0848/14.9BEAVR - Supremo Tribunal Administrativo

O meio processual tributário de impugnação judicial é de acionar em todas as situações onde se visem atos relativos a questões tributárias que impliquem, contendam com a apreciação (de qualquer ilegalidade) do ato de liquidação, ainda que, no mesmo processo se tenham de versar e dirimir questões relacionadas, em exclusivo, com um procedimento de cariz administrativo, quando este tenha tido, previamente, lugar; por contraposição, o meio processual da ação administrativa só pode utilizado, quando as questões tributárias levantadas (no procedimento administrativo e no tribunal) não impliquem apreciar-se da legalidade do ato de liquidação.

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa; # I. A representação da Fazenda Pública (rFP) recorre de sentença, proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Aveiro, em 20 de setembro de 2021, que julgou parcialmente procedente impugnação judicial, apresentada pelo município de Ovar. A recorrente (rte) produziu alegação e concluiu: « O objeto do recurso A Fazenda Pública, inconformada com a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelo MUNICÍPIO DE OVAR contra as autoliquidações de IVA, respeitantes aos anos de 2008 e 2009, entendeu dever recorrer da mesma, pretendendo a sua revogação e substituição por decisão que a absolva da instância quanto ao segmento decisório que anula a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado pela agora Recorrida e, concomitantemente, condena a Administração Tributária e Aduaneira (AT) a “admitir o pedido de revisão oficiosa apresentado, por ser tempestivo, e pronunciar-se sobre tal matéria, ao abrigo do dever de decisão”. II. Não podendo a ora Recorrente manifestar concordância com a solução preconizada pelo Tribunal a quo, entende que a questão decidenda a submeter ao julgamento do Tribunal ad quem consiste em saber se a douta sentença recorrida: i. está ferida de nulidade, nos termos do artigo 125.º do CPPT e da alínea d) do artigo 615.º do CPC , face ao prosseguimento do processo na forma de impugnação judicial, ou, caso assim não se entenda; ii. incorreu em erro de julgamento, consubstanciado no facto da Fazenda Pública não ter sido absolvida da instância, nos termos dos artigos 278.º , n.º 1, alínea b), e 577.º , alínea b), do CPC . A nulidade da sentença III. Compulsado o teor da sentença ora posta em crise, constata-se que o douto Tribunal a quo considerou que a agora Recorrida formulou dois pedidos. Um deles, expressamente mencionado no texto petitório, vem exarado nos termos seguintes: “dever ser julgada procedente a presente impugnação judicial e considerados ilegais os atos de autoliquidação referentes aos anos de 2008 e 2009, os quais se consubstanciam nas declarações periódicas de dezembro de 2008 e do último trimestre de 2009, respetivamente e no valor de € 90.445,55”. O outro foi identificado pelo Tribunal a quo, do modo que passamos a reproduzir: “Diga-se, desde já, que não obstante o pedido efetuado a final pelo Impugnante se limitar à anulação das autoliquidações de IVA referentes aos anos de 2008 e 2009 no montante alegadamente suportado em excesso, tendo a presente impugnação judicial por objeto imediato a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, resulta da petição inicial apresentada pretender o Impugnante, desde logo, a anulação desta última decisão que reputa de ilegal, resultando tal conclusão, outrossim, das alegações apresentadas nos termos do artigo 120.º do CPPT , no âmbito das quais o Impugnante conclui que “(…) não podem restar dúvidas quanto à legitimidade e tempestividade (i.e. dentro do prazo legalmente aplicável de 4 anos) do pedido de revisão oficiosa apresentado pela Requerente, tendo em vista a dedução/regularização do IVA suportado em excesso nos anos de 2008 e 2009.” (página 20). VI. Em relação ao primeiro pedido atrás mencionado, consubstanciado na anulação das autoliquidações de IVA, o Tribunal a quo absolveu a Fazenda Pública, por considerar que “não tem poderes para sindicar a legalidade das autoliquidações em causa, por inexistência de prévia decisão da Administração Tributária.” (página 36). VII. Em relação ao segundo pedido, o Tribunal anulou a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, condenando, igualmente, a AT a “admitir o pedido de revisão oficiosa apresentado, por ser tempestivo, e pronunciar-se sobre tal matéria, ao abrigo do dever de decisão.” (página 36). VIII. Admitindo, tal como vem exarado na douta sentença recorrida, que a Impugnante também peticiona a anulação da decisão de indeferimento que recaiu sobre a revisão oficiosa, entendemos, ressalvado o devido respeito por melhor opinião, que há cumulação ilegal de pedidos, na medida em que o Tribunal a quo, através do meio processual utilizado pela Autora, não pode condenar a AT “a admitir o pedido de revisão oficiosa apresentado, por ser tempestivo, e pronunciar-se sobre tal matéria, ao abrigo do dever de decisão.”. Na verdade, afigura-se-nos que a condenação da AT, nos termos em que é decidida, é o corolário da utilização de um meio processual inadequado (no caso, a impugnação judicial) o que, em nosso entender, configura erro na forma de processo gerador de nulidade de conhecimento oficioso ( artigos 193.º e 196.º do Código de Processo Civil , “ex vi” artigo 2.º, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário). O erro na forma de processo constitui nulidade, de conhecimento oficioso, nos termos do disposto nos artigos 193.º e 196.º do CPC , que, não sendo sanada, impõe a anulação de todo o processado e conduz à absolvição da instância, em conformidade com o preceituado nos artigos 278.º , n.º 1, alínea b), e 577.º , alínea b), do CPC . XI. A procedência desta exceção de conhecimento oficioso obsta ao conhecimento do mérito da causa, impondo ao tribunal que se abstenha de conhecer do pedido e absolva a Ré da instância, em obediência às normas legais já citadas. XII. Não tendo o Tribunal a quo assim procedido e decidido, afigura-se-nos, ressalvado o devido e merecido respeito, que a douta sentença recorrida está ferida de nulidade, nos termos do artigo 125.º do CPPT e da alínea d) do artigo 615.º do CPC , face ao prosseguimento do processo na forma de impugnação judicial. O erro de julgamento XIII. Conforme resulta da informação n.º 1895, parcialmente reproduzida na letra I da factualidade dada como assente, na decisão de indeferimento da revisão oficiosa não foi apreciado o mérito do pedido formulado pela Autora, quedando-se pela análise da questão da apreciação dos pressupostos legais que lhe permitiriam obter (ou não) a revisão dos atos de autoliquidação de IVA em causa, nos termos dos artigos 78.° , n.º 6, do CIVA e 78.° , n.º 2 da LGT ex vi 98.° do CIVA. XIV. Concluiu-se, então, em sede procedimental, pela não aplicação ao caso, quer do artigo 78.° da LGT , quer do artigo 98.°, n.° 2 do CIVA e pela intempestividade do pedido de revisão, face ao prazo previsto no n.° 6 do artigo 78.° do CIVA. XV. Com efeito, de acordo com o entendimento perfilhado por aquela decisão administrativa, não se verificava o requisito temporal para a revisão oficiosa por iniciativa da administração tributária, porque o sujeito passivo já não poderia regularizar o IVA, nos termos do n.º 6 do artigo 78.º do CIVA, que prevê um prazo de dois anos, e que não era possível aplicar, no caso submetido a apreciação, o prazo de quatro anos, previsto no artigo 98.º, n.º 1 do CIVA. XVI. Ou seja, a decisão de indeferimento assentou na não verificação dos requisitos previstos no artigo 78.º da LGT , entendendo-se, em síntese, que não estava reunido o requisito temporal para que se pudesse conhecer das questões de fundo suscitadas no pedido de revisão apresentado pela agora Recorrida. XVII. A decisão administrativa apenas se pronunciou sobre a não verificação dos requisitos previstos no artigo 78.º da LGT para a apreciação do pedido de revisão oficiosa das autoliquidações de IVA, mantendo-se à margem da questão de mérito que consistia em aquilatar se o contribuinte tinha, ou não, o direito de deduzir o imposto conforme pretendia. XVIII. É inquestionável que no despacho de indeferimento se faz apelo a normas substantivas do CIVA, porém, sempre, e somente, para efeitos da verificação dos requisitos de admissibilidade do pedido de revisão oficiosa. XIX. Com efeito, na própria douta sentença recorrida se reconhece que “(…) o pedido de revisão oficiosa aqui em causa foi indeferido pela Administração Fiscal por, alegadamente, não ser o meio adequado para proceder à correção das autoliquidações de IVA mencionadas no que concerne ao IVA dedutível, sendo apenas admissível a correção do montante de imposto deduzido nos termos do n.º 6 do artigo 78.º do CIVA, a efetuar no prazo de dois anos, já ultrapassado aquando da apresentação daquele pedido.” (página 20). XX. O fundamento do indeferimento do pedido de revisão oficiosa não é não estarem reunidos os pressupostos de facto e/ou de direito para a dedução do IVA, mas antes, a não verificação dos requisitos previstos no artigo 78.