955/08.7 BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Só se verifica a nulidade da sentença em caso de falta absoluta de fundamentação ou motivação não bastando que esta seja deficiente, incompleta ou não convincente.

II- O conhecimento de todas as questões não equivale à exigência imposta ao Tribunal de conhecer de todos os argumentos e razões invocadas pela parte.

III- No caso da contribuição especial sindicada, determinante para a decisão de inconstitucionalidade por violação do princípio da irretroatividade da lei fiscal é o momento em que foi requerido o licenciamento de construção ou obra, isto é, se antes ou se depois da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 43/98.

IV- O objeto da lei de autorização é a matéria sobre que há-de versar a legislação autorizada e que o seu sentido corresponde à orientação política a imprimir ao diploma a criar.

V- A contribuição especial em causa (DL nº 43/98) incide sobre o aumento de valor do património de particulares em resultado de obras públicas, que não lhes são individualmente dirigidas, mas que reflexamente os beneficia.

VI- O ato de avaliação realizado pela comissão de avaliação prevista no Regulamento Especial de Contribuição Especial está sujeito ao dever de fundamentação, por força do dever geral de fundamentação dos atos tributários (cfr. artigos 268.º da CRP, 77.º e 84.º, n.º 3 da LGT), e pela obrigatoriedade expressa no n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento, o qual deve referir a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos valores que influenciaram a avaliação na determinação do valor do prédio.

VII- No caso da avaliação em análise, deparamo-nos com uma dificuldade inultrapassável, a saber: não vem explicada/demonstrada a atribuição do valor de construção por metro quadrado, seja em 1994 ou em 2006. Tais valores, que contribuíram para o cálculo da avaliação reportada a 1994 e a 2006, não estão minimamente densificados, ficando o contribuinte/ destinatário (bem como o Tribunal) sem saber como foram alcançados.

VIII- O direito a juros indemnizatórios previsto no nº 1 do artigo 43.º da LGT pressupõe que no processo se determine que na liquidação houve erro imputável aos serviços, entendido este como o erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Fiscal, que não se deve ter por verificado se o ato de liquidação for anulado em consequência do vício correspondente à falta de fundamentação.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

1- RELATÓRIO

S…………..– Investimentos ……………., SA, melhor identificada nos autos, deduziu impugnação judicial contra o ato de liquidação de Contribuição Especial (CE), no valor de € 22.288,75, emitida pelo Serviço de Finanças de Vila ……………. 2, sob o ofício nº 2677, com data de 12/03/08, no âmbito do processo que ali correu termos com o nº 021/2007.

O Tribunal Tributário de Lisboa julgou improcedente a impugnação judicial.

Inconformada com tal sentença, a Impugnante interpôs recurso jurisdicional, formulando as seguintes conclusões:

A) O presente recurso vem interposto da sentença que negou provimento à impugnação deduzida pela ora recorrente contra a liquidação de contribuição especial, no valor de € 22.288,75, emitida em 12/03/2008.

B) Cabia ao Tribunal aferir a validade da liquidação, mormente no que concerne à ilegalidade e inconstitucionalidade por violação do princípio da proibição da aplicação retroactiva da lei fiscal; à inconstitucionalidade orgânica, formal e material; e à ilegalidade por erros e vícios no procedimento de avaliação.

C) A estas questões respondeu o Tribunal a quo no sentido de manter a liquidação impugnada, dando procedência total aos fundamentos da Administração fiscal.

D) Contudo, a recorrente não se conforma com o sentido da sentença proferida.

E) O Tribunal fundou a sua decisão naquilo que apresentou como sendo a sua apreciação dos factos e a sua aplicação do direito, mas que, em rigor, mais não é do que um inusitado decalque da argumentação expendida pela Administração fiscal

F) Desde logo, a sentença recorrida é nula POR NAO ESPECIFICAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DE FACTO DA DECISAO, nos termos do nº1 do artigo 125° do CPPT e da al. b) do nº 1 do artigo 668° do CPC

G) A sentença não segue uma linha argumentativa lógica e perceptível, pelo que, não permite conhecer dos seus motivos ou razões quer no que diz respeito ao juízo crítico sobre a matéria de facto, quer no que diz respeito à aplicação do direito.

H) Da matéria de facto objecto de inquirição testemunhal, na óptica do Tribunal a quo, não resulta provado qualquer facto com relevante para a decisão da causa;

I) Incompreensivelmente, o Tribunal a quo enumera como fados provados, uma breve sequência dos principais momentos do procedimento tributário de correcção e os factos alegados pela Administração fiscal na fundamentação do acto impugnado.

J) Portanto, a decisão insira na sentença não está suportada por uma base factual idónea nos termos legalmente impostos, o que implica a sua nulidade.

K) Em relação ao vicio de ANULABILIDADE POR AUSÊNCIA TOTAL DE EXAME CRÍTICO DAS PROVAS QUE SERVIRAM DE BASE PARA FORMAR A CONVICÇAO DO TRIBUNAL, dir-se-á que a sentença recorrida se apresenta em claro desvio dos ditames essenciais de fundamentação, por se limitar, vagamente, a remeter para parcos meios de prova da Fazenda Pública, obnubilando os demais.

L) O Tribunal a quo rejeitou a prova produzida pela impugnante, não fornecendo aos destinatários, ainda que de forma sintética, os motivos de facto que levaram o tribunal recorrido a decidir no sentido em que o fez, não explicitando a respectiva base factual, evidenciando, assim, que a decisão, não deriva de um processo lógico­ racional de valoração das provas, resulta antes de um processo arbitrário e injusto.

M) O Tribunal desconsidera-a em absoluta e sem mais toda a prova testemunhal produzida - fica, assim, claro e evidente o erro na apreciação da matéria de facto.

N) A sentença limita-se a remeter para a citação literal do teor de alguns excertos do relatório de inspecção, numa opção claramente enviesada e parcial, prejudicial à ora recorrente e violadora dos mais elementares princípios de igualdade e justiça.

O) Em suma, sobre a falta de fundamentação, dir-se-á que faltam índices racionais de credibilidade de tais provas, condições legitimantes de uma fundamentação sobeja.

P) Não é, enfim, possível, pelos dados disponíveis na sentença recorrida, conhecer os motivos de facto que levaram o tribunal a decidir no sentido em que o fez, explicitando as razões pelas quais credenciou os meios de prova que mencionou não relevando, para efeitos probatórios, os depoimentos das testemunhas inquiridas.

Q) A argumentação explanada na sentença não é idónea para evidenciar o iter cogniscitivo que encaminhou o Tribunal para esta decisão, em detrimento de outra.

R) Não se fundamentando a sentença, em matéria de facto, na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro, é a mesma anulável, por deficiente fundamentação da decisão, equiparada à sua falta por inviabilizar o objectivo legal, nos termos do n° 2 do artigo 123° do CPPT, n° 2 e 3 do artigo 659° do CPC, consequência que prejudica a apreciação das demais questões.

S) Releva ainda a ANULABILIDADE POR OMISSÃO ABSOLUTA DE JULGAMENTO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO, POR A REFERÊNCIA A MATÉRIA DE FACTO DISCRIMINADA NA SENTENÇA RECORRIDA O SER POR SIMPLES REMISSÂO PARA DOCUMENTO DOS AUTOS.

T) Assim, a sentença recorrida ao limita-se a dar por reproduzido, no que se refere aos “Factos Provado”, algumas referências inócuas ao procedimento tributário e uma mera remissão em bloco para os fundamentos constantes do relatório de inspecção, incorre no vício de omissão absoluta de julgamento sobre a matéria de facto, em violação do n" 2 do artigo 123° do CPPT e dos n° 2 e 3 do artigo 659° do CPPT

U) A sentença é ainda anulável POR ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE DIREITO (cfr. o n° 1do artigo 123° do CPPT e o n° 2 do artigo 659° do CPPT).

V) Apesar de defender que a realidade que se visa tributar não é uma valorização gradual e sequencial dos bem imóveis, o Tribunal a quo (e a Administração fiscal), não prescinde da consideração indispensável do valor do imóvel em 1994.

W) A base sob e a qual incidiu o imposto, mais não é do que a diferença aritmética entre o valor do imóvel à data do pedido de licença e o valor do mesmo imóvel em 1 de Janeiro de 1994 -ainda que se diga o contrário, na prática, a determinação e quantificação do imposto fez-se com base naquela valorização gradual.

