Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – Relatório
Vem interposto recurso jurisdicional por B………., S.A., visando a revogação da sentença de 13-03-2017, do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial que deduzira do acto de autoliquidação da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Bancário (CESB) de 2012 e 2013, na qual peticionava a recusa de aplicação dos seguintes normativos: (i) artigos 3°, 4.° e 8.° do regime da contribuição sobre o sector bancário e os artigos 4.° e 5.° da Portaria n.°121/2011, por violação do princípio da legalidade; (ii) artigo 3° do regime aprovado pelo artigo 141.° da Lei n.º 55-A/2010, por violação da proibição de retroatividade da lei fiscal e da segurança jurídica; (iii) artigos 182.° da Lei n.°64-B/2011, de 30 de dezembro e artigo 252.º da Lei n.°66-B/2012, de 31 de dezembro, conjugadamente com os artigos 2.°, 3.° e 4.° do regime aprovado pelo artigo 141.° da Lei n.°55-A/2010, por violação do princípio da igualdade e capacidade contributiva; (iv) artigos 2°, 3.° e 4.° do regime aprovado pelo artigo 141.° da Lei n.°55-A/2010, por violação do princípio da igualdade e capacidade contributiva; (v) artigos 2°, 3.° e 4.° do regime aprovado pelo artigo 141.° da Lei n.°55-A/2010, por violação do princípio da equivalência.
Irresignado, nas suas alegações, formulou o recorrente B………, S.A. as seguintes conclusões:
“1.º A douta sentença recorrida julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrente relativa aos atos de autoliquidação CESB 2012 e 2013;
2.º Considera o Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito na qualificação do tributo como contribuição financeira;
3.º A evolução de regime jurídico de tributação sectorial da Banca em Portugal foi a seguinte: em 2011 e 2012 vigorou no nosso ordenamento um regime extraordinário de tributação do sector bancário, a CESB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais; em 2013 e 2014, vigoraram em paralelo dois regimes distintos de contribuições sobre o sector bancário: (i) a CESB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais tal como previsto na lei orçamental, e (ii) as contribuições para o Fundo de Resolução (iniciais, periódicas e especiais), àquele efetiva e diretamente destinadas; a partir de 2015, inclusive, vigoram em paralelo três regimes de contribuições sobre o sector bancário: (i) a CESB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais tal como previsto na lei orçamental, (ii) as contribuições para o Fundo de Resolução (iniciais, periódicas e especiais), àquele efetiva e diretamente destinadas, e (iii) as contribuições comunitárias cobradas pelo Fundo de Resolução;
4.º Sustenta o Recorrente que apenas as contribuições para o Fundo de Resolução (contribuições dos participantes, iniciais, periódicas e especiais) e as contribuições comunitárias (ex ante e ex post), pela sua estrutura, pressuposto e desígnio, são verdadeiras contribuições, não assim a CESB;
5.º De acordo com o Tribunal a quo, a criação do Fundo de Resolução e a afetação de receitas a esta entidade assumiria uma relevância determinante para a qualificação do tributo como contribuição; contudo, no que concerne a CESB 2012, inexistindo qualquer afetação da correspondente receita, revela-se erróneo aludir à posterior existência do Fundo de Resolução;
6.º Em relação à CESB 2013, cumpre salientar a irrelevância da transferência da prevista na Lei n.º 75-A/2014, pois aquela transferência de receita, quando já há muito estava extinta a obrigação tributária pelo pagamento, não é passível de desvirtuar a posteriori a natureza do imposto CESB 2013;
7.º O artigo 153.º-G do RGICSF, prevendo a afectação do produto da receita da CESB ao Fundo de Resolução, foi derrogado pela Lei do Orçamento do Estado para 2013, que destinaram a receita do imposto às despesas estaduais gerais;
8.º No âmbito da caracterização da natureza do tributo, também não releva a finalidade alegada pelo legislador de prevenção de riscos sistémicos;
9.º Não se pode concluir por um perfil preventivo do tributo pela simples circunstância da incidência objetiva da CESB sobre o passivo pois a atividade bancária consiste, por natureza e definição, na receção de depósitos do público para a concessão de crédito, o que significa que a assunção de passivos é-lhe intrínseca;
10.º O regime da CESB prevê uma incidência objetiva sobre o passivo de toda a espécie em balanço, não operando distinções em relação ao tipo de passivo e não atendendo ao perfil de risco das instituições de crédito, diferentemente das demais contribuições setoriais;
11.º A base de incidência residual do tributo – instrumentos financeiros derivados – tão-pouco traduz uma dissuasão de comportamento avesso ao risco porquanto os instrumentos financeiros derivados têm, muito frequentemente, uma função de cobertura do risco e não especulativa e o facto de a lei desatender à função do instrumento (diferentemente da base de incidência da contribuição comunitária) revela a ausência, também aqui, de desígnio dissuasivo de comportamentos;