º da LGT para a apreciação dos fundamentos do pedido de revisão oficiosa, porque, não estava reunido o requisito temporal para a revisão oficiosa. XXI. Do referido fundamento ficou excluída a questão substantiva suscitada no pedido de revisão (mas que não foi conhecida), a qual contende efetivamente com a legalidade das autoliquidações, pois a pretensão do Autora era que a AT reconhecesse o erro por ela alegadamente praticado, na medida em havia suportado IVA em excesso na aquisição de determinados recursos, resultado da aplicação de incorreto método de dedução, o que a ser aceite, implicaria a anulação (parcial) dos atos tributários em causa, na parte em que resultasse imposto a pagar inferior ao autoliquidado. XXII. Tendo em conta a forma processual utilizada pela Autora, afigura-se-nos que o Tribunal a quo não pode condenar a AT, nos termos em que o fez (“admitir o pedido de revisão oficiosa apresentado, por ser tempestivo, e pronunciar-se sobre tal matéria, ao abrigo do dever de decisão”), pois isso só será possível no âmbito de uma ação administrativa, a tramitar nos termos dos artigos 37.º e seguintes do CPTA. XXIII. Por sua vez, correndo os presentes autos na forma de impugnação judicial, e invocando a Autora um vício subsumível no disposto no artigo 99.º do CPPT , não descortinamos motivo para que o Tribunal a quo não possa emitir pronúncia sobre o mérito do pedido de anulação das autoliquidações, fixando que “a sindicância judicial da presente matéria pressupõe uma prévia atuação da administração que, como se viu, não existiu”. (página 36). XXIV. Tendo presente que o Tribunal a quo condenou a AT à prática de um ato, no âmbito do pedido que considerou existir (implicitamente) nas alegações apresentadas pela Autora, nos termos do artigo 120.º do CPPT , impunha-se que os presentes autos fossem tramitados na forma processual correspondente à ação administrativa. XXV. Já o pedido de anulação dos atos de autoliquidação, expressamente formulado no texto petitório, e julgado improcedente pelo Tribunal recorrido, corresponde a uma forma processual diferente (impugnação judicial). XXVI. Destarte, verifica-se uma cumulação ilegal de pedidos porque se está a cumular um pedido a que corresponde a forma processual ação administrativa (artigo 97.º, n.º 1, al. p.) com um pedido a que corresponde uma diferente forma processual, a impugnação judicial (artigo 97.º, n.º 1, al. d.). XXVII. Importa reter que no processo judicial de impugnação é admitida a cumulação de pedidos, porém, atualmente, até constitui pressuposto necessário, que aos pedidos corresponda a mesma forma processual ( artigo 104.º , n.º 1, alínea a), do CPPT ). XXVIII. Verificando-se uma cumulação ilegal de pedidos, porque a primeira forma processual mencionada é a “adequada a fazer valer o primeiro pedido formulado se rege pelas normas processuais administrativas ao passo que o processo de impugnação judicial de ato de liquidação se rege, preferencialmente pelas regras o Código de Processo e Procedimento Tributário, não é possível nem fazer valer no mesmo processo os dois pedidos (…)” – vide acórdão do STA de 03.05.2017, proc. n.º 035/16 – … . XXIX. No caso vertente, a cumulação ilegal de pedidos não foi oficiosamente sanada pelo Tribunal a quo, tendo dela resultado a condenação da AT na prática de um ato, no âmbito de uma forma processual inadequada (no caso, a impugnação judicial), o que configura erro na forma de processo. XXX. O erro na forma de processo ocorre sempre que a forma processual eleita não corresponde à natureza ou ao valor da ação, constituindo nulidade de conhecimento oficioso ( artigos 193.º e 196.º do CPC , “ex vi” artigo 2.º , alínea e), do CPPT ). XXXI. O erro na forma de processo afere-se pelo pedido ou pretensão que o autor pretende obter do tribunal com o recurso à ação, e constitui vinculação temática para o tribunal, pois é dentro dele que o tribunal se move ( artigo 615.º , nº 1, alínea e), do CPC ). XXXII. O erro na forma de processo constitui nulidade, de conhecimento oficioso, nos termos do disposto nos artigos 193.º e 196.º do CPC , que, não sendo sanada, impõe a anulação de todo o processado e conduz à absolvição da instância, em conformidade com o vertido nos artigos 278.º , n.º 1, alínea b), e 577.º , alínea b), do CPC . XXXIII. A procedência desta exceção de conhecimento oficioso obsta ao conhecimento do mérito da causa, impondo ao tribunal que se abstenha de conhecer do pedido e absolva a Ré da instância, em obediência às normas legais já citadas. XXXIV. Não tendo o Tribunal a quo assim procedido e decidido, afigura-se-nos, ressalvado o devido e merecido respeito, que a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, consubstanciado no facto da Fazenda Pública não ter sido absolvida da instância quanto ao pedido implícito identificado pelo Tribunal, nos termos dos artigos 278.º , n.º 1, alínea b), e 577.º , alínea b), do CPC . XXXV. Face ao exposto, e sempre ressalvado o devido respeito, entendemos que a douta sentença recorrida: i. está ferida de nulidade, nos termos do artigo 125.º do CPPT e da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC , face ao prosseguimento do processo na forma de impugnação judicial, ou, caso assim não se entenda; ii. incorreu em erro de julgamento, consubstanciado no facto da Fazenda Pública não ter sido absolvida da instância, nos termos dos artigos 278.º , n.º 1, alínea b), e 577.º , alínea b), do CPC . Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a douta decisão por nulidade ou, caso assim não se entenda, por erro de julgamento, substituindo-a por outra que absolva da instância a Fazenda Pública, assim se fazendo JUSTIÇA. » Foram formalizadas contra-alegações, onde, o recorrido (rdo) conclui: « 1ª – As conclusões do recurso delimitam o seu objecto 2ª – O recurso destina-se apenas a analisar questões já suscitadas no articulado e que tenham ou devessem ter sido objecto de apreciação e decisão. 3ª – O recurso não se destina a apreciar questões novas que venham a ser suscitadas pela primeira vez no processo. 4ª – Na contestação que apresentou a Recorrente limitou-se a remeter para a informação de 01.07.2013, alegando que iria proceder à exposição da sua posição em sede de alegações escritas. 5ª – A Recorrente não apresentou alegações escritas, apesar de notificada para o efeito. 6ª – Por esse motivo não foram alegadas pela Recorrente quaisquer outras questões. 7ª – A Recorrente vem agora alegar, em sede de recurso, que há cumulação ilegal de pedidos e erro na forma de processo. 8ª – São questões novas sobre as quais a douta sentença recorrida não se pronunciou, nem tinha que se pronunciar, excepto se fossem de conhecimento oficioso. 9ª – Sem conceder, não existe nem cumulação ilegal de pedidos nem erro na forma de processo. 10ª – A Recorrente considera que o alegado erro na forma de processo e cumulação ilegal de pedidos constitui nulidades de conhecimento oficioso nos termos dos artºs 193º e 196º do CPC (por remessa do artº 2º , al. e) do CPPT ) 11ª – A nulidade prevista no nº 1 do artº 193º do CPC (erro na forma de processo) só pode ser arguida até à contestação ou nesse articulado (artº 198º, nº 1 CPC) 12ª – O Tribunal só pode conhecer oficiosamente dessa nulidade se a mesma não se considerar sanada (artº 196º CPC) 13ª – A Recorrente interveio em toda a tramitação do processo sem ter invocado essa nulidade, pelo que a mesma (se existisse) se deve considerar sanada, inclusive pelo apelo ao princípio do boa fé processual ( artº 8º do CPC ) 14ª – De qualquer modo, o erro na forma de processo (se existisse) importaria apenas a anulação dos actos que não pudessem ser aproveitados (artº 193º CPC) 15ª – A invocada nulidade de cumulação incompatível de pedidos vem prevista na al. c) do nº 1 do artº 186º do CPC . Essa nulidade só pode ser arguida até à contestação ou nesse articulado (artº 198º, nº 1 CPC); só pode ser de conhecimento oficioso se não se considerar sanada (artº 196º CPC) 16ª – A Recorrente não invocou, até ao presente recurso, essa nulidade. 17ª – Por outro lado, as nulidades do artº 186º , nº 1 e 193º do CPC são apreciadas no despacho saneador; se não houver despacho saneador, até à sentença final. 18ª – Na douta sentença recorrida foi decidido que o processo não enfermava de nulidades. 19ª – Todavia, uma questão são as nulidades processuais que a Recorrente alega e outra são as nulidades da sentença que invoca. 20ª – As nulidades dos actos processuais vêm previstas e reguladas nos artºs 186º a 202º do CPC; as nulidades da sentença estão previstas no artº 615º do CPC 21ª – A douta sentença recorrida não deixou de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conhecer de questões que não podia tomar conhecimento. Por esse motivo não se verifica a causa de nulidade invocada e prevista na al. d) do nº 1 do artº 615º do CPC 22ª – Nas conclusões XIII a XXXIV a Recorrente invoca erro de julgamento. Tal não se verifica. 