esta não configura uma comissão relativa a uma prestação de serviços financeira, como acima se demonstrou.

HHH- Nesta medida, a entender-se que a atual redação da verba 17.3.4 da TGIS compreende a aludida “Taxa de Serviço ao Comerciante” só poderá concluir-se pelo seu caráter inovador e não de norma interpretativa.

III- Em consequência, o artigo 154.° da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, qualificando como interpretativa a atual redação da verba 17.3.4 como propósito da sua aplicação a factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor, consubstancia uma norma retroativa, em violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal consagrado no artigo 103°, n.º 3, da CRP, assim como do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artigo 2.º da CRP.

JJJ- De facto, considerando-se que sobre os montantes descontados no ano de 2012 pela ora Recorrente, a título de “Taxa de Serviço ao Comerciante”, incide Imposto do Selo ao abrigo da verba 17.3.4 da TGIS, em face da nova redação conferida àquela verba pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, a qual entrou em vigor em 31.03.2016, e à qual foi atribuído pretenso carácter interpretativo pelo artigo 154.º da aludida lei, sempre se dirá que tal norma é inconstitucional por incorrer em manifesta violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103.°, n.º 3, da CRP, assim como do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artigo 2.° da CRP.

KKK- No caso vertente, o facto tributário ocorreria no momento da cobrança da “Taxa de Serviço ao Comerciante”, atento o disposto no artigo 5.°, alínea h), do Código do Imposto do Selo, e, portanto no ano de 2012, em todos os momentos em que a aludida tarifa foi descontada do preço dos bens ou serviços vendidos ou prestados pelos clientes da Recorrente.

LLL- Deste modo, no presente caso sempre estaríamos perante factos tributários - desconto dos montantes relativos à “Taxa de Serviço ao Comerciante” no ano de 2012 - ocorridos anteriormente à entrada em vigor da lei nova, qual seja o artigo 154.° da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, a qual entrou em vigor em 31.03.2016.

MMM- Por conseguinte, será o referido artigo 154.° da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, materialmente inconstitucional, por violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal plasmado no artigo 103°, n.º 3, da CRP.

NNN- Sem prejuízo do exposto, para além da violação acima aludida, considerando-se que se aplica a verba 17.3.4 da TGIS aos montantes descontados no ano de 2012 pela ora Recorrente, a título de “Taxa de Serviço ao Comerciante”, em virtude da redação que lhe foi conferida pelo artigo 153.° da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, à qual foi atribuído pretenso caráter interpretativo pelo artigo 154.º da mesma lei, sempre será esta norma inconstitucional por violação do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP.

OOO- O Tribunal Constitucional entende que a tutela da proteção da confiança e da segurança jurídica deve obedecer a quatro “testes”:

PPP- Em primeiro lugar, é necessário que o Estado tenha encetado comportamentos capazes de gerar tais expectativas de continuidade no contribuinte, neste contexto, é por demais evidente que o Estado, mormente o legislador tributário, desde a aprovação da reforma do Código do Imposto do Selo, pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, sempre encetou comportamentos tendentes a gerar expectativas no contribuinte, de que a tributação nesta sede se cingia a comissões e contraprestações devidas em virtude da prestação de serviços financeiros.

QQQ- Em segundo lugar, as expectativas geradas devem ser legítimas e justificadas; no caso concreto, cumpre notar que as expectativas da ora Recorrente não podem deixar de se considerar como legítimas e justificadas, porquanto derivam de atos expressos do legislador tributário.

RRR- Em terceiro lugar, devem os contribuintes ter planeado a sua atividade e gerido o seu dia-a-dia tendo em conta a perspetiva de continuidade daquele comportamento do Estado; cumpre salientar que, a ora Recorrente, sempre procedeu ao desconto da “Tarifa de Serviço do Comerciante” no pressuposto de sobre aquela não incidir tributação em Imposto do Selo por não ter subjacente qualquer prestação de serviços financeiros. Com efeito, à data dos factos inexistia, da parte do Estado ou da administração tributária, qualquer manifestação da intenção de tributar nesta sede situações que não tivessem na base prestações de serviços financeiros, razão pela qual, também este critério se encontra verificado no caso sub judice.

SSS- Finalmente, em quarto lugar, é necessário que não ocorram razões de interesse público que justifiquem a alteração do comportamento que vinha sendo mantido pelo Estado em relação àquela situação do contribuinte. Sobre este requisito, importa referir que também não se vislumbra qualquer razão de interesse público que justifique que um regime de tributação de contraprestações devidas pela realização de serviços financeiros, consolidado no ordenamento jurídico português ao longo de quase duas décadas, seja alterado, interpretado e aplicado no sentido de abranger os descontos relativos à “Taxa de Serviço ao Comerciante” (a qual não tem inerente qualquer prestação de serviços) efetuados vários anos antes da entrada em vigor da nova redação da verba 17.3.4 da TGIS e, assim, que legitime a frustração e se sobreponha às legítimas expectativas da Recorrente.

TTT- Do exposto conclui-se que se encontram verificados no caso vertente os requisitos descortinados pela jurisprudência do Tribunal Constitucional para proteção das expectativas dos contribuintes, razão pela qual deve concluir-se pela inconstitucionalidade material do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na medida em que se entenda que deste resulta a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS aos montantes descontados no ano de 2012 pela ora Recorrente, a título de “Tarifa de Serviço ao Comerciante”, por violação do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP.

UUU- Importa ainda referir que mesmo que se entendesse que a verba 17.3.4 da TGIS, na redação do artigo 153.º da Lei n.º 7-A/2016, configura uma norma interpretativa, da qual resulta a tributação sobre a “Taxa de Serviço ao Comerciante”, no que não se concede e apenas por cautela de patrocínio se equaciona, sempre aquela incorria em violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no artigo. 103°, n.º 3, da CRP.

VVV- Com feito, no quadro constitucional atual são proibidas, em matéria fiscal, não só as falsas normas interpretativas (normas inovadoras), como também as verdadeiras normas interpretativas, porque retroativas.

WWW- Efetivamente, a lei interpretativa, na medida em que vincula o intérprete a uma determinada interpretação, de entre várias possíveis, e, se integra na lei interpretada, nos termos do artigo 13.º do Código Civil, aplica-se a factos passados, comportando, por essa razão, uma aplicação retroativa (cf., neste sentido, OLIVEIRA ASCENSÃO, «O Direito — Introdução e Teoria Geral», 11. Edição, Almedina, 2003, pp. 553; SALDANHA SANCHES, «Manual de Direito Fiscal», 2. Edição, Coimbra Editora, 2002, p. 91 e «Fiscalidade», nº. 1, Janeiro 2000, p 88; Tribunal Constitucional, Acórdão n.º 172/2000, sobre a não dedutibilidade da derrama para efeitos da formação do lucro tributável do IRC).

XXX- Em suma, perante a proibição constitucional de retroatividade das normas fiscais fica o legislador impossibilitado de proceder à interpretação autêntica daquelas normas, na medida em que tal tenha como consequência a tributação de factos que, à luz de uma das possíveis interpretações da lei interpretada, não fosse objeto de tributação.

YYY- Em face do exposto, mesmo que se entenda que a verba 17.3.4 da TGIS, na redação do artigo 153.º da Lei n.º 7-A/2016, configura uma verdadeira norma interpretativa, da qual resulta a tributação sobre a “Taxa de Serviço ao Comerciante”, sempre aquela incorria em violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no artigo 103º, n.º 3, da CRP.

ZZZ- Pelo exposto se demonstra que o douto Tribunal a quo, esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de direito, em clara e manifesta violação e interpretação das normas e princípios de direito vindos a referir.

