1. RELATÓRIO
1. 1 O Representante da Fazenda Pública (adiante Recorrente) junto do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto veio recorrer para o Supremo Tribunal Administrativo (STA) da sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por R... (adiante Recorrido, Impugnante ou Contribuinte) contra a liquidação adicional de IRS e respectivos juros compensatórios, que lhe foi efectuada e à mulher dele, M... (adiante Contribuinte mulher), com referência ao ano de 1995, do montante de esc. 832.525$00, com o fundamento de que o atestado médico de incapacidade apresentado como comprovativo da deficiência fiscalmente relevante da Contribuinte mulher, porque emitido antes de 15 de Dezembro de 1995, não era adequado a tal comprovação, nos termos da circular n.º 1/96, de 31 de Janeiro de 1996, da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (DGCI).
1. 2 Na petição inicial da impugnação o Contribuinte insurgiu-se contra aquela liquidação sustentando, em síntese por ele formulada, que:
«a) Na Lei em vigor ao tempo, o cônjuge do impugnante era portador de uma deficiência de carácter permanente com grau superior a 60%.
b) A deficiência está devidamente comprovada por entidade competente.
c) O documento que atesta a incapacidade continua válido.
d) O D.L. nº 202/96 de 23/10, eu altera os critérios de avaliação da incapacidade, não invalida os actos anteriormente praticados, só se aplica aos processos em curso» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições
1. 3 Na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, louvando-se no acórdão do STA proferido no recurso com o n.º 24.762 Acórdão de 12 de Abril de 2000., considerou que a exigência da AT de um novo atestado, relativamente ao ano que está em causa – 1995 –, não tem cobertura legal. Isto, em síntese, porque «uma vez que face à legislação existente até ao termo do exercício a que respeita o imposto, não havia disposição legal que exigisse que a determinação da incapacidade tivesse em consideração os meios de correcção ou compensação, a Administração Fiscal terá de aceitar como devidamente comprovada a incapacidade certificada através de atestado emitido pela Administração Regional de Saúde, em data anterior à da publicação do referido diploma legal, relativamente aos exercícios referentes aos anos anteriores ao daquele em que o Dec.-Lei 202/96 entrou em vigor».
1. 4 O Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:
«
1. Em causa está a atribuição de um benefício fiscal em sede de IRS com referência ao ano de 1995, por força de deficiência oftalmológica causadora de incapacidade comprovada por atestado médico passado antes de 15/12/95, como sendo superior a 60% nos termos e para os efeitos do disposto nos art.s 25º, 3 e 80º, 6 do CIRS e art. 44º n.º 1 a) do EBF, aprovado pelo DL n.º 215/89, de 1 de Julho;
2. Diversamente do doutamente decidido consideramos que a A.F. não alterou os pressupostos legais de aplicação do regime fiscal privilegiado para os sujeitos passivos considerados deficientes para efeitos de tributação em IRS, contidos nas disposições legais supra citadas, tendo o entendimento divulgado pela circular 1/96, resultado da mudança de critério por entender ser o mais adequado para o fim em vista atender na fixação do grau de incapacidade às possibilidades de correcção, recaindo a avaliação sobre as consequências funcionais que persistirem após a melhor correcção óptica conseguida.
3. Tal entendimento tem apoio legal, tanto na letra como no espírito da lei então vigente, sendo a instituição de um regime fiscal privilegiado para os cidadãos deficientes previsto no CIRS e EBF a consagração do princípio constitucional da igualdade da repartição dos encargos públicos e do princípio contido no art. 71º do CRP que não é mais do que o afloramento do princípio da igualdade contido no art. 13º da CRP, cumprindo ainda o previsto no art. 25º do Lei n.º 8/89 (Lei de Bases da Prevenção, Reabilitação e Integração das Pessoas com Deficiência), não sendo por outro lado vedado à A.F. estabelecer novo critério de forma geral e abstracta para determinação do grau de invalidez por não prever a lei regime específico de avaliação (não resulta das normas legais aplicáveis qual a entidade competente para comprovar a deficiência nem quais os critérios a observar na comprovação) cabendo-lhe a aplicação da lei à situação dos deficientes definindo quando é que se devia considerar devidamente comprovado o grau de invalidez para efeitos fiscais face às provas apresentadas e às diligências que considerasse necessárias;
4. O cidadão portador de deficiência oftalmológica com correcção, não se sente nem é socialmente visto como um deficiente portador de incapacidade física que se encontre em desvantagem no exercício de qualquer actividade dita de normal, que vê diminuída a sua capacidade contributiva, e que enquanto tal, mereça tratamento fiscal privilegiado e até socialmente injusto tanto para os que são verdadeiramente deficientes como para os outros que não o sendo têm idêntica capacidade contributiva (na perspectiva de que a atribuição de benefícios fiscais a sujeitos passivos deficientes tem em vista realizar justiça social), sob pena de se desvirtuar o sentido da lei e de ferir o princípio constitucional da igualdade.
5. Relativamente à prova dos pressupostos legais de que depende o beneficio, no caso, o atestado médico comprovativo da deficiência, tão-só de 0,64%, emitido em 04/12/95 tal documento não tem força probatória plena quanto à fixação do grau de invalidez por se tratar de mero juízo pessoal do documentador sujeito à livre apreciação do julgador (cfr. Art. 371º, 1 C. Civil), pois não está em causa a existência ou não da incapacidade nem tão pouco se o atestado foi ou não emitido pela entidade nele referenciada e com o conteúdo nele constantes, mas sim o grau de incapacidade atribuído com base em critérios que a A.F. reputa de não adequados para o fim legal em vista cabendo-lhe o poder de escolha das diligências probatórias e critérios a adoptar proporcionados àquele fim, mantendo aquele atestado intacto o seu valor mas não serve para a finalidade a que se destina.
6. Não tendo o impugnante apresentado novo atestado médico conforme exigido, justifica-se a recusa por parte da A.F. do reconhecimento da existência da deficiência e consequente manutenção da liquidação efectuada.
7. A douta sentença recorrida violou o disposto nos art.s 25º, 3, 80º, 6 do CIRS e 44º, 1 alínea a) do EBF.
Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições
1. 5 O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
1. 6 O STA declarou incompetente em razão da hierarquia para conhecer o recurso, declarando competente para o efeito esta Tribunal Central Administrativo (TCA), ao qual o processo foi remetido mediante requerimento do Recorrente.
1. 7 Dada vista ao Representante do Ministério Público junto deste TCA, o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento. Para tanto, para além do mais, deixou escrito o seguinte:
«(...)
III- Até à entrada em vigor do DL 202/96 de 23.10, e não havendo normas específicas para a avaliação de incapacidade das pessoas com deficiências com vista ao acesso a benefícios concedidos por lei, fazia-se apelo ao disposto na TNI aprovada pelo DL 341/93 de 30.09, sendo assente que a competência para a emissão de tais atestados cabia a juntas médicas constituídas nas regiões de saúde, sendo tal reconhecido pela DGCI na circular nº 28/90 de 22.06.
Este diploma veio alterar os critérios de avaliação de incapacidades, criando normas de adaptação à TNI, enquanto nesta se perspectivava somente a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais.
Estas alterações, estipuladas pelas Instruções gerais anexas ao DL 202/96 de 23.10, vêm indicar que só relevam as incapacidades que persistam, após a aplicação dos meios de correcção ou compensação adequados, isto é, relevam as disfunções residuais sem limite máximo de redução dos coeficientes legalmente previstos.