12.º O desígnio primordial da CESB é o financeiro e não a prevenção de comportamentos, desde logo porque o imposto extraordinário, avulso e temporário aqui em causa, sempre foi exógeno (aplicado a uma realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem que o sujeito passivo possa adequar a sua atuação);
13.º Porém, mesmo que os fins da extrafiscalidade estivessem de facto presentes na CESB, tal natureza pigouviana do imposto mais reforçaria a correspondente natureza fiscal, e não a natureza de contribuição;
14.º Assente que para a CESB 2012 e CESB 2013, aquando da sua génese, é indiferente em absoluto o Fundo de Resolução, então apenas resta o teste da “estrutura” do tributo para aferir da natureza unilateral ou bilateral da CESB;
15.º Não é possível identificar na CESB a contraprestação de uma prestação pública específica porquanto: (i) a intervenção estatal para resgate de um banco, na era pré-resolução, não é juridicamente uma prestação que se possa dizer, com certeza, segura, e (ii) a estrutura do tributo, no caso particular da CESB 2012 e 2013, não reflete uma comparticipação nos potenciais encargos estatais com uma futura intervenção pública no sector bancário;
16.º Diferentemente das posteriores contribuições para o Fundo de Resolução ou diferentemente das contribuições comunitárias, não existe na CESB qualquer pretensão de onerar em função de uma prestação pública específica, não existe qualquer pretensão de onerar em função do risco;
17.º Em suma, desassociando a CESB daquilo que lhe não está associado (a criação e funções do Fundo de Resolução), como se impõe que se faça em termos jurídicos, não pode senão concluir-se que não é contrapartida de nenhuma prestação pública específica, mas antes se qualifica como imposto (tal como classificada pelo legislador orçamental);
18.º No que concerne a violação da proibição da retroatividade da lei fiscal, o Tribunal recorrido identificou, em erro de julgamento de direito, um facto tributário «em formação», no início da vigência da lei agravadora, quando, na realidade, os factos tributários aqui em causa estão totalmente formados antes da lei nova;
19.º No caso vertente, o facto tributário — facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência da taxa e que determina o nascimento da obrigação tributária — é a assunção/manutenção dos passivos e instrumentos financeiros derivados, num determinado período, e, ao contrário do que se refere na sentença recorrida, a aprovação das contas não forma parte do facto tributário, não assume, de acordo com o previsto no regime da CESB, o relevo jurídico de fazer eclodir a obrigação tributária;
20.º As normas sob sindicância prescrevem um agravamento tributário incidindo sobre passivos e instrumentos financeiros, aplicando-se a tais factos ocorridos antes do início da respetiva vigência, ao abranger exercício económico já encerrado;
21.º É materialmente inconstitucional, por violação do n.° 3 do artigo 103.° da CRP, o normativo do artigo 3.° do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.° 55-A/2010, ao determinar a incidência sobre exercício anual encerrado antes de 1.01.2012 e 1.01.2013, respetivamente (sobre os passivos e instrumentos financeiros detidos nesse período), impondo a tributação de factos integralmente ocorridos antes da sua entrada em vigor;
22.º Mesmo que assim não se entendesse, sempre seria atentatório do princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica, corolário do princípio de Estado de Direito Democrático consagrado no artigo 2.° da CRP;
23.º Desde logo, o tributo não obedece ao propósito de prevenção de riscos sistémicos pelo que nunca poderia apelar-se a um tal fito como sendo o interesse constitucional prevalecente e justificador da retroatividade;
24.º Por outro lado, atendendo à existência de alternativas viáveis do mesmo tipo e que permitiam obter a mesma receita sem infringir a Constituição, designadamente a consideração do período de referência subsequente à entrada em vigor da nova lei, deveria ter concluído o Tribunal a quo que as disposições sindicadas não passam o teste da necessidade;
25.º No que concerne a violação do princípio da legalidade, considerou o Tribunal recorrido que os referidos normativos não violam o princípio da legalidade fiscal consagrado nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP;
26.º O Tribunal a quo assenta a sua conclusão no pressuposto de que a CESB tem a natureza de contribuição financeira e, como tal, não estava sujeita a uma reserva integral de lei;
27.º Discorda o Recorrente de tal entendimento, desde logo, por considerar que, enquanto o legislador não aprovar o regime geral das contribuições financeiras, elas deverão seguir o regime jurídico dos impostos, quando o sujeito passivo não aufira um benefício individualizado;