X) Cabia à Administração fiscal provar a valorização excepcional que alegadamente ocorre e se realiza, no momento em que surge a possibilidade efectiva de utilização dos terrenos para o fim de construção urbana, com um valor acrescido em consequência daquelas obras públicas.

Y) Ao contrário do princípio que enuncia, a Administração fiscal não cuida de fundamentar os termos em que se possa ter verificado uma valorização excepcional do imóvel por força da instalação da CREP; limitando-se a apurar o valor do imóvel em 1994 e 2006 e a tributar a valorização gradual e sequencial acumulada nesse período.

Z) Visando-se tributar o acréscimo de valor do prédio em determinado período, o “quantum" de imposto, depende, necessariamente, do decurso do tempo, o que, na verdade, reveste crucial importância quanto à validade legal do acto em apreço.

AA) A Administração fiscal não tomou a data de 01/01/1994 como uma mera referência instrumental e inócua (quanto aos elementos essenciais do imposto), usou­ a, abusivamente como um pressuposto essencial na quantificação do imposto.

BB) Não resulta daqui, per se, qualquer evidência da dita valorização extraordinária do imóvel - ainda que por absurdo aquela valorização tivesse existido, o que não se admite, sempre seria indispensável para a boa aplicação do REGULAMENTO, que a administração lograsse imputar aquela valorização à instalação da CREP.

CC) Se o facto tributário que fundamenta a tributação em sede de contribuição especial ora impugnada se constitui - maioritariamente - em momento anterior à entrada em vigor da lei que impôs o tributo, naturalmente, a exigência do pagamento de uma contribuição especial in casu consubstanciaria uma inaceitável aplicação retroactiva da lei fiscal, em flagrante violação do disposto no n.º 3 do art. 103° da CRP.

DD) O DL n.0 43/98, do ponto de vista material, extravasa o objecto, o sentido e a extensão da Lei de Autorização Legislativa que o precede, afrontando abertamente o disposto na al. i) do n.º 1 e no n.º 2 do art. 165° da CRP.

EE) A interpretação da lei preconizada na liquidação, ao fazer incidir a contribuição especial independentemente da valorização que a CRIL e CREL possa ter provocado no terreno, é ilegal e inconstitucional, por violação do art. 165° da CRP., n.º 3 do art. 4º da LGT e princípio da legalidade e da tipicidade (art. 103° da CRP).

FF) Contudo, o Tribunal erra também nesta apreciação; além de não se validar o nexo de causalidade entre a instalação da CREP e a alegada valorização excepcional, não se concretiza, em que medida é que a referida instalação viária, a par dos demais elementos de valorização referidos, influencia a variação do valor do imóvel.

GG) Se a própria Administração fiscal enuncia vários factores de valorização do imóvel, não se compreende com que fundamento é que imputa exclusivamente à instalação da CREP a totalidade da valorização acumulada entre 1994 e 2006.

HH) Também nesta parte a decisão é anulável, por força do vício resultante do erro de julgamento na apreciação e aplicação das normas invocadas, por erro de julgamento da matéria de direito, em violação do nº 1 do artigo 123° do CPPT e do n° 2 do artigo 659° do CPC, ex vi alínea e) do art. 2.º do CPPT.

TERMO EM QUE, E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, POR PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Exma. Magistrada do Ministério Público (EMMP) junto deste Tribunal, tendo concluído pelo não provimento do recurso.

Colhidos os vistos, vêm os autos à conferência para decisão.

2- FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

“Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:

1. O prédio em causa é uma parcela de terreno destinada a construção, sito na Estrada Nacional n.° 10, km 129,6, da freguesia de ……………, descrito na Conservatória do Registo Predial de ………… sob o n.° ……, na matriz urbana com os n.° s 2959 e 2960 da respectiva freguesia, com uma área de 12000,00 metros quadrados, da propriedade da impugnante S …………………, Investimentos ……………, S.A. (cfr. cópia do termo de avaliação a fls. 71 do PAT).

2. Em 28 de Novembro de 2006 a ora impugnante S ……………., Investimentos ……………., S.A. pediu o licenciamento de construção de uma loja Modelo no prédio descrito no ponto anterior (cfr. print do serviço de finanças a fls. 25 do PAT e cópia do Alvará fls. 68 do PAT).

3. Em 11 de Janeiro de 2007 a Câmara Municipal de Vila ………………. emitiu o Alvará de Licença de Obras de Construção n°04/07, proc. n.° 115/05ONEREDPDM, em nome de S ………… Imobiliários SA, titulo de aprovação das obras incidentes sobre os artigos 2959 e 2960 da freguesia de ………….., prédio melhor descrito no ponto n. °1 (cfr. cópia do Alvará a fls. 68 do PAT).

4. No Alvará de licença de obras de construção identificado no ponto anterior consta autorização de edificação de 11.715 metros quadrados de área de construção e 5.841 metros quadrados para demolição, com destino de comércio e estacionamento, com início de validade em 11/1/2007 e termino em 11/1/2008 (cfr. cópia do Alvará a fls. 68 do PAT).

5. Em 18 de Setembro de 2007, a ora impugnante S ……………….. Imobiliários, S.A., recepcionou o aviso postal do serviço do finanças de Vila ……………. 2, que acompanhou o oficio no qual era solicitada a apresentação da declaração de "modelo 1, referente à emissão do alvará n.° 04/2007 descrito no ponto n.°4 (cfr. oficio e registo a fis. 66 dos autos)

6. Em 1 de Outubro de 2007, a S ……………. entregou no Serviço de Finanças de ……………… 2 a declaração "modelo 1" (cfr. cópia do modelo 1 a fls. 49 e 50 do PAT)

7. A impugnante IGI - ……………., S.A. é "proprietária do imóvel construído" (cf. cópia fls. 138 e 139 do PAT).

8. Em 7 de Março de 2008 reuniu-se uma comissão de avaliação para determinar o valor a atribuir à parcela de terreno descrita no ponto n.°1, composta pelos peritos nomeados pela DGCI, Eng. Lino …………. e Arquitecto Bruno ………. e o Eng. Carlos ……………… em representação da S ………., ……………..Imobiliários, S.A (cf. cópia do termo de avaliação a fls. 71 do PAT, cópia da procuração no verso de fls. 52 do PAT).

9. Em 7 de Março de 2008 os peritos identificados no ponto anterior assinaram o termo de avaliação constante de fls. 71 a fls. 81 do PAT, ao qual se encontra anexo um levantamento fotográfico do local e envolvente ambiental, uma planta de localização e planta de ordenamento, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido e no qual consta o seguinte:

"1- IDENTIFICAÇÃO DO TERRENO

Trata-se de uma parcela de terreno, propriedade de S……………- Investimentos …………., S.A., situada na Estrada Nacional n.° 10,km 129,6, Freguesia de …………., Município de ………, inscrito na matriz predial urbana sob o n.° …….. e ….. da respectiva freguesia, com uma área de 12000,00 m quadrados, com o pedido de licenciamento efectuado a 28/11/2006, com o Alvará de Licença de construção n……… de 11 de Janeiro, possibilitando a construção de 11 715,00m quadrados de área bruta para Comércio e Estacionamento.

2- ENVOLVENTE

A parcela agora sujeita a avaliação situa-se na Estrada Nacional n.° 10,Km 129,6 Freguesia de ……………., com as seguintes características genéricas:

• Trata-se de uma Zona industrial e comercial em expansão, com boas potencialidades de desenvolvimento urbano, localizada junto de um hipermercado e e duas superfícies comerciais com super-mercados e de uma importante artéria de distribuição de tráfego de Alverca;

• Com frente para a Estrada Nacional n.° 10;

• Dotado de existência de infra-estruturas de água potável, saneamento básico, electricidade, gás e telecomunicações;

• Próximo das principais redes de transportes públicos existentes na zona (Comboios e Autocarros).

• Localizado numa zona privilegiada no que respeita a acessos à Auto-estrada do Norte (A1) e à Circular Regional Exterior de Lisboa (CREL-A9);

• Localizada a 1 Km do centro da freguesia e afastado do centro do concelho cerca de 9Km;

• Enquadrado segundo o P.D.M. de Vila …………….. numa Área Industrial Existente;

3- OS CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO EM 01/01/1994

Atendendo ao Plano Director Municipal do Município de Vila …………… entrou em vigor em 17 de Março de 1993, data anterior a 1 de Janeiro de 1994, data de referência do art. 2° do Decreto-Lei n.° 43/98 de 3 de Março, A Comissão admite que a capacidade construtiva dos terrenos dependerá das condicionantes definidas no Regulamento e na Planta de Ordenamento do Território para a zona onde o mesmo se localiza.

