IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente interpõe recurso referente à procedência sentenciada quanto à desconsideração do custo referente à cessão de créditos detidos sobre a sociedade F............... – Abate …………..,. S.A.
Importa, desde já, ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito porquanto:
Ø A cessão de créditos efetuada pela Impugnante, ora Recorrida, nas quais cedeu os créditos que detinha sobre a sociedade F............... por um preço inferior ao valor contabilizado, subsume-se no normativo 39.º do CIRC, por serem créditos incobráveis e nessa medida a dedutibilidade fiscal estar vinculada ao cumprimento dos pressupostos legais nele constantes;
Ø Mesmo assumindo a dedutibilidade fiscal ao abrigo do artigo 23.º do CIRC, o custo com a cessão de créditos não se afigura indispensável para a obtenção de proveitos.
Vejamos.
A Recorrente advoga que a decisão recorrida não traduz uma acertada valoração e interpretação da matéria fáctica dada como provada, nem, tão pouco, uma acertada interpretação e aplicação da Lei e do Direito.
Densifica, neste âmbito, que o objeto dos presentes autos se prende com a não aceitação da dedução fiscal do montante de €408.595.23, correspondente a créditos considerados pela Impugnante, ora Recorrida, como incobráveis, detidos sobre e sociedade F............... – Abate ……., S.A., que posteriormente foram objeto de contrato de promessa de cessão de quotas e de créditos, a um dos sócios da referida sociedade.
Logo, inversamente ao sentenciado a aceitação de um crédito incobrável como gasto fiscal subsume-se no artigo 39.º do CIRC, e nessa medida implica o cumprimento dos condicionalismos regulados nesse normativo (atual 41.º) do CIRC.
Conclui, assim, que não foi comprovado pela Impugnante aos SIT a verificação dos pressupostos que atestem a incobrabilidade dos créditos, não sendo, por conseguinte, aceite a sua dedutibilidade fiscal.
Apreciando.
Comecemos por ter presente a fundamentação contemporânea do ato constante no Relatório de Inspeção Tributária.
Ora, atentando no seu teor resulta que é colocada em causa a dedutibilidade fiscal do custo, por duas ordens de razão- realidade que, sublinhe-se, não é de todo controvertida, aquiescida por ambas as partes e refletida na decisão recorrida- a saber: a existência de normativo específico quanto à incobrabilidade da dívida que acarreta o preenchimento de requisitos legais de natureza cumulativa, e a indispensabilidade do custo para a obtenção de proveitos e ou para a manutenção da fonte produtora.
Com efeito resulta, sinteticamente, que o entendimento da AT se funda, essencialmente, que não é dedutível em termos fiscais o montante de € 408.595.23 registado como crédito incobrável relativo à cedência de créditos da sociedade F............... – Abate ……………..., Lda., em virtude de os elementos de prova apresentados serem apenas um contrato de promessa de cessão de quota e de créditos, pelo que a incobrabilidade não cumpre os requisitos legais estipulados no artigo 39.° do CIRC, atento o âmbito objetivo constante nesse normativo legal.
Advoga, adicionalmente que, de todo o modo, ainda que se aceitasse como custo fiscal as perdas resultantes da alienação de créditos, para além de se verificarem as condições de incobrabilidade determinadas no artigo 39.° do CIRC, as mesmas teriam, igualmente, de passar pelo crivo do artigo 23.º do CIRC, o que não sucede, no caso vertente.
Ulteriormente, em sede de resposta ao direito de audição, e com superior densificação em sede do recurso hierárquico, adensa-se que por se tratar de uma cessão de créditos, apenas poderá estar em causa a elegibilidade do custo nos termos do artigo 23.º do CIRC, se demonstrada a indispensabilidade do custo.
Corporizando, nesta sede, que a aceitação como custo financeiro dependia da demonstração de que o mesmo equivaleria a custos a incorrer com o recebimento desses créditos, o que no caso não se encontra demonstrado.
Por seu turno, a sentença visada começa por fazer o respetivo enquadramento legal da cessão de créditos e os efeitos jurídicos que dela dimanam, sublinhando ab initio, que a AT “[n]unca colocou em causa a circunstância de a cessão de créditos empreendida pela Impugnante não reunir os pressupostos necessários à qualificação como tal, não produzir os efeitos típicos de uma cessão de créditos, nem se tratar de uma operação simulada.”