X

A entidade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.150 a 154 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

I- Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida em 1ª Instância que julgou improcedente a Impugnação Judicial, à margem referenciada, interposta por pelo autor contra os actos de liquidação de Imposto de Selo (IS) do ano de 2012 com o n.º 20156430000787 (€ 409.465,62), e das liquidações de juros compensatórios n.ºs 201500000027126 a 2015000000027133, no montante total de € 38.992,27.

II- Visa a presente impugnação judicial a anulação do Acto Tributário de liquidação de imposto de selo que incide sobre a aplicação de uma taxa de 4% prevista na verba 17.3.4 da Tabela Geral de Imposto de Selo sobre a base tributável da Taxa de Serviço Comerciante (TSC).

III- A TSC, trata-se duma taxa que é devida pelos comerciantes pela disponibilização de terminais de pagamento automáticos (TPAs), em regra determinada por uma percentagem sobre o valor da compra subjacente à utilização do cartão, os serviços entendem que se trata duma mera transferência electrónica de fundos, ou seja uma comissão paga ao adquirente do sistema de pagamento por vendas liquidadas com cartão bancário pelo cliente.

IV- O caderno 10, ano de 2012, Terminais de Pagamento e Caixas Automáticas, (TPA) dispõe que se trata dum dispositivo de aceitação de cartões que permite realizar pagamentos por via electrónica. Efectua a leitura dos dados do cartão para autorização da operação e recolha dos elementos da transacção para processamento. Possibilita ainda a autenticação electrónica da operação (digitação do código secreto) e a emissão de talões com informações sobre os dados da transacção.

V- Esclarecendo ainda, que o titular do cartão dá uma ordem de pagamento através da utilização do seu cartão no terminal de pagamento automático, após marcação dum código secreto ou assinatura, para efeitos de liquidação da compra ao comerciante, obtendo-se ainda um talão com matéria informativa sobre os dados da respectiva operação e transacção.

VI- Por sua vez a informação é transmitida ao emissor do cartão pedindo a autorização, que por sua vez dá uma garantia de pagamento através dessa mesma autorização.

VII- Através da “taxa de serviço do comerciante” o adquirente/acquirer paga ao comerciante e em simultâneo cobra-lhe uma comissão, sendo depois reembolsado pelo emissor do cartão, pagando-lhe ainda uma comissão, multilateral interchange fee (taxa multilateral de intercâmbio).

VIII- Consiste então a respectiva Tarifa de Serviço do Comerciante, segundo a mesma fonte - Banco de Portugal - “na comissão que o comerciante paga ao acquirer quando realiza uma transação que o cliente liquida com cartão. Normalmente é uma percentagem do valor da venda, embora nalguns casos possa ser um valor fixo.

IX- Por sua vez o crédito, é a “operação mediante a qual se cede a disponibilidade efectiva de um bem, por uma contraprestação futura, consistente num bem análogo ao primeiro.

X- Entre os quatro intervenientes do TPA constitui-se uma relação de interdependência em que cada um controla uma parte da operação instituída ao nível do fluxo financeiro, contudo, não existem dúvidas que elas coexistem no tempo e quer a prestação como a contraprestação ocorrem em simultâneo com o contrato celebrado, incluindo-se assim no domínio das operações a contado ou à vista.

XI- Consagra o artigo 1.º do CIS na vertente da incidência objectiva que o imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral incluindo as transmissões gratuitas de bens.

XII. Não se verifica qualquer inconstitucionalidade da aplicação desta taxa de serviço ao comerciante no ano de 2012, porquanto o legislador da Lei 7-A/2016 de 30/3 consagrou e expressou no artigo 154.º da mesma lei “caráter interpretativo” à verba 17.3.4 da TGIS.

XIII- A Taxa de Serviço do Comerciante está efectivamente sujeita a IS por força das regras de incidência daquele diploma, aliás, tal facto afigura-se inquestionável e incontornável, nomeadamente, pela aplicação da taxa de 4% prevista pela verba 17.3.4 da TGIS.

X

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.160 e 161 do processo físico).

X

Corridos os vistos legais (cfr.fls.164 e 165 do processo físico), vêm os autos à conferência para deliberação.

X

FUNDAMENTAÇÃO

X

DE FACTO

X

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.107-verso a 118-verso do processo físico):

A- No dia 27.11.2014, foi emitido Projeto de relatório de Inspeção Tributária pela Unidade de Grandes Contribuintes (UGC) dos Serviços de Inspeção Tributária, relativo ao Impugnante (cf. fls. 216 a 287 dos autos e anexos de fls..288 a 393 dos autos, todas do PA);

B- No dia 01.12.2014, o Impugnante foi notificado pessoalmente, através do ofício 4230, para exercer, querendo, no prazo de 15 (quinze) dias, o direito de audição prévia sobre o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária mencionado na precedente alínea A); (cf. fls. 214 e 215 dos autos, todas do PA);

C- No dia 17.12.2014, deu entrada nos serviços da Unidade de Grandes Contribuintes (UGC) dos Serviços de Inspeção Tributária, direito de audição do Impugnante (cf. carimbo de fls. 395 e documento de fls. 395 a 481 dos autos, todas do PA);

D- Da Resposta da Impugnante ao ponto 18 do pedido de elementos da Autoridade Tributária de 22.08.2014, consta o seguinte:

(…)

Da Resposta da Impugnante ao ponto 18 do pedido de elementos da Autoridade Tributária de 22.08.2014, consta o seguinte:

Verificação Tributária ao Banco A….. – Exercício de 2012

Resposta ao Ponto 18 do Pedido de Elementos apresentado no e-mail da AT Autoridade Tributária e Aduaneira 22.AGO.14

Retenções na fonte e imposto do selo

Valor global de comissões cobradas em 2012 a clientes ao abrigo do ponto 15.3 do preçário do Banco A…. – Taxa de Serviço Comerciante, detalhe do valor por mês de cobrança;

[Imagem]

- (cf. fls. 191 e 371 dos autos, todas do PA);

E- No dia 26.12.2014, foi emitido Relatório de Inspeção pela Unidade de Grandes Contribuintes (UGC) dos Serviços de Inspeção Tributária, relativo ao Impugnante do qual consta o seguinte:

(…)

“1.4.2. 3 - IMPOSTO DO SELO (IS)

1.4.2. 3.1 - Outras comissões - Taxa de Serviço do Comerciante (n.º 1 do art.º 1.º do CIS - verba 17.3.4. da TGIS)

€ 409.465,62

Montante de imposto do selo apurado em falta, resultante da aplicação da taxa de 4% sobre a comissão "Taxa de Serviço do Comerciante" cobrada pelo sujeito passivo, na qualidade de entidade prestadora do serviço de pagamento automático ao beneficiário da transferência (comerciante), sobre as vendas liquidadas por cartão bancário. Ponto III.2.3.1 do Relatório de Inspeção Tributária, página 62”.

(…)

IIII.2.3 - IMPOSTO DO SELO -IS

III.2. 3.1 - OUTRAS COMISSÕES - TAXA DE SERVIÇO DO COMERCIANTE (N.º 1 DO ART.º 1.º DO CIS - VERBA 17.3.4. DA TGIS)

€ 409.465,62

Por forma a validar a liquidação de imposto do selo sobre a comissão designada por "Taxa de Serviço do Comerciante" (adiante também designada por TSC) cobradas aos clientes pela utilização de Terminais de Pagamento Automático (adiante designados por TPA), foi solicitado ao Banco A…. (adiante também designado por BA….. ou Banco), a apresentação de um contrato de adesão celebrado entre o Banco e um seu cliente, os respetivos avisos de débito e/ou faturas referentes aos valores cobrados no exercício de 2012, bem como os respetivos registos contabilísticos (movimentação contabilística).