23ª – A douta sentença recorrida fez uma correcta aplicação e interpretação da lei, na senda também da doutrina e jurisprudência que se têm pronunciado sobre a questão. 24ª – O Recorrido, com vénia, conforma-se integralmente com o conteúdo da douta sentença recorrida e o que pretendesse dizer nesta resposta nada acrescentaria à clareza da mesma. Nestes termos o recurso interposto deve ser julgado improcedente. » O Exmo. Procurador-geral-adjunto emitiu parecer, no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso. Cumpridas as formalidades legais, compete-nos decidir. # II. Na sentença recorrida, em sede de julgamento factual, consta: « O Município de Ovar, aqui Impugnante, é uma pessoa coletiva de direito público, cuja atividade consiste na prossecução das suas atribuições municipais em diversas áreas de atividade (facto não controvertido); Na prossecução das suas atribuições, o Impugnante realiza operações inseridas nos seus poderes de autoridade, designadamente, fixação de sinais de trânsito, loteamento de obras, saneamento e conservação de esgotos (facto não controvertido); O Impugnante realiza também operações que não se encontram inseridas nos seus poderes de autoridade, designadamente locação de lugares de estacionamento, exploração do Centro de Artes de Ovar e arrendamento de habitações sociais (facto não controvertido); O Impugnante efetuou uma revisão de procedimentos internos, no âmbito da qual procedeu à verificação dos métodos de dedução do IVA suportado aplicados em 2008 e 2009 (facto não controvertido); No seguimento daquela revisão o Impugnante apurou, para o ano de 2008, uma percentagem de IVA dedutível que ascendeu a 3% e, para o ano de 2009, uma percentagem de dedução de 20%, apurando um valor suscetível de dedução de € 69.995,31 (facto não controvertido); Por referência aos recursos associados simultaneamente à distribuição de água e ao saneamento de águas residuais, o Impugnante apurou, para o ano de 2009, um valor de IVA a recuperar, por força da aplicação da afetação real com critérios objetivos, que ascendeu a € 13.706,92 (facto não controvertido); Por referência aos recursos associados simultaneamente à distribuição de água, saneamento de águas residuais e tratamento de resíduos sólidos urbanos, o Impugnante apurou, para o ano de 2009, um valor de IVA a recuperar, por força da aplicação da afetação real com critérios objetivos, que ascendeu a € 6.743,32 (facto não controvertido); No dia 28/12/2012, deu entrada, nos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira, um pedido de revisão oficiosa apresentado pelo Impugnante, com vista a exercer o direito à dedução do IVA referente à aquisição de recursos para a sua atividade nos anos de 2008 e 2009, no qual foi formulado o seguinte pedido: “ Termos em que se requer a V. Exa. que se digne a dar como deferida a pretensão da ora requerente no sentido de autorizar a dedução, ao abrigo do disposto no artigo 98.º do Código do IVA e do artigo 78.º da Lei Geral Tributária, do IVA incorrido pelo Município de Ovar na aquisição de recursos de utilização mista, no montante de € 90.445,55, resultante da aplicação dos métodos do prorata de dedução e da afetação real com critérios objetivos, calculados nos termos do artigo 23.º do Código do IVA ” (cfr. documento 1 junto com a petição inicial e fls. 3 a 16 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); Com data de 22/07/2013, foi proferida, pela Divisão de Administração da Direção de Serviços do IVA, da Autoridade Tributária e Aduaneira, no âmbito do processo de revisão oficiosa n.º R0292013001542, a informação n.º 1895, da qual consta, designadamente, o seguinte: “ (…) III. DA APRECIAÇÃO DO PEDIDO III.1.. DO REGIME DA REVISÃO OFICIOSA O ato tributário é um ato com efeitos definitivos que vai resultar na liquidação de um determinado tributo daí resultando para o Estado o direito à arrecadação do imposto que é desde logo repercutido no sujeito passivo, o qual goza, ainda, da presunção de legalidade, como é próprio de um qualquer ato administrativo. Contudo, é importante notar que a definitividade do ato tributário está mais ligada à exigibilidade do imposto e à sua repercussão na esfera jurídica dos sujeitos passivos do que com a sua imodificabilidade, até porque este pode conter vícios que podem determinar a sua anulação total ou parcial, ou a sua substituição por um outro. Com efeito, os sujeitos passivos que pretendam reagir com vista a obter a anulação total ou parcial das liquidações de imposto ou a sua correção, podem fazê-lo com recurso aos procedimentos tributários previstos na LGT, no Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), e/ou com base em normas especiais previstas nos códigos tributários dos impostos em vigor. No caso concreto, o Requerente socorreu-se do pedido de revisão dos atos tributários a que se refere o artigo 78º da LGT , invocando, para o efeito, a existência de erro na autoliquidação, imputável aos serviços de acordo com o nº 2 do mesmo artigo, de que resultou uma dedução de imposto inferior à devida. O nº 2 do artigo 78º da LGT é uma ampliação do anteriormente estabelecido no artigo 94º do já revogado Código de Processo Tributário, onde o erro imputável aos serviços estava, nos casos de autoliquidação, limitado aos elementos evidenciados na declaração do contribuinte. Dispõe a parte inicial do nº 2 do artigo 78º que, a equiparação do erro na autoliquidação a erro dos serviços, não prejudica os ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte. Deste modo, face à letra dá lei, um contribuinte que pretenda a revisão oficiosa de uma autoliquidação está obrigado a previamente reclamar o ato tributário de autoliquidação, sendo a reclamação prévia a utilizar pelos sujeitos passivos em caso de erro na autoliquidação, a que se encontra estabelecida no artigo 131º do CPPT . Contudo, no presente caso, não há sequer conhecimento de que o Requerente tenha apresentado a reclamação prevista nesse artigo, condição para o recurso ao mecanismo da revisão, o que conduziria ao indeferimento liminar do presente pedido de revisão. Ao colocar na lei esta condição prévia o legislador terá pretendido evitar que o prazo de reclamação fosse, com a invocação do fundamento do erro imputável aos serviços, alargado para além dos dois anos previstos no artigo 131º do CPPT . Todavia ainda que esta forma de interpretação da norma se apresente como a mais adequada face ao principio da segurança jurídica, na realidade não tem sido esse o entendimento dos tribunais superiores sobre esta matéria. O Supremo Tribunal Administrativo (STA), no Acórdão de 6 de outubro de 2005 relativo ao Processo n° 653/05, pronunciou-se no sentido de que, mesmo após o decurso dos prazos de reclamação graciosa ou de impugnação judicial dos atos tributários, a AT permanece com o dever de revogar os atos de liquidação que sejam ilegais, nas condições e com os limites temporais estabelecidos no artigo 78° da LGT . Este acórdão, tal como outros que se lhe seguiram, refere ainda que a revisão deve ser efetuada dentro do prazo de quatro anos estabelecido no nº 1 do artigo 78º da LGT , seja ela da iniciativa da administração ou do próprio contribuinte. Entende o STA que o dever da AT realizar a revisão dos atos tributários existe em relação a todos os tributos, uma vez que a sua atuação tem de obedecer aos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade, impondo estes a correção oficiosa, dentro dos limites temporais previstos no artigo 78º da LGT , de todos os erros das liquidações de que tenha resultado imposto inferior ou superior ao legalmente devido. Neste sentido ver o acórdão de 12 de Julho de 2006, Processo 0402/06. De facto, têm sido vários os acórdãos que vão no sentido de se atribuir também aos sujeitos passivos a possibilidade de pedirem a revisão dos atos tributários no prazo dos quatro anos nos mesmos moldes em que é admitida à AT. Esta doutrina acabou mesmo por se estender aos casos em que o contribuinte não aresentou a reclamação prevista no artigo 131º do CPPT , de que são exemplo os Acórdãos de 7 de outubro de 2010, respeitantes aos Processos 475/09 e 476/09. Deste modo, atendendo à vasta jurisprudência existente sobre o assunto, não resta outra alternativa à AT que não seja a de aceitar que os contribuintes podem apresentar um pedido de revisão dentro do prazo dos quatro anos, independentemente de prévia reclamação. Foi isso mesmo que fez o Requerente ao ter apresentado o presente pedido de revisão em dezembro de 2012, relativamente a imposto dos anos de 2008 e 2009, sem que previamente tenha reclamado. Regressando ao nº 2 do artigo 78º da LGT , importa, de seguida, verificar o que a jurisprudência racional entende por "erro na autoliquidação”, dando a nossa opinião sobre se, a situação concreta em análise pode, ou não, configurar um erro dessa natureza. O STA, em diversa jurisprudência tem entendido que o “erro na autoliquidação” compreende o eventual erro de contabilização cometido na escrita do contribuinte e não apenas o erro de transcrição