Quem foi o relator do acórdão 1005/12.4BELRS?

O relator foi Catarina Almeida e Sousa, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1005/12.4BELRS?

O acórdão foi proferido em 19 de setembro de 2017.

1005/12.4BELRS

Sumário

I - Tendo a AT abalado fundamentadamente o enquadramento dos custos no artigo 23º do CIRC, evidenciando a constatação de elementos capazes de fazer concluir que, não obstante a existência de contratos, não foram realizadas as prestações de serviços na sequência dos mesmos, cabia à impugnante o ónus de provar a subsunção de tais custos ao enquadramento previsto no referido artigo 23º. II - No caso, basta atentarmos na matéria de facto não provada para concluir que a Impugnante não demonstrou a efectividade dos serviços de intermediação/ agenciamento. Com efeito, dos factos não provados resulta que “Em 2006 a impugnante prestou serviços de promoção, agenciamento e angariação para o grupo R…” e, bem assim, que “Em 2006 a impugnante angariou negócios para o grupo R… no B…”. III - Não é exigível à AT que prove a simulação; o que se lhe pede é que faça a prova de que existem indícios sérios de que as prestações de serviços em causa (e, como tal, os custos e proveitos correspondentes) não tiveram lugar; feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da materialidade daquilo que invoca – cfr. artigo 74º da LGT.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul 1 – RELATÓRIO T..., SA, inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC do exercício de 2006, na sequência da qual foram corrigidos os prejuízos fiscais declarados nesse exercício, vem dela interpor o presente recurso jurisdicional. Nas suas alegações expende o sequente quadro conclusivo: “ I. Estavam em causa, na impugnação originária, que a, aliás, douta sentença recorrida deu como improcedente, correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária (SPIT), relativamente ao exercício de 2006, ao resultado fiscal apurado na declaração mod. 22 de IRC apresentada pela ora Recorrente com referência àquele mesmo exercício, reduzindo-lhe os prejuízos fiscais de € 1 279 734,59 para € 5 396,83. II. São dois factos dados como não provados que subjazem a toda a motivação fundamentadora da, aliás, douta sentença recorrida. III. Em primeiro lugar, não se considerou provado que a impugnante tenha, em 2006, prestado serviços de promoção, agenciamento e angariação para o grupo .... IV. Em segundo lugar, não se considerou provado que a impugnante tenha, em 2006, angariado negócios para o grupo ... no .... V. Em síntese, e sem lhe acrescentar nada de novo, não obstante a prova testemunhal efetuada, a, aliás, douta sentença recorrida, ao incorporar o Relatório dos SPIT, acabou por assumir a fundamentação por aqueles expendida para denegar justiça à ora Recorrente, com violação clara das mais elementares regras de direito. VI. Naturalmente, e porque respeitava os princípios da liberdade da vontade das partes e da liberdade contratual, todo o suporte contratual dos acordos celebrados entre as partes foi considerado formalmente legítimo. VII. Não obstante, as meras afirmações que, além de não comprovadas, são incongruentes e de todo inapropriadas para caracterizar a situação jurídica e factual subjacente em que os SPIT se arrimam para "desconsiderar os contratos legitimamente celebrados" e daí retirar efeitos desfavoráveis para a ora Recorrente, acabam por ser dados como "factos não provados" pelo Tribunal Tributário, com as mesmas consequências. VIII. Estranha-se um inusitado, senão despropositado enfoque inicial no objeto social da ora Recorrente, como que a preparar o "ambiente processual" para o desfecho final e na sua "inadequação" à "nova atividade" que a ora Recorrente, contratualmente, assumiu exercer. IX. No limite, a existir nesta matéria alguma ilicitude, sempre o artigo 10.º da LGT conferiria a necessária cobertura à tributação dos rendimentos provenientes de atividade ilícita, desde que constituíssem facto tributário. X. Tem igualmente de reafirmar-se, nos termos do disposto no artigo 405.º do Código Civil, não apenas a legitimidade, mas também a validade, formal e substancial, dos contratos celebrados entre a ora Recorrente e as restantes partes envolvidas - o grupo ... e o Grupo .... XI. Não é, não pode ser, por meras razões de conveniência tributária ou de "opinião" infundada que contratos legal e validamente celebrados sejam "desconsiderados" à margem do único processo legal que, como se verá, permite tal desconsideração, sob pena de se cair na maior das anarquias num Estado que (ainda) se diz de direito. XII. Não será, também, por acaso que se vai logo buscar a lei suprema do Estado, a Constituição da República Portuguesa, uma norma que, curiosamente, como é público, um prestigiado Autor nacional atualmente considera que já cumpriu o que tinha para cumprir e deve dela desaparecer (CASALTA NABAIS, 2016, RLJ) para fundamentar a "desconsideração dos efeitos do contrato de representação comercial" - o artigo 104.º da CRP. XIII. Uma "fuga" para a frente, para se fugir à única figura jurídica, e devidamente regulada na lei tributária, que permite à inspeção tributária agir como agiu no caso dos autos, a simulação, mas sob regras muito precisas. XIV. A desconsideração dos efeitos dos contratos celebrados, na medida em que resultou na reposição, para a ora Recorrente, da tributação como se eles não tivessem sido celebrados, integra a denominada simulação absoluta, enquadramento que não oferece dúvidas: os SPIT agiram como se não existisse qualquer negócio real (dissimulado) subjacente e que, por isso, não tributaram. XV. Ao não tributarem qualquer negócio subjacente, os SPIT não aplicaram, de facto, o artigo 39.º da LGT. XVI. Mas porque, como ensina a doutrina, mesmo que não exista negócio dissimulado e a simulação seja absoluta, pode haver efeitos tributários e eles não deixam de resultar da simulação numa das suas modalidades, as regras quanto ao ónus da prova não podem deixar de ser observadas. XVII. Por isso que, nem os SPIT nem a, aliás, douta sentença recorrida assumiram por inteiro que, juridicamente, o comportamento da ora Recorrente tinha um nome, que esse nome era simulação, simulação absoluta, e que daí decorria para os SPIT o ónus da prova. XVIII. Ónus da prova que haveria de traduzir-se no carrear para o processo factos substanciais e com capacidade substantiva para afastar os princípios da boa-fé negocial e da presunção de verdade de que gozam as declarações apresentadas pelos contribuintes bem como a demonstração dos pressupostos da simulação que a lei estabelece, nomeadamente a existência da intenção de enganar terceiros. XIX. Demonstração de simulação que, inequivocamente, pertence ao órgão da administração tributária para o procedimento, em conformidade com o princípio do inquisitório consagrado no artigo 58.º da LGT, a presunção de verdade das declarações dos contribuintes, consagrado no artigo 75.º da LGT e a invocação de um direito de tributar que agora vem feito pela administração tributária, n.º 1 do artigo 74.º da LGT. XX. O que os SPIT não fazem. XXI. Limitam-se, no Relatório, a tentar contornar a questão com "indícios" absurdos, porque o que é factual é que entre o Grupo ... e o Grupo ..., em 2006, foram celebrados contratos que se traduziram em negócios, dos quais resultaram consequências financeiras significativas para as partes envolvidas, incluindo a ora Recorrente. XXII. Desde logo, a afirmação de que a ora Recorrente "não dispunha de pessoal próprio" é uma inverdade absoluta: os membros que compõem o órgão da administração de uma sociedade, são, para todos os efeitos, nomeadamente tributários, "pessoal próprio" dessa mesma sociedade. XXIII. Depois, que a ora Recorrente "não dispunha de estrutura organizativa ou comercial própria" capaz de exercer a atividade de "promoção, agenciamento e angariação" a que se tinha contratualmente obrigado. XXIV. A questão que deve colocar-se, racionalmente, é se essa atividade, pela sua própria natureza e contornos, e limitada como estava ser exercida entre dois grupos perfeitamente definidos, carecia dessa dita "estrutura". XXV. Factualmente, a atividade de promoção, agenciamento e angariação, resolve-se em atos que relevam de imaterialidade: reuniões, contactos pessoais, telefónicos ou por outros meios de comunicação; presenças em receções ou outros eventos com potencial interesse para as relações comerciais em causa (representação), obtenção de informações sobre necessidades sentidas ou oportunidades de negócio, ou sobre o estado de encomendas efetuadas, acompanhamento e monitorização da elaboração de propostas e da realização dos trabalhos encomendados e auscultação do nível de satisfação do cliente, etc. XXVI. Atento o nível das estruturas orgânicas, um nível muitíssimo elevado, a que este tipo de intervenção é feito, tendo sempre em atenção o quadro contratual estabelecido a que este tipo de acompanhamento era feito (a ora Recorrente assumiu o papel de único interlocutor com o ...) era mesmo necessário ''uma estrutura comercial organizativa"? Aparentemente, só na imaginação dos Senhores Inspetores Tributários. XXVII. Invoca-se ainda, como prova decisiva para sustentar a não prestação de serviços ou a não angariação de contratos, a inexistência de subcontratos! XXVIII. Subcontratos entre quem e quem? XXIX. Entre a empresa do Grupo ... a quem o Grupo ... tivesse adjudicado um trabalho e uma empresa terceira, por incapacidade daquela em o executar? Isso não seria para aqui relevante, como parece óbvio. XXX. Entre a ora Recorrente e uma empresa do Grupo ...? Na mediação negocial não há contratação. É absurdo. XXXI. A mediação, ou intermediação, está juridicamente regulada no Contrato de Agência, cujo regime jurídico consta do DL 178/86, de 3/7 e que a define como "o contrato pelo qual uma das partes se obriga a promover a celebração de contratos por conta da outra, de modo autónomo e estável e mediante retribuição...". XXXII. Além do mais, a ora Recorrente era, nos termos do mesmo regime jurídico, um "agente sem representação'', estando-lhe vedado celebrar contratos em nome das empresas do Grupo .... XXXIII. Estaria, pois, sempre, por natureza, impedida de provar, por esta via, o exercício da atividade de "agente". XXXIV. Muito menos alguma vez lhe poderiam ser exigidos, como prova do exercício da atividade, "contratos de subcontratação". XXXV. Inequivocamente ficou provado que, no exercício de 2006, por existência de volume de negócios entre as empresas do Grupo ... e o ..., por crédito de comissões à percentagem estipulada à ora Recorrente e por inexistência de qualquer conflito entre as partes que, nomeadamente na prova testemunhal, tivesse sido evidenciado, o contrato celebrado entre elas vigorou e vinculou-as naquele ano. XXXVI. Se existiu simulação absoluta, deveriam os SPIT tê-la demonstrado, o que manifestamente não fez. XXXVII. E a, aliás, douta sentença recorrida igualmente, por omissão e violação do dever de imparcialidade, igualmente também não fez, pelo que é ilegal e não pode manter-se na ordem jurídica. XXXVIII. Mostram- se violados, designadamente, os artigos 58.º, 74.º e 75.º todos da LGT. NESTES TERMOS e nos mais que V. Ex.