IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, o Recorrente, não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida, contra a liquidação do Imposto Municipal de Sisa no valor de €28.033,25 que incluía o montante de €2.644,44 de juros compensatórios.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir, preliminarmente, se a dívida tributária se encontra prescrita. Como visto, o Tribunal a quo ao abrigo do artigo 670.º do CPC, sanando a arguida nulidade por omissão de pronúncia, julga não verificada a prescrição da obrigação tributária. Ora, tendo presente que “se o incidente for deferido, essa decisão não assume autonomia, valendo como complemento e parte integrante da sentença recorrida, cujo recurso subirá em termos de incluir no seu objeto o que resultou da decisão do incidente (nº 2)[2]”, importa, assim, conhecer da prescrição da obrigação tributária[3] em termos dela retirar a sua, eventual, inutilidade para a presente lide.
Improcedendo a arguida prescrição da dívida tributária, importa aferir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errada interpretação do artigo 2.º, § 2.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre Sucessões e Doações (CIMSISSD), competindo, para o efeito, aferir se o Tribunal a quo valorou adequada e acertadamente a factualidade constante do probatório para efeitos de preenchimento dos pressupostos de incidência real do imposto liquidado, ou se a Administração Tributária não provou os factos índice como defende o Recorrente, mormente, a existência de ajuste de revenda.
Comecemos pela prescrição da obrigação tributária.
Vejamos, então, se a dívida se encontra prescrita.
Ab initio, compete apurar a data da ocorrência do facto tributário para se poder determinar qual o regime jurídico aplicável, o respetivo prazo legal e cômputo efetivo do mesmo.
In casu, encontramo-nos perante uma dívida de SISA adveniente de um, alegado, ajuste de revenda, resultante da celebração de um contrato de promessa de compra e venda datado de 11 de dezembro de 1996 e ulterior cedência com outorga de escritura pública em 11 de novembro de 1998.
Ora, face ao supra expendido, resulta que o facto tributário ocorre com a celebração do contrato definitivo entre o primitivo promitente vendedor e o terceiro, pois só neste momento é que opera a ficção da tradição da coisa e ocorre o facto translativo previsto na norma de incidência. Com efeito, a obrigação de pagamento do imposto só surge quando se mostram preenchidos cumulativamente todos os pressupostos contidos na norma do artigo 2º, §2º do CIMSISD, ou seja com a cedência a terceiro da posição contratual de comprador no contrato-promessa e com a outorga da escritura de compra e venda celebrada entre esse terceiro e o primitivo promitente vendedor[4].
Pelo que, tendo presente o preceituado no artigo 115.º, nº4, do CIMSISD, o qual determina que o imposto é devido no prazo de 30 dias a contar da data da celebração do contrato definitivo, e transpondo-o para o caso vertente, dimana que o dies a quo é o dia 12 de dezembro de 1998.
Aqui chegados, vejamos, então, qual o regime jurídico aplicável no caso dos autos.
A lei reguladora do regime de prescrição da dívida tributária (porque de direito substantivo) é a que vigorar à data da sua constituição[5].
No caso dos autos e porque nos encontramos face a SISA do ano de 1998, importa convocar o teor do artigo 180.º do CIMSISSD, na redação conferida pelo Decreto-Lei nº 119/94, de 7 de maio, segundo o qual:
“O imposto municipal da sisa e o imposto sobre sucessões e doações prescrevem nos termos do artigo 34.º do Código de Processo Tributário.
§ 1.º Se forem entregues ao ausente quaisquer bens por cuja aquisição se não tenha ainda liquidado imposto, o prazo de prescrição contar-se-á a partir do ano seguinte ao da entrega.
§ 2.º Sendo desconhecida a quota do co-herdeiro alheador, para efeitos do artigo 52.º, ou suspendendo-se o processo de liquidação, nos termos dos artigos 84.º e 85.º, ao prazo de prescrição acrescerá o tempo por que o desconhecimento ou a suspensão tiverem durado.”
Dispunha, por seu turno, o artigo 34.º do Código de Processo Tributário (CPT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de abril, que:
“1 - A obrigação tributária prescreve no prazo de 10 anos, salvo se outro mais curto estiver fixado na lei.
2 - O prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime especial.
3 - A reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e a instauração da execução interrompem a prescrição, cessando, porém, esse efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação”.