Esta parcela de terreno localiza-se numa zona industrial existente, para o qual o Regulamento define, ao abrigo do seu art. 31.°, que a reestruturação das áreas industriais existentes que. impliquem redimensionamentos dos estabelecimentos industriais existentes, reconversão dos existentes ou a instalação de novos estabelecimentos deverá ser precedida de plano de pormenor que atenda à legislação em vigor, nomeadamente o Decreto-Lei n.° 109/91, de 15 de Março, o Decreto Regulamentar n.°10/91, de 15 de Março, e o Decreto-Lei n.° 186/90, de 6 de Junho, e, sempre que possível, os seguintes parâmetros (conforme art. 32.° do mesmo Regulamento):

• índice de implantação máximo (li):0,5;

• Volumetria máxima (lv) lote: 5m3/m2, variando entre 3m3/m2, consoante as características do terreno;

• Arruamentos: faixa de rodagem maior ou igual a 7 m; bermas e passeios maiores ou iguais a 2 m;

• Altura máxima das construções: 10m. Salvo situações excepcionais justificadas pela natureza da actividade.

Por outro lado, para a referida parcela de terreno está aprovado o Alvará de Licença de Construção n.°4/07 de 11 de Janeiro, definindo para o mesmo os seguintes parâmetros urbanísticos:

Área do Lote

12 000,00 m2

Área de Implantação

6 117,00m2

Área Bruta de Construção em Cave para Estacionamento (*)

5 785,00 m2

Área Bruta de Construção para Comércio (*)

61 17,00 m2

Área Bruta de Construção Total (*)

11 902,00m2

N. ° de Pisos acima do Solo

1

N. ° de Pisos abaixo do solo

1

N. ° de Fogos

0

(*) Este valor resulta da análise dos elementos apresentados pelo contribuinte, não estando constante do alvará.

Independentemente do disposto nos últimos parágrafos, a Comissão entende que as áreas de construção a prever no cálculo do valor do terreno deverão ser ajustadas em função da realidade actual determinada em função da vistoria ao local e dos elementos apresentados pelo Contribuinte.

O terreno será assim avaliado a preços da época, em função das suas capacidades construtivas encontradas de acordo com o anteriormente referido.

2006

O terreno será avaliado aos preços da época, em função das capacidades construtivas efectivamente verificadas não pelas condicionantes do Alvará de Licença de Construção, mas também pelos resultados da vistoria directa.

4- AVALIAÇÃO REPORTADA A 01/01/1994

A comissão admitiu:

a) que o terreno se situa num núcleo urbano em expansão;

b) que se trata de um terreno perfeitamente apto para construção, tal como definido na Planta de Ordenamento do P.D.M. de Vila …………………;

c) que a tipologia típica da zona são edifícios destinados a actividades económicas;

d) e considerou a área de construção resultante da conjugação da informação constante do Alvará de Licença de Construção com a informação resultante da vistoria directa ao local e dos elementos fornecidos pelo contribuinte;

e atendeu:

e) ao tipo de construção bem como à sua localização;

f) aos preços médios de construção praticados na zona para imóveis semelhantes, atribuindo ao terreno o valor de acordo com o quadro seguinte:

ÁREA DO ÁREA DE VALOR % VALOR VALOR DA

TERRENO CONSTRUÇÃO UNITÁRIO PARAO UNITÁRIO AVALIAÇÃO

(m2) (1) PERMITIDA (m2) DA CONSTRUÇÃO

(€/m2) TERRENO (4) DO TERRENO/ m2DE CONSTRUÇÃO (€) (2X5)

(2) (€/m2)

(3) (5)

12000,00

7 852,50

259,80

22,00

57,16

448 820,00

(*) Valor resultante do somatório da Área de Construção para Estacionamento em Cave (reduzida a 30%) com a Área de Construção para Habitação.

(**) Valor arredondado às dezenas de unidade superiores.

5- AVALIAÇÃO REPORTADA A 2006

A comissão verificou:

a) O tipo de construção autorizada - edifício destinado a comércio e estacionamento;

b) A localização, infra-estruturas e equipamentos existentes;

e atendeu:

c) aos preços médios de construção praticados na zona e à sua evolução média desde 1994, atribuindo ao terreno o valor de acordo com o quadro seguinte:

ÁREA DO ÁREA DE VALOR % VALOR VALOR DA

TERRENO CONSTRUÇÃO UNITÁRIO PARAO UNITÁRIO AVALIAÇÃO

(m2) (D PERMITIDA (rr>2)

(2) DA CONSTRUÇÃO

(€/m2) TERRENO (4) DO TERRENO/ m2DE CONSTRUÇÃO (€/m2) (€) (2X5)

(3) (5)

12 000,00 7 852,50 369,80 24,50 90,41 709910,00

(*) Valor resultante do somatório da Área de Construção para Estacionamento em Cave (reduzida a 30%) com a Área de Construção para Habitação.

(**) Valor arredondado às dezenas de unidade superiores.

índice de Anexos:

Anexo l - Levantamento Fotográfico do local e envolvente ambiental Anexo II - Planta de Localização e Planta de Ordenamento - P.D.M. (...)"

10. O perito Eng. Carlos …………………… em representação da S …………….manifestou por escrito no termo de avaliação descrito no ponto anterior o seguinte (cf. fls. 75 do PAT):

"Não concordo com os valores determinados na avaliação"

11. Em 14 de Março de 2008, a ora impugnante S …………., ……..Imobiliários recepcionou o registo postal que acompanhou a liquidação da contribuição especial relativa ao processo n.° 021/2007 do prédio descrito no ponto n.° l, no valor de EUR 22.288,75, sendo EUR 21.775,68 devidos à contribuição especial e EUR 513,07 aos juros compensatórios e na qual consta o prazo de pagamento voluntário "até ao fim do mês seguinte ao da notificação" (cf. cópia da liquidação a fls. 83 do PAT).

12. Em 24 de Abril de 2008, a ora impugnante S…………., ………….. Imobiliários procedeu ao pagamento da liquidação descrita no ponto anterior, (cf. comprovativo de pagamento a fls. 85 do PAT).

13. Em 2 de Junho de 2008 deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa a P.I. da presente impugnação (cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos).

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.

Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir”.

2.2. De direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Assim sendo, as questões que constituem objecto do presente recurso são as seguintes:

1- Saber se a sentença é nula por não especificação dos fundamentos de facto da decisão, nos termos dos artigos 125º, nº1 do CPPT e 668º, nº1, alínea b) do CPC;

2- Saber se a sentença é nula por ausência total de exame crítico das provas que serviram de base para formar a convicção do Tribunal;

3- Saber se a sentença é nula por omissão absoluta do julgamento da matéria de facto;

4- Saber se a sentença errou no julgamento de direito no que toca:

(i) - à alegada aplicação retroativa da lei fiscal, em violação do disposto no artigo 103º, nº3 da CRP;

(ii) - à alegada violação, por parte do DL nº 43/98, do objeto, sentido e extensão da Lei de Autorização que o precedeu;

(iii) - à alegada violação do artigo 165º, nº 3 da CRP, artigo 4º da LGT e princípios da legalidade e tipicidade (artigo 103º da CRP);

(iv) - à apreciação e decisão sobre a avaliação feita, concretamente o cumprimento do dever de fundamentação.

Tal como deixámos autonomizado, a primeira questão que há aqui que apreciar prende-se com a invocada nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, nos termos dos artigos 125º, nº1 do CPPT e 668º, nº1, alínea b) do CPC. A par desta questão, e em simultâneo, analisaremos a questão enunciada em 2, ou seja, a alegada ausência de exame crítico das provas que serviram de base para formar a convicção do Tribunal.

Vejamos.

No processo tributário, as causas de nulidade da sentença constam do artigo 125º do CPPT, no qual se estabelece que constituem razões de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

Em termos correspondentes, as causas de nulidade da sentença mostram-se enumeradas, de forma taxativa, no artigo 615º do CPC, dispondo esse preceito que, para além das demais situações aí contempladas, é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão – nº1, aliena b).