da contabilidade para a declaração onde é efetuada a autoliquidação, cf. Acórdão de 14 de outubro de 2009, respeitante ao Processo nº 0499/09. No Acórdão de 22 de março de 2011, relativo ao Processo nº 01009/10, o STA acabaria por qualificar, também, como sendo imputáveis aos serviços os erros diretamente relacionados com a atividade da Administração, tais como os erro de facto, operacional ou material, e ainda o erro de direito. Porém, no caso concreto, entendemos, salvo melhor opinião, que não estamos perante um erro na autoliquidação que se possa imputar aos serviços. O que está em causa é o facto de o Requerente não ter, no decurso dos anos de 2008 e 2009, procedido à dedução de imposto suportado, nos meses de janeiro a dezembro, com bens de utilização mista. Não se pode olvidar, nem desconsiderar, o facto de que a imputação dos custos é exclusivamente realizada pelos sujeitos passivos, a quem compete a sua separação pelos diversos setores de atividade onde são utilizados. Entendemos assim que a questão central em discussão se esgota na averiguação da possibilidade legal de o Requerente poder ver reconhecido o direito à dedução de IVA através do mecanismo de revisão oficiosa a que se referem o n° 1 do artigo 78º da LGT e o nº 1 do artigo 98º do CIVA. III.2. DA INDEPENDÊNCIA JURÍDICA DOS REGIMES DA REVISÃO E DO DIREITO À DEDUÇÃO O mecanismo da revisão dos atos tributários, ao qual o Requerente recorreu para ver satisfeita a sua pretensão, usualmente designado por revisão oficiosa, tem os pressupostos para a sua aplicação regulados, com caráter genérico, no artigo 78° da LGT . Tais pressupostos constam nos números 1 a 6 dessa norma, consagrando, o seu nº 7, o caráter interruptivo do pedido de revisão do ato tributário ou em matéria tributária. Para o caso em apreço, importam, designadamente, os números 1 e 2 deste artigo 78°, em conjugação com o disposto nos números 1 e 2 do artigo 98° do CIVA. São essas as normas que de seguida se transcrevem: - Artigo 98º do CIVA, números 1 e 2: Revisão oficiosa e prazo do exercício do direito à dedução 1 - Quando, por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidado imposto superior ao devido, procede-se à revisão oficiosa nos termos do artigo 78º da lei geral tributária, 2 - Sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente. (…) - Artigo 78° da LGT , números 1 e 2: Revisão dos actos tributários 1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. 2 - Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação peio contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para e feitos do número anterior, o erro na autoliquidação. (...) Como se pode ver, o mecanismo de revisão dos atos tributários é aplicável em sede de IVA. É o que resulta do próprio n° 1 do artigo 98º do CIVA e do caráter geral da Lei Geral Tributária. Contudo, essa aplicabilidade não pode prejudicar as especificidades de funcionamento do IVA. O IVA é um imposto geral sobre o consumo de bens e serviços que incide sobre as transmissões de bens, prestações de serviços e importações, aplicável de modo geral e unitário em todo o circuito económico, sendo a sua estrutura fortemente influenciada pelas diretivas comunitárias e pela jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), Trata-se de um imposto indireto e sem efeitos cumulativos que resulta do método de apuramento do imposto que é devido por cada um dos operadores económicos, cuja liquidação compete aos próprios sujeitos passivos, pelo que é tipicamente considerado um imposto de autolançamento, ou de autoliquidação. O IVA é calculado de forma fracionada através de um sistema de pagamentos parciais que permite aos sujeitos passivos deduzir o imposto que incidiu sobre as operações tributáveis que efetuaram, salvo algumas restrições legais constantes no CIVA. É este mecanismo do direito à dedução que permite assegurar a neutralidade do imposto, característica essencial do sistema do IVA, O direito à dedução do IVA encontra-se definido pelos artigos 19° a 26° do CIVA. Tal é a sua importância no sistema de IVA que o próprio TJUE o considera, em diversos Acórdãos, como a "pedra de toque” de todo o sistema do IVA. Não obstante os regimes de revisão oficiosa e do direito à dedução surgirem referidos no mesmo preceito legal (artigo 98° do CIVA) e a dedução de imposto corresponder a um momento da autoliquidação, na verdade, são juridicamente independentes entre si. Com efeito, o facto de constarem na mesma norma jurídica não significa necessariamente que exista uniformidade de regulamentação aplicável, sendo inequívoca a conclusão de que cada um dos citados regimes conta com a sua regulamentação própria (a revisão oficiosa no artigo 78° da LGT e o direito à dedução do IVA no CIVA). Esta independência jurídica leva-nos a concluir que a revisão de uma autoliquidação de IVA não pode ser feita em prejuízo das normas nacionais que definem os pressupostos para o exercício do direito à dedução ou da já vasta jurisprudência do TJUE existente sobre a matéria, cujos entendimentos beneficiam de direta aplicação nos Estados-Membros da União Europeia. É pois incontestável que, nas situações de autoliquidação do IVA, o sujeito passivo de imposto está subordinado às regras reguladoras do direito à dedução consignadas no CIVA. Se a dedução de IVA pudesse ser legitimada através do mecanismo de revisão dos atos tributários, as normas reguladoras do direito à dedução perderiam não só toda a sua eficácia como também a sua própria razão de existir. Se assim não fosse, os sujeitos passivos poderiam, mesmo quando não reunidos os pressupostos legais do direito à dedução, como a tempestividade, obter o mesmo resultado através do recurso ao mecanismo da revisão oficiosa, relegando para segundo plano as normas próprias do imposto. A admitir-se essa possibilidade, tal significaria o prevalecer das normas de caráter geral da LGT sobre as regras especiais do imposto contidas no CIVA, o que nos termos gerais do direito não se poderá aceitar. Deste modo, conclui-se que, a revisão oficiosa de uma autoliquidação de IVA não pode, em caso algum, prejudicar a imperatividade das normas que estabelecem prazos especiais para o exercício do direito à dedução. Resta, portanto, saber se, atendendo às regras especiais reguladoras ao exercício do direito à dedução do IVA, o pedido formulado pelo Requerente pode, ou não, merecer provimento. III.3, DO CARÁTER GERAL DO PRAZO ESTABELECIDO NO N° 2 DO ARTIGO 98º DO CIVA Nos termos do n° 1 do artigo 22° do CIVA, o direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se, torna exigível de acordo com as regras dos artigos 7° e 8° do CIVA. É regra geral, constante no n° 2 do artigo 22° do CIVA, que a dedução deverá ser efetuada pelo sujeito passivo na declaração periódica do período ou de período posterior de imposto àquele em que se tiver verificado a receção das faturas, documentos equivalentes (conforme era referido na norma vigente à data dos factos) ou recibo de pagamento do IVA que fizer parte das declarações de importação, sem prejuízo, todavia, da possibilidade de correções legalmente previstas no artigo 78° do CIVA. No entanto, esta regra geral admite as exceções previstas nos números 3 e 4 do mesmo artigo 22° do CIVA. A exceção constante no nº 3 deste artigo 22° determina que, se a receção dos referidos documentos tiver lugar em período diferente do da respetiva emissão, pode a dedução efetuar-se, se ainda for possível, no período de imposto em que aquela emissão teve lugar. Ou seja, em período declarativo anterior ao da receção dos documentos. Por sua vez, a exceção do nº 4 dispõe que, quando a dedução de imposto a que, haja lugar supere o montante devido pelas operações tributáveis do período, o excesso é deduzido nos períodos de imposto seguintes. Confirma-se, assim, que, o sujeito passivo de IVA não goza de liberdade absoluta na determinação do momento para a dedução de imposto, Ao contrário do que defende o Requerente, essa liberdade não resulta do n° 2 do artigo 98° do CIVA, que estabelece um limite de quatro anos para o exercício do direito à dedução, contados a partir do nascimento desse mesmo direito. Essa disposição legal apenas fixa um limite máximo de caráter geral a partir do qual o direito à dedução, em caso algum, pode ser exercido. Isso mesmo é evidenciado pelo, relativamente recente, Acórdão do STA, de 18 de maio de 2011, referente ao processo 966/2010, cujo sumário se transcreve: I- Em regra, estabelecida no art. 22.°, n.° 1, do CIVA, a dedução de imposto deverá ser efectuada na declaração do período em que se tiver verificado a recepção das facturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento de IVA que fizer parte das declarações de importação, admitindo-se, no entanto, a possibilidade de correcções previstas no art. 71.°. II - Assim, a dedução do imposto não pode ser efectuada em qualquer momento, à escolha do sujeito passivo, sendo o alcance útil das normas referidas que indicam os momentos adequados para a dedução precisamente o de excluir que esta se possa fazer em momentos diferentes, quando tal não esteja especialmente previsto. III - O n.