Mediante concreta convocação do probatório concluiu que no caso vertente “[e]xistiu, sem dúvida, a venda de activos (créditos detidos pela Impugnante sobre a sociedade F...............) por um preço inferior ao montante dos créditos cedidos, no seio de um negócio global (a Impugnante desfez-se de todos os interesses na sociedade F............... – participação social e todos os créditos); com justificação económica (a sociedade F..............., devedora, há largo tempo que não procedia a pagamentos dos fornecimentos efectuados pela Impugnante) – e, por isso, a venda, apesar de realizada por um valor inferior ao montante a que os créditos correspondiam, o qual, pode concluir-se, revela um justo valor económico à data da transacção, sendo o preço que um terceiro, àquela data, naquelas circunstâncias e no quadro de um procedimento competitivo entre potenciais adquirentes (licitação), se predispôs a comprar esses activos – 15. a 21. dos factos provados.”
Relevando, adicionalmente, que: “[t]endo-se de considerar que com a cessão de créditos realizada pela Impugnante esta sofreu uma verdadeira e irreversível (porque efeito da cessão de créditos operada que fez o cessionário entrar na sua posição na relação obrigacional enquanto credora dos créditos sobre a sociedade F……….) perda económica, com reflexo contabilístico: vendeu um conjunto de activos (os créditos) e recebeu, por ele, um valor muito inferior ao montante de fornecimentos que realizou à sociedade F................ No caso sub judice, a Impugnante limitou-se a desfazer-se de um activo, pelo preço que conseguiu obter, registando um gasto efectivo, na sua liberdade de gestão – que, por esse efeito, é indispensável para a sua organização, na obtenção de proveitos ulteriores (o produto dessa venda será afecto a nova actividade da requerente) e manutenção da fonte produtora.”
Para daí concluir que “[n]a cessão de créditos, nomeadamente da que está em causa nos presentes autos, não ocorre a situação factual do artigo 39º do CIRC – e por decorrência, esse preceito não se aplica ao caso dos autos, pelo elemento literal e teleológico (não se verificam as razões legitimadoras do artigo 39º do CIRC). Pois em tal artigo 39º e seu regime, porque se labora sobre uma situação de constituição da perda sem realização ou venda, o legislador pode cria requisitos fiscais acrescidos para a aceitação fiscal da perda - precisamente o conteúdo do artigo 39º do CIRC – justamente porque não houve realização e venda.”
Vista a posição das partes, e a fundamentação jurídica em que se esteou a procedência e anulação da correção em contenda, vejamos, então, se a decisão recorrida interpretou corretamente o quadro jurídico aplicável à factualidade dos autos.
Atentemos, então, no respetivo enquadramento normativo.
Com efeito, para um custo ser aceite em termos fiscais é preciso que a componente negativa da base contabilística no âmbito da atividade da empresa não esteja precludida por uma qualquer previsão legal expressa, sendo que, in casu, é propugnado, desde logo, que a dedutibilidade estaria afastada pelo âmbito do normativo 39.º do CIRC.
E por assim ser, há, então, que apreciar do erro de julgamento quanto à questão inerente à incobrabilidade e à concreta subsunção normativa no artigo 39.º do CIRC.
Apreciando.
Dispunha o artigo 39.º do CIRC que: “Os créditos incobráveis podem ser diretamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.”
Do teor do aludido preceito resultam, inequivocamente, dois pressupostos, cumulativos, para que os créditos incobráveis possam ser diretamente considerados custos ou perdas do exercício, concretamente que a incobrabilidade resulte de processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência e, concomitantemente que não seja admitida a constituição de provisão ou sendo a mesma se mostre insuficiente.
De relevar, ainda neste particular, que o tratamento fiscal dos créditos incobráveis, é distinto, necessariamente, dos créditos para cobrança duvidosa, e isto porque enquanto os primeiros constituem um custo definitivo, nos termos do artigo 39.º do CIRC, e desde que verificados os requisitos nele contemplados, a dedutibilidade fiscal das provisões cujo fito se coaduna com a cobertura de créditos de cobrança duvidosa é apenas provisória, conforme dimana da letra do artigo 34.º, nº1, alínea a) e do n.º 2 do CIRC.
Nessa medida, resulta da interpretação literal do citado artigo 39.º do CIRC que a consideração de custos ou perdas pela entidade credora, na circunstância de ocorrer um crédito incobrável, está, desde logo, dependente da circunstância de tais créditos resultarem de um processo judicial de entre os tipificados no aludido normativo.