Aquele prazo veio, porém, a ser encurtado para 8 anos, atenta a nova redação conferida ao artigo 180.º do CIMSISSD, pelo Decreto-Lei nº 472/99, de 8 de novembro[6], que passou a remeter para o consignado nos artigos 48.º e 49.º da LGT, e que dispunha nestes termos:
“O imposto municipal da sisa e o imposto sobre as sucessões e doações prescrevem nos termos do artigo 48º e 49º da lei geral tributária.
Parágrafo 1º - Se forem entregues ao ausente quaisquer bens por cuja aquisição se não tenha ainda liquidado imposto, o prazo de prescrição contar-se-á a partir do ano seguinte ao da entrega.
Parágrafo 2º - Sendo desconhecida a quota do co-herdeiro alheador, para efeitos do artigo 52º, ou suspendendo-se o processo de liquidação, nos termos dos artigos 84º e 85º, ao prazo de prescrição acrescerá o tempo por que o desconhecimento ou a suspensão tiverem durado.”
Encontramo-nos, assim, perante uma sucessão de leis no tempo.
Razão pela qual, importa analisar das suas implicações no decurso do prazo prescricional em causa.
Nos termos do disposto no artigo 297.º do Código Civil (CC), a lei que estabelecer prazo mais curto que o fixado em lei anterior é, também, aplicável aos prazos que já estejam em curso, salvo se segundo a lei antiga faltar menos tempo para o prazo se completar, sendo certo que o novo prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei.
“Isto é: se a lei nova fixar um prazo mais curto do que o fixado na lei antiga, então:
- se segundo a lei antiga faltar menos tempo, do que o fixado pela lei nova para o prazo se completar, é aplicável a lei antiga; mas - se segundo a lei antiga faltar mais tempo para o prazo se completar, a lei nova é aplicável aos prazos que já estiverem em curso, sendo que o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei.
O que bem se compreende, já que assim se concretiza a intenção do legislador – reduzir o prazo – sem operar qualquer efeito retroactivo”[7].
No caso vertente, a dívida impugnada respeita a SISA do ano de 1998, cujo dies a quo se iniciou a 12 de dezembro de 1998, logo aplicando estes conceitos ao caso dos autos, atendendo a que a 13 de novembro de 1999 (data em que entrou em vigor o Decreto-Lei nº 472/99, de 8 de novembro) ainda não havia decorrido o prazo de um ano, o prazo a atender será de 8 anos, em conformidade com o preceituado no artigo 48.º da LGT.
No concernente às causas de suspensão e interrupção, cumpre referir que até 2007 a LGT previa a possibilidade de sobreposição de vários efeitos interruptivos. O mesmo é dizer que, só com a redação que a Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, deu ao n.º 3 do art.º 49.º, da LGT, é que ficou definido que a interrupção tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar.
Logo, até 1 de janeiro de 2007 qualquer das causas de interrupção da prescrição tinha, por si própria, o efeito de eliminar todo o tempo anteriormente decorrido e obstar ao decurso do prazo da prescrição enquanto estivesse pendente o processo em que ela se tinha produzido.
Atentemos, então, no regime consignado no artigo 49.º, nº1, da LGT na redação à data aplicável, que preceituava como infra se transcreve:
“1 - A citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição.
2 - A paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação.
3 - O prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou de reclamação, impugnação ou recurso.”.
De referir que, o nº 2 supra transcrito foi revogado pela Lei nº 53-A/2006, sendo certo que pela regra do nº 2 do artigo 12.º do Código Civil, aos factos interruptivos e suspensivos da prescrição são aplicáveis as normas vigentes à data em que tiverem ocorrido, pelo que tal norma continua a ser aplicada aos factos interruptivos pretéritos cujo período de paragem do processo se completou antes da entrada em vigor da nova lei [8].
Ora, face ao exposto, computando o prazo de 8 anos contados de 13 de novembro de 1999, e não se contemplando quaisquer causas de interrupção e ou de suspensão do prazo prescricional, o mesmo expiraria em 13 de novembro de 2007.
Porém, como visto, em 16 de novembro de 2001, foi deduzida impugnação judicial, tendo sido prestada garantia bancária tendente à suspensão do processo de execução fiscal em 18 de abril de 2006, tendo, nessa sequência, sido prolatado, em 28 de abril de 2006 despacho de suspensão do processo de execução fiscal até ao termo da decisão nestes autos. Ora, como é bom de ver, a dívida não se encontra prescrita atenta a suspensão do processo de execução fiscal.