° 2 do art. 92.° do CIVA, ao estabelecer que o direito à dedução só poderá ser exercido até ao limite de quatro anos após o nascimento do direito à dedução, não tem o alcance de atribuir ao sujeito passivo a liberdade de escolher qualquer momento dentro desse período para efectuar a dedução, mas sim de fixar um limite máximo que não pode ser excedido, mesmo nos casos em que a dedução pode efectuar em momentos diferentes dos indicados naquele art. 22.°. IV - Para além do art. 71°, n.° 6, do CIVA, não existe qualquer disposição legal que se possa interpretar como permitindo ao sujeito passivo o exercício do direito à dedução em momento posterior aos que resultam deste art. 22.° indicados, nos casos em que, por lapso efectuado na sua contabilidade, só detecte que tinha direito à dedução em momento posterior àquele em que o devia efectuar," Conclui-se, assim, que, para efeitos do exercício do direito à dedução, apenas é aplicável o prazo geral a que se refere o nº 2 do artigo 98º do CIVA quando não exista norma especial a fixar em limite temporal inferior para o exercício desse direito. Se assim não fosse, as normas que estipulam prazos especiais para o exercício do direito à dedução não teriam qualquer utilidade. Isto significa que o prazo estabelecido no n° 2 artigo 98º do CIVA tem uma aplicação residual, limitada pela inexistência de qualquer prazo especial em que o direito à dedução deve ser exercido, Do exposto resulta que, no caso concreto, a correção pretendida pelo Requerente apenas pode ser efetuada no prazo, geral do n° 2 do artigo 98º do CIVA, se não tiver enquadramento noutra norma que estabeleça um prazo especial. III.4. DA POSSIBILIDADE LEGAL DO EXERCÍCIO DO DIREITO À DEDUÇÃO PELO REQUERENTE Dos fundamentos apresentados no pedido de revisão oficiosa, verifica-se que, não obstante as operações em questão - os inputs que, simultaneamente, foram aplicados na realização de operações que conferem o direito à dedução e em operações que não conferem esse mesmo direito, - estarem registadas na contabilidade do Requerente, não foi exercido o direito a dedução nas declarações periódicas relativas aos períodos de tributação da receção ou emissão das faturas. Nos termos do artigo 23° do CIVA, o direito à dedução deve consumar-se (mensalmente ou trimestralmente, conforme o enquadramento dos sujeitos passivos) com base num pro rata provisório, ou num qualquer outro método de afetação real mediante a utilização de critérios adequados. Deste modo, alegando ter direito à dedução do montante de imposto em questão, o Requerente deveria, em primeiro lugar, ter cumprido em tempo com as regras do artigo 23° do CIVA. Do que é referido no pedido, parece resultar que o Requerente não terá utilizado um pro rata provisório, e que muito menos o terá regularizado, no final do ano, com base num pro rata definitivo. Ou seja, não aplicou o método da percentagem de dedução no devido tempo, nem qualquer outro, mesmo sabendo que o método de dedução a utilizar pelos sujeitos passivos tem que ser aferido no momento em que se concretiza a dedução do imposto. Como já anteriormente se referiu, determina o n° 2 do artigo 22° do CIVA, que a dedução de imposto deverá ser efetuada na declaração do período ou de período posterior àquele em que se tiver verificado a receção das faturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento de IVA que fizer parte das declarações de importação, admitindo-se, porém, a possibilidade de serem efetuadas correções ao imposto com suporte no artigo 78° do mesmo diploma legal. Nos termos do n° 1 do artigo 22° do CIVA, o direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível de acordo com o disposto nos artigos 7.º e 8.º do CIVA, estabelecendo o nº 1 do artigo 36° do CIVA que as faturas ou documentos equivalentes devem ser emitidos, o mais tardar, até ao quinto dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artigo 7.º. Na realidade, o Requerente deveria ter procedido à dedução do imposto suportado com os bens de utilização mista, aplicando o método da percentagem ou o da afetação real, na declaração do período ou de período posterior àquele em que se verificou a receção dos documentos de suporte ao IVA dedutível. A dedução do imposto (ainda que efetuada parcialmente, com base no artigo 23° do CIVA) é concretizada pelos sujeitos passivos na sua contabilidade e posteriormente refletida nas declarações periódicas. Não tendo o Requerente respeitado, em tempo, os prazos para o exercício do direito à dedução estabelecidos nos artigos 22° e 23° do CIVA (cuja abrangência das suas regras foi explicada no relatório do Grupo de Trabalho, tendo em conta as regras da Diretiva relativa ao sistema comum de IVA) e constatando-se que os documentos de suporte ao imposto, que agora pretende deduzir, estão (e foram atempadamente) registados na contabilidade, entendemos que não resta outra alternativa legal para que ainda possa ver reconhecido o direito à dedução do IVA, que não seja a do recurso ao mecanismo previsto no n° 6 do artigo 78° do CIVA. O n° 6 do artigo 78° estabelece que "A correcção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44° a 51° e 65°, nas declarações mencionadas no artigo 41° e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do n° 1 do artigo 67° é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só pode ser efectuada no prazo de dois anos, que, no caso do exercício do direito à dedução, é contado a partir do nascimento do respectivo direito nos termos do n° 1 do artigo 22°, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado.” Para reforçar o nosso entendimento no que respeita à aplicação da regra do nº 6 do artigo 78º do CIVA, à situação em análise, voltamos a transcrever o ponto IV, do Acórdão do STA, de 18 de maio de 2011: IV - Para além do art. 71°, n.° 6, do CIVA, não existe qualquer disposição legal que se possa interpretar como permitindo ao sujeito passivo o exercício do direito à dedução em momento posterior aos que resultam deste art. 22.° indicados, nos casos em que, por lapso efectuado na sua contabilidade, só detecte que tinha direito à dedução em momento posterior aquele em que o devia efectuar. Na verdade, não poderia ser outra a norma aplicável ao caso concreto, uma vez que estão em causa documentos já registados na contabilidade. É que, conforme se refere no ponto 8 do Ofício-Circulado n° 30082, de 17 de novembro de 2005, só o direito à dedução de imposto mencionado em documentos ainda não registados, pode ser efetuado dentro do prazo previsto no n° 2 do artigo 98°. Desde modo, conclui-se que, à situação em apreço, é aplicável o prazo especial de 2 anos previsto no nº 6 do artigo 78° do CIVA e não o prazo geral a que se refere o nº 2 do artigo 98°. Em face do exposto, somos de parecer que precludiu o pretendido direito à dedução do IVA dos anos de 2008 e 2009, uma vez que já decorreu o prazo dos dois anos previsto no nº 6 do artigo 78.º do CIVA. Assim, verificada que está a preclusão do direito à dedução face às regras especiais do imposto, fica também prejudicado o pedido de convolação para qualquer outra forma processual. Uma nota final para o facto de o n° 8 do citado Ofício-Circulado n° 30082, referir que os mecanismos previstos no artigo 78° do CIVA não podem ser utilizados nas situações de. Alteração do método de dedução do imposto nos sujeitos passivas mistos; No apuramento de pro rata; Nas regularizações sobre imóveis e outros bens do ativo imobilizado ou relativas à afetação de imóveis a fins distintos a que se destinam. Determina essa instrução administrativa que tais situações devem ser regularizadas ao abrigo dos artigos, 23°, 24°, 25° e 26°. Quando no Ofício-Circulado se exclui a aplicação do artigo 78° do CIVA às situações de apuramento do pro rata (aquela que releva para o caso), deve entender-se que não é aplicável as situações de regularização do pro rata provisório para o definitivo, dado que esta regularização tem as suas regras especificamente previstas no n° 6 do artigo 23° do CIVA. Na referida instrução administrativa esclarece-se que existe uma prevalência do regime especial de regularização do pro rata, a que se refere o n° 6 do artigo 23° do CIVA, sobre o regime especial previsto no artigo 78°. Significa que, o n° 6 do. artigo 23° não abrange a correção de erros materiais ou de cálculo que possam afetar os valores das operações a constar no numerador e/ou no denominador da fração a que se refere o n° 4 do artigo 23° do CIVA. Uma regularização desta natureza faz-se mediante a aplicação do n° 6 do artigo 78° do mesmo diploma legal. Ou seja, uma correção com impacto no numerador e/ou no denominador da fração prevista no n° 4 do artigo 23°, efetuada, ao abrigo do n° 6 do artigo 78° do CIVA, pode, assim, implicar, ainda que indiretamente, uma alteração ao pro rata. Numa situação destas, as alterações têm fundamento naquele n° 6 do artigo 78°, e não na regularização do nº 