É entendimento pacífico dos Tribunais Superiores que as nulidades da decisão não incluem o erro de julgamento, seja de facto ou de direito, sabido que as nulidades da sentença se reconduzem a vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento quanto à disciplina legal a observar pelo julgador. Noutras palavras, daquilo que se trata é de vícios de formação ou atividade (inteligibilidade, estrutura e/ou aos limites da decisão) que afetam a regularidade do silogismo judiciário, da peça processual que é a sentença.

Para Alberto Reis, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125, o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos; comete um erro de atividade quando, na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial, isto é, afetam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal, ou seja, afetam forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua atividade.

As nulidades, a procederem, determinam a anulação da decisão que se considera formalmente irregular; as ilegalidades, os erros de julgamento, determinam a revogação da decisão por a mesma ser desconforme, injusta, sem mérito jurídico.

No caso em apreciação, e tal como deixámos referido, a Recorrente invoca que a sentença não especificou os fundamentos de facto.

Como recorrentemente se afirma, a nulidade em análise corresponde à falta absoluta de fundamentação. Neste sentido, Antunes Varela, M. Bezerra e S. Nora, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, p. 687, escrevem “Para que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente e incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito”.

“Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade” – Alberto os Reis, ob. citada, pág. 140

Em suma, só se verifica a nulidade da sentença em caso de falta absoluta de fundamentação ou motivação não bastando que esta seja deficiente, incompleta ou não convincente.

Recuperando o que se disse no acórdão do TCA Norte, de 30/04/15, no processo º 730/09.1 BEPNF, “Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida. “Não se trata, por conseguinte, de um mero juízo arbitrário ou de intuição sobre a realidade ou não de um facto, mas de uma convicção adquirida através de um processo racional, alicerçado - e, de certa maneira, objectivado e transparente - na análise criticamente comparativa dos diversos dados trazidos através das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações essencialmente determinantes da opção feita e cuja enunciação, por exigência legal, representa o assumir das responsabilidades do julgador inerentes ao carácter público da administração da Justiça” – cfr. J. Pereira Baptista, in Reforma do Processo Civil, 1997, pags 90 e ss.

O exame crítico da prova deve consistir, assim, na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu num determinado sentido e não noutro.

Logo, o julgador não se deve limitar a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos (v.g. “prova testemunhal” ou “prova por documentos”), impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida. Rectius, o tribunal deve justificar os motivos da sua decisão quanto à matéria de facto, declarando por que razão deu mais credibilidade a uns depoimentos e não a outros, julgou relevantes ou irrelevantes certas conclusões dos peritos, achou satisfatória ou não a prova resultante de documentos particulares, etc.

Não basta, pois apresentar como fundamentação, o mero elenco dos meios de prova, v.g., “os depoimentos prestados pelas testemunhas e a inspecção ao local”, sendo necessária a indicação das razões ou motivos porque relevaram no espírito do julgador - cf. António Abrantes Geraldes, in “Temas da Reforma do Processo Civil”, II Volume, 2ª, edição, a págs. 253 a 256.

Em suma, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cogniscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto - assim, Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. II, pág. 321”.

E prosseguindo, “Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental), a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos (…).

Mas, quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária”, vide, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 321 e 322.

Como ensina M. Teixeira de Sousa “… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …”, vide, Estudos sobre o novo Processo Civil, Lex, Lx 1997, pág. 348”.

Feito este enquadramento, desçamos ao caso concreto.

E aqui, lida a sentença recorrida, em concreto o julgamento da matéria de facto, fácil é concluir que a mesma não é passível da crítica que lhe é feita.

Não apenas se autonomizam os factos provados, como se faz a indicação específica e absolutamente apreensível dos elementos de prova que estão subjacentes à fixação dos mesmos. Por outro lado, são explicadas as razões em que assenta a convicção probatória quanto a estes mesmos factos (exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada). Por último, o Tribunal refere que nada mais ficou provado com interesse para a decisão da causa, o que encerra o entendimento do Tribunal sobre a factualidade a ter em conta e sua pertinência, atentas as questões em apreciação e as várias soluções de direito plausíveis.

Mesmo em relação à prova testemunhal produzida, é de aceitar que, ouvida a mesma, nada mais tenha resultado provado com pertinência para a boa solução da causa.

Em suma, face ao que ficou dito, pode até a Recorrente discordar do julgamento da matéria de facto mas não pode dizer-se que o mesmo não está fundamentado (ou que a prova não foi apreciada criticamente), sabido – repete-se – que, para estes efeitos, releva a falta absoluta de fundamentação, o que não se confunde com motivação deficiente, incompleta ou não convincente.

De resto, a verdade é que lida a alegação de recurso, em momento algum se surpreende um ataque ao julgamento de facto no sentido de se pretender que este Tribunal de recurso inclua no probatório factos provados que ali não foram incluídos (designadamente, decorrentes da produção de prova testemunhal) ou o contrário. E sublinhando a ideia já avançada, as nulidades apontadas não se confundem com erros de julgamento.

Improcedem, assim, as duas primeiras questões que vínhamos apreciando.

A questão seguinte, em grande medida, já encontrou resposta naquilo que anteriormente dissemos, devendo repetir-se que não vem impugnada a matéria de facto.

Vejamos, então, lembrando que, como é sabido, a nulidade por omissão de pronúncia, só se verifica perante uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que este deva apreciar. Tal significa, no que concerne aos deveres de cognição do Tribunal, que ao juiz se impõe a obrigação de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas, naturalmente, aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Assume, assim, especial importância o conceito de questões, o qual, nas palavras de J. Lopes de Sousa (in CPPT, anotado e comentado, 6º edição, II Volume, Áreas Editora, págs. 363 e 364) “abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e à controvérsia que as partes sobre elas suscitem”.

O conhecimento de todas as questões não equivale à exigência imposta ao Tribunal de conhecer de todos os argumentos e razões invocadas pela parte, pois que, como ensinava Alberto dos Reis, “são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (in CPC, anotado, I Vol. págs. 284, 285 e V Vol. pág. 139).

Ora, questões, nos termos expostos, não se confundem com factos.

Mais uma vez, a existir um erro na apreciação do circunstancialismo de facto e na prova oferecida/ produzida, tal será apreciado noutro plano que não o da nulidade por omissão de pronúncia, o que, porém –insiste-se – não vem sequer alvitrado.

Termos em que, sem necessidade de mais considerandos, improcede também a questão em apreciação.

Avancemos para os erros de julgamento de direito.

Em primeiro lugar, importa saber se a sentença errou quando concluiu que a contribuição especial liquidada não encerrava qualquer aplicação retroativa da lei.

Para assim concluir a Mma. Juíza a quo alinhou, além do mais, o seguinte discurso argumentativo:

“De um ponto de vista instrumental, para orientar a avaliação pericial e consequente determinação do "quantum" do aumento de valor ocorrido - a lei manda atender ao valor patrimonial "histórico" originário dos bens, em data anterior àquela em que foram lançados os investimentos públicos que implicaram o acréscimo substancial e extraordinário do valor dos imóveis.

Tais critérios - e momentos relevantes - não se ligam constitutivamente ao facto tributário, configurando-se antes como meros critérios instrumentais relevantes para orientar a avaliação pericial dos bens em causa.

A realidade que se visa tributar não é uma valorização gradual e sequencial dos bens imóveis, verificada e consumada, de forma individualizável ao longo dos vários anos, mas a valorização que ocorre e se realiza, no momento em que surge a possibilidade efectiva de utilização dos terrenos para o fim de construção urbana, com um valor acrescido em consequência daquelas obras públicas que melhoraram decisivamente as acessibilidades, em termos de outorgar ao titular da licença benefícios patrimoniais acrescidos.

No caso dos autos, o licenciamento de construção foi pedido pela impugnante Sardinha Leite, Investimentos Imobiliários, S.A. em 28 de Novembro de 2006, tendo o Alvará de licença de obras de construção sido emitido em 11 de Janeiro de 2007 (pontos n.° 2 e 3 dos factos provados) ou seja, os factos tributários que possibilitaram a fruição dos benefícios patrimoniais acrescidos do prédio são muito posteriores a data da publicação e entrada em vigor do Decreto-Lei n.° 43/98 de 3 de Março.

Ora, o artigo 2.° do Regulamento de Contribuição Especial que estabelece o critério de determinação do aumento do valor tributável, não implica no caso dos autos, qualquer violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal, já que o facto tributário, essencial e constitutivo (o pedido ou a emissão do alvará) se verificou, na totalidade, sob a égide da "lei nova" que criou o tributo em causa”.