Como se esclarece no Acórdão do Pleno do STA, proferido no processo nº 660/14, datado de 21 de janeiro de 2015:
“[d]a norma contida no nº 3 do art. 49º da LGT, conjugada com a norma legal que define o regime da suspensão da execução fiscal (art. 169º do CPPT), resulta, de forma clara e evidente, que o efeito suspensivo da execução fiscal não é consequência directa e imediata da instauração da reclamação, impugnação ou recurso, nem é consequência directa e imediata da prestação de garantia; o que determina o efeito suspensivo da execução – e, por consequência, o efeito suspensivo da prescrição – é a instauração de reclamação, impugnação ou recurso, quando acompanhada ou seguida da constituição ou prestação de garantia idónea, da autorização da sua dispensa, ou da penhora de bens que garantam o pagamento integral da quantia exequenda e do acrescido. Assim sendo, penhorados bens suficientes para garantir a totalidade da obrigação tributária em cobrança coerciva e do acrescido, o processo executivo fica inevitavelmente suspenso até à decisão do pleito que tenha por objecto a discussão da legalidade dessa obrigação (no caso, até à decisão das respectivas impugnações judiciais), pois a cessação do efeito suspensivo não pode ocorrer sem que cesse o facto que o determinou.
E é durante esse período de paragem forçada do processo, ou melhor, de suspensão legal da execução, que o prazo de prescrição fica suspenso” (sublinhado nosso).
Conclui-se, assim, que a dívida tributária de SISA, ora objeto de discussão na presente lide, não se encontra prescrita.
Vejamos, ora, o erro de julgamento de facto e de direito sindicado pelo Recorrente.
O Recorrente defende que não se provou que o mesmo tenha acordado a revenda do bem prometido comprar, com o terceiro que outorgou o contrato prometido, na qualidade de comprador.
Sublinha, aliás, que o acordo de revenda não consta dos factos provados, nem tão-pouco a ocorrência da cessão de posição contratual do Recorrente para o terceiro “R….., Lda”, limitando-se o probatório a refletir que foi outorgado um contrato de promessa de compra e venda, com cláusula de livre cedência de posição contratual.
Logo, o Tribunal a quo atuou estribado em violação de lei, andando de presunção em presunção, quando, em rigor, o ajuste de revenda haveria de ser demonstrado.
Acresce, a final, que inexistiu tradição não se provando, outrossim, que o Recorrente tenha obtido lucro, ou seja, que tenha enriquecido, ainda de que forma indireta, com a cessão.
O Tribunal a quo assim o não entendeu tendo concluído que a Administração Tributária ilidiu o ónus probatório que sobre si impendia, mormente, quanto aos pressupostos da tributação, concretamente, o ajuste de revenda e a ulterior outorga do contrato definitivo com terceiro, não tendo, por seu turno, o Recorrente logrado demonstrar que não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda.
Vejamos, então, se a decisão recorrida interpretou corretamente o quadro jurídico vigente com a devida transposição fática ao caso vertente.
Importa, desde já, evidenciar que a matéria de facto dos autos se encontra devidamente estabilizada, não tendo o Recorrente procedido à sua impugnação, em conformidade com o consignado no artigo 640.º do CPC. Com efeito, atentando nas suas alegações de recurso e respetivas conclusões verifica-se que o Recorrente não convoca qualquer aditamento por complementação ou substituição, nada impugnando e retirando da prova testemunhal produzida em termos de asserção fática que reputa relevante para a lide. Porquanto, o que se infere é que o Recorrente entende, tão-só, que a realidade factual constante nos autos não permite extrapolar a existência de um ajuste de revenda com o terceiro adquirente do imóvel, donde, pela legalidade da atuação da Recorrida.
Apreciando.
Comecemos por convocar o quadro normativo que releva para o caso dos autos.
Preceituava o artigo 2.° do CIMSISSD, a propósito da incidência real que se encontram sujeitas a imposto de SISA as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade sobre bens imóveis.
Consignando, por seu turno, o § 1.º, 2º, do citado normativo que:
“Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:
2.º As promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;
(...) § 2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.”