6 do artigo 23° do CIVA. Como se pode compreender, não faria sentido que os sujeitos passivos que utilizassem o método da percentagem de dedução pudessem corrigir os erros materiais ou de cálculo num prazo de quatro anos, com base no n° 2 do artigo 98° do CIVA, e que aos restantes fosse atribuído um prazo mais curto (de 2 anos), estabelecido no n° 6 do artigo 78° do mesmo diploma legal. DA APLICAÇÃO DOS MÉTODOS DE DEDUÇÃO NOS SUJEITOS PASSIVOS MISTOS IV.1. DO ÂMBITO DE APLICAÇÃO DO ARTIGO 23° DO CIVA Consideram-se como bens e serviços de utilização mista aqueles que são utilizados conjuntamente no exercício de atividades económicas que conferem o direito à dedução, nas que não conferem esse direito, ou nas operações que caem fora do conceito de atividade económica. Confere direito à dedução integral o imposto suportado nas aquisições de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações que, integrando o conceito de atividade económica para efeitos do imposto, sejam tributadas, isentas com direito à dedução ou, ainda, não tributadas que conferem esse direito nos termos da alínea b), II, do n° 1 do artigo 20° do CIVA. Se, por outro lado, o imposto for suportado na aquisição de bens ou de serviços exclusivamente afetos a operações sujeitas a imposto, mas sem direito a dedução ou a operações que, em sede de IVA, não se insiram no conceito de atividade económica, não é admissível o exercido do direito à dedução. O artigo 23° do CIVA é apenas aplicável à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista, ou seja, àqueles que são utilizados conjuntamente em atividades que conferem, o direito à dedução e em atividades que não conferem esse direito. Concluindo, tratando-se de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações com direito à dedução do imposto, que apresentem uma relação direta e imediata com essas operações, o respetivo imposto é objeto de dedução integral nos termos do artigo 20.º do CIVA. No caso de bens ou serviços unicamente afetos a operações sujeitas a imposto, mas isentas sem direito a dedução, ou a operações que, embora abrangidas pelo conceito de atividade económica, estejam fora das regras de incidência do imposto ou ainda a operações não decorrentes de uma atividade económica, o IVA suportado não pode ser objeto de qualquer dedução, por força, igualmente, do estabelecido no citado artigo 20°. IV.2. DOS MÉTODOS DE DETERMINAÇÃO DA DEDUÇÃO RELATIVAMENTE A BENS OU SERVIÇOS DE UTILIZAÇÃO MISTA De acordo com o estabelecido na alínea a) do n° 1 do artigo 23° do CIVA, sempre que esteja em causa a determinação do IVA dedutível respeitante a bens ou serviços parcialmente afetos à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica, é obrigatório o recurso à afetação real dos bens e dos serviços utilizados, com base em critérios objetivos, que permitam determinar o grau de utilização desses bens ou serviços nessas e noutras operações, como prevê o n° 2 do mesmo artigo. Nestes casos, deve determinar-se o grau, a proporção, ou a intensidade da utilização de cada bem ou serviço nas operações que decorrem da atividade económica sujeita a IVA e de operações que dela não decorrem, mediante a aplicação de critérios objetivos. A titulo de exemplo podem, designadamente, ser utilizados critérios tais como o da área ocupada por cada um dos setores de atividade da empresa, o número de elementos do pessoal afeto a cada um deles, a massa salarial, as horas-máquina, as horas-homem, etc. Em qualquer caso, a determinação do critério a utilizar deve ser sempre adaptada à situação concreta e à forma de organização do sujeito passivo, tendo em conta a natureza das suas operações no contexto da atividade global exercida, podendo admitir-se o recurso a uma chave de repartição ou a um critério objetivo comum a determinado conjunto de bens e serviços, desde que se fundamente em razões objetivas e relevantes, devendo o sujeita passivo estar em condições de comprovar e justificar os: métodos e os critérios adotados. Se, no entanto, estiverem em causa bens ou serviços afetos á realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica, parte das quais não confira direito à dedução, a alínea b) do n° 1 do artigo 23° estabelece que o imposto dedutível seja determinado pelo método do pro rata, mediante a utilização de uma percentagem, apurada nos termos do n° 4 do mesmo artigo, podendo, nestas situações, o sujeito passivo optar pelo método da afetação real, a que se refere o n° 2 do artigo 23° do CIVA. IV.3. DA PERCENTAGEM DE DEDUÇÃO PREVISTA NO N° 4 DG ARTIGO 23° DO CIVA Estabelece o nº 4 do artigo 23º do CIVA, que “A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.° 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n° 1 do artigo 20° e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas. pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n° 1 do artigo 2°, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento," Esta norma é de aplicação exclusiva às operações decorrentes de uma atividade económica quando, em simultâneo com operações que conferem direito à dedução, os sujeitos passivos também efetuem operações que não conferem esse direito e apuram o montante de imposto a deduzir mediante a aplicação de uma percentagem de dedução. Para efeitos de cálculo do pro rata, o montante anual a inscrever no numerador e no denominador da fração, não inclui as operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica, uma vez que são previamente sujeitas à afetação real, nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 23°. Também não são consideradas no numerador da fração as operações que, embora decorrentes do exercício de uma atividade económica, não conferem o direito à dedução nos termos do artigo 20° do CIVA. Nestas incluem-se as operações realizadas por pessoas coletivas públicas no âmbito dos seus poderes de autoridade, que embora subsumíveis em grande parte no conceito de atividade económica, são abrangidas pela regra de não sujeição a que se refere o n° 2 do artigo 20.º do CIVA, exceto se a sua não sujeição provocar distorções de concorrência. Por fim, no que respeita às subvenções não tributadas (por não terem conexão com o preço das operações tributáveis), deve ter-se em atenção o seguinte: Se a subvenção tiver por finalidade o financiamento de operações decorrentes de uma atividade económica sujeita a imposto, o respetivo montante deve integrar o denominador do pro rata no caso dos sujeitos passivos mistos, não tendo qualquer influência no montante do Imposto dedutível no caso dos sujeitos passivos integrais; Se a subvenção tiver como objetivo o financiamento de operações, decorrentes de uma atividade económica não sujeita a imposto ou, ainda, de operações não decorrentes de uma atividade económica, o respetivo montante não deve integrar o denominador do pro rata, sendo aplicáveis as regras da afetação real. São estas, em traços gerais, as regras do artigo 23° do CIVA, às quais devem obedecer os sujeitos passivos mistos. Com vista à sua aplicação uniforme, foi publicado o Ofício-Circulado nº 31103, de 23 de abril de 2008, cuja leitura/consulta se mostra imprescindível sempre que esteja em causa o exercício do direito à dedução por sujeitos passivos mistos. IV.4. DA SITUAÇÃO PARTICULAR DAS AUTARQUIAS LOCAIS As operações efetuadas pelas autarquias locais no exercício de uma atividade económica, na aceção do IVA, podem ser, conforme os casos, tributadas nos termos gerais do CIVA, isentas nos termos do seu artigo 9.º ou não sujeitas ao abrigo do nº 2 do artigo 2.º. Todavia, para além das receitas provenientes de atividades económicas, as autarquias locais auferem outros tipos de receitas, tais como as decorrentes da cobrança de impostos/taxas e as transferências de fundos provenientes do Orçamento do Estado. No Ofício-Circulado n° 61137, de 9 de setembro de 1987, da ex-DSCA do extinto Serviço de Administração do IVA, foi divulgado o entendimento de que, no cálculo da percentagem de dedução aplicada pelas autarquias locais que não utilizassem o método da afetação real, o denominador da fração deveria, incluir todas as receitas auferidas, excluindo-se apenas as resultantes das operações mencionadas no n° 5 do artigo 23° do CIVA, conforme consta nos pontos 12 a 14. Porém, tal como entendeu o já referido Grupo de Trabalho, uma não aplicação do método da afetação real de todos os bens ou serviços utilizados nas suas atividades, resultaria na aplicação de um pro rata que acabaria por incluir no denominador, entre outras parcelas, as receitas fiscais obtidas e as transferências de fundos de caráter orçamental, ficando notório que a perspetiva em que se sustentava o referido Ofício-Circulado se encontrava totalmente ultrapassada. De facto, as autarquias locais prosseguem inúmeras atividades que, implicando a utilização de um vasto conjunto de inputs, não cabem no conceito de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica. Nestas incluem-se as "actividades de interesse geral que não se consubstanciam na realização de operações