Estas alterações, tal como decorre do disposto no art. 7º do nº 1 daquele diploma legal, que entrou em vigor em 30.11.96, aplicam-se com as devidas adaptações, aos processos em curso, sendo de aceitar como correcta a interpretação de que processos em curso neste caso, são os processos de avaliação de incapacidade ainda pendentes.
IV- No caso sob apreço, a AF solicitou ao impugnante que apresentasse prova da sua incapacidade relevante para a manutenção do benefício fiscal, de acordo com os critérios da Circular Normativa nº 22/DSO de 15.12.95.
Não tendo sido satisfeita tal solicitação, procedeu a AF à liquidação do IRS impugnada, na qual não foi tida em conta a incapacidade alegada pela recorrente ( A referência a “recorrente” trata-se, manifestamente, de lapso de escrita; quereria dizer-se “recorrido”.).
Verifica-se que o documento comprovativo da incapacidade do recorrente foi emitido a coberto da TNI e é um documento autêntico que faz plena prova da avaliação nele certificada e da percentagem de incapacidade atribuída, não cabendo à AF o poder/dever de controle do mesmo, pelo que a exigência de novo atestado médico, como meio de prova da incapacidade do recorrente, não tem qualquer fundamento na lei em vigor e aplicável ao caso da recorrente (TNI)».
1. 8 Com dispensa de vistos, por se tratar de questão já amplamente debatida e decidida (cfr. art. 707.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC)), cumpre apreciar e decidir.
1. 9 A questão sob recurso, delimitada pelas conclusões do Recorrente, é a de verificar se a sentença recorrida fez errado julgamento quando considerou que a Administração tributária (AT) não pode recusar, com referência ao ano de 1995 e para efeitos do benefício fiscal previsto nos arts. 25.º e 80.º do Código do IRS (CIRS) Todas as referências ao CIRS reportam-se à versão anterior à revisão operada pelo DL n.º 198/2001, de 3 de Julho. e 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) Todas as referências ao EBF reportam-se à versão anterior à revisão operada pelo DL n.º 198/2001, de 3 de Julho., o atestado médico apresentado pela mulher do ora recorrente, no qual a avaliação da incapacidade foi efectuada ao abrigo do Decreto-Lei (DL) n.º 341/93, de 30 de Setembro.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2. 1 DE FACTO
2.1. 1 Na sentença recorrida foram dados como provados os seguintes factos:
a) A impugnante apresentou a declaração de rendimentos relativa ao ano de 1995, para efeitos de IRS - cfr. fls. 9 a 13 -.
b) Naquela declaração foi mencionado que o sujeito passivo B possuía uma incapacidade permanente superior a 60% - cfr. fls. 9 -.
c) Para o efeito apresentou o atestado cuja cópia se encontra a folhas 8 e aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
d) Por ofício datado de 21/1/98 foi o impugnante notificado para apresentar documento comprovativo do grau de invalidez permanente igual ou superior a 60% do sujeito passivo B e referente àquele período - cfr. fls. 14 -.
e) Por despacho de 2/7/99 do Director Distrital de Finanças, cuja cópia se encontra a folhas 17 e aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, foi decidido alterar os rendimentos declarados do contribuinte com base no fundamento constante de folhas 16 e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
f) Em consequência foi efectuada a liquidação n.°..., datada de 15/7/99, da qual resultou o IRS a pagar de esc. 832.525$00, cuja data limite de pagamento ocorreu em 6/9/99 - cfr. fls. 38 e 39 -.
g) Aquele imposto foi pago em 6/9/99 - cfr. fls. 39 -.
h) A impugnação foi apresentada em 29/11/99 - cfr. fls. 2 -.
2.1. 2 Ao abrigo do disposto no art. 712.º do CPC, consideramos ainda provada a seguinte matéria de facto, com interesse para a decisão a proferir:
i) O atestado de fls. 8, dito em c), foi emitido em 19 de Setembro de 1995 e assinado pelo Delegado de Saúde do concelho de Matosinhos, que atestou, para efeitos de IRS, que M... apresenta deficiência de carácter permanente, «desde há cinco anos», que, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada «pelo Decreto N.º 341/93 de 30 de Setembro», lhe confere o grau de incapacidade de 80,7% (cfr. cópia do atestado a fls. 8);
j) Com base na declaração dita em a) a AT liquidou aos Contribuintes IRS, do qual resultou o montante a reembolsar aos Contribuintes de esc. 5.281.180$00 (cfr. fls. 38);
k) A alteração dos rendimentos declarados aludida em e) mereceu a seguinte fundamentação:
«Contrariamente ao disposto no nº 1 alínea a) do artº 44 do Estatuto dos Benefícios Fiscais conjugado com a circular c 1/96 da Direcção de serviços do IRS, o contribuinte considerou como isentas 50% dos seus rendimentos de categoria A, porquanto o atestado médico de incapacidade emitido pelo centro de saúde e referente à hipovisão é datado de 19 de Setembro de 1995, conforme fotocópia do mesmo, que se anexa a esta informação para dela fazer parte integrante, pelo que o mesmo não deverá ser considerado» (cfr. fls. 16);
l) Em 31 de Janeiro de 1996 a DGCI divulgou uma circular, com o n.º 1/96, do seguinte teor:
«Através da Circular Normativa n.º 22/DSO, de 15 de Abril Dezembro de 1995, a Direcção-Geral de Saúde corrigiu e clarificou o critério a utilizar pelas Autoridades de Saúde para efeitos de avaliação e atribuição do grau de incapacidade decorrente da deficiência oftalmológica hipovisão, revogando expressamente uma interpretação dos respectivos Serviços, veiculada pela Informação n.º 63/DSO de 94.08.26, anexa ao Ofício Circular n.º 15 599 de 94.09.06.
Por via do novo entendimento, a avaliação da referida lesão oftalmológica, nomeadamente, para efeitos de atribuição de incapacidade fiscalmente relevante, passou a recair sobre as suas consequências funcionais que persistirem mesmo após a melhor correcção óptica conseguida, designadamente com o recurso a óculos de correcção ou lentes de contacto, não sendo consequentemente de aplicar a alínea c) do n.º 5 das Instruções Gerais da actual Tabela de Incapacidades, em vigor desde 01 de Janeiro de 1994.
Neste contexto, impõe-se a divulgação pelos Serviços, do novo critério, e o estabelecimento dos procedimentos a adoptar pelos interessados, tendo em vista a invocação de deficiência fiscalmente relevante, para efeitos de tributação em IRS.
Assim, os sujeitos passivos de IRS, portadores de deficiência oftalmológica de hipovisão, susceptível de determinar um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%, que queiram usufruir dos benefícios fiscais inerentes à sua condição, com produção de efeitos relativamente aos rendimentos auferidos a partir do ano de 1995, inclusive, ou em anos anteriores, quando invocáveis em sede de reclamação graciosa da liquidação nos termos do ponto 3 da Circular 15/92, de 14 de Setembro, deverão obter, junto das Autoridades de Saúde competentes, declaração comprovativa da incapacidade, emitida a partir de 15 de Dezembro de 1995.
