0107/17.5BEFUN - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I - RELATÓRIO 1 – A………, LDA., recorrente, vem por requerimento de 4 de Janeiro de 2021, arguir a nulidade do acórdão por omissão de pronúncia, uma vez que não conheceu do recurso que por si também havia sido interposto contra a sentença recorrida. Compulsados os elementos dos autos verifica-se que, efectivamente, no acórdão de 9 de Dezembro de 2021 ficou por conhecer o recurso que a Impugnante havia também interposto da sentença do TAF do Funchal, o que se impunha por razão de economia processual. Assim, cabe agora conhecer de tal recurso, ficando este acórdão a fazer parte integrante do primeiro, uma vez que tal lapso não influi na decisão do recurso que havia sido interposto pela AT e que foi efectivamente conhecido. No seu recurso a A…….., apresentou as seguintes conclusões: «[…] 1º A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida na sequência do despacho de indeferimento proferido pelo Exmo. Senhor Diretor Regional da Autoridade Tributária e dos Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira, datado de 07.02.2017, no âmbito do processo de reclamação graciosa n.º 2810201504004701, relativo ao ato de autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2014. 2º Circunscreve-se o presente recurso ao segmento da sentença recorrida que julgou a impugnação judicial improcedente quanto ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios calculados sobre o montante de derrama regional anulado; 3º Com efeito, e salvo o devido respeito, não assiste razão ao Tribunal recorrido, quando propugna, no caso sub judice, que aos serviços da administração tributária não era permitido desaplicar normas inconstitucionais e que, nessa medida, inexiste erro imputável aos serviços na aceção do n.º 1 do artigo 43.º da LGT ; 4º De facto, os serviços da administração tributária não se encontravam impedidos de desaplicar os aditamentos introduzidos pelos Decretos Legislativos Regionais n.º 2/2011/M, de 10 de janeiro, e n.º 5-A/2014/M, de 27 de julho, por inconstitucionalidade orgânico- formal, sem que a esta conclusão obste a obediência ao princípio da legalidade consagrado no artigo 266.º , n.º 2, da CRP, e no artigo 55.º da LGT ; 5º É que em face do disposto no artigo 266.º, n.º 2, da CRP, a Administração Pública (de que os serviços da administração tributária são parte integrante) encontra-se subordinada à Lei Fundamental, a qual impõe um controlo oficioso da constitucionalidade das leis que lhe cumpre aplicar e da sua atuação e, só em seguida, se encontra subordinada à lei e às demais normas infraconstitucionais; 6º Ou seja, os serviços da administração tributária encontram-se obrigados a cumprir todas as fontes normativas – de onde resulta, prima facie, um dever de obediência à CRP, enquanto Lei Fundamental e, nessa medida, não podem compactuar com a prática de atos tributários que, porque assentes em normas inconstitucionais, contrariam a Lei Fundamental; antes recai sobre estes a obrigação de os desaplicar; 7º Por outro lado, o respeito pela hierarquia das fontes de Direito impede os serviços da administração tributária de aplicar normas de grau inferior que ofendam normas hierarquicamente superiores, em obediência ao disposto no artigo 3.º, n.º 3, da CRP; 8º Por fim, a subordinação do Estado à CRP, prevista no artigo 3.º, n.º 2, da Lei Fundamental, também apoia a conclusão de que recaía sobre os serviços da administração tributária a obrigação de desaplicar normas inconstitucionais; 9º Não tendo aqueles serviços desaplicado normas inconstitucionais, essa circunstância não os iliba da imputabilidade do erro (cf., nesse sentido, acórdão do STA de 09.10.2002, proferido no âmbito do processo n.º 0789/02 e, no mesmo sentido, acórdãos do STA de 28.11.2001, 12.12.2001, 19.12.2001, 30.01.2002 e 30.04.2002, proferidos nos processos n.º 26405, n.º 26487, n.º 26611, n.º 26620 e n.º 123/02, respetivamente); 10º Assim, assistindo aos serviços da administração tributária o direito de recusar a aplicação das normas referidas supra com fundamento em inconstitucionalidade, e não o tendo feito, sempre se deverá concluir que o erro verificado no caso em apreço lhes é imputável e, tendo a sentença recorrida decidido em sentido contrário deve, com este fundamento, ser revogada; 11º Acresce que, ainda que confrontados com que confrontados com um ato tributário ilegal, os serviços da administração tributária optaram por o manter, o que consubstancia a prática de um erro que lhes é imputável e que resultou no pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, nos termos do artigo 43.