Refira-se, desde já, que tal entendimento se mostra apoiado em jurisprudência transcrita do Tribunal Constitucional (Acórdão nº 579/11, processo nº 493/11, 1ª Secção).

Contra o assim decidido insurge-se a Recorrente, salientando que “Se o facto tributário que fundamenta a tributação em sede de contribuição especial ora impugnada se constitui - maioritariamente - em momento anterior à entrada em vigor da lei que impôs o tributo, naturalmente, a exigência do pagamento de uma contribuição especial in casu consubstanciaria uma inaceitável aplicação retroactiva da lei fiscal, em flagrante violação do disposto no n.º 3 do art. 103° da CRP”. Na perspetiva da Recorrente, o facto tributário em apreço reporta-se a 1 de janeiro de 1994, data essa anterior à publicação do DL nº 43/98, que aprovou o regulamento que prevê a contribuição especial aqui posta em crise.

Vejamos, lembrando que determinante para a decisão de inconstitucionalidade por violação do princípio da irretroatividade da lei fiscal é o momento em que foi requerido o licenciamento de construção ou obra, isto é, se antes ou se depois da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 43/98.

Isto mesmo, aliás, se conclui – a contrario – no acórdão n.º 63/2006 (publicado no Diário da República, I série A, de 3 de Março de 2006), do Tribunal Constitucional, no qual se declarou a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma constante dos artigos 1.º, n.º 2, e 2.º do Regulamento da Contribuição Especial, na interpretação segundo a qual, sendo a licença de construção requerida antes da entrada em vigor deste diploma, seria devida a contribuição especial que incidiria sobre a valorização do terreno ocorrida entre 1 de Janeiro de 1994 e a data daquele requerimento.

Acontece que, como bem assinalou a sentença, este não é o circunstancialismo de facto do caso em análise, já que “o licenciamento de construção foi pedido pela impugnante (…) em 28 de Novembro de 2006, tendo o Alvará de licença de obras de construção sido emitido em 11 de Janeiro de 2007”.

Por conseguinte, valem aqui integralmente as considerações feitas pelo STA, no acórdão de 29/10/14 (processo nº 406/12), segundo o qual:

“(...)

Ou seja quer o pedido de licenciamento quer o acto administrativo de licenciamento se verificaram já na vigência do Decreto-Lei n.º 43/98.

E isto torna a situação em causa completamente diferente da apreciada no referido Acórdão do Tribunal Constitucional pois que ali se considerou determinante para a decisão de inconstitucionalidade por violação do princípio da irretroactividade da lei fiscal o facto de o licenciamento de construção ou obra ter sido requerido antes da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 43/98.

Isso mesmo foi sublinhado naquele aresto quando ali expressamente se refere que ““(…A)consideração do princípio da proibição da retroactividade dos impostos – consagrado no artigo 103º, n.º 3, da Constituição portuguesa e fundado, em geral, no princípio da protecção da confiança, inerente à ideia de Estado de direito democrático, e no princípio da capacidade contributiva – justifica a relevância atribuída nos acórdãos fundamento ao acto voluntário através do qual (e ao momento em que) é requerido o licenciamento de construção ou de obra. É que, no momento em que apresentou o requerimento para licenciamento de construção ou de obra – recorde-se, momento anterior ao da entrada em vigor do diploma em apreço –, o titular do prédio não podia contar com a aplicação da Contribuição Especial, pela razão simples de que tal tributo não havia ainda sido criado.”

No caso vertente, como vimos, a recorrida requereu as licenças de construção em 1999 e em 24.03.2000 foram emitidos os alvarás das licenças de construção, portanto ambos os factos ocorreram na vigência do DL nº 43/98.

De harmonia com o artigo 1.º do RCE anexo ao Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março:

«1- A contribuição especial incide sobre o aumento de valor dos prédios rústicos, resultante da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana, situados nas áreas das seguintes freguesias: (...)

2- A contribuição especial incide ainda sobre o aumento de valor dos terrenos para construção e das áreas resultantes da demolição de prédios urbanos já existentes situados nas áreas referidas no número anterior.»

Por sua vez, preceitua o artigo 2.º do mesmo RCE:

«1- Constitui valor sujeito a contribuição a diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de construção ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corrigido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda constantes da portaria a que refere o artigo 43.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, correspondendo, para o efeito, à data de aquisição a data de 1 de Janeiro de 1994 e à de realização a data da emissão do alvará de licença de construção ou de obra.»

A contribuição especial aqui em causa foi aprovada pelo Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, com o objectivo de tributar a valorização de que beneficiaram os prédios rústicos e terrenos para construção situados nas zonas envolventes à CRIL, CREL, CRIP, CREP e respectivos acessos, bem como à travessia ferroviária do Tejo e outros investimentos.

O valor sujeito a contribuição resulta da aplicação da fórmula prevista no referido artigo 2.º, n.º 1 do Regulamento, o qual resulta da diferença entre o valor do prédio à data em que é requerido o licenciamento de construção ou de obra, e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corrigido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda.

A contribuição especial incide, pois, sobre a valorização dos prédios resultante da sua utilização como terrenos para construção provocada pela realização de obras públicas nas áreas adjacentes, sendo devida por aqueles que obtiverem o direito de construção e, por consequência, aquele benefício.

A capacidade contributiva afere-se pela valorização dos terrenos operada pela realização de obras públicas nas áreas adjacentes e não pela realização da construção, tanto mais que o próprio n.º 1 do artigo 1.º do RCE refere que a contribuição especial incide sobre o aumento de valor dos prédios rústicos resultante da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção e não da sua efectiva utilização como tal (Neste sentido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28.09.2011, recurso 531/11, in dgsi.pt.).

O facto tributário gerador ou constitutivo da referida contribuição especial é assim o aumento de valor dos prédios ou terrenos, resultante da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção ou reconstrução urbana, nas freguesias cujas acessibilidades foram excepcional e substancialmente melhoradas com as obras públicas cuja realização está na base da edição daquele diploma legal.

Ora a propósito desta contribuição especial, e num caso em que o requerimento e a consequente emissão da licença ocorreram após a entrada em vigor do DL 43/98 o Tribunal Constitucional já se pronunciou - Acórdão 579/11, de 29.11.2011, in http://www.tribunalconstitucional.pt/ - no sentido da não verificação de qualquer ofensa ao principio na não retroactividade fiscal.

Como ficou bem expresso naquele aresto, cuja fundamentação se subscreve, «tendo o requerimento (e a consequente emissão da licença) ocorrido após a entrada em vigor daquele diploma, é afastada a mobilização do parâmetro contido no artigo 103.º, n.º 1 da Constituição. Ao contrário do que entendeu o tribunal recorrido, a data de 1 de Janeiro de 1994 surge, na estrutura da contribuição especial, como um mero instrumento, relevando enquanto mecanismo operacional de determinação do aumento de valor que é tributável. Como se referiu no acórdão 63/2006, já citado, “a qualquer contribuição de melhoria subjaz a consideração de que ocorreu uma vantagem económica particular, o que só pode ser aferido por referência a uma situação patrimonial pretérita.”

9. O aumento de valor não é resultado do normal decurso do tempo verificado entre aquela data – 1 de Janeiro de 1994 – e o momento do requerimento da licença (ou da sua emissão). Este valor resulta de um outro facto, extraordinário e anormal, relacionado com investimentos públicos avultados em acessibilidades de diversa índole, as quais comportam benefícios consideráveis para os terrenos circundantes. A realização desses benefícios, resultantes não do normal decurso do tempo mas das acessibilidades entretanto executadas, que é consumada no requerimento da licença de construção, é que surge como o facto tributário (Sublinhado nosso.) o qual não é, portanto, ao contrário do que entendeu o tribunal recorrido, um facto complexo. Não se visa tributar uma valorização gradual dos imóveis, mas sim a valorização que ocorre no momento em que se efectiva a possibilidade de utilização dos terrenos para o fim de construção urbana, com um valor substancialmente acrescido por via das obras públicas previstas no Decreto-Lei n.º 43/98, as quais tornaram viável tal utilização para a construção ou reconstrução, daí resultando, para o beneficiário da licença, benefícios patrimoniais acrescidos.

Como salienta o artigo 1.º do RCE, o facto tributário gerador da obrigação de pagamento da contribuição, é o aumento de valor dos prédios, resultante da realização de determinadas obras públicas. A referência à data de 1 de Janeiro de 1994 não surge, por conseguinte, relacionada com o facto tributário em si mesmo considerado. A sua relevância é exclusivamente instrumental para a determinação do valor acrescido.»