ª doutamente suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, deve a, aliás, douta sentença recorrida ser revogada, com todas as consequências legais, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA. Valor do Processo: € 1.274.337,76 Requer-se, tal como sucedeu na primeira instância e pelas razões invocadas na, aliás, douta decisão, que seja dispensado o pagamento da taxa de justiça na parte do valor superior a € 400.000,00.” * Não se mostram produzidas contra-alegações. * O Exmo. Magistrado do Ministério Público (EMMP) junto deste Tribunal emitiu Parecer onde concluiu no sentido da improcedência do recurso. * Colhidos os vistos, vem o processo submetido à Secção de Contencioso Tributário para julgamento do recurso. * 2 - FUNDAMENTAÇÃO 2.1. De facto É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida: 1) A impugnante tem por objeto a compra e venda de prédios rústicos e urbanos, administração de bens próprios e alheios, prestação de serviços a terceiros, elaboração de estudos e projetos financeiros ou económicos, participação em investimentos, participação em outras sociedades, gestão de empresas (facto não controvertido – cfr. art.º 4.º, da petição inicial, e ponto II.C.1., do RIT – fls. 57 verso, do processo administrativo). 2) No exercício da sua atividade, a impugnante subarrendou dois imóveis (facto não controvertido – cfr. art.º 5.º, da petição inicial, e ponto II.C.1., do RIT – fls. 57 verso, do processo administrativo). 3) Através de documento escrito, designado de “Contrato de consolidação, reestruturação de créditos e financiamento adicional”, datado de 30.12.2002, o Banco ..., SA (...), e as ..., Sociedade Ges... de Participações Sociais, SA, ... – Imobiliária, SA, ... – Sistemas de Informação, SA, ... – Soluções Informáticas, SA e Inter ... – Prestação Integrada de Serviços Informáticos, SA, declararam proceder a uma reestruturação e consolidação do passivo bancário da ... e do seu grupo, fixando-se o saldo global devedor perante o primeiro no valor de 13.711.570,95 Eur. (facto que se extrai do documento constante de fls. 76 a 80). 4) Através de documento escrito, designado de “Contrato Quadro”, datado de 23.12.2004, o Banco ..., SA, e as ..., Sociedade Ges... de Participações Sociais, SA, ... – Imobiliária, SA, ... – Sistemas de Informação, SA, ... – Soluções Informáticas, SA e Inter ... – Prestação Integrada de Serviços Informáticos, SA (globalmente designadas por ...), declararam acordar que o primeiro consultaria as últimas para apresentação de propostas no âmbito da sua atividade e que todos os pagamentos feitos pelo grupo ... às ... seriam objeto de retenção de 15%, para imputação ao serviço da dívida ao banco, constando do mesmo designadamente o seguinte: “… Texto no original …” (cfr. documento constante de fls. 66 a 69). 5) Através de documento escrito, designado de “Contrato de Representação Comercial”, datado de 2004, a ..., Sociedade Ges... de Participações Sociais, SA, e a impugnante declararam que a segunda prestaria à primeira serviços de promoção, agenciamento e organização das relações comerciais de prestação de serviços e atuaria como representante comercial da primeira e de todas as suas sociedades participadas, no âmbito das relações de prestação de serviços ao Banco ..., SA, e a todas as unidades empresariais integradas no seu grupo, fixando-se a remuneração da impugnante em 15% do valor global da faturação que a primeira e as suas participadas obtivessem na prestação de serviços ao Banco ..., SA, e a todas as unidades empresariais integradas no seu grupo (valor retido e entregue ao ... enquanto subsistissem as relações de mútuo), constando do mesmo designadamente o seguinte: “… Texto no original …” (cfr. documento constante de fls. 70 a 75). 6) Através de documento escrito, designado de “Cessão da posição contratual”, datado 23.12.2004, o Banco ..., SA, as ..., Sociedade Ges... de Participações Sociais, SA, ... – Imobiliária, SA, ... – Sistemas de Informação, SA, ... – Soluções Informáticas, SA e Inter ... – Prestação Integrada de Serviços Informáticos, SA (globalmente designadas por ...), e a impugnante declararam que a ... cedia à impugnante e esta tomava para si as posições contratuais nos contratos de mútuo, passando a ser mutuária e devedora perante o Banco ..., SA, e este declarou prestar o consentimento a essas cessões das posições contratuais, constando do mesmo designadamente o seguinte: “… Texto no original …” (cfr. documento constante de fls. 76 a 80). 7) Na sequência do referido em 6), foram emitidas as seguintes notas de débito em nome da impugnante: Emitente Data Descrição Valor (sem IVA) ..., Sociedade Ges... de Participações Sociais, SA31-12-2004Cedência da posição contratual conforme contrato de 23 de Dezembro de 2004 2.104.039,93 ... Imobiliária, SA31-12-2004Cedência da posição contratual conforme contrato de 23 de Dezembro de 2004 4.676.705,73 ... - Sistemas de Informação, SA31-12-2004Cedência da posição contratual conforme contrato de 23 de Dezembro de 2004 19.944,96 Inter... Prest. Int. Serv. Inform. SA31-12-2004Cedência da posição contratual conforme contrato de 23 de Dezembro de 2004 6.910.880,32 (cfr. fls. 199 a 202). 8) F... compareceu em reuniões com a administração do ..., com o objetivo de saber das necessidades do grupo ... passíveis de ser satisfeitas através de prestações fornecidas pelo grupo .... 9) F... integrava o conselho de administração da impugnante e das ... (cfr. fls. 62, do processo administrativo, não controvertido). 10) Pelo menos em 2006 a impugnante não dispunha de pessoal próprio (facto não controvertido, como resulta do art.º 61.º, da petição inicial, e do teor do RIT – fls. 62 verso, do processo administrativo). 11) Durante o exercício de 2006 foram emitidas notas de débito pela impugnante, em nome da ... SGPS, SA, relativas aos doze meses do referido exercício e com a descrição “Comissão relativa a angariação de negócios, nos termos da Cláusula 4ª do Contrato de Cessão da Posição Contratual de 23.12.2004” (cfr. fls. 235 a 239, 242, 244, 246, 248, 249, 251 e 253). 12) A impugnante apresentou, junto dos serviços da AT, a 30.05.2007, declaração modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 2006, na qual declarou prejuízos para efeitos fiscais no valor de 1.279.734,59 Eur. (cfr. fls. 42 a 44, do processo administrativo). 13) A impugnante foi objeto de ação inspetiva, em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs OI201105534/5 e OI201103214/3225/6, pela Direção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 53, do processo administrativo). 14) Da ação inspetiva referida em 13) resultou um Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 09.12.2011, do qual consta designadamente o seguinte: “… Texto no original …” (cfr. documento junto de fls. 53 a fls. 113, do processo administrativo). 15) Na sequência do RIT mencionado em 14) foi emitida, pela AT, em nome da impugnante, a liquidação de IRC n.º ..., relativa ao exercício de 2006, na qual foi fixado um prejuízo fiscal de 5.396,77 Eur. (cfr. fls. 22 e 23, dos autos, e fls. 45 e 46, do processo administrativo). * Factos não provados A - Em 2006 a impugnante prestou serviços de promoção, agenciamento e angariação para o grupo .... B - Em 2006 a impugnante angariou negócios para o grupo ... no .... Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa. Motivação A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou, desde logo, na prova documental junta aos autos e na posição assumida pelas partes, conforme indicado em cada um desses factos. Quanto ao facto 8), a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento do próprio F..., à época administrador quer da impugnante quer de várias sociedades do comummente designado grupo ..., e que confirmou que participou em reuniões com a administração do ..., para que, dessa forma, fosse possível antecipar as necessidades que o banco sentia em termos de prestações de serviços e passar essa informação para o grupo ..., de forma a que este conseguisse dar resposta à mencionadas necessidades. No tocante ao facto 10), o mesmo foi ainda confirmado pela testemunha F..., com a razão de ciência já mencionada. Quanto aos factos não provados, alegados pela impugnante, a prova produzida não se revelou suficientemente convincente para o tribunal. Com efeito, desde logo, a prova documental apresentada respeita ou às notas de débito emitidas ou a alguma correspondência referindo o contrato, mas nunca às prestações de serviços efetivamente realizadas pela impugnante, não se conseguindo identificar qualquer serviço efetivo pela mesma levado a efeito (sendo que a mera referência aos mesmos no Relatório do Conselho de Administração – cfr. fls. 211 e 212 – nada acrescenta ao que resulta das notas de débito e às mensagens de correio eletrónico trocadas, que nada esclarecem quanto a atividades concretamente realizadas). Por outro lado, a prova testemunhal centrou-se em torno da celebração dos contratos mencionados entre 3) a 6) do probatório, celebração essa que não é controvertida. Foi ainda referido, designadamente pelas testemunhas F..., com a razão de ciência já mencionada, A..., administrador de empresas e que foi administrador da ... de 2004 a 2010, F…, bancário, no ... (desde 1989), que conheceu a impugnante no exercício das suas funções à época na direção de créditos, e S…, gestor, que era administrador da ..., que houve um aumento na atividade comercial entre o ... e o grupo ..., não sendo no entanto tal afirmado se não de forma conclusiva e ampla e sem referência a específicas atuações da impugnante. A referência à existência de reuniões com a administração do ... revelou-se insuficiente para daí se concluir que houve angariação de negócios para a ... por parte da impugnante. 2.2. De direito Como se sintetizou na sentença recorrida, na impugnação judicial deduzida estavam em apreciação as correcções efectuadas pela AT, quer aos proveitos, quer aos custos da impugnante, ora Recorrente, no exercício de 2006, relacionados com os contratos celebrados com o grupo ... e o ..., referidos no probatório [cfr. factos 3) a 6)]. Atentando no RIT, a AT considerou, em síntese, que, não obstante os contratos em causa, a impugnante na realidade não prestou quaisquer serviços, pelo que tal circunstância implicou a desconsideração dos mencionados custos e proveitos. O entendimento da AT, apesar da argumentação esgrimida em sede de impugnação judicial, foi acolhido pelo TT de Lisboa e, como tal, a impugnação foi julgada improcedente, tendo sido mantida a liquidação adicional sindicada. Centrando a nossa atenção no recurso jurisdicional que nos vem dirigido, deve salientar-se que, conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer. Ora, lidas as conclusões das alegações de recurso, logo de imediato nos surge a primeira questão a tratar: o alegado erro de julgamento da matéria de facto. Com efeito, nas conclusões II a VII constata-se que a Recorrente se insurge contra a factualidade que na sentença recorrida foi considerada não provada, em concreto o seguinte circunstancialismo: “A - Em 2006 a impugnante prestou serviços de promoção, agenciamento e angariação para o grupo ...; B - Em 2006 a impugnante angariou negócios para o grupo ... no ...”. Vejamos, então, o que se nos oferece dizer a este propósito. No que respeita à impugnação da decisão da matéria de facto e ao ónus que impende, nessa impugnação, sobre o Recorrente, dispõe o artigo 640º do CPC nos seguintes termos: “Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto 1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. 2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes; b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. 