O procedimento prescrito no número anterior é aplicável apenas aos sujeitos passivos portadores da referida deficiência, cuja comprovação decorra de Declaração de Incapacidade emitida a partir de 01 de Janeiro de 1994, sem prejuízo dos efeitos fiscais entretanto produzidos pelas declarações emitidas entre aquela data e 15 de Dezembro de 1995»;
m) Através da Informação n.º 63/DSO, de 26 de Agosto de 1994, anexa ao Ofício Circular n.º 15.599, de 6 de Setembro de 1994, a Direcção Geral de Saúde (DGS) transmitiu aos seus serviços instruções do seguinte teor:
«Os pressupostos da Tabela [reportando-se à Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo DL n.º 341/93, de 30 de Setembro] e a graduação da perda funcional que ela atribui levam-nos a concluir, a nosso ver sem margem para dúvidas, que a avaliação deverá ser efectuada sem correcção óptica com excepção dos casos de afaquia que tem um tratamento específico no ponto 2.8 do capítulo dedicado à oftalmologia. Por outro lado a correcção da hipovisão com prótese externa, através de lentes, deverá, de acordo com a alínea c) do ponto 5 das instruções da Tabela, dar origem a uma correcção até 15% da incapacidade obtida sem correcção.(...) Propõe-se, assim, a seguinte metodologia de avaliação da incapacidade resultante da hipovisão para o longe: 1. A avaliação da incapacidade sem prótese; 2. Após a correcção por prótese nova avaliação da incapacidade; 3. Correcção da incapacidade medida sem prótese, em função da percentagem de diminuição da incapacidade após a correcção óptica, num máximo de 15%»;
n) Pela Circular Normativa n.º 22/DSO, de 15 de Dezembro de 1995, a DGS, sob a epígrafe «Avaliação de Incapacidades resultantes de hipovisão» e dirigindo-se a «Todas as Autoridades de Saúde e Centros de Saúde», divulgou as seguintes instruções:
«A Tabela Nacional de Incapacidades, promulgada pelo Decreto-Lei n.º 341/93, de 30 de Setembro, revela inadequações que conduzem a incongruências entre o grau de incapacidade que atribui e a capacidade dos deficientes civis para uma vida social integrada sem restrições devidas a incapacidade observada.
Na procura de justiça social consequente a uma igualdade de direitos dos cidadãos, e sem prejuízo de uma futura Tabela de Incapacidades adaptada à Avaliação de Incapacidades de Deficientes Civis, entende-se como pertinente para a avaliação de incapacidades resultantes de hipovisão, o seguinte:
É definida como Prótese toda a peça auto, homo, hetero, ou aloplástica, assim como qualquer aparelho, utilizados como substitutos, na totalidade ou em parte, de um órgão ou de um membro, reproduzindo as suas formas e, se possível, as suas funções.
Em consequência, aos óculos de correcção e às lentes de contacto não parece ser de aplicar o conceito de "prótese".
Assim, é nosso entendimento que a avaliação da hipovisão deverá incidir sobre a melhor acuidade visual possível com recurso aos mais actuais e adequados métodos técnicos.
Logo, a avaliação deverá recair sobre as consequências funcionais da lesão oftalmológica que persistirem mesmo após a melhor correcção óptica conseguida, designadamente com recurso a óculos de correcção ou lentes de contacto, uma vez que não será de aplicar a alínea c) do n.º 5 das Instruções Gerais da actual Tabela Nacional de Incapacidades.
A interpretação expressa na Informação n.º 63/DSO de 94.08.26, anexa ao ofício circular n.º 15.599 de 94.09.06 desta Direcção-Geral, é revogada.»;
o) Na Circular da DGCI com o n.º 28/90, de 22 de Junho, diz-se, para além do mais:
«(...)
A prova da deficiência poderá ser feita por declaração passada pelas Administrações Regionais de Saúde ou Centros de Saúde; declaração da Associação de Deficientes das Forças Armadas ou certidão de sentença judicial, cujo documento deve referir de modo inequívoco se a deficiência é permanente e qual o grau de invalidez.
(...)
Para a efectiva usufruição de qualquer dos citados benefícios fiscais, os sujeitos passivos deficientes não têm que requerer previamente a sua concessão, por serem automáticos.
(...)».
2. 2 DE DIREITO
2.2. 1 Na declaração de rendimentos que apresentaram para efeitos de IRS do ano de 1995, o ora Recorrido e a mulher consignaram que esta era pessoa com deficiência com grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%. Consequentemente, a AT procedeu à liquidação do IRS desse ano com aplicação do benefício fiscal previsto nos arts. 25.º e 80.º do CIRS e 44.º do EBF.
Ulteriormente, a AT, no exercício dos poderes de fiscalização que lhe competem (cfr. art. 119.º do CIRS), considerou que o atestado médico apresentado pelos Contribuintes como comprovativo da situação da Contribuinte mulher como pessoa com deficiência fiscalmente relevante, atestado emitido pela autoridade regional de saúde em 1995 e onde se certifica que, «de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo Decreto N.º 341/93 de 30 de Setembro», ela apresenta deficiência de carácter permanente «desde há cinco anos» que lhe confere o grau de incapacidade de 80,7%, não faz prova da incapacidade para efeitos de benefícios fiscais. Isto, se bem interpretamos a fundamentação externada com a correcção da matéria tributável que deu origem à liquidação impugnada, designadamente a alusão que aí é feita à Circular n.º 1/96, porque entendeu que tal prova haveria de ser feita mediante atestado que referisse expressamente qual a deficiência de que enferma a Contribuinte para, caso se tratasse de hipovisão, apresentar novo atestado emitido depois de 15 de Dezembro de 1995.
O Contribuinte impugnou judicialmente essa liquidação, considerando, em síntese, que o atestado apresentado faz prova da deficiência declarada e do respectivo grau de incapacidade.
A impugnação foi julgada procedente, considerando-se na sentença, em resumo, por um lado, que o atestado apresentado pelos Contribuintes foi emitido nos termos da legislação (DL n.º 341/93) em vigor no último dia do ano a que respeita a liquidação (cfr. art. 14.º, n.º 7, do CIRS), não competindo nem à Direcção-Geral de Saúde nem à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos alterar os critérios abstractos da determinação da incapacidade, como fizeram através das circulares com os n.ºs 22/DSO, de 15 de Dezembro de 1995, e 1/96, de 31 de Janeiro de 1996, respectivamente, e, por outro lado, que à situação sub judice não é aplicável o disposto no DL n.º 202/96, de 23 de Outubro.
É dessa sentença que vem interposto o presente recurso, no qual a questão a apreciar, delimitada pelas conclusões do Recorrente, é a de saber se a AT pode ou não recusar, com referência ao ano de 1995 e para efeitos do benefício fiscal previsto nos arts. 25.º e 80.º do CIRS e 44.º do EBF, o atestado médico apresentado pelo ora recorrido, emitido em 1995.
2.2. 2 A lei concede alguns benefícios em matéria de tributação em IRS às pessoas com deficiência cujo grau de invalidez permanente, devidamente comprovado pela entidade competente, seja igual ou superior a 60%. Sem a preocupação de sermos exaustivos, (tanto mais que o legislador, tendo adoptado para a sistematização dos benefícios fiscais, por uma «solução mista» Cfr. NUNO SÁ GOMES, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 165, págs. 20/21., fez constar alguns do EBF e outros do CIRS), realçamos os seguintes:
- um acréscimo de 50% ao limite para a dedução prevista no n.º 1 do art. 25.º do CIRS para os rendimentos brutos da categoria A, por força do n.º 3 do mesmo artigo;
- um aumento de 50% nos limites às deduções à colecta previstos no n.º 1 do art. 80.º do CIRS, por força do n.º 6 do mesmo artigo;
- a isenção de 50% dos rendimentos do trabalho, com um limite que foi variando, nos termos do art. 44.º, n.º 1º, alínea a), do EBF, na redacção original;
- por força do n.º 2 do mesmo art. 44.º do EBF, um abatimento ao rendimento colectável, nos termos do art. 55.º do CIRS, da totalidade das despesas efectuadas com educação e reabilitação e, bem assim, dos prémios de seguro em que o deficiente figure como primeiro beneficiário.