Neste contexto, considerando que:

a) a chave da determinação da retroactividade reside na localização do nascimento do imposto, que é o da formação do facto tributário e não qualquer outro momento posterior, como o do acto de liquidação (Como refere a propósito Jorge Bacelar de Gouveia, in A irretroactividade da norma fiscal na Constituição Português, Estudos de Direito Público, Vol. I, Principia, 2000, p.278.),

b) que o facto tributário gerador ou constitutivo da contribuição especial criada pelo Decreto-Lei nº 43/98, de 3 de Março, é o aumento de valor dos prédios ou terrenos, resultante da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção ou reconstrução urbana, nas freguesias cujas acessibilidades foram excepcional e substancialmente melhoradas com as obras públicas cuja realização está na base da edição daquele diploma legal.

c) e que as licenças de construção foram requeridas e os alvarás das licenças de construção emitidos, respectivamente em 1999 e 2000, ou seja, na vigência do DL nº 49/98, forçoso é concluir que não se verifica, no caso subjudice, qualquer ofensa ao princípio da não retroactividade da lei fiscal.”

Ora, a sentença posta em crise, ao decidir nos termos assinalados, fez uma correcta interpretação e aplicação da lei, apoiando-se em jurisprudência que aqui igualmente se segue.

Quanto à questão colocada, não restam dúvidas que não se verifica, in casu, qualquer aplicação retroativa da lei fiscal.

No mesmo sentido, o acórdão do TCA Norte, de 12/06/14, no processo nº 00104/03-Porto, para além da jurisprudência constitucional citada.

Improcede, pois, a questão que vimos de analisar.

Passemos à questão seguinte e que se prende com a alegada violação, por parte do DL nº 43/98, do objeto, sentido e extensão da Lei de Autorização que o precedeu.

Melhor densificando esta ideia, defende a Recorrente que:

“150. O legislador tencionava fazer incidir a contribuição especial sobre a excepcional valorização dos bens imóveis por efeito de certas e avultadas infra-estruturas públicas, como, no que ao caso importa, pela CRIL e pela CREL, impondo assim aos particulares, que viram os seus bens valorizados por causa desses investimentos públicos, uma obrigação de contribuição na justa medida do benefício reflexamente auferido, via valorização dos respectivos imóveis, o que imporia, por conseguinte, uma relação de causa-efeito entre a infra-estrutura pública e a valorização do imóvel.

151. Porém, o decreto-lei autorizado não respeitou este ditame na medida em que a definição da incidência da contribuição especial nos termos ali determinados, não só nunca mencionou expressamente as infra-estruturas públicas a que se refere e, além disso, dispõe - de forma que na prática de veio a verificar redutora e de aplicação indiferenciada – a determinação da valorização que importa a tributação se faça com base na alteração da "natureza" e "destino económico" do prédio, quando e se (subentende-se, por lógica) proporcionados, influenciados e obtidos por efeito da infra-estrutura pública - a contrario, se antes e depois da infra-estrutura um imóvel situado numa freguesia eleita, mantém a sua natureza e destino económico, nada teria a pagar de contribuição especial”.

A Mma. Juíza a quo decidiu em sentido contrário ao que defendia a Impugnante, ora Recorrente, tendo, para tal, desenvolvido o seguinte raciocínio:

“(…)

Não se verifica também, a alegada violação do disposto na alínea i) do n.° 1 e no n.° 2 do artigo 165.° da CRP, pois, não há qualquer desconformidade do conteúdo do Regulamento com o objecto, sentido e extensão da lei de autorização legislativa, porquanto resulta claramente do Regulamento da Contribuição Especial, especialmente do artigo 1.°, que se tributa o aumento do valor do prédio ou terreno resultante da valorização dos locais onde se encontram situados, em consequência da realização das importantes e avultadas infra-estruturas públicas discriminadas no preâmbulo.

Atente-se o facto, de que o critério de determinação do acréscimo do valor do prédio tem como referência comparativa, uma data anterior aquelas obras que directa ou indirectamente valorizaram aqueles bens imóveis, pelo que, se entende plenamente respeitado o alcance e objecto da autorização legislativa”.

Vejamos o que dizer a propósito, tendo presente o artigo 34º (Contribuições especiais), da Lei nº 52-C/96 de 27/12/96, CAPÍTULO IX - Impostos indiretos:

Fica o Governo autorizado a legislar no sentido de:

a) Criar uma contribuição especial devida pela valorização da área beneficiada com os investimentos efectuados ou a efectuar para a realização da CRIL, CREL, CRIP, CREP e respectivos acessos e da travessia ferroviária do Tejo, troços ferroviários complementares, extensões do metropolitano de Lisboa até aos limites da cidade, bem como da concretização de sistemas ferroviários ligeiros, podendo o Governo, no uso desta autorização legislativa:

1) Sujeitar os prédios rústicos que aumentem de valor pela possibilidade da sua utilização como terrenos aptos para a construção urbana a uma contribuição especial;

2) Sujeitar a uma contribuição especial os terrenos aptos para a construção, as áreas resultantes da demolição de prédios urbanos já existentes, bem como as daqueles prédios que, por efeito de obras de remodelação, sofram alteração na sua volumetria;

3) Estabelecer que a valorização corresponde à diferença entre o valor do prédio à data em que for requerida a licença de construção ou de obra e o seu valor em conformidade com o respectivo destino económico, à data de 1 de Janeiro de 1994;

4) Estabelecer que a taxa de contribuição especial é de 30% ou 29% da matéria colectável, apurada nos termos da alínea anterior, de acordo com a localização dos imóveis;

5) Estabelecer a área valorizada para efeitos de aplicação da contribuição especial, fixando as áreas correspondentes à aplicação das taxas referidas na alínea anterior;

6) Estabelecer que a contribuição especial só se torna exigível aquando da emissão de licença de construção ou de obra;

7) Estabelecer a possibilidade de pagamento em prestações da contribuição especial;

8) Estabelecer as formas de cobrança, incluindo a coerciva, da contribuição especial:

b) Evitar sobreposições de contribuições especiais e encargos de mais-valia.

Tenhamos ainda presente que é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre a criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas, salvo autorização ao Governo (165º, nº1, alínea i) da CRP) e, bem assim, que as leis de autorização legislativa devem definir o objeto, o sentido, a extensão e a duração da autorização, a qual pode ser prorrogada (nº2 do mesmo artigo 165º).

Vejamos.

Como resulta do artigo 1º do DL em análise, a contribuição especial incide sobre o aumento de valor dos prédios rústicos, resultante da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana, situados na área das freguesias aí indicadas e, bem assim, sobre o aumento de valor dos terrenos para construção e das áreas resultantes da demolição de prédios urbanos já existentes situados nas mesmas áreas.

Por seu turno, o diploma não deixa dúvidas que em causa está a valorização dos prédios rústicos e os terrenos para construção envolventes, em resultado dos investimentos efetuados ou a efetuar para a realização da CRIL, CREL, CRIP, CREP e respetivos acessos e da travessia ferroviária do Tejo, troços ferroviários complementares, bem como as extensões do metropolitano de Lisboa e a concretização de sistemas ferroviários ligeiros, como resulta do preâmbulo do mesmo.

Sabido que o objeto da lei de autorização é a matéria sobre que há-de versar a legislação autorizada e que o seu sentido corresponde à orientação política a imprimir ao diploma a criar, não se descortina qualquer desconformidade entre a lei que autorizou e o diploma autorizado.

Salvo o devido respeito, a Recorrente incorre em erro ao pressupor que a tributação se faça com base na alteração da "natureza" e "destino económico" do prédio, quando e se proporcionados, influenciados e obtidos por efeito da infra-estrutura pública, pois o que verdadeiramente está em causa (na lei de autorização e no decreto autorizado) é a valorização substancial dos prédios rústicos e dos terrenos para construção em resultado de concretos investimentos efetuados ou a efetuar, beneficiação essa incontornável face a obras públicas de elevados custos nas zonas em causa.

E com isto dito, sem necessidade de mais nos alongarmos, por não virem invocados outros argumentos de sentido contrário ao que ficou dito, conclui-se pela improcedência desta questão que vimos de analisar.

Passemos à questão que vinha colocada em último lugar, atinente à falta de fundamentação da avaliação feita, adotando-se, assim, uma diferente ordem no conhecimento dos vícios.