3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º”. A leitura do preceito transcrito e a análise simultânea das conclusões e da alegação de recurso permite-nos afirmar, sem margem para dúvidas, que o Recorrente não observou minimamente o ónus de impugnação da matéria de facto que sobre si impendia, pois que, não obstante indicar que se insurge contra a factualidade julgada não provada, não procedeu, quanto à prova testemunhal, gravada (cfr. acta de fls. 374 e 375), à indicação com exactidão das passagens da gravação em que se funda a impugnação. Assim sendo, há que concluir, com base no preceito legal transcrito, pela rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto. Deve aqui acrescentar-se, aliás, que, como o Recorrente bem entendeu, “todo suporte contratual dos acordos celebrados entre as partes” não foi minimamente posto em causa, ou seja, nem o Tribunal, nem a AT, questionaram a celebração dos contratos. O que foi posto em causa – isso sim – foi a materialidade dos referidos contratos ou, dito de outro modo, as prestações de serviços realizadas pela impugnante a coberto de tais contratos. A este propósito, como evidenciou a sentença, a prova testemunhal resultou inútil/ insuficiente, o que, repete-se, não é devidamente impugnado nesta sede de recursória, sendo inequívoco que – repete-se - não foi observado o disposto no transcrito artigo 640º do CPC. Improcede, portanto, esta primeira questão que nos vinha colocada. * Avencemos na análise do recurso, focando a nossa atenção nos aspectos jurídicos da lide. Vejamos, então. Debruçando-se sobre a questão de saber se acto tributário contestado padece de erro sobre os pressupostos, concretamente por violar o disposto nos artigos 20.º e 23.º, ambos do CIRC, o TT de Lisboa deu resposta negativa a essa questão. Para o fazer, a Mma. Juíza a quo adoptou, no que mais releva, a seguinte argumentação: “Com efeito, uns e outros partem de uma premissa de base: a existência de uma efetiva realidade subjacente. Ora, no caso, e olhando em primeiro lugar para os custos, atento o disposto no art.º 23.º, do CIRC, já mencionado e referido no RIT, resulta que a AT logrou demonstrar que os mesmos não encontravam acolhimento nessa disposição legal. Concretizando, há que, antes de mais, atentar na noção de custo. Esta, para efeitos de IRC, está consagrada no art.º 23.º, do CIRC, cujo corpo do n.º 1, dispunha: “… [c]onsideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produ...…”, seguindo-se, na previsão legal, uma enumeração exemplificativa dos mesmos. Como tal, decorre que entre custo (gasto) contabilístico e custo (gasto) fiscal não existe uma absoluta coincidência. Quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário que se demonstre a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade. No tocante ao requisito da efetiva existência, para aferir da mesma é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados. (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.03.2005 – Processo: 00340/03). Por outro lado, o art.º 23.º, do CIRC, remete para o conceito de indispensabilidade do custo (atualmente, gasto). O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade, para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produ...”. (…) Ora, a AT logrou abalar o enquadramento dos custos em causa no art.º 23.º, do CIRC, dado que a impugnante não evidenciava a prática de quaisquer serviços relacionados com os contratos em causa. Ao contrário do que defende a impugnante, não assumem relevo por si só as afirmações da AT quanto ao objetivo da operação nem a AT tem de demonstrar a existência de qualquer simulação (basta a existência de indícios). Da mesma forma, o invocado quanto à constatação dos prejuízos da impugnante não é senão a constatação de uma realidade, não sendo fundamento da correção. Assume sim relevância a existência de elementos que evidenciam que, não obstante o teor dos contratos celebrados, não foram realizadas prestações de serviços na decorrência dos mesmos, elementos esses que a AT elencou (falta de estrutura organizativa, falta de subcontratação, administração comum entre a impugnante e o grupo ...). Nessa sequência, cabe à impugnante o ónus da prova da subsunção dos custos no art.º 23.º, do CIRC. (…) Ora, no caso dos autos, a impugnante não logrou demonstrar que os custos em causa respeitaram a efetivas atuações empresariais da sua parte, como resulta desde logo da factualidade não provada. Sublinhe-se que o facto de a operação materializada nos contratos em causa ter sido objeto de apreciação pela CMVM não releva para o caso em concreto, porquanto o que aqui está em apreciação é não a celebração dos contratos mas a efetiva prestação de serviços por parte da impugnante na sequência dos contratos. (…) Assim sendo, não tendo a impugnante demonstrado como lhe competia a subsunção dos custos em causa ao disposto no art.º 23.º, do CIRC, improcede o por si alegado nesta parte. Como consequência, carece de relevância o alegado quanto ao art.º 17.º, do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, dado que o mesmo tem como pressuposto, a montante, a admissão do custo. A mesma configuração fática e de distribuição do ónus probatório releva quanto à desconsideração dos proveitos (desconsideração que, em bom rigor, não tem reflexos na diminuição dos prejuízos, antes pelo contrário). Na verdade, a AT, ao desconsiderar os proveitos registados, corrigiu de forma simétrica o que resulta da correção dos custos já apreciada, considerando que os mesmos não respeitavam a qualquer atividade levada a efeito pela impugnante. Como tal, e não tendo a impugnante demonstrado o contrário, nos termos já referidos quanto aos custos, também a correção em apreciação não atenta contra o art.º 20.º, do CIRC”. Ora, como se percebe, para a AT – com o acolhimento do Tribunal – não são de aceitar fiscalmente custos (e os correspondentes proveitos) considerados pelo contribuinte aos quais alegadamente estariam subjacentes contratos de representação comercial e cessão de posição contratual, já que em sede inspectiva foram recolhidos indícios sérios e consistentes, no sentido de que, na realidade, a ...- Sociedade Imobiliária, SA não prestou quaisquer serviços de intermediação/ agenciamento entre as empresas do grupo ... e o Banco .... Como o Tribunal evidenciou e decorre do relatório de inspecção, foi apurado que: o valor de € 13.711.570,95, contabilizado pela ... como Imobilizações Incorpóreas, corresponde aos valores em dívida, à data de 23/12/04, das empresas do Grupo ... para com o ..., SA; a ... não dispunha de qualquer estrutura comercial/ organizativa que lhe permitisse prestar serviços de promoção, agenciamento ou de representação comercial da ..., sendo evidente a inexistência de custos com pessoal (incluindo administradores) ou a inexistência de subcontratação no período em causa; a ... não prestou quaisquer serviços à ...; a recepção de consultas ou pedidos de apresentação de propostas emanadas do ... ou suas participadas e a elaboração das respectivas respostas foram efectuadas por empresas do Grupo .... Daí que, a AT tenha concluído que a actividade realmente exercida pela ... tenha sido a sublocação de 2 imóveis, verificando-se que, na prática, a representação comercial da ... não se efectivou. Face aos elementos recolhidos, a AT pôde concluir que, na realidade, o que a ... adquiriu - “com duração limitada” - foram dívidas e não qualquer representação comercial. Como vimos, o TT de Lisboa, já em sede de análise da prova feita nos autos, pôde concluir que, tendo a AT abalado fundamentadamente o enquadramento dos custos no artigo 23º do CIRC, evidenciando a constatação de elementos capazes de fazer concluir que, não obstante a existência de contratos, não foram realizadas as prestações de serviços na sequência dos mesmos, cabia à impugnante o ónus de provar a subsunção de tais custos ao enquadramento previsto no referido artigo 23º, o que, de todo, não foi feito. E, na verdade, assim é. Basta atentarmos na matéria de facto não provada (e aqui, em sede de recurso jurisdicional, não alterada) para concluir que a Impugnante, ora Recorrente, não demonstrou a efectividade dos serviços de intermediação/ agenciamento. Relembre-se, com efeito, que dos factos não provados resulta que “Em 2006 a impugnante prestou serviços de promoção, agenciamento e angariação para o grupo ...” e, bem assim, que “Em 2006 a impugnante angariou negócios para o grupo ... no ...”. Dir-se-á, aliás, que o julgamento da matéria de facto não provada compromete, desde logo, qualquer intenção reformadora da decisão recorrida, nos termos em que a mesma vem sustentada. Ora, contrariamente ao que defende a Recorrente, no presente caso não é exigível à AT que prove a simulação; o que se lhe pede é que faça a prova de que existem indícios sérios de que as prestações de serviços em causa (e, como tal, os custos e proveitos correspondentes) não tiveram lugar; feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da materialidade daquilo que invoca – cfr. artigo 74º da LGT. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154 E, na verdade, em face dos indícios recolhidos (que se mostram objectivos e consistentes), há que concluir, com a 1ª instância, que os elementos apurados se apresentam, apelando a regras da experiência comum, aptos a concluir que efectivamente a Recorrente não intermediou as prestações de serviços entre a ... e o Grupo ..., o que resulta da sua evidente falta de estrutura comercial e administrativa. Para mais, e como se evidenciou no RIT, a sublocação de dois imóveis foi, a final, a única actividade da Impugnante no período em causa. Neste sentido vai, aliás, a jurisprudência deste TCA que, no acórdão proferido em 30/04/13, no recurso nº 06123/12 (respeitante, igualmente, à aqui Recorrente, embora relativo ao IVA de 2004), evidenciou, a propósito da questão aqui em análise, que “não obstante se estar a operar com indícios, os coligidos, também, se nos apresentam como capazes de, só por si, em função do que ditam as regras da experiência comum, induzirem a afirmação de que a sociedade impugnante, na prática, não intermediou qualquer prestação de serviços informáticos entre empresas do grupo ... e o ..., dada a comprovada indisponibilidade de estrutura comercial, financeira, administrativa, mínima e adequada, para o efeito, bem como, a incompatibilidade, provocante, seguramente, de incapacidade, derivada de o respectivo objeto social se resumir à sublocação de (dois) imóveis, sem olvidar que a sua atividade inicial foi a de “compra e venda de bens imobiliários”. Esta conclusão pressupõe, naturalmente, o entendimento segundo o qual é à AT que cabe o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, face à presunção legal de veracidade das declarações dos contribuinte, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita, nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT. Por seu turno, cessando a presunção de veracidade declarativa e da contabilidade, cabe ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito. A Recorrente insiste no facto de os contratos terem sido efectivamente celebrados e não terem sido questionados. E, de facto, assim é. Porém, como também assinala o aresto citado, “a mera celebração de qualquer contrato, mesmo reduzido à forma escrita, é insuficiente para, sem mais, assegurar a comprovação, especialmente, com relação a terceiros, por não intervenientes no convénio, do estrito e pontual cumprimento do respectivo objeto; para comprovar que tudo o que se acordou foi levado à prática, efetivado, concretizado”. Sem prejuízo – insista-se – da matéria de facto não provada e que aqui não foi alterada, a verdade é que a invocada imaterialidade em que, segundo a Recorrente, se traduziria a sua concreta actividade de agenciação não convence este Tribunal, sendo dificilmente aceitável que, estando envolvidos montantes tão elevados