28.º Em todo o caso, não assiste razão ao Tribunal recorrido atendendo a que o tributo em análise tem a natureza de imposto, como tal sujeito à reserva integral de lei;
29.º Cumpre notar que a regulamentação da Portaria não se limita a densificar os conceitos da base objetiva do imposto, alterando-a;
30.º Acresce que não existe nenhuma justificação atendível constitucionalmente na situação dos autos para a não fixação da taxa, para além da falta dos «critérios de decisão normativa a ter em conta na fixação efectiva da taxa do imposto» (cf. Acórdão n.º 70/2004 do Tribunal Constitucional), no fundo, os critérios reveladores da justificação legítima para a não fixação imediata da taxa;
31.º São, pois, materialmente inconstitucionais os normativos dos artigos 3.º, 4.º e 8.º do regime da contribuição sobre o sector bancário, na medida em que os mesmos não definem, como se impõe na lei constitucional, todos os aspetos essenciais do imposto, designadamente a incidência objetiva do imposto e a taxa, como também são organicamente inconstitucionais os normativos dos artigos 4.º e 5.º da Portaria n.º 121/2011, na medida em que o primeiro inova sobre a base de incidência objetiva de um imposto e o segundo fixa arbitrariamente a taxa do imposto;
32.º A respeito da violação do princípio da igualdade, entendeu o Tribunal a quo que à CESB, porque se trata de verdadeira contribuição, regida pelo princípio da equivalência, não tem porque aplicar-se o princípio da capacidade contributiva enquanto critério uniforme de tributação;
33.º Entende o Impugnante que, face ao carácter meramente financeiro da CESB, a qual visa aumentar a carga tributária do sector para, alegadamente, nivelá-la com a dos demais contribuintes, encerra arbítrio aplicar este adicional de imposto de acordo com um critério distinto do aplicável aos demais contribuintes e não coincidente com o da capacidade contributiva;
34.º Como refere o Tribunal Constitucional, não pode uma determinada norma colher legitimidade e justificação na proclamação do objetivo de reforma do sistema e, simultaneamente, configurar-se como uma medida extraordinária e de vigência transitória (cf. Acórdão n.º 862/2013, de 19 de dezembro de 2013);
35.º A igualdade na distribuição dos sacrifícios exigiria, no entender do Recorrente, que os impostos extraordinários, os adicionais, as derramas ou sobretaxas especiais, se aplicassem a todos de acordo com a capacidade contributiva;
36.º A CESB, desrespeitando a generalidade e o critério da capacidade contributiva ao qual todos os impostos devem obedecer, é inconstitucional por violação do princípio da igualdade fiscal resultante do artigo 13.º da CRP;
37.º Por último, ainda que se classificasse a CESB como uma verdadeira contribuição, no que não se concede, sempre esta incorreria em violação do princípio da equivalência;
38.º Sendo verdadeira contribuição, impunha-se que houvesse uma relação entre o tributo e a prestação estadual provável, designadamente modulando a carga tributária em função dos maiores ou menores riscos, tal como sucede nas demais figuras tributárias específicas do sector bancário;
39.º A CESB é o único tributo, dos específicos do sector bancário, que não atende à proporção/rácio de capital próprio das instituições de crédito, à respetiva situação de solvabilidade;
40.º Diversamente do que entendeu o Tribunal a quo, a CESB de 2012 e 2013, em análise nos presentes autos de impugnação de autoliquidação, não foi criada para capitalizar um Fundo de Resolução; a CESB é o único tributo, dos específicos do sector bancário, que não foi criada em acompanhamento de um regime de resolução bancária e com o fito de capitalizar um Fundo de Resolução;
41.º Assim, tem-se por afetado o princípio da equivalência por desproporcionalidade stricto sensu quando o legislador opta por um tributo extraordinário, não prospetivo, descomprometido com qualquer modulação em função do perfil de risco, sem afetação prévia da receita à prossecução de uma finalidade específica, tendo presente que era perfeitamente possível conformar de outra forma a contribuição de modo mais respeitador da “equivalência prestação/contraprestação” e o legislador disso tinha plena consciência;
42.º Em face do exposto, não poderá deixar de se considerar que a CESB 2012 e a CESB 2013 - os normativos dos artigos 2.º, 3.º e 4.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010 - violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, padecendo por isso de inconstitucionalidade material;
43.º Deste modo, não pode a decisão recorrida manter-se, devendo ser revogada e substituída por decisão de procedência integral da impugnação, com o consequente reembolsado do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, julgada procedente a impugnação judicial, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”
Não foram apresentadas contra-alegações.
Neste Supremo Tribunal Administrativo, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.
Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.
Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:
- A)O Banco A……….. SA é uma instituição de crédito (não controvertido);
- B)Em 29 de Junho de 2012, o Banco A……….. SA apresentou, junto dos serviços da Administração Tributária, a declaração modelo 26, referente à autoliquidação da Contribuição sobre o Sector Bancário do ano de 2012, no valor de €26.517.136,91, tendo declarado os seguintes montantes;
Base I da Contribuição €52.772.705.305,33 X 0,05% = €26.386.352,65
Base II da Contribuição €87.189.503.423,42 X 0,00015% = €130.784,26
considerando, para o apuramento do tributo a autoliquidar, o passivo relevante com referência ao período compreendido entre i de Janeiro e 31 de Dezembro de 2011 (cfr. fls. 83 e 87 a 162 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos);
C) Em 1 de Julho de 2013, o Banco A………… SA apresentou, junto dos serviços da Administração Tributária, a declaração modelo 26, referente à autoliquidação da Contribuição sobre o Sector Bancário do ano de 2013, no valor de €24.652.412,38, tendo declarado os seguintes montantes:
Base I da Contribuição €49.178.809.888,21 X 0,05% = €24.589.404,94
Base II da Contribuição €42.004.958.437,72 X 0,00015% = €63.007,44
considerando, para o apuramento do tributo a autoliquidar, o passivo relevante com referência ao período compreendido entre i de Janeiro e 31 de Dezembro de 2012 (cfr. fls. 85 e 163 a 264 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos);
- D)Em 29 de Junho de 2012 e 1 de Julho de 2013, o Banco A……….. SA procedeu ao pagamento das autoliquidações da Contribuição sobre o Sector Bancário referidas, respectivamente, em B) e C) que antecedem, através, também respectivamente, das guias de liquidação n°s 26000003447 e 26000005237 (cfr. fls. 266 e 268 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos);
- E)Em 7 de Fevereiro de 2014, o Banco A……….. SA apresentou reclamação graciosa das autoliquidações referidas nas alíneas antecedentes, autuada sob o n° 324720404000927, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 2 (cfr. fls. 2 a 271 B do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos);
- F)Em 20 de Março de 2014, foi emitida pela Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira a informação n° 87-AIR1/2014, com o projecto de decisão da reclamação graciosa referida na alínea antecedente, com o seguinte teor, em transcrição parcial: «(...)
19. Sobre a matéria em análise, a nova “contribuição” criada pela Lei do Orçamento de Estado (OE para 2011), cuja regulamentação foi publicada através de Portaria n° 121/2011, refira-se sucintamente, a criação desta taxa teve na sua origem vários aspectos discutidos na Cimeira de Pittsburg, de setembro de 2009 e no Conselho ECOFIN, de 18 de maio de 2010, nos quais se afirmou que deveria ser esse setor a pagar os encargos que ele próprio gera, através da criação de um imposto sobre bancos.
Aliás,
20. Alguns Estados, como a Alemanha e a Suécia, decidiram que as receitas provenientes deste imposto seriam afectas a “Fundos de Resolução de Crises Administrativas” por organismos executivos independentes.
Neste sentido,
21. Com o duplo propósito de reforçar o esforço fiscal exigido ao setor financeiro e, bem assim de diminuir riscos sistémicos que lhe estão associados, o Orçamento de Estado para 2011, criou a chamada “contribuição extraordinária sobre o setor bancário”.
Assim,
- 22.Destacamos ainda, que através da Portaria n° 121/2011, publicada no dia 30 de março, em termos de incidência subjectiva, ficou estabelecido que são considerados sujeitos passivos, as instituições de crédito (tal como definidas no Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras) com sede em Portugal, de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português e sucursais de instituições de crédito que tenham sede principal e efetiva da administração fora da União Europeia.
- 23.Tal contribuição incidirá, em primeira linha (Base I), sobre todos os elementos do passivo, independentemente da sua forma ou modalidade, que representem dívida para com terceiros, sendo deduzidos, para este efeito, os fundos próprios de base (tier 1) e complementares (tier 2) e, ainda, os depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos.
- 24.Acrescente-se, que a contribuição deverá ser liquidada anualmente, através da declaração “Modelo 26”, enviada por transmissão electrónica até ao último dia do mês de junho, e, conforme se constata na situação em causa, a Contribuinte, ora Reclamante procedeu ao cumprimento dessa obrigação, dentro do prazo legal.
- 25.Equacionando a temática em análise a contribuição extraordinária sobre o setor bancário, prevista na Lei n° 55-A/2010, de 31 de Dezembro, esta elaboração orçamental (OE 2011), deliberou legislar a necessidade da criação a Contribuição sobre o Setor Bancário, conforme anteriormente, como duplo propósito, o reforço fiscal do setor financeiro e mitigar os riscos sistémicos que lhe estão associados.
Ora,