Em resposta, o Banco exibiu os seguintes suportes documentais, em relação ao cliente TPA n.º 446712:

(1) Um contrato de adesão ao serviço de pagamento automático celebrado em 2012-06-20 entre o Banco e o cliente (condições gerais e particulares);

(2) 12 listagens mensais emitidas para o mesmo cliente em 2012 das "Operações Multibanco por fecho de TPA/Depósito PMB”;

(3) Relação dos movimentos na conta de rendimentos #813991 - 'COMISSÕES INTERBANCÁRIAS P.O.S.” relativos a TSC cobrada ao cliente, apenas no respeitante a julho de 2012;

(4) Extrato da conta de depósitos à ordem n.º 4-137-4307-000-001, no período compreendido entre 2012-07-01 e 2012-07-07 em que constata o crédito na conta dos valores líquidos das transações nos montantes € 117,93 e €68.69, referentes aos dias 2012-07-02 e 2012-07-03 respetivamente, valores que correspondem à diferença entre o quantitativo das vendas que o comerciante efetuou naqueles dias e a TSC paga pelo comerciante ao sujeito passivo, conforme se constata da leitura do documento já referido em (2);

Tendo-se verificado que o Banco relativamente à comissão “Tarifa de Serviço do Comerciante” (TSC) não procedeu à liquidação de qualquer imposto, foi posteriormente solicitada a apresentação do valor global de comissões cobradas em 2012 a clientes ao abrigo do ponto 15.3 do preçário do sujeito passivo – apenas no alusivo à “comissão variável” TSC – e o detalhe deste valor por mês de cobrança.

O BA…., em resposta ao solicitado [Ponto 25 do pedido de elementos n.º4], forneceu a seguinte discriminação relativamente ao valor global de comissões cobradas em 2012, por mês de cobrança (Anexo 19 – 1 folha)

[Imagem]

Adicionalmente informou que este valor global das comissões cobradas se encontrava registado na conta de rendimentos "813991 - COMISSÕES - INTERBANCÁRIAS P.O.S.". A diferença entre o saldo daquela conta de € 11.332.374,30 e o valor global da TSC relatado diz respeito, segundo esclareceu, a "valores de rubricas do tarifário interbancário, relativos a comissões cobradas a outras instituições financeiras".

Face aos factos acima descritos, e de forma a ter uma melhor compreensão da comissão TSC cobrada aos Comerciantes pela utilização de Terminais de Pagamento Automático, dever-se-ão ter presentes os seguintes aspetos:

a. Terminal de Pagamento Automático (TPA);

b. O que é a "Tarifa de Serviço do Comerciante";

c. Condições Gerais e Particulares do Contrato de Adesão em matéria de "Tarifa Serviço Comerciante"; e,

d. Da sujeição a Imposto do Selo da comissão "Tarifa Serviço Comerciante".

Pelo que vejamos então:

A) Terminal de Pagamento Automático (TPA)

O Banco de Portugal (BP) como entidade de supervisão e de regulação das instituições de crédito e outras entidades financeiras, publicou no seu site na área de “Publicações” os “Cadernos do Banco de Portugal” que têm por finalidade exclusiva prestar informações específicas do setor bancário ao público em geral.

Neste sentido, publicou no seu site, o Caderno n.º 10, intitulado “Terminais de Pagamento e Caixas Automáticas” [Vide Caderno n.º 10 – “Terminais de pagamento e Caixas Automáticas”, do Banco de Portugal, vigente à data a que se reporta o presente procedimento inspetivo (exercício de 2012) – Anexo 20 (22 folhas)].

Na referida publicação, o BP relativamente ao TPA define-o como “…um dispositivo de aceitação de cartões que permite realizar pagamentos por via eletrónica. Efetua a leitura dos dados do cartão para autorização da operação e recolha dos elementos da transação para processamento. Possibilita ainda a autenticação eletrónica da operação (digitação do código secreto) e a emissão de talões com informações sobre os dados da transação.".

Em traços gerais, trata-se de um terminal que permite fazer pagamentos por via eletrónica em estabelecimentos comerciais, através de cartões bancários.

Nessa publicação, o Banco de Portugal vem esclarecer a forma como é efetuado um pagamento no TPA, passando pelas seguintes etapas:

1. O titular do cartão dá uma ordem de pagamento relativa à liquidação de uma compra ao comerciante através da utilização do seu cartão no TPA e para a sua autenticação marca um código secreto ou é solicitada a sua assinatura;

2. A informação é transmitida pelo adquirente (ou "acquirer") ao emissor do cartão, pedindo a respetiva, autorização;

3. O emissor do cartão dá uma "garantia" de pagamento através de uma autorização;

4. O adquirente (ou "acquirer") paga ao comerciante e cobra-lhe uma comissão, chamada de "taxa serviço do comerciante".

5. O adquirente (ou " acquirer) é depois reembolsado pelo emissor do cartão e paga-lhe uma comissão mutuada de taxa multilateral de intercâmbio (ou "multilateral interchange fee");

6. O emissor do cartão cobra o valor da transação ao titular do cartão.

Atendendo as etapas acima referidas, apresenta através de um esquema [Vide pág. 8 do Anexo 20] o processamento de uma operação em TPA:

[Imagem]

B) o que é a "Tarifa de Serviço do Comerciante":

De referir que no sítio oficial do Banco de Portugal existe igualmente uma área intitulada como -Glossário", onde apresenta, através de uma lista alfabética, os mais variados termos usados no setor financeiro, com a sua correspondente definição.

Neste contexto, o próprio Banco de Portugal define a “Taxa de Serviço do Comerciante" como sendo uma "Comissão que o comerciante paga ao acquirer quando realiza uma transação que o cliente liquida com cartão. Normalmente é uma percentagem do valor da venda, embora nalguns casos possa ser um valor fixo. Em Portugal, a TSC é diferente consoante se trate de uma operação a debito ou a crédito e varia com o tipo de cartão e as marcas associadas” [Vide Glossário do Banco de Portugal: http.//bportugal.pt/pt-pt/glossários/paginas/glossário.aspx?letter=T.]

Por sua vez, o adquirente (ou "acquirer"; é a "... entidade que adquire os créditos dos comerciantes que aceitam os cartões de crédito e de débito e à qual os comerciantes transmitem os dados relativos à transação. O adquirente, que contrata com o comerciante a aceitação da marca que representa e que autoriza a realização da transação pelo cliente, é também responsável pela compilação da informação relativa à transação e respetiva liquidação aos comerciantes. Depois de pagar (ou seja. adquirir o crédito) ao comerciante, o adquirente é reembolsado peta entidade eminente. O adquirente remunera a entidade emitente através de uma comissão que se designa por interchange fee,"

Porém, até atendendo ao esquema já reproduzido, será que, em substância, a troca económica entre o titular do cartão e o comerciante é um crédito? Afigura-se-nos que não.

O crédito é a “operação mediante a qual se cede a disponibilidade efetiva de um bem, por uma contraprestação futura, consistente num bem análogo ao primeiro [Prof. Doutor Teixeira Ribeiro citado em “Prontuário Bancário – 6ª Edição” (1998), Agência Tagus Albicastrense, p 19].”

Ora, na operação em apreço, existindo um conjunto de controlos instituídos ao nível dos fluxos financeiros pode dizer-se que a prestação e contraprestação se realizam em simultâneo com a celebração do contrato, encontrando-se no domínio de uma “operação a contado” ou “à vista”: na prática, decorreu um pequeno intervalo de tempo entre a ordem de pagamento (fase 1 do esquema) e o pagamento do valor da transação (fase 6).

E tanto assim é, que o fator tempo não interveio nesta operação, que não foi fixada qualquer remuneração – juro – entre o comerciante e o adquirente dos bens e serviços titular do cartão.

Até porque se ocorrerem problemas nos terminais de pagamento automático [Vide pág. 18 do Anexo 20], e a operação for recusada e não se concretizar, a operação fica imediatamente sem efeito porque o comerciante não está disposto a incorrer em nenhum tipo de risco.