entre as diferentes partes (cerca de 13 milhões de euros), não haja qualquer evidência material dos serviços prestados. E isto é assim, mesmo admitindo que parte significativa da actividade desenvolvida passe por, como defende a Recorrente, “reuniões, contactos pessoais, telefónicos ou por outros meios de comunicação; presenças em receções ou outros eventos com potencial interesse para as relações comerciais em causa (representação), obtenção de informações sobre necessidades sentidas ou oportunidades de negócio, ou sobre o estado de encomendas efetuadas, acompanhamento e monitorização da elaboração de propostas e da realização dos trabalhos encomendados e auscultação do nível de satisfação do cliente, etc”. Importa, ainda, dizer que a invocação do disposto nos artigos 10º e 39º da LGT, tal como é feita neste recurso jurisdicional não colhe. É que, como se entende em face da leitura do RIT, jamais a AT aventou a hipótese de estarmos perante rendimentos ou actos ilícitos, ou seja, perante a possibilidade de tributar actos ou negócios ilícitos, desde que preenchidos os pressupostos das normas de incidência aplicáveis. Por seu turno, não foi igualmente posta em cima da mesa a possibilidade de tributar o negócio jurídico real, em detrimento do negócio jurídico simulado, o que nos afasta da previsão do artigo 39º da LGT. A AT, como é patente, não avança no caminho de tal previsão legal, pois não está sequer em causa a existência de um negócio real que não o simulado. Já o dissemos e repetimos: a AT não põe em causa a celebração dos contratos. O que demonstra, com base em indícios consistentes, é que as prestações de serviços a eles associadas não foram realizadas, dada a indisponibilidade de meios para tal e considerando a total falta de elementos de prova do desenvolvimento da actividade de agenciação/ representação por banda da impugnante. Diga-se, por último, que a invocação da violação do disposto no artigo 58º da LGT, ou seja, do princípio do inquisitório, não é minimamente sustentada. É, aliás, claro que, in casu, a AT, no procedimento inspectivo, averiguou os elementos que teve como necessários à descoberta da verdade material, procedendo às diligências inspectivas/instrutórias adequadas a tal fim. De resto, como é bom de ver, o princípio do inquisitório não é incompatível com o ónus dos interessados de provar os factos relevantes para a decisão do procedimento. Tudo visto, e sem necessidade de maiores considerações, há que julgar improcedentes as restantes conclusões da alegação de recurso e concluir que, ao contrário do defendido, não se verifica qualquer violação do disposto nos artigos 58º, 74º e 75º da LGT. Assim, a sentença que manteve a liquidação de IRC na ordem jurídica deve ser confirmada. * Resta, contudo, apreciar o pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, estruturado pela Recorrente na parte final das conclusões da alegação de recurso. Aí se lê “Requer-se, tal como sucedeu na primeira instância e pelas razões invocadas na, aliás, douta decisão, que seja dispensado o pagamento da taxa de justiça na parte do valor superior a € 400.000,00”. Seguiremos, na apreciação que se segue, o acórdão de 26/01/17, proferido no recurso nº 516/15.4 BELLE, deste TCA Sul. Assim: “(…) As duas vertentes essenciais da conta ou liquidação de custas são a taxa de justiça e os encargos (as custas de parte têm um tratamento próprio e autónomo - cfr.artºs.25 e 26, do R.C.P.), conforme resulta do artº.529, do C.P.Civil, tal como do artº.3, nº.1, do R.C.P. Em relação a qualquer destas vertentes das custas se deve aplicar, necessariamente, a prévia decisão judicial que implicou a condenação em custas, da qual deriva o próprio acto de contagem (cfr.artº.30, nº.1, do R.C.P.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/3/2014, proc.7373/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/12/2016, proc.6622/13; Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais anotado e comentado, Almedina, 4ª. edição, 2012, pág.424). O artº.6, do Regulamento das Custas Processuais (R.C.P.), na redacção resultante do artº.2, da Lei 7/2012, de 13/2, contém a seguinte versão: Artigo 6.º Regras gerais 1 - A taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual do interessado e é fixada em função do valor e complexidade da causa de acordo com o presente Regulamento, aplicando-se, na falta de disposição especial, os valores constantes da tabela I-A, que faz parte integrante do presente Regulamento. 2 - Nos recursos, a taxa de justiça é sempre fixada nos termos da tabela I-B, que faz parte integrante do presente Regulamento. 3 - Nos processos em que o recurso aos meios electrónicos não seja obrigatório, a taxa de justiça é reduzida a 90 % do seu valor quando a parte entregue todas as peças processuais através dos meios electrónicos disponíveis. 4 - Para efeitos do número anterior, a parte paga inicialmente 90 % da taxa de justiça, perdendo o direito à redução e ficando obrigada a pagar o valor desta no momento em que entregar uma peça processual em papel, sob pena de sujeição à sanção prevista na lei de processo para a omissão de pagamento da taxa de justiça. 5 - O juiz pode determinar, a final, a aplicação dos valores de taxa de justiça constantes da tabela I-C, que faz parte integrante do presente Regulamento, às acções e recursos que revelem especial complexidade. 6 - Nos processos cuja taxa seja variável, a taxa de justiça é liquidada no seu valor mínimo, devendo a parte pagar o excedente, se o houver, a final. 7 - Nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento. O nº.7, do preceito sob exegese (normativo que reproduz o artº.27, nº.3, do anterior C.C.Judiciais, a propósito da taxa de justiça inicial e subsequente), estatui que o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta final do processo, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo, designadamente, à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o seu pagamento. Recorde-se que nos termos do artº.529, nº.2, do C.P.Civil, a taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual de cada interveniente e é fixada em função do valor e complexidade da causa, nos termos do R.C.P. (cfr.v.g.artº.6 e Tabela I, anexa ao R.C.P.). Acresce que a taxa de justiça devida pelo impulso processual de cada interveniente não pode corresponder à complexidade da causa, visto que essa complexidade não é, em regra, aferível na altura desse impulso. O impulso processual é, grosso modo, a prática do acto de processo que origina núcleos relevantes de dinâmicas processuais nomeadamente, a acção, o incidente e o recurso (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/1/2014, proc.7140/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/3/2014, proc.7373/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/12/2016, proc.6622/13; Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais anotado e comentado, Almedina, 4ª. edição, 2012, pág.72). O mencionado remanescente está conexionado com o que se prescreve no final da Tabela I, anexa ao R.C.P., ou seja, que para além de € 275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada € 25.000,00 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna “A”, uma e meia unidade de conta, no caso da coluna “B”, e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna “C”. É esse o remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre € 275.000,00 e o efectivo e superior valor da causa para efeitos de determinação daquela taxa, o qual deve ser considerado para efeitos de conta final do processo, se o juiz não dispensar o seu pagamento. A decisão judicial de dispensa, com características excepcionais, depende, segundo o legislador, da especificidade da concreta situação processual, designadamente, da complexidade da causa e da conduta processual das partes. A referência a tais vectores, em concreto, redunda na constatação de uma menor complexidade ou simplicidade da causa e na positiva cooperação das partes durante o processo, como pressupostos de tal decisão judicial. Releve-se que a dita decisão de dispensa do pagamento de remanescente de taxa de justiça prevista no artº.6, nº.7, do R.C.P., também pode ser efectuada na sequência da apresentação a pagamento da conta final do processo e dentro do prazo de impugnação desta (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/5/2014, rec.129/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7270/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/6/2016, proc.9420/16; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/12/2016, proc.6622/13). Mais se dirá que a maior, ou menor, complexidade da causa deverá ser analisada levando em consideração, nomeadamente, os factos índice que o legislador consagrou no artº.447-A, nº.7, do C.P.Civil (cfr.actual artº.530, nº.7, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Diz-nos este normativo, o actual artº.530, nº.7, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, o seguinte: Artigo 530º. Taxa de justiça (…) 7. Para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que: a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas. No que se refere às questões de elevada especialização jurídica ou especificidade técnica são, grosso modo, as que envolvem intensa especificidade no âmbito da ciência jurídica e grande exigência de formação jurídica de quem tem que decidir. Já as questões jurídicas de âmbito muito diverso são as que suscitam a aplicação aos factos de normas jurídicas de institutos particularmente diferenciados (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/3/2014, proc.7373/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/12/2016, proc.6622/13; Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais anotado e comentado, Almedina, 5ª. edição, 2013, pág.71 e seg.). Já no que diz respeito à conduta processual das partes a ter, igualmente, em consideração na decisão judicial de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nos termos do examinado artº.6, nº.7, do R.C.P., deve levar-se em conta o dever de boa-fé processual estatuído no actual artº.8, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.anterior artº.266-A, do C.P.Civil). Nos termos deste preceito, devem as partes actuar no processo pautando a sua conduta pelo princípio da cooperação, o qual onera igualmente o juiz, tal como de acordo com a boa-fé, tendo esta por contra-face a litigância de má-fé e a eventual condenação em multa (cfr.artº.542, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Por último, recorde-se que a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, quando concedida, aproveita a todos os sujeitos processuais (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/5/2014, rec.456/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/4/2016, proc.9437/16; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/12/2016, proc.6622/13)”. Regressando ao caso dos autos, do exame da actividade processual desenvolvida no processo, da conduta processual das partes e do grau complexidade das questões colocadas pelos sujeitos processuais, deve concluir-se que se justifica a aludida intervenção moderadora, assim devendo dar-se provimento ao pedido da Recorrente, ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão. * 3 - DECISÃO Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso. Condena-se a Recorrente em custas, com dispensa pelas partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que excede € 400.000,00. Lisboa, 19/09/17 * __________________________ (Catarina Almeida e Sousa) _________________________ (Bárbara Tavares Teles) _________________________ (Jorge Cortês)