Aduza-se, em abono da verdade, que subjacente à previsão normativa em causa está a certeza da incobrabilidade (situações especificamente relacionadas com medidas tendentes à recuperação das empresas) (1).
Logo, daqui se retira que são realidades díspares e não confundíveis a venda enquanto cessão do ativo e a constituição de uma perda decorrente dessa alienação, e a perda sem a realização dessa venda a terceiro, ou seja, sem alienação do ativo, seja por imparidade ou créditos incobráveis.
Sendo que, apenas e só na constituição da perda sem realização ou venda, é possível o enquadramento e qualificação como créditos incobráveis e estrita vinculação ao cumprimento dos requisitos consignados no citado artigo 39.º do CIRC.
Neste âmbito, e em situação similar à dos autos, atente-se no Aresto do TCAN, proferido no processo nº 1666/07, de 29.11.2013 (2):
“[E]ste artigo [artigo 39.º do CIRC] regula situações particulares da vivência empresarial - como sejam as situações em que resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência a incobrabilidade (definitiva) de determinados créditos - não acauteláveis por via da constituição de provisões (ou não acauteláveis integralmente por este meio ou não acautelados no caso concreto).
Nestes casos, certificada a incobrabilidade de um crédito no âmbito de um processo judicial, de recuperação deempresa, falência, insolvência ou executivo, fica automaticamente legitimada a inscrição desse crédito como custos. Sem que haja que demonstrar os requisitos que em geral a lei faz depender a dedutibilidade de um custo para efeitos fiscais e que estão previstos no artigo 23.° do Código do IRC.
Fora do âmbito desta norma ficam outras vivências das empresas como a situação tratada nos autos.
“Créditos incobráveis” e cedência de créditos a um valor inferior ao contabilizado são realidades diferentes com tratamentos fiscais distintos. Uma coisa é ter um “crédito perdido”, cuja incobrabilidade sabe-se que é definitiva por resultar de um qualquer daqueles processos judiciais previstos no artigo 39.°. Outra, é ceder um crédito por valor inferior ao contabilizado. Estes casos pressupõem que a dívida é cobrável, mas a empresa decide ceder o crédito com perda.
Às dívidas incobráveis aplica-se o artigo 39.° do Código do IRC: só se admite directamente o custo se verificados os requisitos previstos na lei.
À segunda situação aplica-se o artigo 23.° do Código do IRC. O que significa que nestes casos o contribuinte terá que fazer a prova da indispensabilidade do custo.” (destaques e sublinhados nossos).
Ora, atentando no recorte probatório dos autos, verifica-se que nenhuma censura merece o entendimento da decisão recorrida.
Mas, expliquemos, então, por que razão assim o entendemos, convocando, para o efeito, a realidade de facto que subjaz ao caso vertente.
Resulta do recorte probatório dos autos, que durante o ano de 2002, a sociedade P………….Portuguesa. SA, atenta a dificuldade de cobrança dos créditos que detinha sobre a sociedade F...............-Abate e ……………., SA e por forma a melhorar e minimizar as perdas perspetivadas sobre esses créditos, procedeu à elaboração de documentos internos que espelhavam, justamente, essas dificuldades, e abordavam formas de agilização de cobrança e atuação.
Nessa sequência, a Impugnante celebrou um contrato-promessa de cessão conjunta e indissociável da quota e dos créditos que detinha na e sobre a sociedade F............... – Abate ………, SA com Domingos ……………….., cujos créditos ascenderiam a € 408.595.23.
A Impugnante, ora Recorrida, deu conhecimento à sociedade F............... – Abate e ……………., S. A., da sua intenção de ceder conjuntamente a quota e os créditos que detinha na e sobre esta sociedade.
Em resultado do supra expendido, iniciaram-se os procedimentos internos na sociedade F............... – Abate ………….., S.A., para aferir da concreta possibilidade e voluntariedade da aquisição dos mesmos, mormente, se seria a própria sociedade ou algum entre os seus sócios que adquiriria a quota e os créditos a ceder pela Impugnante, ora Recorrida.
Razão pela qual, culminou na realização de licitação entre os sócios da sociedade F............... – Abate ……………….., S.A., os quais manifestaram interesse na cessão da quota e créditos detidos pela Recorrida da e sobre esta sociedade, tendo a cessão sido adjudicada ao sócio da sociedade F............... – Abate ………………….., S.A.