º , n.º 1, da LGT (cf., nesse sentido, decisão arbitral de 06.11.2020, proferida no processo n.º 11/2020-T e, em sentido, convergente, decisões arbitrais de 25.09.2015, de 08.09.2017 e de 30.04.2018, proferidas no âmbito dos processos n.º 208/2015-T, n.º 748/2016-T e n.º 448/2017-T, respetivamente); 12º Tendo a sentença recorrida decidido pela não verificação, no caso em apreço, de erro imputável aos serviços deve, também com este fundamento, ser revogada; 13º Caso não proceda o supra exposto, o que apenas por cautela de patrocínio se concebe, sempre cumprirá referir que tem sido reconhecido que qualquer ilegalidade que não resulte da atuação do contribuinte ou de terceiro será de imputar aos serviços da administração tributária (cf., nesse sentido, acórdãos do STA de 06.02.2002 e de 22.03.2011, proferidos no âmbito dos processos n.º 026690 e n.º 01009/10, respetivamente, e acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 03.05.2006, proferido no processo n.º 00537/05); 14º Ora, no caso em apreço, resultou provado que a ilegalidade não resultou da atuação da Recorrente ou de terceiro – resultou, antes, da atuação dos serviços da administração tributária, que optaram por manter a aplicação ao caso sub judice de normas inconstitucionais –, pelo que a mesma sempre será de imputar àqueles serviços; 15º Pelo que, também com este fundamento, deverá ser revogada a sentença recorrida no segmento que julgou improcedente o pedido de juros indemnizatórios formulado pela ora Recorrente; 16º Acresce que, só reconhecendo o direito da Recorrente ao pagamento de juros indemnizatórios se dará integral cumprimento ao determinado no artigo 100.º da LGT , respeitante à obrigação de imediata e plena reconstituição da legalidade da situação objeto do litígio em caso de procedência de decisão judicial favorável ao sujeito passivo, e no artigo 173.º, n.º 1, do CPTA; 17º De facto, não basta, perante uma autoliquidação que se veio a revelar ilegal, em parte, por assentar em normas inconstitucionais, a posteriori, restituir o imposto indevidamente arrecadado mas é necessário, igualmente, compensar o contribuinte pelo prejuízo patrimonial que sofreu, causado por um pagamento que se vem a revelar não devido, ou seja, ressarcir o contribuinte pela forçada improdutividade das importâncias desembolsadas; 18º Pelo que, também com este fundamento, resulta demonstrado o direito da Recorrente ao pagamento de juros indemnizatórios e, com este fundamento, deve ser revogada a sentença recorrida que decidiu em sentido contrário; 19º Sendo julgado procedente o presente recurso, como espera a Recorrente, sempre cumpre aferir qual o dies a quo e o dies ad quem da contagem dos juros indemnizatórios em questão; 20º No caso em apreço, a decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida pela ora Recorrente releva também para efeitos de contagem dos juros indemnizatórios – em concreto, para o seu dies a quo; 21º Com efeito, tem sido defendido que, apenas a partir do momento em que os serviços da administração tributária indeferem a reclamação graciosa deduzida com referência ao ato tributário ora anulado, se poderá considerar que estes tomaram conhecimento da situação do contribuinte e se encontravam, portanto, numa posição de decidir a questão que lhes foi apresentada, na medida em que dispunham de todos os elementos necessários para o efeito (cf., nesse sentido, acórdãos do STA de 28.10.2009, 18.01.2017, 03.05.2018 e de 03.05.2018 e de 18.11.2020, proferido no âmbito dos processos n.º 01052/04, n.º 0890/16, n.º 0250/17, n.º 0634/15 e n.º 02342/13.2BELRS , respetivamente); 22º Pelo que, sendo dado provimento ao presente recurso, como espera a Recorrente, deverão ser-lhe pagos juros indemnizatórios sobre o montante de derrama regional de € 581.074,80, desde 07.02.2017 [data da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada com referência ao ato de autoliquidação melhor identificado no intróito (cf. ponto 12 da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida)] até à data do processamento da respetiva nota de crédito; 23º Caso o acima exposto não proceda, e o Venerando Tribunal entenda inexistir erro imputável aos serviços na situação em apreço, o que apenas por cautela de patrocínio se concebe sempre assistirá à Recorrente o direito a juros indemnizatórios nos termos da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT , introduzida pela Lei n.º 9/2019 , de 1 de fevereiro, a qual entrou em vigor no dia seguinte ao da sua publicação (cf. artigo 4.