Sumário

II- No caso, basta atentarmos na matéria de facto não provada para concluir que a Impugnante não demonstrou a efectividade dos serviços de intermediação/ agenciamento. Com efeito, dos factos não provados resulta que “Em 2006 a impugnante prestou serviços de promoção, agenciamento e angariação para o grupo R…” e, bem assim, que “Em 2006 a impugnante angariou negócios para o grupo R… no B…”.

III- Não é exigível à AT que prove a simulação; o que se lhe pede é que faça a prova de que existem indícios sérios de que as prestações de serviços em causa (e, como tal, os custos e proveitos correspondentes) não tiveram lugar; feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da materialidade daquilo que invoca – cfr. artigo 74º da LGT.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

1- RELATÓRIO

T. .., SA, inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC do exercício de 2006, na sequência da qual foram corrigidos os prejuízos fiscais declarados nesse exercício, vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Nas suas alegações expende o sequente quadro conclusivo:

“

I. Estavam em causa, na impugnação originária, que a, aliás, douta sentença recorrida deu como improcedente, correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária (SPIT), relativamente ao exercício de 2006, ao resultado fiscal apurado na declaração mod. 22 de IRC apresentada pela ora Recorrente com referência àquele mesmo exercício, reduzindo-lhe os prejuízos fiscais de € 1 279 734,59 para € 5 396,83.

II. São dois factos dados como não provados que subjazem a toda a motivação fundamentadora da, aliás, douta sentença recorrida.

III. Em primeiro lugar, não se considerou provado que a impugnante tenha, em 2006, prestado serviços de promoção, agenciamento e angariação para o grupo

IV. Em segundo lugar, não se considerou provado que a impugnante tenha, em 2006, angariado negócios para o grupo ... no

V. Em síntese, e sem lhe acrescentar nada de novo, não obstante a prova testemunhal efetuada, a, aliás, douta sentença recorrida, ao incorporar o Relatório dos SPIT, acabou por assumir a fundamentação por aqueles expendida para denegar justiça à ora Recorrente, com violação clara das mais elementares regras de direito.

VI. Naturalmente, e porque respeitava os princípios da liberdade da vontade das partes e da liberdade contratual, todo o suporte contratual dos acordos celebrados entre as partes foi considerado formalmente legítimo.

VII. Não obstante, as meras afirmações que, além de não comprovadas, são incongruentes e de todo inapropriadas para caracterizar a situação jurídica e factual subjacente em que os SPIT se arrimam para "desconsiderar os contratos legitimamente celebrados" e daí retirar efeitos desfavoráveis para a ora Recorrente, acabam por ser dados como "factos não provados" pelo Tribunal Tributário, com as mesmas consequências.

VIII. Estranha-se um inusitado, senão despropositado enfoque inicial no objeto social da ora Recorrente, como que a preparar o "ambiente processual" para o desfecho final e na sua "inadequação" à "nova atividade" que a ora Recorrente, contratualmente, assumiu exercer.

IX. No limite, a existir nesta matéria alguma ilicitude, sempre o artigo 10.º da LGT conferiria a necessária cobertura à tributação dos rendimentos provenientes de atividade ilícita, desde que constituíssem facto tributário.

X. Tem igualmente de reafirmar-se, nos termos do disposto no artigo 405.º do Código Civil, não apenas a legitimidade, mas também a validade, formal e substancial, dos contratos celebrados entre a ora Recorrente e as restantes partes envolvidas - o grupo ... e o Grupo

XI. Não é, não pode ser, por meras razões de conveniência tributária ou de "opinião" infundada que contratos legal e validamente celebrados sejam "desconsiderados" à margem do único processo legal que, como se verá, permite tal desconsideração, sob pena de se cair na maior das anarquias num Estado que (ainda) se diz de direito.

XII. Não será, também, por acaso que se vai logo buscar a lei suprema do Estado, a Constituição da República Portuguesa, uma norma que, curiosamente, como é público, um prestigiado Autor nacional atualmente considera que já cumpriu o que tinha para cumprir e deve dela desaparecer (CASALTA NABAIS, 2016, RLJ) para fundamentar a "desconsideração dos efeitos do contrato de representação comercial" - o artigo 104.º da CRP.

XIII. Uma "fuga" para a frente, para se fugir à única figura jurídica, e devidamente regulada na lei tributária, que permite à inspeção tributária agir como agiu no caso dos autos, a simulação, mas sob regras muito precisas.

XIV. A desconsideração dos efeitos dos contratos celebrados, na medida em que resultou na reposição, para a ora Recorrente, da tributação como se eles não tivessem sido celebrados, integra a denominada simulação absoluta, enquadramento que não oferece dúvidas: os SPIT agiram como se não existisse qualquer negócio real (dissimulado) subjacente e que, por isso, não tributaram.

XV. Ao não tributarem qualquer negócio subjacente, os SPIT não aplicaram, de facto, o artigo 39.º da LGT.

XVI. Mas porque, como ensina a doutrina, mesmo que não exista negócio dissimulado e a simulação seja absoluta, pode haver efeitos tributários e eles não deixam de resultar da simulação numa das suas modalidades, as regras quanto ao ónus da prova não podem deixar de ser observadas.

XVII. Por isso que, nem os SPIT nem a, aliás, douta sentença recorrida assumiram por inteiro que, juridicamente, o comportamento da ora Recorrente tinha um nome, que esse nome era simulação, simulação absoluta, e que daí decorria para os SPIT o ónus da prova.

XVIII. Ónus da prova que haveria de traduzir-se no carrear para o processo factos substanciais e com capacidade substantiva para afastar os princípios da boa-fé negocial e da presunção de verdade de que gozam as declarações apresentadas pelos contribuintes bem como a demonstração dos pressupostos da simulação que a lei estabelece, nomeadamente a existência da intenção de enganar terceiros.

XIX. Demonstração de simulação que, inequivocamente, pertence ao órgão da administração tributária para o procedimento, em conformidade com o princípio do inquisitório consagrado no artigo 58.º da LGT, a presunção de verdade das declarações dos contribuintes, consagrado no artigo 75.º da LGT e a invocação de um direito de tributar que agora vem feito pela administração tributária, n.º 1 do artigo 74.º da LGT.

XX. O que os SPIT não fazem.

XXI. Limitam-se, no Relatório, a tentar contornar a questão com "indícios" absurdos, porque o que é factual é que entre o Grupo ... e o Grupo ..., em 2006, foram celebrados contratos que se traduziram em negócios, dos quais resultaram consequências financeiras significativas para as partes envolvidas, incluindo a ora Recorrente.

XXII. Desde logo, a afirmação de que a ora Recorrente "não dispunha de pessoal próprio" é uma inverdade absoluta: os membros que compõem o órgão da administração de uma sociedade, são, para todos os efeitos, nomeadamente tributários, "pessoal próprio" dessa mesma sociedade.

XXIII. Depois, que a ora Recorrente "não dispunha de estrutura organizativa ou comercial própria" capaz de exercer a atividade de "promoção, agenciamento e angariação" a que se tinha contratualmente obrigado.

XXIV. A questão que deve colocar-se, racionalmente, é se essa atividade, pela sua própria natureza e contornos, e limitada como estava ser exercida entre dois grupos perfeitamente definidos, carecia dessa dita "estrutura".

XXV. Factualmente, a atividade de promoção, agenciamento e angariação, resolve-se em atos que relevam de imaterialidade: reuniões, contactos pessoais, telefónicos ou por outros meios de comunicação; presenças em receções ou outros eventos com potencial interesse para as relações comerciais em causa (representação), obtenção de informações sobre necessidades sentidas ou oportunidades de negócio, ou sobre o estado de encomendas efetuadas, acompanhamento e monitorização da elaboração de propostas e da realização dos trabalhos encomendados e auscultação do nível de satisfação do cliente, etc.

XXVI. Atento o nível das estruturas orgânicas, um nível muitíssimo elevado, a que este tipo de intervenção é feito, tendo sempre em atenção o quadro contratual estabelecido a que este tipo de acompanhamento era feito (a ora Recorrente assumiu o papel de único interlocutor com o ...) era mesmo necessário ''uma estrutura comercial organizativa"? Aparentemente, só na imaginação dos Senhores Inspetores Tributários.

XXVII. Invoca-se ainda, como prova decisiva para sustentar a não prestação de serviços ou a não angariação de contratos, a inexistência de subcontratos!

XXVIII. Subcontratos entre quem e quem?

XXIX. Entre a empresa do Grupo ... a quem o Grupo ... tivesse adjudicado um trabalho e uma empresa terceira, por incapacidade daquela em o executar? Isso não seria para aqui relevante, como parece óbvio.

XXX. Entre a ora Recorrente e uma empresa do Grupo ...? Na mediação negocial não há contratação. É absurdo.

XXXI. A mediação, ou intermediação, está juridicamente regulada no Contrato de Agência, cujo regime jurídico consta do DL 178/86, de 3/7 e que a define como "o contrato pelo qual uma das partes se obriga a promover a celebração de contratos por conta da outra, de modo autónomo e estável e mediante retribuição...".

XXXII. Além do mais, a ora Recorrente era, nos termos do mesmo regime jurídico, um "agente sem representação'', estando-lhe vedado celebrar contratos em nome das empresas do Grupo

XXXIII. Estaria, pois, sempre, por natureza, impedida de provar, por esta via, o exercício da atividade de "agente".

XXXIV. Muito menos alguma vez lhe poderiam ser exigidos, como prova do exercício da atividade, "contratos de subcontratação".

XXXV. Inequivocamente ficou provado que, no exercício de 2006, por existência de volume de negócios entre as empresas do Grupo ... e o ..., por crédito de comissões à percentagem estipulada à ora Recorrente e por inexistência de qualquer conflito entre as partes que, nomeadamente na prova testemunhal, tivesse sido evidenciado, o contrato celebrado entre elas vigorou e vinculou-as naquele ano.

XXXVI. Se existiu simulação absoluta, deveriam os SPIT tê-la demonstrado, o que manifestamente não fez.

XXXVII. E a, aliás, douta sentença recorrida igualmente, por omissão e violação do dever de imparcialidade, igualmente também não fez, pelo que é ilegal e não pode manter-se na ordem jurídica.