Assim tendo em consideração que são elementos fundamentais do crédito o tempo, o risco, a confiança e o juro [Vide Pires, José Maria (1995), “Direito Bancário – 2.ª Volume”, Editora Rei dos Livros, pág. 182”], não se considera estarmos, em substância, na presença de créditos. Estamos isto sim, na presença de transferência de fundos através de plataforma fornecida pelo Banco.

Em termos gerais, a TSC trata-se de uma comissão que é paga pelo comerciante ao adquirente do sistema de pagamento (que neste caso em concreto trata-se do BA….) por vendas liquidadas com cartão bancário pelo cliente (do comerciante).

C) Condições Gerais e Particulares do Contrato de Adesão referente à "Tarifa Serviço Comerciante":

Atendendo ao referido quer na alínea A) quer na alínea B) em termos de funcionamento genérico do TPA e onde se inclui a TSC, analisemos os contratos de adesão devidamente fornecidos pelo Banco.

O contrato determina as condições gerais e particulares que regulam a prestação do serviço automático denominado por Serviço de Pagamento Automático, disponibilizado pelo Banco ao comerciante.

Nas condições particulares do contrato (no ponto "Dados sobre o Tarifário") encontra-se a TSC, que é calculada através de uma percentagem estipulada pelo Banco sobre a faturação com cartões Multibanco (MB).

Relativamente à TSC, a Cláusula 10 das Condições Gerais do referido contrato determina que "o Banco cobrará do comerciante, pela prestação deste serviço [o de pagamento automático], os seguintes valores e importâncias: (...) TPA - Taxa de Serviço Comerciante (TSC).

D) Da sujeição de Imposto do Selo da comissão" Tarifa Serviço Comerciante":

No Preâmbulo do Código do Imposto do Selo (CIS), aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, é referido que:

“O imposto do selo é o imposto mais antigo do sistema fiscal português (foi criado por alvará de 24 de dezembro de 1660) e era considerado, até à sua reforma, operada em 2000, um imposto anacrónico.

(…)

A reforma de 2000 marcou uma tendência para a alteração de uma das suas mais ancestrais características, que de imposto sobre os documentos se tende a afirmar cada vez mais como imposto sobre as operações que, independentemente da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza.”

De acordo com o n.º 1 do art. 1.º do CIS, “o imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral”.

Por sua vez, o n.º 2 do art. 1.º do CIS estabelece que “Não são sujeitas a imposto as operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isentas”.

Ou seja, na “… definição do âmbito de incidência do imposto do selo nas operações financeiras importa ter-se presente o disposto no n.º 2 do artigo 1.º do Código, que no sentido evitar a sobreposição de tributações, afasta da incidência deste tributo as operações sujeitas ao IVA e dele não isentas". [Vide Mateus, J. Silvério; Freitas, L. Corvelo de (2005) “Os impostos sobre o Património Imobiliário. O imposto do Selo”, Engifisco, p. 739”].

Pelo que relativamente às operações financeiras, "…a regra acolhida no regime comum do IVA, constante do artigo 13°, B, alínea d) da Sexta Diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de Maio de 1977, transposta para o direito português através do n.º 28 [atual n° 27] do artigo 9 ° do Código do IVA, é a da Isenção, sem direito a dedução do imposto suportado a montante, salvo no caso de operações com o exterior em que a isenção confere direito a dedução do imposto a montante. [Vide Mateus, J. Silvério; Freitas, L. Corvelo de (2005) “Os impostos sobre o Património Imobiliário. O imposto do Selo”, Engifisco, p. 739-740].

Assim, o [então] art.º 13.°, ponto B, da Sexta Diretiva prevê:

"Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:

(...)

d) As seguintes operações:

1. A concessão e a negociação de créditos, e bem assim a gestão de créditos efetuada por parte de quem os concedeu;

2. A negociação e a aceitação de compromissos, fianças e outras garantias, e bem assim a gestão de garantias de crédito efetuada por parte de quem concedeu esses créditos;

3. As operações, incluído a negociação relativa a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos de comércio com exceção da cobrança de dívidas;

4. As operações, incluindo a negociação, relativas a dívidas, papel-moeda e moeda com valor liberatório, com exceção de moedas e notas de coleção; consideram-se de coleção as moedas de ouro, de prata ou de outro metal, e bem assim as notas, que não são normalmente utilizadas pelo seu valor liberatório ou que apresentam um interesse numismático;

5. As operações, incluindo a negociação, mas excetuando a guarda e a gestão, relativas às acções, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos, com exclusão:

- dos títulos representativos de mercadorias,

- dos direitos ou títulos referidos no n.º 3 do art. 5.º;

6. A gestão de fundos comuns de investimento, tal como são definidos pelos Estados-membros;”.

A redação deste preceito da sexta diretiva teve assim correspondência no n.º 27 (anterior n.º 28, infra transcrito) do art.º 9.º do CIVA.

O referido normativo do CIVA “…Identifica as operações bancárias e financeiras abrangidas pela isenção, referindo expressamente outras que lhes sendo próximas são delas excluídas [Vide Mateus, J. Silvério; Freitas, L. Corvelo (2005) “Os impostos sobre o Património Imobiliário. O Imposto do Selo, Engifisco, pág.740] pelo que estão, assim, isentas, do IVA, as “…operações seguintes:

a. A concessão negociação de créditos, sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bom como a sua administração ou gestão efetuada por quem os concedeu;

b. A negociação o a prestação de fianças, avales, cauções e outras garantias, bem como a administração o ou gestão de garantias de crédito» efetuada por quem os concedeu;

c. As operações, compreendendo a negociação. relativas a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos transferências, recebimentos, cheques, efeitos de comércio e afins, com exceção das operações de simples cobrança de dívidas;

d. As operações, incluindo a negociação, que tenham por objeto divisas, notas bancárias e moedas, que sejam meios legais de pagamento, com exceção das moedas e notas que não selam normalmente utilizadas como tal, ou que tenham interesse numismático;

e. As operações e serviços, incluindo a negociação, mas com exclusão da simples guarda e administração ou gestão relativos a ações, outras participações em sociedades ou associações, obrigações e demais títulos, com exclusão dos títulos representativos de mercadorias e dos títulos representativos de operações sobre bens imóveis quando efetuadas por um prazo inferior a 20 anos;

f. Os serviços e operações relativos à colocação, tomada e compra firmes de emissões de títulos públicos ou privados;

g. A administração ou gestão de fundos de investimento;”

Em face do que antecede, importa proceder ao enquadramento da comissão designada “Tarifa Serviço Comerciante” em sede de IVA.

Mas, para se proceder ao seu enquadramento importa definir “Terminal de Pagamento Automático” como um “dispositivo de aceitação de cartões que permite realizar pagamentos por via eletrónica”[ Vide pág. 8 do Anexo 20].

Estabelece-se assim uma transferência eletrónica de fundos entre as contas de depósito do pagador (cliente ou consumidor final) e do beneficiário (comerciante) da transferência, através da utilização pelo primeiro, de um cartão banca no terminal de pagamento instalado para o efeito no estabelecimento do segundo.

Parecendo, portanto, inquestionável que se estabelecem com a entidade prestadora do serviço automático (Banco) duas relações distintas. Por um lado, é a relação que se estabelece entre tal entidade (Banco) e os seus clientes (comerciantes) que são também os beneficiários dessa transferência. Por outro lado, é a relação inerente à transferência de fundos entre as contas de depósito do pagador e do beneficiário da transferência e que se estabelece entre a entidade prestadora do serviço automático e o consumidor final, este titular do cartão bancário.

Pelo que, é nesta relação de cobrança efetiva do serviço prestado que os Bancos fixam um preço a cobrar pela realização daquela transferência eletrónica de fundos entre o consumidor final e o comerciante que detém um terminal de pagamento.