Importa, desde já, relevar que não obstante o imposto de SISA vise tributar a transmissão onerosa de bens imóveis, em regra, determinada pela noção civilística da transmissão do direito de propriedade ou de figuras parcelares sobre o mesmo, existem, no entanto, situações em que o legislador optou por tributar operações jurídicas tal como se se tratassem de transmissões onerosas, recorrendo à ficção jurídica.
Tal é o que sucede com a sujeição a SISA dos contratos de promessa de compra e venda de imóveis sempre que suceda uma operação jurídica que se configure como um ajuste revenda com terceiro com o qual o promitente vendedor venha a celebrar a escritura de venda do imóvel, caso em que a lei presume ter existido uma tradição do imóvel para o cedente, com a consequente transmissão económica ou fiscal do imóvel.
Da letra do citado normativo resulta que o CIMSISSD não tipificava a celebração do contrato-promessa de compra e venda de imóveis como facto sujeito a imposto, donde, nenhum dos promitentes tinha que pagar imposto por mero efeito desse contrato, ressalvava, porém, as situações em que tivesse havido tradição do bem.
Neste particular, é preciso ter presente que “[s]e o promitente adquirente cedesse, a sua posição contratual a um terceiro, o CIMSISSD sujeitava-o a imposto na previsão normativa constante do § 2.° do artigo 2.° do CIMSISSD.
O sujeito passivo do imposto, neste caso era o cedente e a determinação do valor tributável seguia a regra geral do imposto. O terceiro que adquiriu a posição contratual não pagava qualquer imposto por esse facto, só ficando a ele sujeito na data da celebração da escritura pública de transmissão do imóvel. Era também nessa data que o cedente pagaria o imposto[9].”
Em sentido idêntico doutrinam F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes[10]:
“O legislador contentou-se com a tradição jurídica dos bens. A teleologia deste preceito é sujeitar a sisa a revenda ou agenciação de bens alheios feita pelo promitente comprador ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nestas circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora aquele não intervenha na escritura, uma vez que a sua intervenção no acto é escamoteada.
É também no momento da celebração da escritura que se verifica a transmissão contemplada neste p. 2º. É evidente que havendo tradição efectiva não há que lançar mão deste dispositivo legal, sendo a sisa devida nos termos já ali referidos. O campo de aplicação deste preceito restringe-se, pois, à situação do promitente-comprador, que não entrou na posse do imóvel, ajusta a revenda com um terceiro, sendo a escritura celebrada entre este último e o promitente vendedor.”
Note-se que a ratio legis desta tributação em sede de CIMSISSD radicava no facto de os contratos promessa de compra e venda de imóveis terem deixado de ser, “progressivamente, com o desenvolvimento da actividade económica, meros negócios preparatórios de contratos de compra e venda, passando a ser utilizados como instrumentos de realização de investimentos e de especulação imobiliária, que têm por base uma transmissão puramente económica dos bens, proporcionadora de rendimentos[11].”
De relevar, neste particular, que o Código do Imposto Municipal sobre Transações Onerosas de Imóveis, no seu artigo 2.º, n.º 3, alínea e) manteve a sujeição a imposto dos contratos de promessa de compra e venda de imóveis sempre que ocorra a “cedência de posição contratual ou ajuste de revenda, por parte do promitente adquirente num contrato-promessa de aquisição e alienação, vindo o contrato definitivo a ser celebrado entre o primitivo promitente alienante e o terceiro”, ficcionando, nessas situações, uma transmissão onerosa para efeitos de incidência do imposto.
Tendo, outrossim, alargado, ainda, a incidência do imposto, conforme resulta expresso do citado normativo n.º 3, alíneas a) e b) às situações em que seja clausulado, no contrato promessa ou posteriormente, que o promitente adquirente pode ceder a sua posição contratual a terceiro e à cessão da posição contratual no exercício do direito conferido por esses contratos.
Com efeito, nas situações de promessas de compra e venda estatuídas no normativo que vimos analisando, entende-se verificada a tradição e, consequentemente a sujeição a imposto, se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro, vindo a escritura a ser outorgada apenas entre o promitente vendedor e este terceiro, estabelecendo-se, assim, uma traditio ficta.
Assim, verificados que estejam estes pressupostos de facto, cuja demonstração dos factos índice compete à Administração Tributária enquanto factos constitutivos do direito à liquidação, a lei faz acionar a presunção de que houve tradição do prédio para o promitente comprador.