XXXVIII. Mostram- se violados, designadamente, os artigos 58.º, 74.º e 75.º todos da LGT.

NESTES TERMOS e nos mais que V. Ex.ª doutamente suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, deve a, aliás, douta sentença recorrida ser revogada, com todas as consequências legais, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.

Valor do Processo: € 1.274.337,76

Requer-se, tal como sucedeu na primeira instância e pelas razões invocadas na, aliás, douta decisão, que seja dispensado o pagamento da taxa de justiça na parte do valor superior a € 400.000,00.”

Não se mostram produzidas contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público (EMMP) junto deste Tribunal emitiu Parecer onde concluiu no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos, vem o processo submetido à Secção de Contencioso Tributário para julgamento do recurso.

2- FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

1) A impugnante tem por objeto a compra e venda de prédios rústicos e urbanos, administração de bens próprios e alheios, prestação de serviços a terceiros, elaboração de estudos e projetos financeiros ou económicos, participação em investimentos, participação em outras sociedades, gestão de empresas (facto não controvertido – cfr. art.º 4.º, da petição inicial, e ponto II.C.1., do RIT – fls. 57 verso, do processo administrativo).

2) No exercício da sua atividade, a impugnante subarrendou dois imóveis (facto não controvertido – cfr. art.º 5.º, da petição inicial, e ponto II.C.1., do RIT – fls. 57 verso, do processo administrativo).

3) Através de documento escrito, designado de “Contrato de consolidação, reestruturação de créditos e financiamento adicional”, datado de 30.12.2002, o Banco ..., SA (...), e as ..., Sociedade Ges... de Participações Sociais, SA, ... – Imobiliária, SA, ... – Sistemas de Informação, SA, ... – Soluções Informáticas, SA e Inter ... – Prestação Integrada de Serviços Informáticos, SA, declararam proceder a uma reestruturação e consolidação do passivo bancário da ... e do seu grupo, fixando-se o saldo global devedor perante o primeiro no valor de 13.711.570,95 Eur. (facto que se extrai do documento constante de fls. 76 a 80).

4) Através de documento escrito, designado de “Contrato Quadro”, datado de 23.12.2004, o Banco ..., SA, e as ..., Sociedade Ges... de Participações Sociais, SA, ... – Imobiliária, SA, ... – Sistemas de Informação, SA, ... – Soluções Informáticas, SA e Inter ... – Prestação Integrada de Serviços Informáticos, SA (globalmente designadas por ...), declararam acordar que o primeiro consultaria as últimas para apresentação de propostas no âmbito da sua atividade e que todos os pagamentos feitos pelo grupo ... às ... seriam objeto de retenção de 15%, para imputação ao serviço da dívida ao banco, constando do mesmo designadamente o seguinte:

“…

Texto no original

…” (cfr. documento constante de fls. 66 a 69).

5) Através de documento escrito, designado de “Contrato de Representação Comercial”, datado de 2004, a ..., Sociedade Ges... de Participações Sociais, SA, e a impugnante declararam que a segunda prestaria à primeira serviços de promoção, agenciamento e organização das relações comerciais de prestação de serviços e atuaria como representante comercial da primeira e de todas as suas sociedades participadas, no âmbito das relações de prestação de serviços ao Banco ..., SA, e a todas as unidades empresariais integradas no seu grupo, fixando-se a remuneração da impugnante em 15% do valor global da faturação que a primeira e as suas participadas obtivessem na prestação de serviços ao Banco ..., SA, e a todas as unidades empresariais integradas no seu grupo (valor retido e entregue ao ... enquanto subsistissem as relações de mútuo), constando do mesmo designadamente o seguinte:

“…

Texto no original

…” (cfr. documento constante de fls. 70 a 75).

6) Através de documento escrito, designado de “Cessão da posição contratual”, datado 23.12.2004, o Banco ..., SA, as ..., Sociedade Ges... de Participações Sociais, SA, ... – Imobiliária, SA, ... – Sistemas de Informação, SA, ... – Soluções Informáticas, SA e Inter ... – Prestação Integrada de Serviços Informáticos, SA (globalmente designadas por ...), e a impugnante declararam que a ... cedia à impugnante e esta tomava para si as posições contratuais nos contratos de mútuo, passando a ser mutuária e devedora perante o Banco ..., SA, e este declarou prestar o consentimento a essas cessões das posições contratuais, constando do mesmo designadamente o seguinte:

“…

Texto no original

…”

(cfr. documento constante de fls. 76 a 80).

7) Na sequência do referido em 6), foram emitidas as seguintes notas de débito em nome da impugnante:

Emitente

Data

Descrição

Valor

(sem IVA)

..., Sociedade Ges... de Participações Sociais, SA31-12-2004Cedência da posição contratual conforme contrato de 23 de Dezembro de 2004

... Imobiliária, SA31-12-2004Cedência da posição contratual conforme contrato de 23 de Dezembro de 2004

... - Sistemas de Informação, SA31-12-2004Cedência da posição contratual conforme contrato de 23 de Dezembro de 2004

Inter... Prest. Int. Serv. Inform. SA31-12-2004Cedência da posição contratual conforme contrato de 23 de Dezembro de 2004

6.910. 880,32

(cfr. fls. 199 a 202).

8) F... compareceu em reuniões com a administração do ..., com o objetivo de saber das necessidades do grupo ... passíveis de ser satisfeitas através de prestações fornecidas pelo grupo

9) F... integrava o conselho de administração da impugnante e das ... (cfr. fls. 62, do processo administrativo, não controvertido).

10) Pelo menos em 2006 a impugnante não dispunha de pessoal próprio (facto não controvertido, como resulta do art.º 61.º, da petição inicial, e do teor do RIT – fls. 62 verso, do processo administrativo).

11) Durante o exercício de 2006 foram emitidas notas de débito pela impugnante, em nome da ... SGPS, SA, relativas aos doze meses do referido exercício e com a descrição “Comissão relativa a angariação de negócios, nos termos da Cláusula 4ª do Contrato de Cessão da Posição Contratual de 23.12.2004” (cfr. fls. 235 a 239, 242, 244, 246, 248, 249, 251 e 253).

12) A impugnante apresentou, junto dos serviços da AT, a 30.05.2007, declaração modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 2006, na qual declarou prejuízos para efeitos fiscais no valor de 1.279.734,59 Eur. (cfr. fls. 42 a 44, do processo administrativo).

13) A impugnante foi objeto de ação inspetiva, em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs OI201105534/5 e OI201103214/3225/6, pela Direção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 53, do processo administrativo).

14) Da ação inspetiva referida em 13) resultou um Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 09.12.2011, do qual consta designadamente o seguinte:

“…

Texto no original

…” (cfr. documento junto de fls. 53 a fls. 113, do processo administrativo).

15) Na sequência do RIT mencionado em 14) foi emitida, pela AT, em nome da impugnante, a liquidação de IRC n.º ..., relativa ao exercício de 2006, na qual foi fixado um prejuízo fiscal de 5.396,77 Eur. (cfr. fls. 22 e 23, dos autos, e fls. 45 e 46, do processo administrativo).

Factos não provados

A- Em 2006 a impugnante prestou serviços de promoção, agenciamento e angariação para o grupo

B- Em 2006 a impugnante angariou negócios para o grupo ... no

Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.

Motivação

A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou, desde logo, na prova documental junta aos autos e na posição assumida pelas partes, conforme indicado em cada um desses factos.

Quanto ao facto 8), a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento do próprio F..., à época administrador quer da impugnante quer de várias sociedades do comummente designado grupo ..., e que confirmou que participou em reuniões com a administração do ..., para que, dessa forma, fosse possível antecipar as necessidades que o banco sentia em termos de prestações de serviços e passar essa informação para o grupo ..., de forma a que este conseguisse dar resposta à mencionadas necessidades.

No tocante ao facto 10), o mesmo foi ainda confirmado pela testemunha F..., com a razão de ciência já mencionada.

Quanto aos factos não provados, alegados pela impugnante, a prova produzida não se revelou suficientemente convincente para o tribunal. Com efeito, desde logo, a prova documental apresentada respeita ou às notas de débito emitidas ou a alguma correspondência referindo o contrato, mas nunca às prestações de serviços efetivamente realizadas pela impugnante, não se conseguindo identificar qualquer serviço efetivo pela mesma levado a efeito (sendo que a mera referência aos mesmos no Relatório do Conselho de Administração – cfr. fls. 211 e 212 – nada acrescenta ao que resulta das notas de débito e às mensagens de correio eletrónico trocadas, que nada esclarecem quanto a atividades concretamente realizadas). Por outro lado, a prova testemunhal centrou-se em torno da celebração dos contratos mencionados entre 3) a 6) do probatório, celebração essa que não é controvertida. Foi ainda referido, designadamente pelas testemunhas F..., com a razão de ciência já mencionada, A..., administrador de empresas e que foi administrador da ... de 2004 a 2010, F…, bancário, no ... (desde 1989), que conheceu a impugnante no exercício das suas funções à época na direção de créditos, e S…, gestor, que era administrador da ..., que houve um aumento na atividade comercial entre o ... e o grupo ..., não sendo no entanto tal afirmado se não de forma conclusiva e ampla e sem referência a específicas atuações da impugnante. A referência à existência de reuniões com a administração do ... revelou-se insuficiente para daí se concluir que houve angariação de negócios para a ... por parte da impugnante.

2.2. De direito

Como se sintetizou na sentença recorrida, na impugnação judicial deduzida estavam em apreciação as correcções efectuadas pela AT, quer aos proveitos, quer aos custos da impugnante, ora Recorrente, no exercício de 2006, relacionados com os contratos celebrados com o grupo ... e o ..., referidos no probatório [cfr. factos 3) a 6)].

Atentando no RIT, a AT considerou, em síntese, que, não obstante os contratos em causa, a impugnante na realidade não prestou quaisquer serviços, pelo que tal circunstância implicou a desconsideração dos mencionados custos e proveitos.

O entendimento da AT, apesar da argumentação esgrimida em sede de impugnação judicial, foi acolhido pelo TT de Lisboa e, como tal, a impugnação foi julgada improcedente, tendo sido mantida a liquidação adicional sindicada.

Centrando a nossa atenção no recurso jurisdicional que nos vem dirigido, deve salientar-se que, conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões das alegações de recurso, logo de imediato nos surge a primeira questão a tratar: o alegado erro de julgamento da matéria de facto.

Com efeito, nas conclusões II a VII constata-se que a Recorrente se insurge contra a factualidade que na sentença recorrida foi considerada não provada, em concreto o seguinte circunstancialismo: “A - Em 2006 a impugnante prestou serviços de promoção, agenciamento e angariação para o grupo ...; B - Em 2006 a impugnante angariou negócios para o grupo ... no ...”.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer a este propósito.