º da Lei n.º 9/2019 , de 1 de fevereiro) e é, portanto, temporalmente aplicável ao caso em apreço; 24º No caso em apreço, a sentença recorrida julgou que os artigos 16.º, n.º 2, do Decreto Legislativo Regional n.º 2/2011/M, de 10 de janeiro, e 6.º, n.º 5, do Decreto Legislativo Regional n.º 5-A/2014/M, de 23 de julho, quando interpretados no sentido de derrogar a isenção prevista no artigo 7.º , alínea e), do Decreto-Lei n.º 165/86 , de 26 de junho, violam o princípio da legalidade fiscal, na vertente de reserva de lei formal previsto nos artigos 165.º, n.º 1, e 227.º, n.º 1, alínea b), ambos da CRP, tendo-se ainda determinado a restituição do imposto indevidamente suportado a título de derrama regional; 25º Assim, uma vez transitada em julgado a decisão recorrida, encontram-se reunidos os pressupostos previstos na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT para a atribuição de juros indemnizatórios à Recorrente, o que desde já se requer. 26º Por fim, sem prejuízo do exposto, acresce que o reconhecimento no direito a juros indemnizatórios no caso sub judice resulta ainda do disposto no artigo 43.º , n.º 3, alínea c), da LGT , porquanto decorreu mais de um ano desde a apresentação da reclamação graciosa do ato de liquidação. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a revogação da sentença na parte recorrida, reconhecendo-se, em consequência, o direito da Recorrente aos juros indemnizatórios nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! […]». A Fazenda Pública, notificada do recurso interposto pela A…….., não contra-alegou. 4 - O Excelentíssimo Representante do MP junto deste Tribunal emitiu parecer. Cumpre apreciar e decidir, não se repetindo agora a reprodução da matéria de facto uma vez que já consta do anterior acórdão do qual este fará parte integrante. II – De direito A questão que vem suscitada no recurso interposto pela A………. é a de saber se existiu erro de julgamento na decisão que julgou improcedente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios calculados sobre o montante de derrama regional anulado. A A……….. não se conformou com o segmento da decisão judicial que julgou improcedente o pedido de juros indemnizatórios na parte em que a liquidação foi anulada, com fundamento na desaplicação, por inconstitucionalidade, da norma de incidência tributária. A decisão judicial recorrida motivou assim o referido segmento da decisão, que agora está em recurso: “[…] sustenta a Impugnante que, decorrendo a liquidação sob impugnação de erro imputável aos serviços do qual resultou o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, assiste-lhe o direito a juros indemnizatórios, nos termos do art. 43.º , n.º 1 da LGT . Mas tendo-se concluído pela anulação do ato tributário impugnado, com a consequente restituição do imposto pago em excesso, considerando-se, para o efeito, que as limitações/alterações introduzidas pelos Decretos Legislativos Regionais n.ºs 2/2011/M, de 10 de janeiro, e n.º 5-A/2014/M, de 27 de julho - quando interpretadas no sentido de derrogar a isenção prevista no art. 7.º , alínea e), do Decreto-Lei 165/86 , de 26 de junho -, não podiam ser aplicadas à Impugnante, porque a isso obstava a respetiva inconstitucionalidade orgânico-formal, a Administração Tributária encontra-se obrigada ao pagamento de juros indemnizatórios? Entende-se que não, uma vez que: “Para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT , não pode ser assacado aos serviços da AT qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, se não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. art. 266.º , n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT ) e não poder deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. art. 281.º da CRP) ou se esteja perante violação de normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP)” - cfr. acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 30 de janeiro de 2019, proc. n.º 0564/18.2BALSB , disponível em www.dgsi.pt. Efetivamente, num caso como o dos autos, não pode ser imputado aos serviços da Autoridade Tributária erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, já que não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu (não lhe assistia o direito a recusar a aplicação das normas em causa com fundamento em inconstitucionalidade). Deste modo, não se verificam os pressupostos constitutivos da obrigação de indemnizar que encontra previsão no art. 43.