Mais, as relações que se estabelecem entre a entidade prestadora dos serviços automáticos e o beneficiário da transferência (comerciante) podem-se chamar relações condicionadas, isto porque, o processo de transferência de fundos se desencadeia a partir de uma ordem emitida por um terceiro (o cliente final), e essa ordem tem sempre subjacente a aquisição de bens ou serviços. Não havendo aquisição (com utilização do cartão bancário), não há prestação de serviço automático.

Assim, esta prestação de serviços está dependente da realização de operações de aquisição e da consequente utilização do cartão bancário (por isso condicionada), pelo que se caracteriza pelo carácter acessório relativamente à operação principal, a qual está, no entanto, subordinada à operação principal (inerente às relações cliente final / comerciante).

Para melhor compreensão do seu carácter acessório em relação à operação principal, verifica-se que o serviço automático permite que as entidades aderentes ao sistema recebem em tempo real as importâncias inerentes às operações principais. O serviço prestado consiste, portanto num tratamento e envio de dados que se caracteriza pela leitura ótica dos dados constantes do cartão bancário, ou seja, pela análise dos saldos das contas visando a confirmação ou não de pagamento da operação em causa, por forma a transferir para a conta do comerciante os valores correspondentes à operação.

Pela utilização do sistema acima referido, a entidade prestadora do serviço automático (Banco) cobra ao beneficiário da transferência (comerciante), uma “Taxa de Serviço Comerciante”, que constitui, assim, uma comissão pelo serviço prestado.

Deste modo, esta TSC é enquadrável na alínea c) do n.º 27.º do art.º 9.º, a qual estipula que estão isentas de imposto as “…operações, compreendendo a negociação, relativas a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, recebimentos, cheques, efeitos de comércio e afins, com exceção das operações de simples cobrança de dívidas;”

Relativamente aos serviços prestados no âmbito da prestação em análise e atendendo à caracterização supra, pode-se concluir que estamos perante operações de pagamento / transferências, cuja ordem é dada pelo utilizador do cartão bancário, configurando-se, assim, como transferências de fundos, operações estas enquadráveis na alínea c) do n.º 27 do art. 9.º do CIVA.

Por um lado, não se aplica a exceção prevista na alínea c) do n º 27 do art º 9.º do CIVA, uma vez que as operações que se estabelecem no âmbito da relação entidade prestadora do serviço/comerciante não configuram operações de simples cobrança de dívidas em virtude de não haver uma total autonomia da operação acessória relativamente a operação principal. Podendo-se concluir que a operação acessória está subordinada e se relaciona com a operação principal, existindo uma relação de completa dependência (direta).

Por outro lado, inerente a esta relação está a realização de serviços que consistem na utilização de todo um sistema automático de transferência de valores conta a conta, posto à disposição pela entidade prestadora dos serviços, e não a realização de serviços de simples "cobrança de dívidas."

Não existe aqui qualquer diferença entre o pagamento da operação principal (pelo cliente final) com recurso a dinheiro em espécie e o pagamento desta mesma operação recorrendo-se a meios automáticos de pagamento (utilização do cartão bancário), até porque a transferência das importâncias envolvidas na operação é feita em tempo real.

Donde claramente se conclui que a comissão "Taxa de Serviço do Comerciante", que visa retribuir a operação de transferência de fundos, estando sujeita a IVA, é uma operação Isenta, por ter enquadramento na alínea c) do n.º 27 do art.º 9.º do ClVA.

Pelo que, concretamente, a comissão TSC cobrada ao comerciante pela entidade prestadora do serviço automático (Banco), encontra-se sujeita a Imposto do Selo nos termos do n.º 1 do art.º 1.º do respetivo código (não sendo de aplicar o n.º 2 do art.º 1.º do CIS).

Assim, constituindo normas de incidência objetiva do imposto de Selo as verbas previstas na Tabela Geral (TGIS), importa primeiramente analisar as verbas aí constantes, E, dessa análise, rapidamente se conclui que a verba "17 - Operações financeiras", mais concretamente a verba "17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", prevê expressamente a incidência de imposto do selo em comissões cobradas (TSC) pela entidade prestadora do serviço automático ao comerciante.

A propósito dessa verba, convém referir que “diversamente do que dispunha o artigo 120-A da Tabela anterior, que limitava o âmbito de incidência às comissões, a norma atual alarga-o, pois, a todas e quaisquer contraprestações por serviços financeiros, desde que, naturalmente, não se trate de serviços sujeitos ao imposto sobre o valor acrescentado e não isentos deste imposto” [Vide Mateus, J. Silvério; Freitas, L. Corvelo de (2005) “Os Impostos sobre o Património Imobiliário. O Imposto do Selo”, Engifisco, pág. 739].

Face ao exposto somos a concluir que:

1. A TSC é uma comissão que é cobrada pela entidade prestadora do serviço de pagamento automático (o Banco) ao beneficiário da transferência (comerciante), sobre as vendas liquidadas por cartão bancário, de forma a retribuir o Banco nesta operação de transferência de fundos;

2. O BA….. não procede para a TSC a qualquer liquidação de imposto;

3. O próprio Banco de Portugal (entidade de supervisão) considera a TSC uma comissão;

4. A TSC estando sujeita a IVA, encontra-se dele isenta, por se enquadrar na alínea c) do n.º 27 do art. 9.º do CIVA;

5. Estando isenta de IVA, a TSC encontra-se sujeita a Imposto do selo nos termos do n.º 1 e n.º 2 do artigo 1.º do CIS;

6. Nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.º 2.º do CIS - "incidência subjetiva”, são sujeitos passivos de Imposto as “instituições de crédito,..., residentes em território nacional, que tenham intermediado operações de crédito, de prestações de garantias ou Juros, comissões e outras contraprestações ...”, competindo pelo n.º 1 do art.º 23.º do CIS, a sua liquidação e entrega nos cofres do Estado.

7. De acordo com o disposto na alínea g) do n.º 3 do art.º 3.º - "Encargo do Imposto” do CIS, determina que nas “…restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições financeiras, sociedades ou outras instituições financeiras…” quem suporta o encargo do imposto é o cliente (neste caso os comerciantes que são detentores dos TPA).

8. Por sua vez, ao abrigo da alínea h) do art.º 5.º do CIS, o nascimento da obrigação tributária ocorre nas "... operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações…”;

9. Nos termos do n.º 9, o valor tributável de Imposto do Selo é o que resulta da TGIS;

10. O n.º 1 do art.º 22.º do CIS, remete as taxas de imposto para a TGIS;

11. Pelo que a comissão TSC tem pleno cabimento na verba 17.3.4 da TGIS, por ser uma comissão cobrada pela entidade prestadora do serviço automático (BA….) ao comerciante.

Face ao que antecede, apurou-se imposto do selo no montante de € 409.465,72, que resultou da aplicação da taxa de 4% sobre a base tributável da comissão intitulada “Taxa de Serviço Comerciante”, no valor total de € 102.236.640,74, apurado nos termos previstos na verba 17.3.4 TGIS.

O detalhe da liquidação adicional, por mês, é apresentado no quadro abaixo.

[Imagem]

(…)

IX 2.3 – Imposto do Selo

IX.2. 3.1 – Outras comissões – Taxa de Serviço do Comerciante (n.º1 do art. 1.º do CIS – verba 17.3.4 da TGIS)

€ 409.465,62

Não foi exercido o direito de audição prévia no que respeita a esta correção proposta pelos serviços de inspeção no ponto III.2.3 do Projeto de Relatório, pelo que a mesma foi mantida no presente Relatório de Inspeção com os fundamentos aí descritos.

- cf. fls. 7, 78 a 87 e 104 dos autos, todas do relatório de inspeção constante de fls. 16 a 111 do PA e anexos de fls.112 a 212 dos autos);

F- No dia 29.12.2014, o coordenador de equipa da UGC apôs parecer de confirmação no Relatório de Inspeção mencionado na alínea E) precedente.