Ora, daqui dimana que a Impugnante, ora Recorrida, se limitou a desfazer-se de um ativo, pelo preço que conseguiu obter, com o menor prejuízo possível, face às contingências financeiras e concretas dificuldades de cobrança.
Note-se, ademais, que, in casu, a Impugnante, ora Recorrida, havia relevado contabilisticamente uma provisão para efeitos fiscais dos créditos detidos sobre a sociedade F............... – Abate …………….., S.A., o que obstaria, igualmente e per se, à concreta subsunção normativa no artigo 39.º do CIRC.
Logo, inversamente ao sustentado pela Recorrente a decisão recorrida não incorreu no aduzido erro de julgamento, na medida em que a questão em contenda, como visto, coadunada com cessão de créditos a um valor inferior ao contabilizado não é passível de qualificação enquanto crédito incobrável e nessa medida a sua dedutibilidade fiscal não se encontra vinculada ao cumprimento dos requisitos constantes no normativo 39.º do CIRC.
Note-se e ressalve-se, a final, que a AT não sindicou a materialidade da operação, a existência de qualquer simulação, seja entre as entidades envolvidas, seja relativamente ao preço arbitrado per se, limitando-se, como visto, a sindicar a dedutibilidade fiscal por a mesma, a montante, estar submetida à previsão legal do artigo 39.º do CIRC, e aos pressupostos legais nele consignados.
Face a todo o expendido, improcede o aduzido erro de julgamento, secundando-se, assim, o entendimento vertido na decisão recorrida.
Aqui chegados, importa, então, aquilatar do erro de julgamento no concreto particular da indispensabilidade do custo visado.
Sustenta a Recorrente que, de todo o modo, a Impugnante, ora Recorrida, não demonstrou a indispensabilidade dos créditos incobráveis sendo a outorga do contrato de promessa de cessão de créditos, insuficiente para efeitos de enquadramento no artigo 23.º do CIRC.
Mais sufragando que, no concernente à alienação de créditos, a indispensabilidade da perda poderá ser comprovada, nomeadamente, caso se demonstre que a diferença entre o valor do crédito e o valor recebido se destina a anular o risco inerente à respetiva cobrança e permite a disponibilização de um valor cuja aplicação poderá gerar proveitos sujeitos a imposto.
Conclui, assim, que a aceitação como custo fiscal das perdas resultantes da alienação de créditos, depende da comprovada indispensabilidade das mesmas ao abrigo do artigo 23.° do CIRC, comprovação que não foi realizada no caso vertente, inversamente ao sentenciado.
Vejamos.
Neste concreto particular, atenhamo-nos à fundamentação jurídica constante na decisão recorrida.
Após estabelecer a concreta insusceptibilidade de qualificação e subsunção normativa no preceito legal 39.º do CIRC, procede à analise do requisito da indispensabilidade concluindo pela sua demonstração à luz da factualidade em contenda, sufragando, designadamente, que “[d]o acervo factual que conforma os presentes autos temos que a falta de pagamento por parte da sociedade F............... dos fornecimentos prestados pela Impugnante era realidade que já se vinha a desenrolar há um largo período de tempo e que a Impugnante tinha conhecimento directo da realidade económica da sociedade F............... e da sua perspectiva de evolução. Concretamente da precariedade do modelo de negócio instalado, da idiossincrasia enformadora da própria constituição da sociedade e sua estrutura accionista e da projecção do desenvolvimento da actividade pela sociedade F..............., que não eram de molde a sustentar um juízo previsibilidade sustentado do cumprimento/pagamento dos créditos que a Impugnante detinha sobre tal sociedade – cfr. 15. e 21. dos factos dados como provados. Sendo que tais dificuldades de obter pagamentos por parte da sociedade F............... fundamentaram mesmo o provisionamento de imparidades emergentes da não cobrança de tais créditos – cfr. 21. dos factos provados.”