Note-se que todos estes benefícios fiscais Como salienta NUNO SÁ GOMES, idem, págs. 22/23, e resulta do n.º 2 do art. 2.º do EBF, são qualificadas como tal, entre outros tipos de medidas desagravadoras, isenções, deduções à matéria colectável e à colecta. dependem, não de uma qualquer deficiência a comprovar por qualquer modo, mas de uma deficiência que confira um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60% e que seja «devidamente comprovado pela entidade competente», como se refere expressamente nos citados arts. 25.º, n.º 3, e 80.º, n.º 5, do CIRS, e 44.º, n.º 5, do EBF.
A lei fiscal não dá qualquer definição de pessoa com deficiência, não estabelece qual a entidade competente para comprovar a deficiência e estabelecer o grau da respectiva incapacidade, nem o modo por que deve ser feita a prova desses factos.
O n.º 1 do art. 2.º da Lei n.º 9/89, de 2 de Maio (Lei de Bases da Prevenção e da Reabilitação e Integração das Pessoas com Deficiência), define como pessoa com deficiência «aquela que, por motivo de perda ou anomalia, congénita ou adquirida, de estrutura ou de função psicológica, intelectual, fisiológica ou anatómica susceptível de provocar restrições da capacidade, pode estar considerada em situações de desvantagem para o exercício de actividades consideradas normais, tendo em conta a idade, o sexo e os factores sócio-culturais dominantes». Na ausência de definição de deficiência própria da lei fiscal, afigura-se-nos dever ser a citada definição a aplicável, tanto mais que não descortinamos qualquer rejeição da mesma, expressa ou tácita Como diz SOARES MARTÍNEZ, Direito Fiscal, 7ª edição, pág. 67, «o legislador fiscal só deverá afastar-se das noções e juízos já elaborados no seio de outros ramos de Direito (...) quando isso lhe é exigido pelos fins próprios do sistema fiscal ». Este princípio doutrinal veio a ser acolhido pelo legislador, que o verteu no n.º 2 do art. 11.º da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro, onde se diz: «Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei». .
Antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, de 23 de Outubro, a lei não previa o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, designadamente na lei fiscal.
Como se refere no preâmbulo do DL n.º 202/96 – diploma legal que veio estabelecer o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei –, «Face à inexistência de normas específicas para a avaliação de incapacidades na perspectiva desta lei [Lei n.º 9/89], tem sido prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 341/93, de 30 de Setembro, perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais, de forma a possibilitar alguma uniformidade valorativa, a nível nacional». Ou seja, porque a lei, até à data da entrada em vigor do referido DL n.º 202/96 e como se reconheceu no preâmbulo deste diploma, não estabelecia as regras para avaliar a incapacidade da pessoa com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, generalizou-se a prática de nessa avaliação aplicar a TNI, se bem que esta esteja perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais. Aliás, aquele diploma veio pôr termo ao vazio legislativo existente nesse domínio, consagrando a prática que vinha sendo seguida (n.º 1 do seu art. 4.º), sem prejuízo de reconhecer a necessidade de instituir uma tabela específica para esse fim.
No n.º 1 do art. 2.º do mesmo diploma legal, comete-se a competência para a avaliação da incapacidade às juntas médicas constituídas nas sub-regiões de saúde. Também neste ponto, a lei mais não fez do que reconhecer expressamente a prática que vinha sendo seguida e a que se alude também no preâmbulo daquele decreto-lei.
Quanto ao meio de provar essa incapacidade antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, admitindo que para esse efeito pudessem também servir outros meios de prova, sem dúvida que o atestado médico de incapacidade emitido pelas sub-regiões de saúde era meio idóneo para fazer essa prova. Aliás, no ponto 1.1 da Circular da DGCI com o n.º 28/90, de 22 de Junho, a AT reconhecia que «A prova da deficiência poderá ser feita por declaração passada pelas Administrações Regionais de Saúde ou Centros de Saúde; declaração da Associação de Deficientes das Forças Armadas ou certidão de sentença judicial, cujo documento deve referir de modo inequívoco se a deficiência é permanente e qual o grau de invalidez».
Com a entrada em vigor do DL n.º 202/96, a prova da incapacidade passou a ser efectuada através de atestado emitido pelo presidente da junta médica, de acordo com o disposto no n.º 2 do art. 4.º daquele diploma e obedecendo ao modelo em Anexo II ao mesmo. Esse atestado, que deve obedecer aos requisitos enumerados no n.º 4 art. 4.º do DL n.º 202/96 Requisitos que foram alargados pela nova redacção dada àquele número pelo DL n.º 174/97, de 19 de Julho., adquiriu uma função multiuso, nos termos do n.º 6 do mesmo preceito legal, aditado pelo DL n.º 174/97, de 19 de Julho.
Concluindo: ainda antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, como depois, por força do que ficou expressamente consignado neste diploma, as sub-regiões de saúde eram competentes para, mediante a aplicação da TNI, avaliar a incapacidade da pessoa com deficiência e emitir o atestado respectivo, com vista à obtenção dos benefícios previstos na lei, designadamente benefícios fiscais em sede de IRS. Isso mesmo era reconhecido pela Administração, através da referida Circular n.º 28/90.
No entanto, pese embora a entrada em vigor do DL n.º 202/96 não tenha, nos termos que ficaram referidos, trazido inovação de monta no que respeita à atribuição da competência para avaliar as incapacidades das pessoas deficientes para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, designadamente aos benefícios fiscais, ao método usado para essa avaliação (a aplicação da TNI) e ao meio de comprovar a incapacidade (ainda que tenha definido novos termos para o atestado a emitir), trouxe uma alteração quanto aos critérios a observar na determinação do valor final da incapacidade que assumiu grande repercussão prática: afastou a consideração de quaisquer limites na determinação da incapacidade sempre que a disfunção possa ser atenuada ou compensada, ao contrário do que sucedia na TNI, em que a redução da incapacidade, no caso de substituição, no todo ou em parte, através de prótese, poderia ser reduzida, mas não em limite superior a 15%. Ou seja, de acordo com o regime do DL n.º 202/96, para a fixação do coeficiente de incapacidade apenas releva a disfunção residual existente após a aplicação dos respectivos meios de correcção.
Isto porque, enquanto a alínea c) do n.º 5 das Instruções Gerais da TNI dispõe que «Quando a função for substituída, no todo ou em parte, por prótese, a incapacidade poderá ser reduzida, consoante o grau de recuperação da função e da capacidade de ganho do sinistrado, não podendo, porém, tal redução ser superior a 15%», a alínea e) do n.º 5 das Instruções Gerais que constituem o Anexo I ao DL n.º 202/96, dispõe: «Sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros), o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na Tabela».
Como é facilmente perceptível, esta alteração tem como consequência que deficiências que anteriormente conferiam um grau de incapacidade igual ou superior a 60% e, por isso, que permitiam aceder à atribuição de benefícios fiscais em sede de IRS, deixaram de o permitir. Em termos mais simples, muitos dos que anteriormente eram considerados pela lei fiscal como pessoas com deficiência relevante para acederem aos benefícios fiscais em sede de IRS, deixaram de o ser.
2.2. 3 Esta alteração legislativa, de acordo com a jurisprudência que, após alguma controvérsia, se tem vindo a firmar quase unanimemente, determina que a avaliação relevada em sede de IRS como pressuposto de benefícios fiscais deve ser efectuada segundo os critérios da TNI, relativamente aos anos anteriores a 1996, e segundo os critérios do DL n.º 202/96, relativamente ao ano de 1996 e seguintes Face aos numerosos casos, dispensamo-nos de os identificar, referindo apenas, por mais recentes, os acórdãos do STA proferidos nos processos com os n.ºs 26.087, 26.243 e 26.145, em 14 de Novembro de 2001, os dois primeiros, e em 21 do mesmo mês, o terceiro
Seguimos essa jurisprudência, da qual decorre que a AT, no exercício dos seus poderes de fiscalização (cfr. art. 119.º, n.º 1, do CIRS), pode exigir do sujeito passivo, que relativamente ao ano de 1996 e seguintes se declarou como pessoa com deficiência igual ou superior a 60%, que exiba atestado comprovativo emitido nos termos do DL n.º 202/96.