- cf. fls. 19 dos autos, constante do PA;

G- No dia 31.12.2014, o Chefe de Divisão da UGC apôs parecer de confirmação do despacho referido na alínea F) precedente no Relatório de Inspeção mencionado na alínea E) precedente.

- cf. fls. 19 dos autos, constante do PA;

H- No dia 31.12.2014, o Diretor da UGC apôs, no Relatório de Inspeção mencionado na alínea E) precedente, despacho de concordância com as conclusões do mesmo.

- cf. fls. 19 dos autos, constante do PA;

I- No dia 21.01.2015, por ofício com a referência 0213, datado de 19.01.2015, o Impugnante foi notificado, por carta registada, do Relatório de Inspeção mencionado na alínea E) precedente.

- cf. registo CTT e pesquisa de objetos constantes de fls..13 a 15 dos autos, todas do PA;

J- No dia 29.01.2015, foram emitidas notas de liquidação adicional para pagamento sendo a liquidação adicional, com a referência 2015.6430000787, no valor de €409.465,62, respeitante a Imposto do Selo, e as liquidações com as referências 2015-27126, no montante de €3.950,89, 2015-27127, no montante de € 3.361,52, 2015-27128, no montante de €3.412,47, 2015-27129, no montante de € 3.348,38, 2015-27130, no montante de € 3.444,26, 2015-27131, no montante de €3.234,33, 2015-27132, no montante de € 3.642,32, 2015-27133, no montante de € 3.240,64, 2015-27134, no montante de € 2.764,37, 2015-27135, no montante de € 2.927,33, 2015-27136, no montante de € 2.555,54, 2015-27137, no montante de € 3.110,22, no montante total de €38.992,27, respeitantes a juros compensatórios, perfazendo o total a pagar pela Requerida de €448.457,89.

- cf. fls. 5, 6, 20, 87 e 104 dos autos, todas do PA;

K- No dia 24/06/2015, deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto a presente Impugnação - cf. fls. 1 dos autos.

X

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não resultam provados quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa, tendo em conta as várias soluções de direito plausíveis…".

X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X

Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou totalmente improcedente a presente impugnação, em consequência do que manteve os actos de liquidação de Imposto de Selo e juros compensatórios objecto do processo (cfr.al.J) do probatório supra).

X

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e em sinopse, que o valor da Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) por si recebido não consubstancia uma comissão, por não estarmos sequer perante uma prestação de serviços, mas antes perante uma cessão de créditos baseada num contrato oneroso de compra e venda, contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo". Que a operação em causa não corresponde a uma prestação de serviços, na sua substância económica, nem preenche, por outro lado, os requisitos impostos pela lei para ser classificada como tal, assim não existindo base legal para sujeitar esta operação à invocada norma de incidência de Imposto do Selo, a saber, a verba 17.3.4. da TGIS. Que a sentença recorrida padece de vício de violação de lei, por errónea subsunção da realidade jurídica em apreço à previsão das normas de incidência constantes do artº.2, nº.1, al.c), do C.I.Selo, e da verba 17.3.4. da TGIS (cfr.conclusões A) a PP) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

O Imposto do Selo foi introduzido no sistema tributário português moderno pelo dec.lei 12700, de 20/11/1926, o qual aprovou o respectivo Regulamento, sendo a Tabela Geral do Imposto de Selo aprovada pelo decreto 21916, de 28/11/1932, ambos os diplomas tendo sofrido muitas alterações posteriores. Este tributo podia definir-se como um imposto que incide sobre a formalização de actos jurídicos ou sobre outras situações tributárias, qualquer que seja a forma do respectivo pagamento. Sendo, em regra, um imposto indirecto incidente sobre documentos e actos documentados, podia configurar-se, em certos casos, como verdadeiro imposto sobre a despesa, sobre o consumo, ou até como taxa. O Prof. Teixeira Ribeiro defendia que este imposto constituía uma amálgama de tributação directa e indirecta. O mesmo incidia, nos termos do artº.1, do respectivo Regulamento, sobre todos os documentos, livros, papéis, actos e produtos especificados na Tabela Geral do Imposto de Selo. Por último, refira-se que em muitos casos, o imposto de selo se configurava, conforme mencionado, como uma verdadeira taxa, como era o caso do selo devido pela emissão de certidões ou pela prática de actos notariais e registrais (cfr.Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.272 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.Edição, Livraria Almedina, 1996, pág.595 e seg.).

Com a Lei 150/99, de 11/09, o Imposto de Selo mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro tributo incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. Nalguns casos incide sobre a despesa, noutros sobre o rendimento, e noutros ainda sobre o património, situação que, inevitavelmente, introduz um elemento perturbador da coerência do imposto e, por isso, um desafio acrescido para o intérprete. Na sua actual modelação, o imposto de selo configura-se como meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abarcadas pelas regras de incidência de quaisquer outros tributos, assim tendendo a assumir uma função residual (cfr.José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, 3ª. Edição, Almedina, 2016, pág.447 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.615 e seg.; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património Imobiliário, O Imposto do Selo, Anotados e Comentados, 1ª. Edição, Engifisco, 2005, pág.534).

Na vertente de imposto incidente sobre a despesa, as operações financeiras e de garantia constituem uma das áreas mais importantes em sede de regime do Imposto de Selo, desde logo, pela complexidade técnica que apresentam (cfr.Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, Imposto do Selo, Operações Financeiras e de Garantia, Almedina, 2020, pág.13).

"In casu", atento o probatório supra (cfr.als.E) e J) da matéria de facto supra), se dirá que as liquidações objecto do presente processo se fundamentaram em correcções meramente aritméticas à matéria colectável declarada pela sociedade impugnante e ora recorrente, do ano fiscal de 2012 e da cédula de Imposto de Selo, sendo relativas à "Taxa de Serviço do Comerciante" (TSC) e determinando a emissão de liquidação adicional de I.Selo (€ 409.465,62) e de liquidações de juros compensatórios, perfazendo o total a pagar de € 448.457,89, resultante da aplicação da taxa de 4%, prevista na verba 17.3.4, da Tabela Geral do Imposto do Selo ("TGIS"), à base tributável da TSC (€ 10.236.640,74).

O Tribunal "a quo" decidiu que a liquidação de Imposto de Selo que constitui o objecto do presente processo foi estruturada de acordo com a lei, dado que a TSC se enquadra na previsão da verba 17.3.4, da TGIS, visto constituir uma "comissão" ou "contraprestação" por serviços financeiros, assim estando sujeita a I.Selo.

Por sua vez, a sociedade recorrente defende que o valor de TSC por si recebido não consubstancia uma comissão, por não estarmos sequer perante uma prestação de serviços, mas antes perante uma cessão de créditos baseada num contrato oneroso de compra e venda, assim não existindo base legal para sujeitar esta operação à invocada norma de incidência de I.Selo, a verba 17.3.4. da TGIS.

Vejamos quem tem razão.

Antes de mais, relembre-se que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).

Por outro lado, deve vincar-se que não reveste relevo no exame do presente recurso a alteração legislativa introduzida na verba 17.3.4. da TGIS, com a explicitação ("Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões - 4%.".), no preceito, através do artº.153, da Lei 7-A/2016, de 30/03 - OE 2016, norma a que o legislador atribuiu carácter interpretativo (cfr.artº.154, da Lei 7-A/2016, de 30/03), já tendo o Tribunal Constitucional declarado a inconstitucionalidade do mencionado carácter interpretativo da norma, devido a violação da proibição de criação de impostos com natureza retroactiva, estatuída no artº.103, nº.3, da C.R.Portuguesa, assim deixando de se aplicar aos anos anteriores a 2016, deliberação que sufragamos (cfr.ac.Tribunal Constitucional 566/2020, de 21/10/2020).