Concluindo, assim, que “[i]n casu a cessão (venda) dos créditos que detinha sobre a sociedade F............... por parte da Impugnante, ainda que por um montante inferior ao valor nominal que tais créditos apresentavam, constitui uma medida ou um acto de gestão praticado no âmbito da actividade normal da Impugnante, no interesse da própria Impugnante enquanto ente que se dedica a uma actividade económica e tendo em vista o prosseguimento do objectivo social da Impugnante. Confrontada com uma situação em que a devedora dos créditos tanto vai acumulando dívidas geradoras de mais créditos da Impugnantes sobre a mesma, em que vai aumentando o valor em dívida sem empreender amortizações ou pagamentos parciais dos montantes em dívidas mais antigos, em que não se evidencia expectável que a devedora inicie de forma consistente uma amortização dos montantes em dívida e com o conhecimento da parca sua financeira, económica e da fragilidade do modelo de negócio, é de se concluir que a decisão da Impugnante de empreender a cessão dos créditos detidos sobre a sociedade F..............., ainda que por um preço inferior ao valor dos créditos cedidos, é de se qualificar como recortando o conceito de indispensabilidade para efeitos do artigo 23º do CIRC.”
Vejamos, então, primeiramente o quadro normativo que releva para a dilucidação da questão, como visto, concatenado com o artigo 23.º do CIRC, e com a prova da indispensabilidade.
Importa, relevar, ab initio, que, em regra, todos os custos contraídos por um sujeito passivo serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável, conforme dimana expressamente do artigo 17.º, nº1, do CIRC. De resto, por imperativo constitucional, estatuído no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real.
Contudo, conforme dimana da letra do artigo 23.º do CIRC, o legislador não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais, porquanto só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável os custos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Com efeito, dispunha o artigo 23.º do CIRC, à data da prática dos factos tributários, sob a epígrafe de “custos ou perdas” que:
“1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
- a)Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;
- b)Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;
- c)Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso (…)”
A lei, de facto, não recorta o conceito objetivo de custo, podendo, no entanto, aferir-se a existência de diversos requisitos. Como predicado essencial, tem que existir um gasto económico como contraprestação da aquisição de um fator de produção, em segundo lugar, mostra-se necessário que a componente negativa da base contabilística no âmbito da atividade da empresa não esteja precludida por uma qualquer previsão legal expressa, numa terceira esteira, surgem as exigências formais que determinam a imprescindibilidade de uma idónea comprovação das componentes negativas do rendimento e por último, tem de existir um nexo de indispensabilidade entre os encargos e os proveitos para a obtenção de proveitos e/ou para a manutenção da fonte produtora.
Sendo que indispensabilidade não é sinónimo de razoabilidade. “A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento, directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro (...) o Fisco filtra as decisões da empresa em face do escopo da organização, quer sobre o crivo imediatístico (subsunção dos actos ao ramo ou ramos de actividade estatutariamente definida) quer, sobretudo, em função do fim mediato (obtenção de lucros através dessa actividade, com vista à sua posterior repartição entre os sócios). (...) «Reprime os actos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social, sobretudo porque não visam o lucro, mediante a preclusão da dedutibilidade fiscal dos inerentes custos (3)”.
O requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa.
E nessa medida, tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo (4).
Significa, portanto, que um custo será fiscalmente dedutível se por reporte ao momento em que foi contraído se mostrar adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, em nada podendo relevar a circunstância da operação económica se apresentar improdutiva ou economicamente prejudicial ou mesmo danosa.
Está, portanto, “[a]rredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos (Criticando esse entendimento restritivo da indispensabilidade, ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pág. 243 e segs., e TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 131 a 133, e A Dedutibilidade dos Custos em Sede de IRC, Fisco n.º 101/102, Janeiro de 2002, pág. 40.). (5)”
Delimitado o quadro normativo e feitos os considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso vertente, ajuíza-se que o Tribunal a quo fez uma correta e idónea interpretação do quadro normativo com a devida transposição para o caso vertente.
Senão vejamos.
De relevar, desde já, que toda a fundamentação convocada pela AT, e reiterada pela Recorrente nas suas alegações de recurso, não permite a desconsideração fiscal do custo ao abrigo do normativo convocado e mediante o pressuposto concretamente sindicado, ou seja, da indispensabilidade do custo.
E isto porque, a mesma se funda numa errónea interpretação e densificação do conceito de indispensabilidade dos custos, na medida em que assenta em razões de gestão, eficiência, resultado singular e rentabilidade do negócio.
Por outro lado, e inversamente ao aduzido pela Recorrente, mormente, X) das suas conclusões, a decisão recorrida não secundou a dedutibilidade fiscal do custo, pela mera outorga do contrato de cessão de créditos, tendo, igualmente, valorado e bem as asserções fáticas contempladas em 15) a 21) do probatório, e como visto, não impugnadas.