Vejamos porquê:
O IRS é um imposto sobre o rendimento, periódico e de repetição anual, em que «[a] situação pessoal e familiar dos relevante para efeitos de tributação é aquela que se verificar no último dia do ano a que respeita o imposto» (art. 14.º, n.º 7 Aditado pelo art. 24.º, n.º 2, da Lei n.º 65/90, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 1991)., do CIRS).
Assim, porque a situação pessoal fiscalmente relevante é a que se verifica em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto e porque a incapacidade relevada pela lei fiscal como pressuposto dos benefícios a conceder aos sujeitos passivos de IRS integra essa situação pessoal, os critérios técnico-legais de avaliação daquela incapacidade são os que vigorarem no último dia do ano a que respeita o imposto.
Note-se também que o direito a esses benefícios, como benefícios fiscais que são, constitui-se na data da verificação dos respectivos pressupostos, nos termos do disposto no art. 11.º do EBF Disposição legal que diz: «O direito aos benefícios fiscais deve reporta-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo».. Assim, não pode falar-se no direito aos benefícios fiscais antes de completados os factos tributários cujos efeitos constitutivos da obrigação tributária aqueles benefícios impedem ou conformam; aquele direito só nasce em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto.
Note-se ainda que, em relação aos benefícios fiscais em causa, tratando-se de benefícios fiscais automáticos Porque a respectiva eficácia surge automaticamente, ope lege, sem necessidade de qualquer iniciativa por parte do contribuinte ou intervenção da AT com vista ao reconhecimento do direito ao benefício. Nos termos do art. 4.º, n.º 1, do EBF, os benefícios que «resultam directa e imediatamente da lei» são «automáticos» (por oposição aos benefícios «dependentes de reconhecimento», que «pressupõem um ou mais actos posteriores de reconhecimento»). Como diz NUNO SÁ GOMES, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 165, pág. 133, «nestas situações, os benefícios fiscais não são concedidos pela administração fiscal, mas estabelecidos directamente na lei, nascendo o direito subjectivo ao benefício correspondente, da simples verificação dos respectivos pressupostos»., pode o legislador, a todo o tempo, alterar quer os respectivos pressupostos quer o critério legal para determinação dos mesmos.
Assim, para efeitos da concessão de benefícios fiscais a pessoas com deficiência relativamente ao ano de 1996 e seguintes não releva a avaliação da incapacidade efectuada com base em critérios anteriores aos do DL n.º 202/96, que entrou em vigor em 30 de Novembro de 1996, motivo por que, em relação àqueles anos, não pode servir de comprovativo do grau de incapacidade produzido pela deficiência o atestado emitido com base nesses critérios.
Nem se diga que o direito ao benefício fiscal nasceu na data em que foi emitido o atestado. É que, como ficou dito, o direito aos benefícios não nasce antes de completados os factos tributários cujos efeitos constitutivos da obrigação tributária aqueles benefícios impedem ou conformam, ou seja, aquele direito só nasce em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto. A este propósito, permitimo-nos aqui citar o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Junho de 2001 Proferido no processo com o n.º 26113.: «não poderá falar-se da existência de qualquer efeito jurídico consolidado consubstanciado na definição irrevogável de uma certa natureza e grau de incapacidade.
E não poderá falar-se porque [...] a questão da existência e da relevância que a incapacidade possa alcançar no domínio tributário apenas se pode colocar quando pela ocorrência dos factos tributários haja de ser convocada a aplicação de norma que impeça ou atenue o âmbito dos efeitos constitutivos da obrigação tributária que a lei faz deles emergir.
Apelar à determinação da incapacidade feita anteriormente com o recurso a critérios técnico-científicos entretanto abandonados apenas seria juridicamente admissível se a lei previsse a aplicação ultra-activa do regime anterior ao abrigo do qual o exame de avaliação da incapacidade foi feito.
Ora, não existe norma que tenha determinado esta eficácia ultra-activa dos critérios de aferição da incapacidade fiscalmente relevante, pelo que vale a regra geral».
Pode, pois, a AT, no exercício dos poderes de fiscalização que lhe incumbem (arts. 119.º, n.º 1, e 124.º, n.º 1, alínea c), do CIRS e 6.º do EBF), exigir que o sujeito passivo que se declarou como pessoa com deficiência igual ou superior a 60% na declaração de rendimentos do ano de 1996 ou seguintes, exiba atestado comprovativo emitido nos termos do DL n.º 202/96.
Já não assim em relação aos anos de 1995 e anteriores, em relação aos quais os critérios técnico-legais de avaliação da incapacidade critérios a utilizar são os previstos na TNI. No caso, pela que foi aprovada pelo DL n. 341/93, de 23 de Outubro.
Nem se argumente com o disposto no art. 7.º, n.º 2, do DL n.º 202/96, para conferir efeitos retroactivos a este diploma. Na verdade, embora nos termos dessa disposição legal ele seja aplicável aos processos em curso, é manifesto que se refere aos processos de avaliação e não aos de liquidação de IRS.
2.2. 4 É certo que, ainda antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, a Administração de Saúde mudou de critério quanto ao modo de avaliação do grau de incapacidade resultante da deficiência oftalmológica hipovisão, mudança operada através da Circular Normativa n.º 22/DSO, de 15 de Dezembro de 1995.
Até essa data, a DGS, nos termos da Informação n.º 63/DSO, de 26 de Agosto de 1994, anexa ao ofício circular n.º 15.599 de 94.09.06, por que transmitiu instruções aos seus serviços e das quais salientamos as partes mais relevantes, considerava o seguinte:
«Os pressupostos da Tabela [TNI, que, como ficou dito, era e é aplicável para a avaliação da incapacidade das pessoas com deficiência, designadamente para efeitos de acederem aos benefícios fiscais] e a graduação da perda funcional que ela atribui levam-nos a concluir, a nosso ver sem margem para dúvidas, que a avaliação deverá ser efectuada sem correcção óptica com excepção dos casos de afaquia que tem um tratamento específico no ponto 2.8 do capítulo dedicado à oftalmologia. Por outro lado a correcção da hipovisão com prótese externa, através de lentes, deverá, de acordo com a alínea c) do ponto 5 das instruções da Tabela, dar origem a uma correcção até 15% da incapacidade obtida sem correcção.(...) Propõe-se, assim, a seguinte metodologia de avaliação da incapacidade resultante da hipovisão para o longe: 1. A avaliação da incapacidade sem prótese; 2. Após a correcção por prótese nova avaliação da incapacidade; 3. Correcção da incapacidade medida sem prótese, em função da percentagem de diminuição da incapacidade após a correcção óptica, num máximo de 15%».