De acordo com o artº.1, nº.1, do C.I.Selo, este tributo incide, objectivamente, sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral. Por sua vez, em conformidade com o estatuído no nº.2, do mesmo preceito, que procede à delimitação negativa da incidência do imposto, não são sujeitas a I.Selo as operações sujeitas a I.V.A. e dele não isentas. Esta delimitação negativa encontra a sua "ratio", como é sabido, no objectivo de evitar a dupla tributação (cfr.António Santos Rocha e Outro, ob.cit., pág.618; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, ob.cit., pág.535 e seg.).

No caso concreto dos autos, a TSC não se enquadra nesta norma de delimitação negativa. Com efeito, não obstante a operação em causa estar sujeita a I.V.A., na medida em que constitui uma prestação de serviços onerosa praticada em território nacional, abrangida pela norma de incidência constante do artº.1, nº.1, al.a), do C.I.V.A., está de tal tributo isenta nos termos do artº.9, nº.27, al.c), do mesmo diploma, isenção obrigatória e irrenunciável (cfr.Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.144, em anotação ao artº.9, nº.27; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, ob.cit., pág.536).

Sendo assim, poderá ou não estar sujeita a I.Selo, havendo que analisar as normas que delimitam positivamente este imposto para verificar se a TSC pelas regras de incidência do mesmo tributo, em particular, devendo examinar-se o alcance da citada verba 17.3.4 da TGIS. Naturalmente que não vale o argumento "a contrario sensu" de que, por determinada operação estar isenta de I.V.A., deve, necessariamente, estar sujeita a I.Selo. Para a tal conclusão chegar, deverá o intérprete examinar se a TSC se enquadra na verba 17.3.4 da TGIS que, na redacção à data dos factos (2012), ostentava a seguinte previsão e estatuição "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros - 4%".

Com estes pressupostos, haverá que determinar se, no caso concreto da TSC, a mesma corresponde, ou não, a uma comissão devida em contrapartida da prestação de um serviço financeiro. A natureza jurídica da TSC é, portanto, determinante para aferir da sua sujeição, ou não, a I.Selo.

Defende a sociedade recorrente que a operação em causa não consubstancia, no segmento da aquisição dos créditos e pagamento do preço dos mesmos com desconto, uma prestação de serviços para efeitos do Direito Civil, pelo que não poderão, os serviços de inspecção tributária e o Tribunal "a quo", entender que se trata de uma prestação de serviços, para efeitos do Direito Fiscal. Defende que uma acepção de "serviços financeiros" para efeitos de sujeição a Imposto do Selo, sem qualquer correspondência com o conceito de prestação de serviços no Direito Civil, enfermaria de manifesto erro de Direito. Conclui, assim que, ao invés de uma prestação de serviços financeiros estamos, na verdade perante uma operação que se qualifica como cessão de créditos nos termos dos artºs.577, e seg. do C. Civil, baseada num contrato oneroso de compra e venda.

A cessão de créditos é, segundo Antunes Varela (cfr.Antunes Varela, Das Obrigações em Geral, vol.II, 5ª. edição, Almedina, 1992, pág.292 e seg.)., o contrato pelo qual o credor (cedente) transmite a terceiro (cessionário) independentemente do consentimento do devedor (devedor cedido), a totalidade ou uma parte do seu crédito, sendo figura contratual prevista no artº.577 e seguintes do C.Civil. O termo cessão, tanto designa o acto (contrato) realizado entre o cedente e o cessionário, como o efeito fundamental da operação (a transmissão da titularidade do crédito).

Será assim? Vejamos o enquadramento normativo da TSC. Antes de partir para o conceito civilístico em que se ancora a argumentação da apelante, há que recorrer aos conceitos próprios dos ramos do Direito Bancário e Financeiro. Com efeito, constitui critério geral de interpretação da lei fiscal, nos termos do artº.11, nº.2, da L.G.T., que sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei.

A Directiva 2007/64/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13/11/2007, estabeleceu a base jurídica para a criação de um mercado interno de pagamentos em toda a União Europeia ao facilitar, substancialmente, a actividade dos prestadores de serviços de pagamento, criando regras uniformes aplicáveis à prestação desses serviços.

Esta Directiva foi transposta, ao nível do direito interno, pelo dec.lei 317/2009, de 30/10, em vigor à data dos factos (2012), diploma que veio aprovar o regime jurídico relativo ao acesso à actividade das instituições de pagamento e à prestação de serviços de pagamento. De acordo com o artº.4, al.c), do anexo I, deste dec.lei, constituem serviços de pagamento, designadamente, as actividades que consubstanciem execução de operações de pagamento, incluindo a transferência de fundos depositados numa conta de pagamento aberta junto do prestador de serviços de pagamento, do utilizador ou de outro prestador de serviços de pagamento, tais como a execução de operações de pagamento através de um cartão de pagamento ou de um dispositivo semelhante.

Em particular em relação à TSC, a mesma encontra-se expressamente prevista e regulada, desde 2015, em legislação de Direito da União Europeia, concretamente no Regulamento (UE) 2015/751, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29/04/2015, relativo às taxas de intercâmbio aplicáveis a operações de pagamento baseadas em cartões. Sendo certo que, à data dos factos de que nos ocupamos, não tinha ainda sido aprovado este Regulamento, não poderá ignorar-se que este constitui um auxiliar interpretativo essencial na definição do conceito de TSC. Desde logo, o artº.2, nº.12, deste Regulamento, define a "Taxa de serviço do comerciante" como a taxa paga pelo beneficiário ao adquirente relativa a operações de pagamento baseadas em cartões. Há, então, que atentar nas noções de "beneficiário" e de "adquirente", bem como de "operações de pagamento baseadas em cartões" por forma a descortinar o alcance desta definição legal. O "beneficiário" é, nos termos do artº.2, nº.13, do mesmo Regulamento, uma pessoa singular ou colectiva que é a destinatária prevista dos fundos pagos através de uma operação de pagamento: é o destinatário dos fundos na operação de pagamento. Será o comerciante na compra e venda de um produto. O "adquirente", por sua vez, é um prestador de serviços de pagamento vinculado por contrato a um beneficiário para aceitar e processar operações de pagamento baseadas em cartões, as quais dão origem a uma transferência de fundos para o beneficiário (cfr.artº.2, nº.1, do Regulamento). Poderá ser uma entidade bancária, como a sociedade recorrente, na compra e venda de um produto. Por fim, a "operação de pagamento baseada num cartão" é, de acordo com o artº.2, nº.7, deste Regulamento, um serviço baseado na infraestrutura e nas regras comerciais de um sistema de pagamento com cartões para efectuar operações de pagamento por meio de cartões, dispositivos ou programas de telecomunicações, digitais ou informáticos, que dá origem a uma operação com cartões de débito ou de crédito. As operações de pagamento baseadas em cartões excluem as operações baseadas noutros tipos de serviços de pagamento. Por outras palavras, a operação de pagamento consubstancia a operação financeira pela qual, através dos prestadores de serviços de pagamentos, os fundos são disponibilizados ao comerciante (os fundos são o preço).

Se o pagamento for em numerário, não há intermediário, mas se o pagamento for mediante transferência bancária ou utilização de cartões (de débito ou crédito) a operação é intermediada. Os intermediários são prestadores de serviços de pagamentos, isto é, prestadores de serviços financeiros nos termos deste Regulamento e demais legislação do sector.

Também o Banco de Portugal, e recorde-se que a TSC se reconduz a um conceito típico do direito bancário, sendo aquele a entidade à qual compete "regular, fiscalizar e promover o bom funcionamento dos sistemas de pagamento" (cfr.artº.14, da Lei 5/98, de 31/01 - Lei Orgânica do Banco de Portugal), define a mesma TSC como "comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA). Normalmente, a TSC corresponde a uma percentagem do valor da transação" (cfr.site do Banco de Portugal, Sistema de Pagamentos, Instrumentos de pagamento, Cartões, Perguntas frequentes- https://www.bportugal.pt/).