qualificadas como transmissões de bens ou prestações de serviços, nomeadamente, por não se dirigirem a destinatários certos e identificáveis ou por não terem inerente o recebimento de qualquer correspectivo,”. Considerando que a realização deste tipo de atividades não é suscetível de permitir o direito à dedução do IVA suportado, os inputs nelas utilizados devem ser devidamente identificados e autonomizados com a aplicação/adoção de critérios idóneos no sentido de ser apurada a verdadeira afetação de recursos à realização das operações. No caso de receitas que resultam da cobrança de impostos pelas autarquias locais, ou cobrados por sua conta e que posteriormente lhes são entregues, que não representam a contraprestação de quaisquer operações, os inputs afetos ao lançamento e cobrança desses impostos não permitem o direito à dedução. Assim sendo, os montantes cobrados não podem ser considerados para efeitos do cálculo do pro rata pelo que, o IVA suportado com os custos associados ao lançamento e cobrança desses impostos deve ser objeto de um método de afetação real. Quando estejam em causa bens e serviços de utilização mista, simultaneamente afetos à liquidação e cobrança das receitas fiscais e à realização de operações que conferem direito a dedução, devem as autarquias locais, atendendo à natureza dos bens e serviços e ao tipo de utilização que lhes for dada, definir os critérios adequados para proceder à determinação da proporção do IVA dedutível e do não dedutível, sem prejuízo de a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação. Porém, os procedimentos descritos não são necessariamente de aplicação obrigatória a todas as receitas tributárias cobradas petas autarquias locais. Existem algumas receitas de natureza tributária que apresentam um caráter sinalagmático uma vez que correspondem à contraprestação de operações efetuadas pelas autarquias locais. Disso são exemplo determinadas taxas cobradas pelas autarquias e outras contrapartidas de natureza semelhante. Porque o valor dessas taxas/contrapartidas pode ter relação com o custo dos recursos afetos à sua realização, é admissível, verificando-se os referidos pressupostos, que os montantes das contraprestações sejam incluídos no cálculo do pro rata previsto no n° 4 do artigo 23° do CIVA. Contudo, tal não impede que, por opção do sujeito passivo pela aplicação da afetação real (nº 2 do artigo 23° do CIVA), ou por determinação da administração fiscal (n° 3 do mesmo artigo), os correspondentes valores sejam expurgados do pro rata com base no volume de negócios, devendo também, nesse caso, os inputs afetos à realização dessas operações ser objeto de uma afetação real com aplicação de critérios objetivos idóneos. Finalmente, no que concerne às transferências de fundos provenientes do Orçamento de Estado, é evidente que aos montantes recebidos não correspondem quaisquer contraprestações destinadas a remunerar operações realizadas pelas autarquias locais, pelo que, em principio, também poucos ou nenhuns inputs serão afetos pelas autarquias locais à obtenção dessas transferências. Em consequência, para além da sua exclusão do pro rata previsto no nº 4 do artigo 23° do CIVA é razoável que, da adoção do método da afetação real, também não possa resultar o apuramento de qualquer IVA suscetível de dedução. DA CONCLUSÃO A revisão oficiosa de uma liquidação de IVA não pode prejudicar a imperatividade das normas que fixam os prazos para o exercício do direito à dedução. As regras do instituto da revisão oficiosa não podem prevalecer face às previstas no CIVA para o exercido do direito à dedução, caso contrário estas ficariam esvaziadas de conteúdo e, consequentemente, de eficácia. Deixa de existir o direito à dedução se o requisito formal da tempestividade não for observado. O Requerente não tem liberdade de escolher, dentro do prazo a que se refere o n° 2 do artigo 98° do CIVA, o momento para concretizar o direito à dedução do imposto. Só nos casos em que o CIVA não estabelece um prazo especial, é que o direito à dedução pode ser efetuado no prazo previsto no n° 2 do artigo 98° do CIVA. Estando no caso em análise, já ultrapassados os prazos para o exercício do direito à dedução estabelecidos nos artigos 22° e 23° do CIVA, e confirmando-se que os documentos de suporte relativos às operações passivas em causa foram registados na contabilidade do Requerente em devido tempo, apenas se pode admitir a correção do imposto deduzido com base no nº 6 do artigo 78° do CIVA. O nº 6 do artigo 78° do CIVA estabelece um prazo especial para o exercício do direito à dedução de dois anos para as regularizações a favor do sujeito passivo, que depois de ultrapassado conduz á preclusão desse direito. Tendo o Requerente apresentado, em dezembro de 2012, o pedido de revisão oficiosa onde solicita a dedução "adicional” de imposto suportado em 2008 e 2009, mostra-se ultrapassado o prazo para o exercido desse direito. Em face do exposto, deve o presente pedido, salvo melhor opinião, ser indeferido, uma vez que precludiu o direito à dedução do IVA em causa. Considerando o disposto nas instruções veiculadas na Circular n° 13, de 8 de julho de 1999, da Direção de Serviços de Justiça Tributária, nomeadamente na sua alínea a) do ponto 3, propõe-se a dispensa da audição prévia, uma vez que, face aos factos e argumentos invocados pelo Requerente, a AT, na sua apreciação, apenas se limitou a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso. (…) ” (cfr. documento 2 junto com a petição inicial e informação de fls. 71 a 85 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); Sobre a informação referida na alínea antecedente, foi, em 26/07/2013, exarado, pelo Subdiretor-Geral da Área do IVA, da Autoridade Tributária e Aduaneira, despacho de concordância, determinando o indeferimento do pedido apresentado pelo aqui Impugnante (cfr. documento 2 junto com a petição inicial e fls. 71 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); Por ofício n.º 4585, de 20/09/2013, enviado pelo Serviço de Finanças de Ovar, através de carta registada com aviso de receção, o Impugnante foi notificado da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa de IVA dos anos de 2008 e 2009, mencionada na alínea antecedente (cfr. documento 2 junto com a petição inicial e ofício e registo de fls. 87 e 88 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); Em 24/09/2013, o Impugnante recebeu o ofício mencionado na alínea anterior (cfr. documento 2 junto com a petição inicial e aviso de receção de fls. 89 do processo administrativo apenso aos autos); Em 23/12/2013, o Impugnante apresentou pedido de constituição de Tribunal Arbitral e de pronúncia arbitral, tendo por objeto “ (…) o pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de IVA apresentado pelo aí requerente em 28/12/2012, para regularização/dedução do IVA suportado em excesso nos anos de 2008 e 2009 (no valor total de € 90 445,55), que foi indeferido por despacho do Subdiretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, de 26 de julho de 2013.”, no qual peticionou “(…) que o tribunal declare ilegal o ato de autoliquidação referido, com as consequências daí decorrentes, designadamente a anulação da decisão do pedido de revisão oficiosa apresentado e, consequentemente, com a permissão da dedução do valor do IVA suportado em excesso durante os anos de 2008 e 2009, no montante total de € 90.445,55. ” (cfr. documento 3 junto com a petição inicial e acórdão de fls. 91 a 99 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); Por decisão proferida em 31/07/2014 o Tribunal Arbitral julgou procedente a exceção dilatória de incompetência do tribunal em razão da matéria, tendo absolvido a Requerida da instância (cfr. documento 3 junto com a petição inicial, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); Por ofício de 04/08/2014, foi o Impugnante notificado da decisão a que se fez referência na antecedente alínea M., a qual transitou em julgado no dia 30/09/2014 (cfr. documento 3 junto com a petição inicial e informação de fls. 90 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); Em 10/09/2014 o Impugnante apresentou, junto deste Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, a presente impugnação judicial (cfr. comprovativo de entrega de documento constante de fls. 1 do suporte físico); » Conferida a questão decidenda submetida, pela rte, ao veredicto deste Supremo Tribunal, na conclusão II., temos que, o aspeto versado no respetivo ponto i., merece resposta breve e linear (jurisprudencialmente consolidada): - nenhuma sentença (acórdão) é nula (o), por omissão de pronúncia, quando deixa de versar qualquer/alguma questão de conhecimento, permitido ou imposto, oficiosamente (ao tribunal/julgador); tal circunstância, quando ocorrer, pode, sim, ser/é indutora de errado julgamento, ou seja, de um vício substancial e não, meramente, formal. Volvendo sinergias para o ponto ii. da coligida questão decidenda, importa começar por referenciar o entendimento, já, anteriormente, sufragado nos acórdãos, deste STA, datados de 18 de novembro de 2020 e de 10 de março de 2021 (Processos n.