Em 15 de Dezembro de 1995, a DGS, através da Circular Normativa n.º 22/DSO, revogou as instruções que difundira pela Informação n.º 63/DSO, de 26 de Agosto de 1994 e, sob a epígrafe «Avaliação de Incapacidades resultantes de hipovisão» e dirigindo-se a «Todas as Autoridades de Saúde e Centros de Saúde», depois de afirmar que «A Tabela Nacional de Incapacidades, promulgada pelo Decreto-Lei n.º 341/93, de 30 de Setembro, revela inadequações que conduzem a incongruências entre o grau de incapacidade que atribui e a capacidade dos deficientes civis para uma vida social integrada sem restrições devidas a incapacidade observada» e de indicar como motivo para as novas instruções a «procura de justiça social consequente a uma igualdade de direitos dos cidadãos», formulou o novo critério quanto ao modo de avaliação da deficiência denominada “hipovisão”: «a avaliação deverá recair sobre as consequências funcionais da lesão oftalmológica que persistirem mesmo após a melhor correcção óptica conseguida, designadamente com recurso a óculos de correcção ou lentes de contacto, uma vez que não será de aplicar a alínea c) do n.º 5 das Instruções Gerais da actual Tabela Nacional de Incapacidades». Isto, porque considerou que «aos óculos de correcção e às lentes de contacto não parece ser de aplicar o conceito de "prótese"».
Antes do mais, regista-se que uma tão radical Note-se que a DGS, na Informação n.º 63/DSO concluiu, nas suas próprias palavras, «sem margem para dúvidas», que a avaliação deveria ser efectuada segundo o critério estabelecido na alínea c) do n.º 5 das “Instruções Gerais” anexas à TNI. alteração no critério de avaliação da incapacidade decorrente da deficiência hipovisão face ao mesmo quadro legal arranca, como expressamente se refere na Circular Normativa n.º 22/DSO, da «procura de justiça social consequente a uma igualdade de direitos dos cidadãos» para chegar à interpretação de que os óculos e as lentes de contacto não são próteses (ou, melhor dizendo, não se integram no conceito de prótese) e, consequentemente, para rejeitar, na avaliação da hipovisão, a aplicação do critério estabelecido pela alínea c) do n.º 5 das “Instruções Gerais” em anexo à TNI.
Será talvez interessante lembrar aqui que a Circular Normativa n.º 22/DSO surge, como foi amplamente divulgado na comunicação social e como resulta da referência que nela é feita à «procura de justiça social consequente a uma igualdade de direitos dos cidadãos», na sequência e como forma de pôr cobro à grande afluência às sub-regiões de saúde de cidadãos que, enfermando de hipovisão, pretendiam a avaliação e atestado da respectiva incapacidade com vista à obtenção de benefícios fiscais. Esse afluência verificou-se especialmente na segunda metade do ano de 1995 Muito provavelmente, pelo menos numa primeira fase, terá sido provocada pela comunicação do Provedor de Justiça aos cidadãos, alertando-os para a possibilidade de usufruírem de benefícios em sede de tributação em IRS. Essa comunicação foi feita através de um folheto intitulado "benefícios fiscais a deficientes", que o Provedor de Justiça fez publicar, salvo erro, em Julho de 1995, e divulgar. Nesse folheto, o Provedor de Justiça, após referir ter chegado ao seu conhecimento «que grande número de cidadãos portadores de deficiência de grau superior a 60%, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo Decreto-Lei n.º 341/93, de 30 de Setembro, não usufruem dos benefícios fiscais consagrados na lei por mero desconhecimento da mesma», prestava diversos esclarecimentos. Logo no primeiro, entre os exemplos de deficiências susceptíveis de conferir grau de incapacidade superior a 60%, referia as doenças do foro oftalmológico
Seria de esperar que na interpretação (e aplicação) de normas legais a DGS se cingisse aos critérios estabelecidos na lei, designadamente aos apontados no art. 9.º do Código Civil (CC), ao invés de partir para a tarefa hermenêutica «Na procura de justiça social», desiderato que, não devendo ser desprezado numa interpretação conforme à Constituição, não pode erigir-se em leit motiv da mesma.
Assim, desde logo, não pode deixar de merecer alguma reserva o facto de a DGS, que em 26 de Agosto de 1994 considerava «sem margem para dúvidas» que o critério para avaliação da incapacidade resultante da hipovisão, no caso de «correcção da hipovisão com prótese externa, através de lentes» era o estabelecido pela alínea c) do n.º 5 das “Instruções Gerais” anexas à TNI e no método que prescrevia para essa avaliação se referia em todos os três passos aos óculos ou lentes de contacto como “a prótese”, depois de verificado o referido circunstancialismo fáctico, vir, em 15 de Novembro de 1995, revogar tal entendimento, para passar a considerar que os óculos e as lentes de contacto não constituem próteses e, assim, não lhes é aplicável o disposto na referida norma. Uma tão profunda mudança de entendimento mereceria, salvo o devido respeito, uma fundamentação mais cuidada.
Para além disso, e decisivamente, não é razoável, nem mesmo face à definição avançada pela DGS na Circular Normativa n.º 22/DSO, sustentar que os óculos e as lentes de contacto não se integram no conceito de prótese. Na verdade, dizendo-se naquela circular que este conceito é integrado por «toda a peça auto, homo, hetero ou aloplástica, assim como qualquer aparelho, utilizados como substitutos, na totalidade ou em parte, de um órgão ou de um membro, reproduzindo as suas formas e, se possível, as suas funções» e sendo os óculos e as lentes de contacto, manifestamente, meios que visam reproduzir, na parte afectada, as funções do órgão da visão, é insustentável que tais meios de correcção não constituem próteses É, aliás, de estranhar que a DGS tenha restringido a aplicação deste entendimento ao caso da hipovisão e com respeito aos óculos e às lentes de contacto, deixando de fora outras deficiências e respectivos meios de correcção. Seria interessante saber qual a qualificação que a DGS, à luz do critério que adoptou, faz, por exemplo, de um aparelho que se destine a minorar a incapacidade resultante de uma deficiência auditiva
Assim, das interpretações da lei que foram sucessivamente adoptadas pela DGS quanto ao método de avaliação da hipovisão, a única correcta é a que foi veiculada pela Informação n.º 63/DSO é correcta, pois só ela encontra na letra da lei o apoio necessário (cfr. art. 9.º, n.º 2, do CC).
No entanto, a AT, na sequência da Circular Normativa n.º 22/DSO, entendeu por bem emitir uma Circular, com o n.º 1/96, de 30 de Janeiro, na qual, depois de dar conta da mudança de critério da Administração da Saúde para efeitos de avaliação e atribuição do grau de incapacidade decorrente da deficiência oftalmológica hipovisão, divulgou instruções no sentido de que os respectivos Serviços exigissem aos sujeitos passivos de IRS, portadores de deficiência oftalmológica de hipovisão que pretendam usufruir dos benefícios fiscais inerentes à sua condição, relativamente aos rendimentos auferidos no ano de 1995 ou em anos anteriores, estes quando invocáveis em sede de reclamação graciosa da liquidação, atestado emitido pelas Autoridades de Saúde emitidos a partir de 15 de Dezembro de 1995, ou seja, a partir da data em que a DGS divulgou os novos critérios para a avaliação daquela deficiência. No entanto, a AT apenas exigia novo atestado aos contribuintes «portadores da referida deficiência» e que tivessem apresentado atestado emitido a «partir de 01 de Janeiro de 1994».
Foi ao abrigo desta circular que a AT exigiu aos Contribuintes a apresentação de novo atestado. E foi também com base nela que procedeu à correcção da matéria tributável que deu origem à liquidação impugnada.
Desde logo, salvo o devido respeito, não compete à AT indagar qual a deficiência de que padece quem, na declaração de rendimentos apresentada para efeitos de IRS, se disse pessoa com deficiência que confere grau de incapacidade permanente igual ou superior a 60%. Na verdade, tal indagação consiste numa intolerável, porque injustificada, intromissão na esfera da vida privada dos cidadãos. A lei fiscal, para a concessão dos aludidos benefícios em sede de IRS, apenas releva o grau total de incapacidade, não o tipo de deficiência que o gera.