º da LGT , improcedendo o pedido de reconhecimento do direito a juros indemnizatórios. […]». A Recorrente não se conforma com o decidido, considerando que se deve qualificar como erro imputável aos serviços a cobrança de um tributo que depois se vem a concluir ter sido fundamentada em norma inconstitucional, e sustenta este entendimento num alegado “direito dos serviços da administração tributária de recusar a aplicação das normas com fundamento em inconstitucionalidade”. Ora, a tese que a Recorrente sufraga é desprovida de base jurídica: primeiro , porque as entidades administrativas estão subordinadas ao princípio da legalidade e não têm acesso directo à constituição nos domínios onde existe pronúncia expressa do legislador para poder formular um juízo sobre a conformidade constitucional dessas normas legais, nem poder para as desaplicar (artigo 266.º, n.º 2 da CRP); segundo, porque o acesso à constituição e o poder de desaplicar normas com fundamento em inconstitucionalidade é uma reserva do poder judicial ( artigo 204.º da CRP). Acresce que o disposto na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT – norma aditada pela Lei n.º 9/2019 , de 1 de Fevereiro –, que consagra expressamente a solução de que os juros indemnizatórios são devidos “em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respectiva devolução” , também não é aplicável ao caso dos autos. Vejamos. No caso em apreço, o fundamento da anulação do acto de liquidação, que determinou a devolução do montante indevidamente pago a título de imposto, foi a desaplicação, com fundamento em inconstitucionalidade, das limitações/alterações introduzidas pelos Decretos Legislativos Regionais n.ºs 2/2011/M, de 10 de Janeiro, e n.º 5-A/2014/M, de 27 de Julho, por derrogarem ilegitimamente a isenção prevista no artigo 7.º , alínea e), do Decreto-Lei 165/86 , de 26 de Junho. Não se trata, portanto de um caso de erro imputável aos serviços , pois os serviços da AT estavam vinculados pelas normas dos Decretos Legislativos Regionais, que a sentença desaplicou com fundamento em inconstitucionalidade ex vi do disposto no artigo 204.º da CRP. Mais, a vinculação da AT ao disposto nas referidas normas legais subsiste até que as mesmas sejam revogadas ou declaradas inconstitucionais. Acresce que, contrariamente ao que alega o Recorrente, em caso de ilegalidade ou inconstitucionalidade do parâmetro normativo que serve de base jurídico-normativa à incidência do tributo, tal não consubstancia um erro imputável aos serviços, precisamente porque os serviços, por força do princípio da legalidade fiscal, cumprem o disposto nesse normativo ao qual estão vinculados e, consequentemente, a sua responsabilidade/imputabilidade só pode estar a jusante da norma e não a montante da mesma. O que significa que existe uma impossibilidade lógica de imputar aos serviços, a título de erro, um vício que decorra do próprio parâmetro que o vincula. É, de resto, por essa razão, que o legislador distingue, no artigo 43.º da LGT entre o erro imputável aos serviços e os demais fundamentos para o direito a juros indemnizatórios, entre os quais se incluiu a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma em que se fundou a liquidação. E nem a convocação do disposto no artigo 100.º da LGT traz qualquer contributo diverso para o que acabámos de dizer, pois aí firma-se expressamente in fine , que o direito a juros indemnizatórios é determinado pelos “termos e condições previstos na lei”, leia-se, pelo disposto no artigo 43.º . E a factualidade assente também não poder ser subsumida à previsão da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT , uma vez que o segmento normativo que serve de incidência à tributação aqui em causa não foi julgado inconstitucional pelo Tribunal Constitucional, como exige a previsão da norma que confere o direito a juros indemnizatórios. Não basta a mera desaplicação da norma com fundamento em inconstitucionalidade, como parece alegar o Recorrente. A desaplicação de uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, ao abrigo do artigo 204.º da CRP não é uma decisão que julgue a norma inconstitucional é apenas uma decisão de desaplicação de uma norma com fundamento em inconstitucionalidade. O julgamento da conformidade constitucional da norma é uma reserva da jurisdição constitucional, os demais tribunais apenas têm poder de desaplicação de normas com fundamento em inconstitucionalidade. Em suma, improcede também o recurso interposto pela A………. Decisão Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento, também, ao recurso da A……... Custas do recurso pela própria A…….. Lisboa, 2 de Fevereiro de 2022. - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.