Por último, recorde-se que a actual verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012 e resultante da reforma operada pela Lei 150/99, de 11/09, alarga o âmbito de incidência face ao artº.120-A, da Tabela anterior, dado se aplicar não só a comissões (termo que deve ser interpretado de acordo com a terminologia da gíria bancária e financeira), como também a todas e quaisquer outras contraprestações por serviços financeiros, desde que, naturalmente e conforme supra mencionado, não se trate de serviços sujeitos a I.V.A. e não isentos deste imposto (cfr.Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, ob.cit., pág.99 e seg.; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, ob.cit., pág.739).

"In casu", verificamos que a operação subjacente à TSC se enquadra na definição de comissão devida por prestação de serviços de pagamento, na medida em que estamos perante uma execução de operação de pagamento nos termos do artº.4, al.c), do citado dec.lei 317/2009, de 30/10, concretamente, na execução de operações de pagamento através de um cartão. Esta TSC visa, em particular, remunerar a execução da operação de pagamento em si em virtude da disponibilização daquele serviço, sendo esta operação de pagamento baseada num cartão e não em numerário, pressupondo por isso um intermediário financeiro, que é o prestador de serviços - neste caso, a sociedade recorrente. Não corresponde, assim, a qualquer valor devido em contrapartida de uma (alegada) cessão de créditos.

Face ao quadro normativo acabado de expor e ao probatório supra exarado, não subsistem dúvidas quanto à existência de uma prestação de serviços de pagamento no caso sob análise. E esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando por conseguinte sujeita a I.Selo, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012, mais sendo irrelevante a alteração na norma introduzida pelo artº.153, da Lei 7-A/2016, de 30/03.

Atento o relatado, não vislumbra este Tribunal que a sentença recorrida padeça do examinado erro de julgamento de direito (violação do regime previsto no artº.2, nº.1, al.c), do C.I.Selo, e na verba 17.3.4. da TGIS), pelo que se julga improcedente o presente esteio do recurso.

O recorrente dissente do julgado alegando, igualmente e em síntese, que a verba 17.3.4. da TGIS, quando interpretada no sentido de que inclui no seu escopo a TSC, deve ser considerada materialmente inconstitucional, por violação do artº.104, da C.R.P., dado tal tributação não corresponder a uma manifestação de capacidade contributiva que seja reconduzível ao conceito de "pagamento de comissão por prestação de serviços financeiros". Que ao sujeitar-se o valor da TSC a I.Selo estar-se-ia a fazer incidir, em termos materiais, uma dupla tributação sobre um mesmo facto tributário. Que a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, com a nova redacção conferida à mesma pela Lei 7-A/2016, de 30/03, a qual entrou em vigor em 31.03.2016, e à qual foi atribuído pretenso carácter interpretativo pelo artº.154, da aludida lei, sobre os montantes descontados no ano de 2012 pela sociedade recorrente, é inconstitucional por incorrer em manifesta violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, consagrado no artº.103, nº.3, da C.R.P., assim como do princípio da protecção da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artº.2, do Diploma Fundamental. Que a sentença recorrida ao não ter decidido nos moldes propugnados incorreu em erro na aplicação do direito (cfr.conclusões QQ) a YYY) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar erros de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Antes de mais, se dirá que os vícios de inconstitucionalidade buscam uma fiscalização concreta e com natureza oficiosa. Esta caracteriza-se por ser um controlo que compete a todos os Tribunais, mais tendo natureza difusa e incidental (cfr.artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2015, rec.103/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/10/2019, rec.179/19.8BEPFN; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.2747/17.3BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2021, rec.732/19.0BEPRT; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, págs.518 e seg. e 940 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.III, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2020, pág.44 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.982 e seg.).

Concluindo este Tribunal que a TSC se reconduz a uma comissão devida por prestação de serviços de pagamento, e não como uma cessão de créditos, baseada num contrato oneroso de compra e venda, fica precludida a análise dos argumentos da recorrente que sustentavam a inconstitucionalidade material da visão interpretativa da sentença recorrida, por violação do artº.104, da C.R.P., dado a tributação subjacente, alegadamente, não corresponder a uma manifestação de capacidade contributiva que seja reconduzível ao conceito de "pagamento de comissão por prestação de serviços financeiros".

Igualmente, quanto ao alegado estado de dupla tributação, em face do I.V.A., de que padeceria a visão interpretativa da sentença recorrida, este Tribunal remete a sociedade recorrente para a exposição supra exarada e relativa a tal matéria, na qual se conclui pela inexistência de qualquer situação de dupla tributação.

Avançando.

Mais defende a apelante que a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, com a nova redacção conferida à mesma pela Lei 7-A/2016, de 30/03, a qual entrou em vigor em 31.03.2016, e à qual foi atribuído pretenso carácter interpretativo pelo artº.154, da aludida lei, sobre os montantes por si descontados no ano de 2012, é inconstitucional por incorrer em manifesta violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, consagrado no artº.103, nº.3, da C.R.P.

Ora, também o exame deste pretenso vício de inconstitucionalidade fica afastado, visto este Tribunal não ter aplicado ao caso dos autos, a redacção da verba 17.3.4 da TGIS, conferida à mesma pela Lei 7-A/2016, de 30/03, tudo conforme supra se expendeu, inclusive com base em jurisprudência do Tribunal Constitucional.

Resta, a apreciação do alegado vício de inconstitucionalidade de que padeceria a visão interpretativa da sentença recorrida, devido a violação do princípio da segurança jurídica e da protecção da confiança, que decorre do artº.2, da C.R.P.

O princípio constitucional da segurança jurídica e da protecção da confiança, deve ser apreciado, em sede de tutela constitucional, enquanto emanação do princípio do Estado de Direito democrático (cfr.artºs.2 e 9, al.b), da C.R.Portuguesa). Como postulados deste princípio vemos surgir as noções de fiabilidade, de clareza, de racionalidade e de transparência face a todos os actos de poder, legislativo, executivo ou judicial. Em relação a eles o cidadão/ente colectivo deve ver garantida a segurança nas suas disposições pessoais e dos efeitos jurídicos dos seus próprios actos. Enquanto refracção deste princípio e em sede de actos normativos, vemos surgir a proibição de normas retroactivas e restritivas de direitos ou interesses juridicamente protegidos, com especial incidência no âmbito das leis fiscais (cfr.artº.103, nº.3, da C.R.Portuguesa; ac.Tribunal Constitucional 1011/1996, 8/10/1996; ac.Tribunal Constitucional 260/2010, de 29/06/2010; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/02/2022, rec.810/18.2BESNT; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.204 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.I, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2020, pág.77 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.257 e seg.).

Revertendo ao caso concreto, desde logo, se dirá que, o que pode e deve ser objecto da fiscalização concreta da constitucionalidade, por parte dos Tribunais, são normas e não quaisquer decisões, sejam elas de natureza judicial ou administrativa, nem tão pouco eventuais interpretações que de tais normas possam ser efectuadas por aquelas decisões (cfr.artº.204, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 26/05/2021, rec.518/20.9BELLE; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec.2796/12.8BELRS; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.518 e seg.).

Apesar do acabado de aludir, mais se diga que não vislumbra este Tribunal como pode a decisão recorrida ofender o dito princípio constitucional da segurança jurídica e da protecção da confiança, igualmente nada concretizando a tal respeito o apelante.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

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Condena-se o recorrente em custas nesta instância de recurso (cfr.artº.527, do C.P.Civil), mais o dispensando do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

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Registe.

Notifique.

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Lisboa, 4 de Maio de 2022. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) – Gustavo André Simões Lopes Courinha - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.