Mas, mais importante ainda, é que não podia a Administração de Saúde, como não pode a AT, definir critério para a avaliação diferente do que resulta da lei. Ao estabelecerem critérios diferentes dos que resultam da lei para a concessão de um benefício fiscal, a AT está a violar o princípio da legalidade, consagrado no art. 106.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), na redacção da Lei Constitucional (LC) n.º 1/92, em vigor à data.
Não pode a AT, substituindo-se ao legislador, em manifesta violação do princípio da legalidade, pretender definir ela os critérios por que deve ser feita a avaliação e a determinação do grau de incapacidade para efeitos de acesso aos benefícios fiscais.
Isto, quer se entenda que a operatividade daqueles benefícios é automática, como me parece resultar da melhor interpretação da lei, quer se entenda Como PINTO FERNANDES e CARDOSO DOS SANTOS, Benefícios Fiscais, Anotado e Comentado, 2.ª edição, págs. 70/71, comentário 1.1 ao art. 4.º do EBF. que está dependente do reconhecimento da AT Entendo que estamos perante benefícios automáticos porque a respectiva eficácia surge automaticamente, ope lege, sem necessidade de qualquer iniciativa por parte do contribuinte ou intervenção da Administração fiscal com vista ao reconhecimento do direito ao benefício. Note-se que, de acordo com o que dispõe o n.º 1 do art. 4.º do EBF, os benefícios que «resultam directa e imediatamente da lei» são «automáticos» (por oposição, aos benefícios «dependentes de reconhecimento», que «pressupõem um ou mais actos posteriores de reconhecimento»). Como diz NUNO SÁ GOMES, est. cit., CTF n.º 359, pág.137, «nestas situações, os benefícios fiscais não são concedidos pelas administração fiscal, mas estabelecidos directamente na lei, nascendo o direito subjectivo ao benefício correspondente, da simples verificação histórica dos respectivos pressupostos».
Poder-se-á argumentar em contrário (note-se que os comentadores supra referidos não fundamentam a afirmação que o benefício previsto no art. 44.º do EBF está dependente de reconhecimento) que aqueles benefícios não operam automaticamente, por mera força da lei, mas antes que a operatividade deles está condicionada pelo reconhecimento da Administração tributária; reconhecimento que, no caso, dependeria da iniciativa do interessado, mediante prova da verificação no caso concreto dos pressupostos abstractamente previstos na lei para o reconhecimento, se e quando posteriormente solicitada pela Administração (arts. 4.º, n.º 1, 14.º, n.º 1, alínea c), do EBF).
Tal argumentação, a meu ver, não procede. É que para que os benefícios em causa se tornem eficazes (tenham operatividade), basta que os respectivos pressupostos que, como se disse já, estão directa e pormenorizadamente definidos na lei, sejam levados ao conhecimento da Administração tributária, não se exigindo que esta reconheça o direito aos benefícios. Sabendo a Administração tributária, designadamente através da declaração de rendimentos, que o sujeito passivo de IRS é pessoa com deficiência da qual resulta incapacidade permanente superior a 60%, deverá, aquando da liquidação do imposto (que, nos termos do art. 77.º do CIRS, compete aos serviços centrais da DGCI), aplicar aqueles benefícios fiscais.
Tal aplicação concreta exigirá apenas «uma operação intelectual de interpretação da lei e de caracterização da situação da vida à qual se aplica», a levar a cabo pela entidade liquidadora, no momento da prática do acto tributário de liquidação, e que se revelará exteriormente «pelo conteúdo que o acto tributário apresenta»; porque aqueles benefícios fiscais «constam directamente da lei, quer quanto à sua existência, quer quanto aos seus requisitos e conteúdo», não se exige por parte da Administração fiscal, como quando a norma se limita a prever a existência deles, a sua apreciação e aplicação casuística, em regra confiada a um órgão diverso do que pratica o acto tributário (cfr. ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 230 a 234).
Aliás, PINTO FERNANDES e CARDOSO DOS SANTOS, apesar de afirmarem que os benefícios previstos no art. 44.º do EBF dependem do reconhecimento da Administração fiscal, não dizem qual o procedimento adequado à obtenção desse reconhecimento, qual a entidade competente para o mesmo ou qual o momento em que esse acto se situaria, designadamente se haveria ou não de aplicar o disposto nos arts. 15.º e seguintes do EBF.
Em suma, os benefícios fiscais em causa não estão dependentes do reconhecimento da Administração, razão pela qual devem ser considerados como automáticos
A própria Administração, no ponto 7 da Circular n.º 28/90 da DGCI, que se reporta aos benefícios fiscais concedidos aos deficientes, reconhece que «Para a efectiva usufruição de qualquer dos citados benefícios fiscais, os sujeitos passivos deficientes não têm que requerer previamente a concessão, por serem automáticos».
Porque os referidos benefícios fiscais são automáticos, a AT não tem qualquer interferência na sua concessão e, consequentemente não pode recusar-se a levá-los em conta na liquidação com fundamento outro que a ausência ou invalidade do pertinente documento comprovativo, documento cuja exibição, como é óbvio, pode ser solicitada pelos serviços da AT no âmbito do controlo que deve ser efectuado a posteriori.
A Administração não pode fazer depender a eficácia daqueles benefícios de outros requisitos por ela aditados, como igualmente não pode alterar qualquer dos requisitos fixados na lei Esta conclusão permanece válida ainda que se considere que os benefícios em causa não são automáticos, mas antes dependem de acto expresso de reconhecimento ela Administração tributária. Mesmo nesse caso, o acto de reconhecimento seria praticado no exercício de poderes vinculados e não discricionários, pelo que também nunca a Administração poderia fazer depender o reconhecimento de outros pressupostos que não os fixados na lei
Na verdade, a matéria de benefícios fiscais é da reserva de competência da Assembleia da República; e, por outro lado, a lei deve definir os elementos essenciais dos impostos, designadamente os benefícios fiscais. Vejamos:
O art. 106.º da CRP, nos seus n.ºs 2 e 3, na redacção da LC n.º 1/92, de 25 de Novembro (que é a aplicável), dispunha:
«2. Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuinte.
3. Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da constituição e cuja liquidação e cobrança se não façam nas formas prescritas na lei».
Assim, o princípio da legalidade tributária assenta em dois elementos em estreita conexão: reserva de lei formal e tipicidade Neste sentido, vide BRAZ TEIXEIRA, Princípios de Direito Fiscal, I volume, 3ª edição, págs. 91 a 97, SOARES MARTÍNEZ, op. cit., págs. 106 a 108 e VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, I volume, págs. 184 a 190
Do primeiro, decorre que o imposto só pode ser criado por lei; do segundo, a exigência que a lei defina todos os pressupostos tributários, todos os elementos essenciais ou estruturais da obrigação de imposto.
Sendo certo que em matéria de criação de impostos e definição dos seus elementos essenciais, aí se incluindo os benefícios fiscais, a CRP reserva a competência da Assembleia da República (reserva da lei), poderá o Governo legislar, através de decretos-lei, nessa matéria, desde que lhe seja concedida por aquele órgão de soberania a necessária autorização legislativa (reserva da lei em sentido formal), autorização cujas especificações estão também reguladas na Lei Fundamental (cfr., respectivamente, os arts. 168.º, n.º 1, alínea i), e 201.º, n.º 1, alínea b), da CRP e os n.ºs 2 a 5, daquele artigo, na redacção da LC n.º 1/92).