Com efeito, e apesar de a mais eficaz tutela dos interesses do Recorrente impor, em regra, o conhecimento prioritário dos vícios substanciais ou de fundo em relação aos vícios de forma, tal regra não é absoluta, podendo essa tutela passar pelo conhecimento prioritário dos vícios de forma, mais concretamente do vício de falta de fundamentação, sempre que a descoberta da motivação do ato possa oferecer elementos necessários ao juízo de verificação dos vícios de fundo. É este, do nosso ponto de vista, o caso, o que justifica que previamente à questão enunciada em (iii) do ponto 4 das questões a apreciar, analisemos a invocada falta de fundamentação, tal como enunciada em (iv) de 4.

Vejamos, começando por referir o percurso argumentativo alinhado na sentença a este propósito. Aí se lê, com especial relevo o seguinte:

“Por último, são ainda imputados à liquidação impugnada, erros e vícios da avaliação, designadamente, porque não foi quantificada a hipotética valorização do imóvel por efeito das infra-estruturas públicas, mas apenas as capacidades construtivas atribuídas pelo Alvará de loteamento e a falta de fundamentação dos preços de construção por m2 assumidos e da valorização final de EUR 261.090,00.

Relativamente ao primeiro vício apontado remete-se para o já referido quanto à descrição da envolvente no termo de avaliação, no qual se refere expressamente: "localizado numa zona privilegiada no que respeita a acessos à Auto-Estrada do Norte (A1) e à circular Regional Exterior (CREL-A9)", descrição que não foi contestada pelo representante do sujeito passivo.

Quanto à alegada falta de fundamentação importa atentar ao conteúdo do próprio diploma, o Decreto-Lei n.°43/98, de 3 de Março, que faz constar do seu preâmbulo, mormente, que: «Os investimentos efectuados ou a efectuar para a realização da CRIL, CREL, CR/P, CREP e respectivos acessos e da travessia ferroviária do Tejo, troços ferroviários complementares, bem como as extensões do metropolitano de Lisboa e a concretização de sistemas ferroviários ligeiros, vêm valorizar, substancialmente, os prédios rústicos e os terrenos para construção envolventes. Tal valorização justifica a criação de uma contribuição especial, nos termos já adoptados, em caso de obras públicas de elevados custos, nas zonas beneficiadas com o respectivo empreendimento.».

Sob a epígrafe "Incidência", o artigo 1° do Regulamento da Contribuição Especial, anexo ao citado Decreto-Lei n.° 43/98, estabelece, no seu n.° 1, que «A contribuição especial incide sobre o aumento de valor dos prédios rústicos, resultante da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana (...)».

O artigo 2.° deste mesmo Regulamento preceitua que «Constitui valor sujeito a contribuição a diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de construção ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corrigido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda constantes da portaria a que se refere 0 artigo 43° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, correspondendo, para o efeito, à data de aquisição a data de 1 de Janeiro de 1994 e à de realização a data da emissão do alvará de licença de construção ou de obra» (n.° 1); e que «Os valores que servem para determinar a diferença são determinados por avaliação nos termos do presente Regulamento».

Quanto à determinação da matéria colectável da contribuição especial, dispõe o artigo 4.° que: «A avaliação referida no n.° 2 do artigo 2° ficará a cargo de uma comissão constituída pelo contribuinte ou seu representante e por dois peritos nomeados pela Direcção-Geral dos Impostos de entre os incluídos nas listas distritais». Um dos peritos nomeados pela Direcção-Geral dos Impostos terá apenas voto de desempate, devendo conformar-se com qualquer dos laudos apresentados e a avaliação é efectuada com precedência de vistoria, devendo as decisões ser devidamente fundamentadas.

Segundo o artigo 6.°, n.°1 do mesmo Regulamento, «Na determinação dos valores, a comissão terá em consideração a natureza e o destino económico do prédio» e no se n.°2 «Para efeitos do número anterior, atender-se-á:

a) À localização, ao ambiente envolvente e ao desenvolvimento urbanístico da zona;

b) Às infra-estruturas existentes;

c) À caracterização física e topográfica;

d) Aos índices de ocupação e volumetria;

e) Às características agrárias, aos tipos de cultura e à disponibilidade de águas;

i) Ao valor das construções rurais e dependências agrícolas;

g) A quaisquer outros elementos susceptíveis de influírem no valor dos prédios.».

Assim, «a natureza e o destino económico do prédio» tem em termos gerais, que ser considerada pela comissão na determinação do valor do prédio sob sua avaliação.

Como se verifica, no "termo de avaliação" (ponto n.° 9 dos factos provados), a comissão expressamente ponderou sobre os elementos e factores suficientes e de relevo para a determinação do valor a calcular, de acordo com «a natureza e o destino económico do prédio em causa, a envolvente, a acessibilidade, os transportes, o acesso directo à CREL», em conformidade com o artigo 6.° do Regulamento da Contribuição Especial, anexo ao Decreto-Lei n.° 43/98, de 3 de Março - e em termos perfeitamente alcançáveis e compreensíveis por um destinatário normal, médio, hipoteticamente colocado na situação real da impugnante.

Pelo que, se conclui que a avaliação, em que se baseou a liquidação impugnada, não sofre do vício de falta ou de insuficiência de fundamentação formal, que lhe imputa a impugnante”.

A Recorrente discorda do assim decidido, salientando que, além de não se validar o nexo de causalidade entre a instalação da CREL e a alegada valorização excecional, não se concretiza em que medida é que a referida instalação viária, a par dos demais elementos de valorização referidos, influenciam a variação do valor do imóvel. Por outro lado, se a própria Administração enuncia vários fatores de valorização do imóvel não se compreende com que fundamento é que imputa exclusivamente à instalação da CREL a totalidade da valorização acumulada entre 1994 e 2006. Acresce, segundo a Recorrente, que assumem-se hipotéticos preços de construção por m2 na área, sem qualquer elemento que os justifiquem.

Analisemos.

A contribuição especial em causa (DL nº 43/98) incide sobre o aumento de valor do património de particulares em resultado de obras públicas, que não lhes são individualmente dirigidas, mas que reflexamente os beneficia.

Efetivamente, os terrenos para construção e os prédios rústicos que venham a obter licenciamento para construção são valorizados pela existência daquelas estruturas e os seus proprietários obtêm uma vantagem particular que é objeto de tributação (cfr. artigo 2.º do RCE em causa e já transcrito)

Em sede de contribuição especial, o facto tributário é o aumento de valor dos prédios rústicos, resultante da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana e, bem assim, o aumento de valor dos terrenos para construção e das áreas resultantes da demolição de prédios urbanos já existentes, balizado temporalmente pela diferença entre o valor do prédio à data em que foi requerido o licenciamento de construção ou de obra e o seu valor à data de 1 de janeiro de 1994, corrigido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda constantes da portaria a que se refere o artigo 43.º do CIRC (cfr. artigos 1.º e 2º do Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Dec.-Lei n.º 43/98)

O artigo 4.º do Regulamento da Contribuição Especial preceitua:

1- A avaliação referida no n.º 2 do artigo 2.º ficará a cargo de uma comissão constituída pelo contribuinte ou seu representante e por dois peritos nomeados pela Direcção-Geral dos Impostos de entre os incluídos nas listas distritais.

2- Um dos peritos nomeados pela Direcção-Geral dos Impostos terá apenas voto de desempate, devendo conformar-se com qualquer dos laudos apresentados.

3- A avaliação será efectuada com precedência de vistoria, devendo as decisões ser devidamente fundamentadas.

Por sua vez, o artigo 6.º do Regulamento da Contribuição Especial, dispõe:

1- Na determinação dos valores, a comissão terá em consideração a natureza e o destino económico do prédio.

2- Para efeitos do número anterior, atender-se-á:

a) À localização, ao ambiente envolvente e ao desenvolvimento urbanístico da zona;

b) Às infra-estruturas existentes;

c) À caracterização física e topográfica;

d) Aos índices de ocupação e volumetria;

e) Às características agrárias, aos tipos de cultura e à disponibilidade de águas;

f) Ao valor das construções rurais e dependências agrícolas;

g) A quaisquer outros elementos susceptíveis de influírem no valor dos prédios.

O ato de avaliação realizado pela comissão de avaliação prevista no Regulamento Especial de Contribuição Especial está sujeito ao dever de fundamentação, por força do dever geral de fundamentação dos atos tributários (cfr. artigos 268.º da CRP, 77.º e 84.º, n.º 3 da LGT), e pela obrigatoriedade expressa no n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento, o qual deve referir a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos valores que influenciaram a avaliação na determinação do valor do prédio.