ºs 608/13.4BEALM e 279/19.4BEVIS , respetivamente; ambos, disponíveis em www.dgsi.pt) , no sentido de que: Nos processos de impugnação judicial, apresentados na sequência de decisões, dos serviços competentes da autoridade tributária e aduaneira (AT) e equivalentes, de indeferimento (mesmo que, por motivos formais) de reclamações graciosas, recursos hierárquicos e/ou pedidos de revisão oficiosa dos atos tributários, há muito, a jurisprudência, do STA, identificou (e vem afirmando) a existência de um objeto imediato (a decisão da reclamação….) e de um objeto mediato (os vícios, concretamente, imputados ao ato tributário de liquidação) (Cf., v.g. , acórdãos de 16 de novembro de 2011 (0723/11) e de 18 de junho de 2014 (01942/13).) . Como é evidente e objetivo, este entendimento parte do pressuposto, necessário, de que, em situações do género, o meio processual adequado, para os interessados atacarem, contenciosamente, as decisões de indeferimento dos aludidos processos/procedimentos administrativos e, concomitantemente, verem analisados os vícios colados ao ato de liquidação (de impostos, taxas….) em causa, é, unicamente (Em vez da utilização da ação administrativa para uma pretensão e da impugnação judicial, para outra.) , o processo de impugnação judicial, com as condições e trâmites, positivados nos artigos (arts.) 99.º a 133.º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). O exclusivo requisito/condição exigida, para que, sempre, seja esta a forma de processo a utilizar, é a verificação e conclusão de o, prévio, procedimento administrativo, casuisticamente, ativado, envolver, dizer respeito, à liquidação de tributos, estaduais, regionais e/ou locais. Portanto, numa formulação genérica, o meio processual tributário de impugnação judicial é de acionar em todas as situações onde se visem atos relativos a questões tributárias que impliquem, contendam com a apreciação (de qualquer ilegalidade) do ato de liquidação, ainda que, no mesmo processo se tenham de versar e dirimir questões relacionadas, em exclusivo, com um procedimento de cariz administrativo, quando este tenha tido, previamente, lugar; por contraposição, o meio processual da ação administrativa só pode utilizado, quando as questões tributárias levantadas (no procedimento administrativo e no tribunal) não impliquem apreciar-se da legalidade do ato de liquidação (Não descartamos situações específicas, cujo tratamento pode ter de ser diferente, em função, designadamente, da necessidade de um prévio ataque ao ato emitido no procedimento administrativo-tributário, com o objetivo de visar efeitos, do mesmo, não suscetíveis de serem postos (por consolidados) em causa na impugnação judicial de, eventual, ato tributário de liquidação a que haja dado azo.) . Operando este conjunto de, sólidas, linhas orientadoras, in casu , fácil e inelutável, se torna concluir que a sentença recorrida não errou, quando, no segmento respeitante ao saneamento da causa, expressamente, afirmou que “ O processo é o próprio e esta isento … ”. Sem prejuízo da natureza tabelar desta preposição, ela, sempre, tem de pressupor que o julgador, subjetivamente, se debruçou sobre a questão (de conhecimento oficioso ( Arts. 196.º (primeira parte) e 200.º n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC).) ) da (im)propriedade do processo de impugnação judicial utilizado (Circunstância que, na situação julganda, seria suficiente para esconjurar a nulidade da sentença (para quem admitir a respetiva relevância), invocada pela rte.) , pelo impugnante, tendo-a decidido de forma sintética, mas, corretamente. Portanto, não existindo qualquer reserva na afirmação de que o município de Ovar, tanto no pedido de revisão oficiosa que apresentou – ponto H. dos factos provados, como nesta impugnação judicial (Bem como, em precedente pedido de intervenção de tribunal arbitral – ponto M. dos factos provados.) , visou obter a declaração de ilegalidade de certos e determinados atos de autoliquidação de IVA, a utilização desta última forma processual mostra-se, sem mais, acertada; acerto que reafirmamos. Acresce, entendermos não serem estas conclusões prejudicadas pela invocação (Conclusões VIII. e XXIV a XXIX.) , por parte da rte, de se verificar, ocorrer, uma cumulação ilegal de pedidos (em processo de impugnação judicial). Apesar de esta circunstância poder (se não, atempadamente, sanada) consubstanciar uma exceção dilatória inominada (Se se quiser, após 1 de dezembro de 2015, nominada, pelo art. 89.º n.º 4 al. j) do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPA).) , implicante de que, em geral, o juiz se abstenha de conhecer do pedido/mérito da causa e absolva a entidade impugnada (réu) da respetiva instância, de, inequívoco, conhecimento oficioso – arts. 278.º n.ºs 1 alínea (al.) e), 2 e 3, 576.º n.º 2 e 578.º do CPC , aqui, não releva pela seguinte dupla ordem de razões: o art. 104.º do CPPT , que disciplina a cumulação de pedidos (e coligação de autores), em primeira linha, no âmbito do processo de impugnação judicial, na redação em vigor no ano de 2014 («Na impugnação judicial podem, nos termos legais, cumular-se pedidos e coligar-se os autores em caso de identidade da natureza dos tributos, dos fundamentos de facto e de direito invocados e do tribunal competente para a decisão.») (o da aprestação dos correntes autos) e, por isso, aplicável até à conclusão desta impugnação, não continha, como a partir da teor introduzido pela Lei n.º 118/2019 de 17 de setembro), qualquer limitação ao nível da exigência de que aos pedidos (cumulados) correspondesse a mesma forma processual; mesmo na atualidade, em que, incontestavelmente, vigora essa necessidade de aos pedidos corresponder a mesma forma de processo, assumimos o entendimento de que a mesma se tem de compatibilizar com a linha jurisprudencial coligida e operada neste aresto, por forma a não prejudicar, em situações do tipo da presente, a operatividade da, estrutural, diferenciação entre objetos imediato e mediato, detetáveis e afirmáveis em algumas impugnações judiciais. Efetivamente, quanto a esta segunda razão, julgamos que a intenção (desde o início) do legislador foi, sobretudo, regular a cumulação de pedidos, mesmo que somente impugnatórios (Cogitamos, neste momento, cumulações (que já foram muito habituais) de pedidos privativos da impugnação judicial com outros específicos do processo de oposição à execução fiscal.) , da (i)legalidade de atos de liquidação de diversos tributos (Neste ponto específico, registamos a evolução legislativa, no sentido de uma primitiva permissão de cumular pedidos só quanto a tributos da mesma natureza, para admitir tal possibilidade mesmo na “circunstância de os pedidos se reportarem a diferentes tributos, desde que todos se reconduzam à mesma natureza, à luz da classificação prevista do n.º 2 do artigo 3.º da Lei Geral Tributária. ” – cf. art. 104.º n.º 2, a partir da redação da Lei n.º 118/2019 de 17 de setembro.) , com diversas origens e fundamentações factuais e jurídicas distintas, pelo que, reputamos não violar a respetiva normatividade, com a solução operada neste caso. Remanesce dizer que o único erro de julgamento, perpetrado na decisão recorrida, deriva do facto de haver decidido que “ este Tribunal não tem poderes para sindicar a legalidade das autoliquidações em causa, por inexistência de prévia decisão da Administração Tributária no que a tal se refere em sede do processo de revisão oficiosa, devendo esta última entidade admitir o pedido de revisão oficiosa apresentado, por ser tempestivo, e pronunciar-se sobre tal matéria, ao abrigo do dever de decisão. ”. Na verdade, a supra invocada jurisprudência pressupõe, ainda, a ideia de que se a entidade administrativa interveniente declinou, por razões formais, a apreciação do mérito da pretensão, na medida em que cabe, em última instância, aos tribunais determinar e afirmar a (i)legalidade dos atos tributários de liquidação, ficam estes habilitados a, sem mais (Voltamos ao teor da nota 4.) , avançar para o julgamento, pleno, do objeto mediato (os vícios, concretamente, imputados ao ato tributário de liquidação) da impugnação judicial (Aliás, no caso específico das reclamações graciosas (e eventuais recursos hierárquicos), tal decorre, objetivamente, do disposto no art. 111.º n.ºs 3 a 5 do CPPT .) . Porém, como tal aspeto não foi, objetiva e especificamente, incluído no recurso da rte (nem o rdo viu nele motivo para, também, recorrer), está este Supremo Tribunal impedido, por imposição, com as devidas adaptações, além do mais, do estatuído no art. 635.º n.º 5 do CPC , de operar qualquer tipo de consequência, em relação ao mencionado erro; que, assim, tem de prosseguir o seu caminho futuro. # III. Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. [texto redigido em meio informático e revisto] Lisboa, 2 de fevereiro de 2022. - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.