Neste particular, importa chamar à colação o Aresto do STA, proferido em Plenário, no processo nº 0895/11, de 02 de maio de 2012, do qual se extrai que:
“IV-O § 2.º do artigo 2.º do CIMSISD estabelece é que, nos casos em que ocorra um ajuste de revenda nas promessas de compra de bens imobiliários, se tem de presumir legalmente que existiu uma prévia tradição jurídica do bem para aquele que realizou o ajuste, sendo a partir daí que a lei ficciona a ocorrência da transmissão (económica) do imóvel sujeita a imposto.
V – Para afastar essa presunção legal de tradição (presunção juris tantum por força do artigo 73.º da LGT), o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida ilisão, a prova da falta de posse material e efectiva do bem, pois o preceito não abrange estas situações de tradição efectiva, que caem, antes, no âmbito de incidência do § 1.º, n.º 2 do artigo 2.º do CIMSISD.”
Aqui chegados, atentemos no recorte probatório dos autos e vejamos, então, se o Tribunal a quo, decidiu acertadamente a verificação dos pressupostos que legitimam a liquidação de SISA.
Do probatório resulta que foi celebrado, em 11 de dezembro de 1996, um contrato de promessa de compra e venda entre o, ora, Recorrente e a "Imobiliária ….., S.A.", pelo preço de €253.888,13 (Esc.50.900.000), relativamente a fração autónoma a edificar sita na Rua …...
Dimanando, outrossim, do acervo fático dos autos que o aludido contrato de promessa de compra e venda contemplava na cláusula sétima que: “A Promitente Compradora poderá ceder a sua posição contratual neste contrato, excepto se não tiver cumprido qualquer obrigação por si assumida.”
Mais resultando assente que, em 11 de novembro de 1998, foi outorgada a escritura pública de compra e venda da identificada fração, entre a "Imobiliária ….., S.A." e a sociedade “R….., Lda” aí representada por M…...
Ora, face ao exposto, e como bem decidiu o Tribunal a quo, resultam verificados os pressupostos de incidência de tributação consignados no artigo 2.º, § 1.º, 2º.
É certo que não consta do probatório, como aduzido pelo Recorrente, qualquer factualidade com conteúdo positivo no sentido da materialização do ajuste de revenda, mormente, a outorga de um contrato de cedência de posição contratual, mas a verdade é que para se considerar que ocorreu o ajuste de revenda, não tem de constar no probatório asserção fática expressa e com esse conteúdo.
E isto porque, a demonstração se basta com a prova dos factos que, segundo as regras da experiência, geram uma convicção séria da existência do negócio referido naquele § 2º do artigo 2.º do CIMSISD.
Noutra formulação, dir-se-á que, se no contrato promessa existe cláusula mediante a qual o promitente vendedor se obriga a vender o prédio ao promitente comprador ou a quem este indicar e se a escritura definitiva vem a ser outorgada entre o primitivo vendedor e um terceiro, é razoável presumir que houve um ajuste da revenda do prédio entre o promitente comprador e o terceiro que, afinal, veio a outorgar na escritura como comprador.
Encontramo-nos, assim, perante uma presunção meramente judicial e, portanto, ilidível por prova em contrário (artigo 351.º do CC), podendo, por isso, o promitente comprador demonstrar que, não obstante a aparência do negócio, não ocorreu o ajuste para revenda.
Entendemos, assim, que constando no probatório a factualidade referente à celebração do contrato de promessa de compra e venda, com evidência clara da cláusula de livre cedência, e a outorga da escritura pública com identificação inequívoca dos seus contraentes, tal factualidade é suficiente para fazer atuar a presunção judicial.
Porquanto, a demonstração para justificar a liquidação, basta-se com a prova de factos que, segundo as regras da experiência, geram uma convicção séria da existência dos negócios previstos no citado § 2° do art.º 2° do CMSISSD.
Conforme doutrinado no Aresto do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 00061/03, de 26.10.2004[12].:
- “1.Independentemente da natureza que se atribua à presunção contida no § 2º do art. 2º do C.Sisa (a de que houve tradição do prédio para o promitente comprador), a mesma só releva desde que estejam verificados os dois pressupostos de facto em que assenta (o ajuste, por parte do promitente comprador, de revenda do imóvel a terceiro; a posterior escritura de venda entre este terceiro e o primitivo promitente vendedor).