No que respeita à impugnação da decisão da matéria de facto e ao ónus que impende, nessa impugnação, sobre o Recorrente, dispõe o artigo 640º do CPC nos seguintes termos:

“Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto

1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º”.

A leitura do preceito transcrito e a análise simultânea das conclusões e da alegação de recurso permite-nos afirmar, sem margem para dúvidas, que o Recorrente não observou minimamente o ónus de impugnação da matéria de facto que sobre si impendia, pois que, não obstante indicar que se insurge contra a factualidade julgada não provada, não procedeu, quanto à prova testemunhal, gravada (cfr. acta de fls. 374 e 375), à indicação com exactidão das passagens da gravação em que se funda a impugnação.

Assim sendo, há que concluir, com base no preceito legal transcrito, pela rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto.

Deve aqui acrescentar-se, aliás, que, como o Recorrente bem entendeu, “todo suporte contratual dos acordos celebrados entre as partes” não foi minimamente posto em causa, ou seja, nem o Tribunal, nem a AT, questionaram a celebração dos contratos.

O que foi posto em causa – isso sim – foi a materialidade dos referidos contratos ou, dito de outro modo, as prestações de serviços realizadas pela impugnante a coberto de tais contratos.

A este propósito, como evidenciou a sentença, a prova testemunhal resultou inútil/ insuficiente, o que, repete-se, não é devidamente impugnado nesta sede de recursória, sendo inequívoco que – repete-se - não foi observado o disposto no transcrito artigo 640º do CPC.

Improcede, portanto, esta primeira questão que nos vinha colocada.

Avencemos na análise do recurso, focando a nossa atenção nos aspectos jurídicos da lide.

Vejamos, então.

Debruçando-se sobre a questão de saber se acto tributário contestado padece de erro sobre os pressupostos, concretamente por violar o disposto nos artigos 20.º e 23.º, ambos do CIRC, o TT de Lisboa deu resposta negativa a essa questão.

Para o fazer, a Mma. Juíza a quo adoptou, no que mais releva, a seguinte argumentação:

“Com efeito, uns e outros partem de uma premissa de base: a existência de uma efetiva realidade subjacente.

Ora, no caso, e olhando em primeiro lugar para os custos, atento o disposto no art.º 23.º, do CIRC, já mencionado e referido no RIT, resulta que a AT logrou demonstrar que os mesmos não encontravam acolhimento nessa disposição legal.

Concretizando, há que, antes de mais, atentar na noção de custo.

Esta, para efeitos de IRC, está consagrada no art.º 23.º, do CIRC, cujo corpo do n.º 1, dispunha: “… [c]onsideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produ...…”, seguindo-se, na previsão legal, uma enumeração exemplificativa dos mesmos.

Como tal, decorre que entre custo (gasto) contabilístico e custo (gasto) fiscal não existe uma absoluta coincidência.

Quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário que se demonstre a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade.

No tocante ao requisito da efetiva existência, para aferir da mesma é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados. (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.03.2005 – Processo: 00340/03).

Por outro lado, o art.º 23.º, do CIRC, remete para o conceito de indispensabilidade do custo (atualmente, gasto). O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade, para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produ...”. (…)

Ora, a AT logrou abalar o enquadramento dos custos em causa no art.º 23.º, do CIRC, dado que a impugnante não evidenciava a prática de quaisquer serviços relacionados com os contratos em causa. Ao contrário do que defende a impugnante, não assumem relevo por si só as afirmações da AT quanto ao objetivo da operação nem a AT tem de demonstrar a existência de qualquer simulação (basta a existência de indícios). Da mesma forma, o invocado quanto à constatação dos prejuízos da impugnante não é senão a constatação de uma realidade, não sendo fundamento da correção. Assume sim relevância a existência de elementos que evidenciam que, não obstante o teor dos contratos celebrados, não foram realizadas prestações de serviços na decorrência dos mesmos, elementos esses que a AT elencou (falta de estrutura organizativa, falta de subcontratação, administração comum entre a impugnante e o grupo ...).

Nessa sequência, cabe à impugnante o ónus da prova da subsunção dos custos no art.º 23.º, do CIRC.

(…)

Ora, no caso dos autos, a impugnante não logrou demonstrar que os custos em causa respeitaram a efetivas atuações empresariais da sua parte, como resulta desde logo da factualidade não provada. Sublinhe-se que o facto de a operação materializada nos contratos em causa ter sido objeto de apreciação pela CMVM não releva para o caso em concreto, porquanto o que aqui está em apreciação é não a celebração dos contratos mas a efetiva prestação de serviços por parte da impugnante na sequência dos contratos.

(…)

Assim sendo, não tendo a impugnante demonstrado como lhe competia a subsunção dos custos em causa ao disposto no art.º 23.º, do CIRC, improcede o por si alegado nesta parte. Como consequência, carece de relevância o alegado quanto ao art.º 17.º, do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, dado que o mesmo tem como pressuposto, a montante, a admissão do custo.

A mesma configuração fática e de distribuição do ónus probatório releva quanto à desconsideração dos proveitos (desconsideração que, em bom rigor, não tem reflexos na diminuição dos prejuízos, antes pelo contrário). Na verdade, a AT, ao desconsiderar os proveitos registados, corrigiu de forma simétrica o que resulta da correção dos custos já apreciada, considerando que os mesmos não respeitavam a qualquer atividade levada a efeito pela impugnante. Como tal, e não tendo a impugnante demonstrado o contrário, nos termos já referidos quanto aos custos, também a correção em apreciação não atenta contra o art.º 20.º, do CIRC”.

Ora, como se percebe, para a AT – com o acolhimento do Tribunal – não são de aceitar fiscalmente custos (e os correspondentes proveitos) considerados pelo contribuinte aos quais alegadamente estariam subjacentes contratos de representação comercial e cessão de posição contratual, já que em sede inspectiva foram recolhidos indícios sérios e consistentes, no sentido de que, na realidade, a ...- Sociedade Imobiliária, SA não prestou quaisquer serviços de intermediação/ agenciamento entre as empresas do grupo ... e o Banco

Como o Tribunal evidenciou e decorre do relatório de inspecção, foi apurado que: o valor de € 13.711.570,95, contabilizado pela ... como Imobilizações Incorpóreas, corresponde aos valores em dívida, à data de 23/12/04, das empresas do Grupo ... para com o ..., SA; a ... não dispunha de qualquer estrutura comercial/ organizativa que lhe permitisse prestar serviços de promoção, agenciamento ou de representação comercial da ..., sendo evidente a inexistência de custos com pessoal (incluindo administradores) ou a inexistência de subcontratação no período em causa; a ... não prestou quaisquer serviços à ...; a recepção de consultas ou pedidos de apresentação de propostas emanadas do ... ou suas participadas e a elaboração das respectivas respostas foram efectuadas por empresas do Grupo

Daí que, a AT tenha concluído que a actividade realmente exercida pela ... tenha sido a sublocação de 2 imóveis, verificando-se que, na prática, a representação comercial da ... não se efectivou. Face aos elementos recolhidos, a AT pôde concluir que, na realidade, o que a ... adquiriu - “com duração limitada” - foram dívidas e não qualquer representação comercial.

Como vimos, o TT de Lisboa, já em sede de análise da prova feita nos autos, pôde concluir que, tendo a AT abalado fundamentadamente o enquadramento dos custos no artigo 23º do CIRC, evidenciando a constatação de elementos capazes de fazer concluir que, não obstante a existência de contratos, não foram realizadas as prestações de serviços na sequência dos mesmos, cabia à impugnante o ónus de provar a subsunção de tais custos ao enquadramento previsto no referido artigo 23º, o que, de todo, não foi feito.

E, na verdade, assim é.

Basta atentarmos na matéria de facto não provada (e aqui, em sede de recurso jurisdicional, não alterada) para concluir que a Impugnante, ora Recorrente, não demonstrou a efectividade dos serviços de intermediação/ agenciamento. Relembre-se, com efeito, que dos factos não provados resulta que “Em 2006 a impugnante prestou serviços de promoção, agenciamento e angariação para o grupo ...” e, bem assim, que “Em 2006 a impugnante angariou negócios para o grupo ... no ...”.

Dir-se-á, aliás, que o julgamento da matéria de facto não provada compromete, desde logo, qualquer intenção reformadora da decisão recorrida, nos termos em que a mesma vem sustentada.

Ora, contrariamente ao que defende a Recorrente, no presente caso não é exigível à AT que prove a simulação; o que se lhe pede é que faça a prova de que existem indícios sérios de que as prestações de serviços em causa (e, como tal, os custos e proveitos correspondentes) não tiveram lugar; feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da materialidade daquilo que invoca – cfr. artigo 74º da LGT.

Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154

E, na verdade, em face dos indícios recolhidos (que se mostram objectivos e consistentes), há que concluir, com a 1ª instância, que os elementos apurados se apresentam, apelando a regras da experiência comum, aptos a concluir que efectivamente a Recorrente não intermediou as prestações de serviços entre a ... e o Grupo ..., o que resulta da sua evidente falta de estrutura comercial e administrativa. Para mais, e como se evidenciou no RIT, a sublocação de dois imóveis foi, a final, a única actividade da Impugnante no período em causa.

Neste sentido vai, aliás, a jurisprudência deste TCA que, no acórdão proferido em 30/04/13, no recurso nº 06123/12 (respeitante, igualmente, à aqui Recorrente, embora relativo ao IVA de 2004), evidenciou, a propósito da questão aqui em análise, que “não obstante se estar a operar com indícios, os coligidos, também, se nos apresentam como capazes de, só por si, em função do que ditam as regras da experiência comum, induzirem a afirmação de que a sociedade impugnante, na prática, não intermediou qualquer prestação de serviços informáticos entre empresas do grupo ... e o ..., dada a comprovada indisponibilidade de estrutura comercial, financeira, administrativa, mínima e adequada, para o efeito, bem como, a incompatibilidade, provocante, seguramente, de incapacidade, derivada de o respectivo objeto social se resumir à sublocação de (dois) imóveis, sem olvidar que a sua atividade inicial foi a de “compra e venda de bens imobiliários”.

Esta conclusão pressupõe, naturalmente, o entendimento segundo o qual é à AT que cabe o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, face à presunção legal de veracidade das declarações dos contribuinte, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita, nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT. Por seu turno, cessando a presunção de veracidade declarativa e da contabilidade, cabe ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito.