Note-se, ademais, que nada é alegado, em termos fácticos e devidamente sustentados, que tenha existido um aproveitamento da aludida cessão de créditos, dos valores nela empreendidos, e da concreta perda efetiva, donde uma conduta evasiva que legitime as correções realizadas pela AT.
In casu, há que ter presente e valorar, -tal como propugnou a decisão recorrida- que não sendo colocada em causa a efetividade do custo, a sua documentabilidade, não sendo discutida a concreta convergência e nexo com a atividade desenvolvida, nem a realidade dos preços de aquisição e de venda, nem, tão-pouco, a sua conformidade com os valores de mercado, mas apenas e só a existência de uma correspondência direta de que essa cedência equivaleria a custos efetivos a incorrer com o recebimento desses créditos, e que os mesmos relevariam para a obtenção causal dos proveitos, há, efetivamente, que concluir no sentido da sua indispensabilidade (6).
Ademais, frise-se e sublinhe-se que, no caso vertente, resultou inequivocamente, demonstrado o business purpose, a ratio da sua realização no contexto societário e à luz dos resultados a empreender na perspetiva de melhor gestão. Com efeito, resultou demonstrada a concreta razão pela qual se aceitou ceder os créditos por um preço inferior ao contabilizado, cujas razões são enquadráveis na liberdade de gestão empreendida, e por congregarem uma lógica que, embora não vise o lucro imediato, visam a sua manutenção à luz da melhor política de gestão e de otimização dos resultados dentro das diretrizes empresariais e seu concreto contexto económico-financeiro.
Secunda-se, assim, o expendido na decisão recorrida no sentido de que:
“Ainda que a Autoridade Tributária não consiga aquiescer os proveitos que emergirão para a Impugnante de tal cessão, num juízo empreendido linear valor de créditos detidos, valor pelo qual são cedidos esses créditos, a verdade é que não cabe nem à Autoridade Tributária, nem ao próprio Tribunal aferir da bondade da decisão. Sendo que no caso dos presentes autos, a Impugnante até logrou demonstrar da racionalidade económica e comercial da decisão tomada, emergente dum quadro factual em que colocada perante a substancial posição de nada receber quanto a tais créditos, decidiu receber o mais que conseguiu, que ainda foi superior ao que primitivamente contava receber. Libertando-se dessa relação comercial, criando um stop loss, por opção livre de gestão – que a Autoridade Tributária e os tribunais têm de respeitar –, ao mesmo tempo que adquiria dinheiro disponível para ser utilizado noutras vertentes do negócio e actividade da Impugnante.”
Aliás, justamente neste sentido e relativamente à comprovação da indispensabilidade, no concreto particular da cedência de créditos a um preço inferior ao nominal, doutrina o Aresto do TCAN já citado e cuja fundamentação acompanhamos:
“Caso se exigisse uma conexão directa, ainda que mediata, dos custos com a obtenção de concretos proveitos, levado ao extremo tal entendimento, como exemplifica Rui Duarte Morais-in “Apontamentos ao IRC”, página 86-teríamos que os encargos com a investigação só seriam fiscalmente dedutíveis quando tais pesquisas tivessem êxito, quando, em seu resultado, a empresa passasse a vender novos bens e serviços ou conseguisse a redução de outros custos ou, não seriam fiscalmente dedutíveis os encargos com outras formas de desenvolvimento da empresa, por exemplo, com prospecção de novos produtos e mercados, por exemplo, com a prospecção de novos produtos e mercados, sempre que tais iniciativas não viessem a ter seguimento, concretizando-se na obtenção de proveitos”. [Neste particular, vide, igualmente, Aresto do STA, proferido em Plenário, no âmbito do processo nº 01402/17, de 27 de junho de 2018].
Face a todo o expendido anteriormente e ao conceito de indispensabilidade consignado no artigo 23. ° do CIRC, os custos em causa ter-se-ão de considerar indispensáveis para a obtenção dos proveitos, uma vez que se inscrevem no âmbito da atividade da sociedade que os contabilizou, porquanto as condições de que o visado normativo que vimos analisando faz depender a relevância fiscal do custo, têm-se por verificadas.
E por assim ser, deve manter-se a anulação do ato impugnado e respetivos juros compensatórios, face à sua ligação intrínseca, e com as devidas consequências legais, mormente, dos juros indemnizatórios, os quais, ademais, não foram, de todo, sindicados nas suas premissas perfeitamente individualizadas e analisadas.