- 2.Quanto à prova destes dois pressupostos de facto, a lei já não estabelece qualquer presunção. É à Fazenda Pública que compete, nos termos gerais (art. 342º nº 1 do CCivil), demonstrar a verificação de tais pressupostos, como factos constitutivos do seu direito à liquidação do imposto.
- 3.Tal demonstração basta-se com a prova dos factos que, segundo as regras da experiência, geram uma convicção séria da existência do negócio referido naquele § 2º do art. 2º do CSisa: se no contrato promessa existe cláusula mediante a qual o promitente comprador se obriga a vender o prédio ao promitente comprador ou a quem este indicar e se a escritura definitiva vem a ser outorgada entre o primitivo vendedor e um terceiro, é razoável presumir que houve um ajuste da revenda do prédio entre o promitente comprador e o terceiro que, afinal, veio a outorgar na escritura como comprador.
- 4.Mas esta é uma presunção meramente judicial e, portanto, ilidível por prova em contrário (art. 351º do CCivil); o promitente comprador pode demonstrar que, não obstante a aparência do negócio, não ocorreu o ajuste para revenda.”
No mesmo sentido, convoca-se o Aresto do TCA Sul, de 04716/11, de 11 de junho de 2013: “[s]erá razoável presumir (presunção meramente judicial - cfr.artº.351, do C.Civil) a existência de um ajuste de revenda entre o primitivo promitente-comprador do imóvel e o terceiro que, afinal, vem a outorgar na escritura como comprador, provados que estejam os dois pressupostos a que se alude supra (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/3/1998, rec.20331; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/12/1998, rec.22820; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/10/2000, rec.24570; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 27/4/1999, proc.1557/98; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/10/2004, proc.61/03; F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, C.I.M.S.I.S.S.D. anotado e comentado, Rei dos Livros, 4ª. Edição, 1997, págs.60)”.
De relevar, neste particular, que a doutrina constante no Acórdão citado no ponto 19 das suas conclusões não foi acolhida pelo Plenário do STA [processo nº 0895/11, de 02 de maio de 2012], tendo, aliás, este sido um dos Acórdãos fundamento da Revista. Acresce, outrossim, que estava em causa um contrato-promessa, outorgado em 1996, de compra e venda de fração ainda não construída, em cujo clausulado não se previa a possibilidade de cessão a terceiro, portanto, situação distinta da visada nos autos.
Conclui-se, assim, que o Tribunal a quo atuou estribado numa presunção judicial, pelo que a factualidade refletida no probatório é suficiente para inferir a existência de um ajuste de revenda.
Com efeito, “[q]uando se constata que o promitente-comprador originário cedeu a sua posição a terceiro, que veio a celebrar a escritura de compra e venda com o promitente vendedor, pode e deve considerar-se ter havido ajuste de revenda, sendo irrelevante que não tivesse a posse efectiva do bem prometido vender. Isto sem embargo de ele poder demonstrar, logo no procedimento tributário ou posteriormente, no meio impugnatório dirigido contra o acto de liquidação, que não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu qualquer ajuste de revenda, esclarecendo as razões que o levaram à cessão da posição contratual, afastando, por essa via, a existência da presunção de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa.[13]”
Pelo que, tendo, in casu, a Administração Tributária provado os factos índice legitimadores do ato de liquidação, competia ao Recorrente fazer a competente contraprova, o que não logrou fazer nos autos.
Senão vejamos.
Contrariamente ao evidenciado pelo Recorrente a Administração Tributária não tem de provar a existência de vantagem efetiva com a cedência da posição contratual.
Neste particular, vide o citado Aresto do Pleno[14], e demais jurisprudência nele citada, que doutrina que não cabe à Administração Tributária “provar que entre o promitente-comprador e o terceiro que adquiriu em definitivo…foi acordada uma revenda segundo um determinado figurino, isto é, a celebração de um negócio que para aquele traga vantagens económicas”. (destaque e sublinhado nosso).
Não logrando, assim, qualquer mérito a alegação contemplada no ponto 34, não só porque não se retira do probatório, conforme pretende fazer crer o Recorrente, a ausência de intenção de revenda, sendo que, como visto, a inexistência de vantagens económicas e obtenção de lucro não permite, de todo, afastar a tributação.