O que manifestamente não é possível é que as matérias respeitantes a benefícios fiscais «fiquem à mercê do Poder Administrativo, muito menos para ele os definir através de circular dirigida aos serviços», como impressivamente ficou dito no acórdão do STA de 14 de Junho de 1995 Publicado nos Acórdãos Doutrinais, ano XXXV, n.º 411, págs. 326 a 332
Não podia, pois, a AT alterar o critério de avaliação da incapacidade.
Por outro lado, o reconhecimento pela sub-região de saúde competente da deficiência do Contribuinte para efeitos de IRS, como expressamente consta do atestado, constitui um acto administrativo. E, na medida em que reconhece ao cidadão a sua incapacidade, há-de considerar-se como acto que confere um direito: o direito a ser tido para efeitos de IRS como pessoa com deficiência com o grau de incapacidade fixado pela junta médica.
Não pode a AT, com referência ao ano de 1995 (que é o que está em causa), recusar a eficácia do acto administrativo praticado por uma sub-região de saúde ao abrigo do quadro normativo vigente à data e que, para efeitos de IRS, reconhece ao cidadão uma determinada incapacidade permanente, pois tal acto não é nulo nem foi decretada qualquer outra forma de invalidade dele pelos meios que a lei prevê para esse efeito.
O acto administrativo permanece válido e, como tal, os efeitos jurídicos que se destina a produzir (a sua força vinculativa) não podem ser afastados senão nos termos previstos na lei, entre os quais não se conta, como é óbvio, uma circular emitida por uma autoridade administrativa sem qualquer relação funcional ou hierárquica com aquela que praticou o acto Questão diferente é a de saber se tal acto administrativo se mantém eficaz em relação ao ano em que entrou em vigor o DL n.º 202/96, de 23 de Outubro. A esse propósito, já nos pronunciamos em 2.2.2
Depois, porque não se pode concordar com o entendimento de que a AT possa recusar a aplicação dos benefícios em causa ao Contribuinte com o fundamento que o critério subjacente à avaliação da respectiva incapacidade, e que presidiu à elaboração do atestado, não é o correcto.
É que nunca a Administração fiscal poderia afastar o resultado de um juízo pericial necessário. Na verdade, como se disse no acórdão deste TCA de 20 de Outubro de 1998, o acto de avaliação, constitui «um acto de perícia, com a particularidade de ser uma perícia necessária, não só pela sua obrigatoriedade no processo, mas também porque não se traduz num simples parecer, do qual a AF possa afastar-se, antes a vincula, devendo, por isso, com ela conformar-se, esgotados que estejam os meios legais de reacção contra esse acto». A não ser assim, não faria sentido atribuir, como se atribuiu, a uma entidade diversa da Administração tributária – a Administração de Saúde – a competência para a emissão do atestado comprovativo da incapacidade e respectivo grau para fins fiscais.
Como resulta do que ficou já dito, não pode sustentar-se que a AT tem a faculdade de eleger o critério de avaliação válido para fins fiscais, o que redundaria na possibilidade de rejeitar o atestado por considerar que nele não foi adoptado o critério correcto. A lei não confere à AT o poder de decidir da correcção dos critérios de avaliação utilizados pela Administração de saúde. A AT apenas poderia recusar ao atestado a virtualidade de comprovar a deficiência nele atestada caso pusesse em causa a sua autenticidade ou validade, o que não fez Como ficou já referido, a falta de menção à natureza da deficiência (que não se verifica de todo, pois no atestado se refere que a deficiência confere incapacidade sensorial) de modo algum justifica a sua invalidade, pois, para efeitos de IRS, é suficiente a indicação do grau de incapacidade
Como ficou dito no também já referido acórdão do Pleno do STA de 15 de Dezembro de 1999, os efeitos jurídicos estatuídos pelo acto de avaliação médica da incapacidade impõem-se à AT «por força do princípio da unicidade da administração directa do Estado por ser a expressão da vontade da mesma pessoa colectiva».
2.2. 5 Assim, tendo os Contribuintes demonstrado, através da apresentação do atestado emitido pela autoridade de saúde competente que a avaliação da incapacidade declarada foi efectuada de acordo com os critérios definidos pela TNI, critérios que eram os aplicáveis no ano a que se reporta a liquidação, é de concluir que não podia a AT considerar, como considerou, que não estava devidamente comprovada a deficiência fiscalmente relevante.
A sentença recorrida decidiu nesse sentido e, por isso, não merece qualquer censura Neste sentido, por mais recentes, os acórdãos do STA de 15 de Dezembro de 2001 e 19 do mesmo mês (dois), proferidos nos recursos com os n.ºs 26.111, 26.049 e 26.260, respectivamente
2.2. 6 Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I- Antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, de 23 de Outubro, a lei não previa o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, designadamente na lei fiscal, motivo por que era prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo DL n.º 341/93, se bem que esta esteja perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais.
II- O DL n.º 202/96, que veio regular o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de aceder às medidas e benefícios previstos na lei, designadamente aos benefícios fiscais, trouxe uma inovação quanto aos critérios a observar na determinação do valor final da incapacidade que assumiu grande repercussão prática: apenas dá relevância à disfunção residual verificada após a melhor correcção ou atenuação, ou seja, afastou a consideração de quaisquer limites na determinação da incapacidade sempre que a disfunção possa ser atenuada ou compensada, ao contrário do que sucede na TNI, em que a redução da incapacidade, no caso de substituição, no todo ou em parte, através de prótese, pode ser reduzida, mas não em limite superior a 15% (cfr. alínea c) do n.º 5 das Instruções Gerais da TNI e alínea e) do n.º 5 das Instruções Gerais que constituem o Anexo I ao DL n.º 202/96).
III- A situação pessoal dos sujeitos relevante para efeitos de tributação em IRS é aquela que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeite (art. 14.º, n.º 7, do CIRS).
IV- A incapacidade relevada pela lei fiscal como pressuposto dos benefícios a conceder aos sujeitos passivos de IRS integra essa situação pessoal, motivo por que os critérios técnico-legais de avaliação daquela incapacidade são os que vigorarem no último dia do ano a que respeita o imposto.
V- Assim, para efeitos da concessão de benefícios fiscais a pessoas com deficiência relativamente ao ano de 1995, o critério de avaliação da incapacidade a considerar é o que consta da TNI aprovado pelo DL n.º 341/93, de 30 de Setembro.
VI- Ao estatuir a sua aplicação aos processos pendentes, o n.º 2 do art. 7.º do DL n.º 202/96 refere-se exclusivamente aos processos de avaliação, não aos procedimentos de liquidação do imposto.
VII- Nem a Administração de Saúde nem a AT podem definir o critério relevante para a avaliação da incapacidade fiscalmente relevante, que resulta da lei, motivo por que a interpretação veiculada pela Circular n.º 1/96, de 31 de Dezembro, da DGCI, na sequência mudança de critério da Administração de Saúde quanto ao modo de avaliação do grau de incapacidade resultante da deficiência oftalmológica hipovisão, operada através da Circular Normativa n.º 22/DSO, de 15 de Dezembro de 1995, carece de fundamento legal.
VIII- Consequentemente, a AT não pode, invocando o exercício dos poderes de fiscalização que lhe incumbem (art. 119.º, n.º 1, e 124.º, n.º 1, alínea c), do CIRS e 6.º do EBF), exigir que o sujeito passivo que se declarou como pessoa com deficiência igual ou superior a 60% na declaração de rendimentos do ano de 1995 ou seguintes, diga qual a sua deficiência e, no caso de esta ser hipovisão, que exiba atestado comprovativo emitido com data ulterior a 15 de Dezembro de 1995.
* * *
3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.
Sem custas, por a Recorrente delas estar isenta.
Lisboa, 10 de Julho de 2002