Neste ponto, socorremo-nos de um acórdão deste TCA, no qual tivemos intervenção como Adjunta, no qual, a propósito da Contribuição Especial prevista no DL n.º 51/95, de 20 de Março (de conteúdo idêntico ao que vimos analisando) se escreveu o seguinte:

“Sobre o dever de fundamentação dos actos administrativos tributários e em situação semelhante à dos presentes autos pronunciou-se este Tribunal Central Administrativo Sul em acórdão de 19/06/2012, proc. n.º 03096/09, cujo discurso fundamentador sufragamos e do qual transcrevemos a seguinte passagem:

«Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final (cfr.ac.S.T.J.26/4/95, C.J.-S.T.J., 1995, II, pág.57 e seg.; A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª. edição, 1985, pág.687 e seg.; Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1984, V, pág.139 e seg.). Quer dizer. Utilizando a linguagem de diversos acórdãos do S.T.A. (cfr.por todos, ac.S.T.A-1ª.Secção, 6/2/90, A.D., nº.351, pág.339 e seg.) o acto administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto. Mais se dirá que a fundamentação pode ser expressa ou consistir em mera declaração de concordância de anterior parecer, informação ou proposta, o qual, neste caso, constitui parte integrante do respectivo acto (é a chamada fundamentação “per relationem” - cfr.artº.125, do C.P.Administrativo).

Para apurar se um acto administrativo-tributário está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/7/2011, rec.656/11).

Se a fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr.artº.125, nº.2, do C.P.Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr.Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.I, Almedina, 1991, pág.477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 2001, pág.352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág.381 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/12/2008, proc.2606/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/11/2009, proc.3510/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/3/2011, proc.4489/11).» (vide ainda ac. do TCAS de 08/03/2018, proc. n.º 09162/15, disponíveis em www.dgsi.pt/).

No caso dos autos, como decorre das alíneas B), C) e D) do probatório, o Termo de Avaliação relativo ao lote de terreno sito na freguesia de Alhos Vedros, concelho de Moita, com alvará de construção de obra nova relativo a centro comercial, não se mostra suficientemente fundamentado, uma vez que não se vislumbra os motivos da atribuição do valor do m2, nem fundamenta o critério valorativo da percentagem escolhida e também não esclarece se o terreno beneficiou ou não de qualquer valorização em consequência da construção da ponte Vasco da Gama”.

(…)

Contudo, o facto do perito da Recorrida ter assinado o Termo de Avaliação não permite extrair a conclusão que foi dado a conhecer o iter cognitivo e valorativo e que que o acto se encontra devidamente fundamentado.

Na verdade, o facto de o contribuinte ter estado representado na comissão de avaliação, nos termos do n.º 1, do artigo 4.º do Regulamento da Contribuição Especial, não dispensa, nem limita o dever de fundamentação do acto avaliativo.

Neste sentido tem vindo a jurisprudência a decidir, designadamente, os acórdãos deste Tribunal Central Administrativo Sul de 19/06/2012, prolatado no processo n.º 02096/09, supra referido, e de 02/07/2013, processo n.º 03862/10, onde se escreveu:

«Diga-se ainda, que o facto de a ora Recorrente ter designado perito para tal avaliação em nada altera o dever de fundamentação que a mesma deveria conter, já que o mesmo não é representante do contribuinte e é nomeado por dever possuir reconhecida idoneidade e competência na matéria em causa, como em geral dispõe a norma do art.º 568.º, n.º1 do CPC, prestando compromisso de honra, no caso, para o desempenho das funções para que foi designado, onde, aliás, a lei não excepciona que, nestes casos, a fundamentação exigível seja de grau inferior ou inexistente, ou possa não se mostrar escrita, como parte desse acto - cfr. art.º 122.º e segs do mesmo CPA (Ac. deste Tribunal de 04-12-2012, Proc. nº 05634/12, www.dgsi.pt).» (vide ainda com igual entendimento ac. do STA de 06/10/2010, processo n.º 060/10, disponíveis em www.dgsi.pt/)” – acórdão do TCA, de

Ora, no caso que nos ocupa, e sabido que as exigências de motivação dos atos não são absolutamente determinadas, pois divergem em função do tipo de ato e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, a verdade que era exigível uma fundamentação mais completa e individualizada, tanto mais que estamos perante um ato que assenta numa avaliação de bens realizada por um órgão colegial, uma comissão de peritos, em que o laudo não é unânime, como evidencia o ponto 10 dos fatos provados.

Ora, de volta à avaliação em análise (base fundamentadora da contribuição especial), a verdade é que nos deparamos, desde logo, com uma dificuldade inultrapassável, a saber: não vem explicada/demonstrada a atribuição do valor de construção por metro quadrado, seja em 1994 ou em 2006. Tais valores, que contribuíram para o cálculo da avaliação reportada a 1994 e a 2006, não estão minimamente densificados, ficando o contribuinte/ destinatário (bem como o Tribunal) sem saber como foram alcançados. De facto, não é, a este propósito, indicado qualquer elemento documental, factual, técnico que sustente os montantes considerados, o que poderia ser feito, além do mais, com recurso a amostragem ou através de comparação com terrenos próximos e em condições semelhantes.

Note-se, como já tivemos ocasião de dizer que, nos termos do diploma em análise (DL nº 43/98), o valor sujeito a contribuição corresponde à diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de construção ou de obra e o seu valor à data de 1 de janeiro de 1994, donde facilmente se percebe a importância determinante da completa compreensão dos montantes em causa.

Na prática, este modo de proceder impede que um destinatário normal (colocado na situação concreta do real destinatário e no contexto circunstancial que rodeou a prática do ato) de aferir especificamente e com rigor a justificação plena da avaliação adotada, desde logo as razões pelas quais foram alcançados determinados os valores atribuídos.

Embora não acompanhemos integralmente a crítica feita pela Recorrente à motivação da avaliação, designadamente quando refere que a mesma, enunciando vários fatores de valorização do imóvel, imputa exclusivamente à instalação da CREL a totalidade da valorização acumulada entre 1994 e 2006, a verdade é que a Recorrente tem – pelas razões antes adiantadas – razão para pôr em causa o cumprimento do dever de fundamentação por parte da Administração.

Assim sendo, há que concluir que a decisão recorrida não se pode manter e, com base na procedência das conclusões que vimos analisando, deve ser revogada, o que aqui se determina. Tal tem naturalmente a consequência invalidante que se impõe, ou seja, a anulação do ato contestado, atento o vício de falta de fundamentação.

Face ao que fica dito e à invalidade consequente da liquidação impugnada, fica naturalmente prejudicado o conhecimento da questão indicada em (iii) de 4 das questões a decidir.

Coloca-se, ainda, a questão atinente ao pedido de juros indemnizatórios sobre a quantia indevidamente liquidada e indevidamente paga. Com efeito, não restam dúvidas que tal pedido foi formulado em sede de petição inicial e que o seu conhecimento ficou prejudicado em face da decisão confirmativa da legalidade da liquidação impugnada em 1ª instância e, bem assim, que a contribuição especial sindicada foi paga (cfr. ponto 12 dos factos provados).

Há, pois, em substituição do Tribunal recorrido que conhecer tal pedido.

O caso em análise é de fácil resolução e não suscita especiais considerandos, sabido que, como a jurisprudência dos Tribunais Superiores unanimemente considera, o direito a juros indemnizatórios previsto no nº 1 do artigo 43.º da LGT pressupõe que no processo se determine que na liquidação houve erro imputável aos serviços, entendido este como o erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Fiscal, que não se deve ter por verificado se o ato de liquidação for anulado em consequência do vício correspondente à falta de fundamentação. Neste sentido, entre muitos outros, o acórdão STA, de 30/09/20, processo nº 02009/18.9BALSB.

Em suma, o recurso deve obter provimento, revogando-se a sentença. Diferentemente do decidido em 1ª instância, a impugnação judicial será julgada procedente e anulada a liquidação contestada.

III- DECISÃO

Nos termos expostos, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em:

- conceder provimento ao recurso;

- revogar a sentença, julgar procedente a impugnação (exceto quanto ao pedido de juros indemnizatórios) e anular a liquidação contestada.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 28/04/22

Catarina Almeida e Sousa

Isabel Fernandes

Jorge Cortês