É certo que consta na motivação da matéria de facto contemplada na decisão recorrida que o Técnico Oficial de Contas depôs no sentido de que tem a convicção de que o Recorrente terá atuado como gestor de negócios, porém não só o Recorrente nunca invocou a atuação enquanto tal, como, em rigor, tal alegação desacompanhada de quaisquer outros elementos documentais é manifestamente insuficiente para se concluir, de forma segura, que o Recorrente atuou nessa qualidade.
Note-se que em ordem ao consignado no artigo 464.º, do Código Civil são requisitos da gestão de negócios que, por um lado, a gestão tenha o fim de satisfazer um interesse alheio e que, por outro lado, a gestão seja feita por conta de outrem, isto é, com a intenção de transferir imediata ou posteriormente para a esfera jurídica de outrem os proventos e encargos da intervenção, imputando-lhe os meios de que se serviu ou, pelo menos, os resultados obtidos.
No caso vertente, nenhum dos requisitos supra evidenciados se pode considerar como provado, sendo, claramente, insuficiente para o efeito o facto de o Recorrente ser sócio gerente da sociedade adquirente do imóvel visado. Ademais, encontramo-nos perante pessoas jurídicas totalmente distintas com patrimónios completamente autónomos. Acresce, outrossim, que não resultou provado que a sociedade “R….., Lda tenha procedido à devolução a J….., do valor que este tinha pago a título de sinal e que esta procedeu ao registo na conta “compras” aquando da outorga da escritura e pelo valor da escritura (retificado).
De sublinhar, para o efeito, que em audiência de inquirição de testemunhas e conforme resulta expresso da ata constante nos presentes autos, o Recorrente foi notificado para fazer prova de todos os “documentos contabilísticos que, suportam o facto referido pelo técnico de contas quando declarou que a sociedade R….. reembolsou o impugnante do valor entretanto pago pelo mesmo, no âmbito do contrato de promessa em causa”, e a verdade é que nenhuma prova foi feita nesse sentido, nem aduzida qualquer justificação para a sua falta de junção.
Mais importa ter presente que não obstante o Recorrente alegar na sua petição inicial, mormente, nos pontos 15 e 16 da p.i. que: “ Na data da outorga da promessa, o impugnante desde logo, manifestou a intenção, informando a promitente vendedora de que a futura fracção em causa seria a adquirir pela sociedade de que é sócio e gerente, a R….. Imobiliária, Limitada” e “ no que foi tranquilizado pela promitente vendedora que anuiu em, posteriormente, proceder à respectiva alteração”, a verdade é que nenhuma prova foi produzida nesse sentido, não tendo, tão-pouco, o promitente vendedor sido arrolado enquanto testemunha.
Não se verificando, outrossim e como evidenciado no Relatório Inspetivo qualquer subsunção jurídica no artigo 51.º A do CIMSISD, visto que não é, de todo, possível equacionar-se a qualificação do contrato de promessa de compra e venda visado nos autos, como um contrato de pessoa a nomear, bastando, para o efeito, ter presente a disciplina contemplada nos artigos 452.º e seguintes do CC. Ademais, e sem embargo do exposto sempre obstaria a falta de cumprimento dos requisitos contemplados no citado normativo 51.º A do CIMSISD.
De relevar, in fine, e no sentido propugnado pelo Tribunal a quo que em nada releva a circunstância de não ter ocorrido a tradição, e isto porque a incidência das regras da SISA por este § 2.°, neste aspeto, contenta-se com uma traditio ficta, não se exigindo uma efetiva tradição dos bens para o promitente comprador, como acontece quanto ao seu §1.°.
No caso sub judice, houve ajuste de revenda o qual ocorreu no momento em que o Recorrente cedeu a sua posição contratual a terceiro, não tendo, como bem evidenciou o Tribunal a quo, sido produzida qualquer contraprova que afastasse a tributação.
Face a todo exposto, considerando que nenhuma prova foi feita no sentido de que não existiu ajuste de revenda, não se pode considerar ilidida a presunção legal de tradição jurídica do bem, ocorrendo, nessa medida, o facto gerador da obrigação de imposto, pois que o legislador ficciona, a partir daí, a transmissão do imóvel.
Pelo que a decisão recorrida que assim o decidiu não merece qualquer censura, mantendo-se, assim, na ordem jurídica.