A Recorrente insiste no facto de os contratos terem sido efectivamente celebrados e não terem sido questionados. E, de facto, assim é. Porém, como também assinala o aresto citado, “a mera celebração de qualquer contrato, mesmo reduzido à forma escrita, é insuficiente para, sem mais, assegurar a comprovação, especialmente, com relação a terceiros, por não intervenientes no convénio, do estrito e pontual cumprimento do respectivo objeto; para comprovar que tudo o que se acordou foi levado à prática, efetivado, concretizado”.

Sem prejuízo – insista-se – da matéria de facto não provada e que aqui não foi alterada, a verdade é que a invocada imaterialidade em que, segundo a Recorrente, se traduziria a sua concreta actividade de agenciação não convence este Tribunal, sendo dificilmente aceitável que, estando envolvidos montantes tão elevados entre as diferentes partes (cerca de 13 milhões de euros), não haja qualquer evidência material dos serviços prestados. E isto é assim, mesmo admitindo que parte significativa da actividade desenvolvida passe por, como defende a Recorrente, “reuniões, contactos pessoais, telefónicos ou por outros meios de comunicação; presenças em receções ou outros eventos com potencial interesse para as relações comerciais em causa (representação), obtenção de informações sobre necessidades sentidas ou oportunidades de negócio, ou sobre o estado de encomendas efetuadas, acompanhamento e monitorização da elaboração de propostas e da realização dos trabalhos encomendados e auscultação do nível de satisfação do cliente, etc”.

Importa, ainda, dizer que a invocação do disposto nos artigos 10º e 39º da LGT, tal como é feita neste recurso jurisdicional não colhe.

É que, como se entende em face da leitura do RIT, jamais a AT aventou a hipótese de estarmos perante rendimentos ou actos ilícitos, ou seja, perante a possibilidade de tributar actos ou negócios ilícitos, desde que preenchidos os pressupostos das normas de incidência aplicáveis.

Por seu turno, não foi igualmente posta em cima da mesa a possibilidade de tributar o negócio jurídico real, em detrimento do negócio jurídico simulado, o que nos afasta da previsão do artigo 39º da LGT.

A AT, como é patente, não avança no caminho de tal previsão legal, pois não está sequer em causa a existência de um negócio real que não o simulado. Já o dissemos e repetimos: a AT não põe em causa a celebração dos contratos. O que demonstra, com base em indícios consistentes, é que as prestações de serviços a eles associadas não foram realizadas, dada a indisponibilidade de meios para tal e considerando a total falta de elementos de prova do desenvolvimento da actividade de agenciação/ representação por banda da impugnante.

Diga-se, por último, que a invocação da violação do disposto no artigo 58º da LGT, ou seja, do princípio do inquisitório, não é minimamente sustentada.

É, aliás, claro que, in casu, a AT, no procedimento inspectivo, averiguou os elementos que teve como necessários à descoberta da verdade material, procedendo às diligências inspectivas/instrutórias adequadas a tal fim.

De resto, como é bom de ver, o princípio do inquisitório não é incompatível com o ónus dos interessados de provar os factos relevantes para a decisão do procedimento.

Tudo visto, e sem necessidade de maiores considerações, há que julgar improcedentes as restantes conclusões da alegação de recurso e concluir que, ao contrário do defendido, não se verifica qualquer violação do disposto nos artigos 58º, 74º e 75º da LGT.

Assim, a sentença que manteve a liquidação de IRC na ordem jurídica deve ser confirmada.

Resta, contudo, apreciar o pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, estruturado pela Recorrente na parte final das conclusões da alegação de recurso. Aí se lê “Requer-se, tal como sucedeu na primeira instância e pelas razões invocadas na, aliás, douta decisão, que seja dispensado o pagamento da taxa de justiça na parte do valor superior a € 400.000,00”.

Seguiremos, na apreciação que se segue, o acórdão de 26/01/17, proferido no recurso nº 516/15.4 BELLE, deste TCA Sul.

Assim:

“(…)

As duas vertentes essenciais da conta ou liquidação de custas são a taxa de justiça e os encargos (as custas de parte têm um tratamento próprio e autónomo - cfr.artºs.25 e 26, do R.C.P.), conforme resulta do artº.529, do C.P.Civil, tal como do artº.3, nº.1, do R.C.P. Em relação a qualquer destas vertentes das custas se deve aplicar, necessariamente, a prévia decisão judicial que implicou a condenação em custas, da qual deriva o próprio acto de contagem (cfr.artº.30, nº.1, do R.C.P.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/3/2014, proc.7373/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/12/2016, proc.6622/13; Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais anotado e comentado, Almedina, 4ª. edição, 2012, pág.424).

O artº.6, do Regulamento das Custas Processuais (R.C.P.), na redacção resultante do artº.2, da Lei 7/2012, de 13/2, contém a seguinte versão:

Artigo 6.º

Regras gerais

1- A taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual do interessado e é fixada em função do valor e complexidade da causa de acordo com o presente Regulamento, aplicando-se, na falta de disposição especial, os valores constantes da tabela I-A, que faz parte integrante do presente Regulamento.

2- Nos recursos, a taxa de justiça é sempre fixada nos termos da tabela I-B, que faz parte integrante do presente Regulamento.

3- Nos processos em que o recurso aos meios electrónicos não seja obrigatório, a taxa de justiça é reduzida a 90 % do seu valor quando a parte entregue todas as peças processuais através dos meios electrónicos disponíveis.

4- Para efeitos do número anterior, a parte paga inicialmente 90 % da taxa de justiça, perdendo o direito à redução e ficando obrigada a pagar o valor desta no momento em que entregar uma peça processual em papel, sob pena de sujeição à sanção prevista na lei de processo para a omissão de pagamento da taxa de justiça.

5- O juiz pode determinar, a final, a aplicação dos valores de taxa de justiça constantes da tabela I-C, que faz parte integrante do presente Regulamento, às acções e recursos que revelem especial complexidade.

6- Nos processos cuja taxa seja variável, a taxa de justiça é liquidada no seu valor mínimo, devendo a parte pagar o excedente, se o houver, a final.

7- Nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.

O nº.7, do preceito sob exegese (normativo que reproduz o artº.27, nº.3, do anterior C.C.Judiciais, a propósito da taxa de justiça inicial e subsequente), estatui que o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta final do processo, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo, designadamente, à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o seu pagamento.

Recorde-se que nos termos do artº.529, nº.2, do C.P.Civil, a taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual de cada interveniente e é fixada em função do valor e complexidade da causa, nos termos do R.C.P. (cfr.v.g.artº.6 e Tabela I, anexa ao R.C.P.). Acresce que a taxa de justiça devida pelo impulso processual de cada interveniente não pode corresponder à complexidade da causa, visto que essa complexidade não é, em regra, aferível na altura desse impulso. O impulso processual é, grosso modo, a prática do acto de processo que origina núcleos relevantes de dinâmicas processuais nomeadamente, a acção, o incidente e o recurso (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/1/2014, proc.7140/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/3/2014, proc.7373/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/12/2016, proc.6622/13; Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais anotado e comentado, Almedina, 4ª. edição, 2012, pág.72).

O mencionado remanescente está conexionado com o que se prescreve no final da Tabela I, anexa ao R.C.P., ou seja, que para além de € 275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada € 25.000,00 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna “A”, uma e meia unidade de conta, no caso da coluna “B”, e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna “C”.

É esse o remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre € 275.000,00 e o efectivo e superior valor da causa para efeitos de determinação daquela taxa, o qual deve ser considerado para efeitos de conta final do processo, se o juiz não dispensar o seu pagamento.

A decisão judicial de dispensa, com características excepcionais, depende, segundo o legislador, da especificidade da concreta situação processual, designadamente, da complexidade da causa e da conduta processual das partes. A referência a tais vectores, em concreto, redunda na constatação de uma menor complexidade ou simplicidade da causa e na positiva cooperação das partes durante o processo, como pressupostos de tal decisão judicial.

Releve-se que a dita decisão de dispensa do pagamento de remanescente de taxa de justiça prevista no artº.6, nº.7, do R.C.P., também pode ser efectuada na sequência da apresentação a pagamento da conta final do processo e dentro do prazo de impugnação desta (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/5/2014, rec.129/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7270/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/6/2016, proc.9420/16; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/12/2016, proc.6622/13).

Mais se dirá que a maior, ou menor, complexidade da causa deverá ser analisada levando em consideração, nomeadamente, os factos índice que o legislador consagrou no artº.447-A, nº.7, do C.P.Civil (cfr.actual artº.530, nº.7, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6).

Diz-nos este normativo, o actual artº.530, nº.7, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, o seguinte:

Artigo 530º.

Taxa de justiça

(…)

7. Para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que:

a) Contenham articulados ou alegações prolixas;

b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou

c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.

No que se refere às questões de elevada especialização jurídica ou especificidade técnica são, grosso modo, as que envolvem intensa especificidade no âmbito da ciência jurídica e grande exigência de formação jurídica de quem tem que decidir. Já as questões jurídicas de âmbito muito diverso são as que suscitam a aplicação aos factos de normas jurídicas de institutos particularmente diferenciados (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/3/2014, proc.7373/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/12/2016, proc.6622/13; Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais anotado e comentado, Almedina, 5ª. edição, 2013, pág.71 e seg.).

Já no que diz respeito à conduta processual das partes a ter, igualmente, em consideração na decisão judicial de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nos termos do examinado artº.6, nº.7, do R.C.P., deve levar-se em conta o dever de boa-fé processual estatuído no actual artº.8, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.anterior artº.266-A, do C.P.Civil). Nos termos deste preceito, devem as partes actuar no processo pautando a sua conduta pelo princípio da cooperação, o qual onera igualmente o juiz, tal como de acordo com a boa-fé, tendo esta por contra-face a litigância de má-fé e a eventual condenação em multa (cfr.artº.542, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6).

Por último, recorde-se que a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, quando concedida, aproveita a todos os sujeitos processuais (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/5/2014, rec.456/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/4/2016, proc.9437/16; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/12/2016, proc.6622/13)”.

Regressando ao caso dos autos, do exame da actividade processual desenvolvida no processo, da conduta processual das partes e do grau complexidade das questões colocadas pelos sujeitos processuais, deve concluir-se que se justifica a aludida intervenção moderadora, assim devendo dar-se provimento ao pedido da Recorrente, ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão.

3- DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

Condena-se a Recorrente em custas, com dispensa pelas partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que excede € 400.000,00.

Lisboa, 19/09/17

(Catarina Almeida e Sousa)

(Bárbara Tavares Teles)

(Jorge Cortês)